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中美涉所得税偷税犯罪比较研究 ( 硕士学位论文摘要) 专业：刑法学 研究方向：刑法学 作者姓名：王胤颖 指导教师：刘宪权教授 涉所得税偷税犯罪是所有税务犯罪中比较严重也是比较普遍的一种犯罪，几 乎所有实施税收制度的国家都会存在这类犯罪。经济发展越是领先的国家，其涉 所得税偷税犯罪就越复杂，其打击涉所得税偷税犯罪的法律也就越完善。相比之 下，发达国家关于涉所得税偷税犯罪的法律规定要比发展中国家更加的健全和完 善。本文选择了美国和中国作为发达国家和发展中国家的代表，对两国涉所得税 偷税犯罪的理论和实践进行比较和分析，以期对该犯罪有一个比较彻底和全面的 论述，为我国涉所得税偷税犯罪的理论和实践提供借鉴，并对我国偷税罪立法的 完善提出建议。 本文由四个部分组成，分别是中美涉所得税偷税犯罪法律规定的历史沿革； 中美涉所得税偷税犯罪的法律规定；中美涉所得税偷税犯罪的案例；以及中美涉 所得税偷税犯罪的司法实践中的问题、政府采取的相应措施及我国刑事立法的完 善。每一部分首先介绍中国的相关内容，然后介绍美国的相关内容，之后通过比 较的方法，论述两国的诸多相同点或不同点，并在论文最后一部分提出关于完善 我国偷税罪的建议。 本文第一部分介绍了中美两国涉所得税偷税犯罪立法时的历史背景及其后 各次的修订变化，从中分析和比较两国在涉所得税偷税犯罪立法背景和修订中的 不同之处，为之后阐述两国的法律规定作了铺垫。第二部分逐条论述中美两国关 于涉所得税偷税犯罪的法律规定及其犯罪构成，通过对比阐述两国在立法上的长 处和不足，并由此提出美国涉所得税偷税犯罪立法中值得我国借鉴的地方。第三 部分由理论转向实践，通过分析中美两国发生的一些涉所得税偷税犯罪的经典案 例和近期发生的大案要案，更全面地论述涉所得税偷税犯罪的现实表现以及中美 两国所发生的案例的差异。第四部分分为三个层次，首先阐述在经济全球化的背 景下，中美两国在涉所得税偷税犯罪的司法实践中遇到的类似的问题，对此两国 正在探索和研究对策；其次，论述了由于发展阶段的不同，两国也面临着各自不 同的难题，政府对此实施了一系列的政策和措施；最后，在总结全文的基础上提 出完善我国涉所得税偷税犯罪立法的建议。 【关键词】中美涉所得税偷税犯罪比较 t h ec o m p a r i s o no fi n c o m et a xe v a s i o ni nc h i n aa n di n t h eu n i t e ds t a t e s ( m a s t e rd e g r e et h e s i sa b s t r a c t ) m a j o r ：c r i m n a ll a w r e s e a r e hf i e l d ：c r i m i n a ll a w a u t h o r ：y m y i n gw a n g a d v i s o r ：x i a n q u a nl i u i n c o m et a xe v a s i o ni so n eo ft h em o s ts e r i o u sa n dm o s tc o m m o nt a xc r i m e si n t h ew o r l d c o u n ：r i e sa d o p t i n gt a xs y s t e m sc o u l dr a r e l yi m m u n ef r o mt h a tc r i m e t h e m o r ea d v a n c et h ec o u n t r yi s ，t h em o r ec o m p l i c a t e dt h ei n c o m et a xe v a s i o nc l i m e si n t h a tc o u n t r ya l e , a n dt h em o l ew e l ld e v e l o p e dt h ei n c o m et a xe v a s i o nl a w si th a s g e n e r a l l ys p e a k i n g , s u c hc r i m e si nd e v e l o p e dc o u n t r i e sa l em o r es e r i o u st h a nt h o s ei n d e v e l o p i n go n e s ，a n da c c o r d i n g l yt h ei n c o m et a xe v a s i o nl a w si nf o r m e rc o u n t r i e s w o r kb e t t e rt h a nt h o s ei nl a t e ro n e s t h ep a p e rc o m p a r e st h ei n c o m et a xe v a s i o nl a w s a n dp r a c t i c e si nc h i n a , o n eo f t h ed e v e l o p i n gc o u n t r i e s ，a n di nt h eu n i t e ds t a t e s ，o n e o f t h ed e v e l o p e dc o u n t r i e s ，t oa d d r e s st h es i m i l a rp o i n t sa n dd i f f e r e n tv i e w st h e yh a v e , a n do nt h eb a s i so fw h i c ht h es u g g e s t i o n so fi m p r o v i n gi n c o m et a xe v a s i o nl a w sa r e p r o v i d e d ， t h ep a p e ri sc o m p o s e do f f o u rp a r t s ，d i s c u s s i n gf o u ri n c o m et a xe v a s i o na s p e c t s i nc h i n aa n di nt h eu n i t e ds t a t e s ；t h e y 黜，t h eh i s t o r i c a lb a c k g r o u n d , l a w s ，c a s e , s , p r a c t i c e sa n ds u g g e s t i o n s e a c hp a r tt a l k sa b o u to n ea s p e c t ，w i t hd i s c u s s i n gr e l a t i v e c o n t e n ti nc h i n af i r s ta n dt h e ni nt h eu n i t e ds t a t e s ，a n do nt h eb a s i so fw h i c hg i v i n g t h ec o n c l u s i o n so f c o m p a r i s o n t h ef i r s tp a r ta d d r e s s e st h eh i s t o r i c a lb a c k g r o u n do fi n c o m et a xe v a s i o nl a w si n b o t l lc h i n aa n dt h eu n i t e ds t a t e sw i l ha m e n d m e n t sa f t e r w a r d s t h es e c o n dp a r t i n t r o d u c e sl a w sa n dt h e i re l e m e n t sa b o u ti n c o m et a xe v a s i o ni nb o t hc o u n t r i e s f i - o m w h i c hc i i r l am a yl e a r nt oa m e n di t sl a w s t h et h i r dp a r tt r a n s f e r st ot h er e a lc a s e st h a t e v a d i n gi n c o m et a x e si ne i t h e rc o u n t r ya n df i o mt h a tap r a c t i c a lv i e wi sg o v e r n e d t h el a s tp a r tf o c u s e so nt h es i m i l a rp r o b l e m sb o t hc o u n t r i e sf a c eu n d e rt h e g l o b a l i z a t o n , t r o u b l e se i d e rc o u n t r yh a su p o ni t sn a t i o n a ld e v e l o p m e n t , a n d s u g g e s t i o n st oa m e n di n c o m et a xe v a s i o n l a w si nc h i n a i k e yw o r d s l c h i n aa n dt h eu n i t e ds t a t e si n c o m et a xe v a s i o n ； c o m p a r i s o n 论文独创性声明 王胤颖的学位论文中美涉所得税偷税犯罪比较研究 是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除了特别加以 标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的研究成果。 其他研究者对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示 了谢意。 作者签名： 论文使用授权声明 本人完全了解华东政法学院有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅并制作光盘，学校可以公布论文 的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文，学校同时有 权将本学位论文加入全国优秀博硕士学位论文共建单位数据库。保密的论文在解 密后遵守此规定。 名：墩：逖隰超型7 中美涉所得税偷税犯罪比较研究 引言 涉所得税偷税犯罪是所有税务犯罪中比较严重也是比较普遍的一种犯罪。它 不仅严重危害了国家的税收制度，扰乱了正常的税收秩序，而且几乎所有实施税 收制度的国家都会存在这类犯罪。因此，各国制定了自己的法律并且采取了一些 措施来打击该类犯罪。 从目前各国涉所得税偷税犯罪及其法律规定的情况来看，经济发展越是领先 的国家，其涉所得税偷税犯罪就越复杂，其打击涉所得税偷税犯罪的法律也就越 完善。相比之下，发达国家关于涉所得税偷税犯罪的法律规定要比发展中国家更 加的健全和完善。因此，本文选择了美国和中国作为发达和发展中国家的代表， 对这两国的涉所得税偷税犯罪进行比较和分析。 无论是作为发达国家的美国，还是作为发展中国家的我国，都致力于严厉打 击涉所得税偷税犯罪。但是因为国家的体制不同，经济发展程度不同，美国和我 国关于涉所得税偷税犯罪的法律规定也截然不同，并且两国在司法实践中所面临 的矛盾和问题也不一样，所以本文就美国和我国有关涉所得税偷税犯罪的理论和 实践问题进行综合性的比较，以期对该犯罪有一个更加彻底和全面的了解，并对 我国涉所得税偷税犯罪的理论和实践提供借鉴。 第一章中美涉所得税偷税犯罪的法律规定的历史 沿革 每一部法律都产生在特定的历史条件下，并且随着时间的推移和国家国情的 变化而进行修改。通过对法律制定时的历史背景的了解，可以让我们更深层次地 理解现行法律规定产生的历史原因和国家和社会发展变化的需要。通过对法律经 历的多次修订的研究，可以让我们了解其修订背后司法实践的经验，以及社会发 展对法律提出的新的要求。本文这一部分就对两国法律规定的历史沿革进行回顾 和总结。 第一节中国涉所得税偷税犯罪的法律规定的历史沿革 中国的契税制度及其涉所得税偷税犯罪方面法律的历史发展源远流长，可以 追溯到古代。根据一些学者的记载，我国古代的契税制度萌芽于东晋时期，在宋 代得到确立。这- n 度在宋朝和元朝得到继承，并最终在清代予以完备。既然政 府有征收契税的制度，民间就难免会有逃避税收的行为，相应地，政府会制定惩 治逃避税收的法律措施。总体而言，中国古代的统治者经常采用宽猛相济的手段 来治理偷逃契税的行为，一方面适当放宽纳税期限，允许人民在一段时间内自首 并补纳税款，从而免于处罚，另一方面统治者又相信“徒法不能自行”的古训， 采取了一系列的稽查手段，包括鼓励民间检举告发，来追究逃避契税者的法律责 任。1 一、古代关于涉所得税偷税犯罪的立法 中国古代有关涉所得税偷税犯罪的法律规定可以在某些朝代的法典中找到， 如唐律疏议户婚、宋刑统户婚和大明律户律都规定了相应的内 容。下面就具体论述这三部律中的相关内容。 ( 一) 唐代有关涉所得税偷税犯罪的规定 唐律疏议户婚中规定了“户主不充者，笞四十。”它的意思是百姓如 参见：金亮等中国古代契税制度探析， 载江西社会科学2 0 0 4 年第l l 期。 2 果不足额缴纳税款，将受到笞刑四十下的刑罚。在这一条后的疏议中解释到，“百 姓当户，应输课税，依期不充，即笞四十，不据分数为坐。”这一解释对刚才的 条文的阐述更加具体和明确，就是说，百姓作为纳税主体，如果按期不缴纳税款 的，要受到笞四十的刑罚，并且刑罚不根据偷漏税数额的多少而改变。 这一条法律规定有三个层次的含义，即这里所说的“不缴纳税款”的行为包 括了偷税的行为；在没有具体规定税种的情况下，这一条涵盖了百姓就个人所得 缴纳税收的情况；当百姓不缴纳税款时，一旦被发现就会被处以刑罚，实际上其 行为就构成了我们现在所说的偷税犯罪。虽然唐律的这一条文不是专门规定涉所 得税偷税犯罪，而是比较笼统地规定了偷漏税的犯罪，但其中包含了涉所得税偷 税犯罪，说明唐朝已经非常重视这类犯罪，并且通过法律规定的形式加以制裁和 处罚。 ( 二) 宋代有关涉所得税偷税犯罪的规定 宋刑统大部分继承了唐律的规定，宋刑统户婚中也规定了“户主 不充者，笞四十。”和“百姓当户，应输课税，依期不充，即笞四十，不据分数 为坐。”这一条规定和唐律相差无几，但宋代增加了对商人偷漏商品流通中的过 税的规定。对那些为避开税务而由小道绕行的逃税者，宋代规定“诸匿税者笞四 十，税钱满十贯杖八十。”这条不仅规定了一般偷漏税犯罪的行为和刑罚，对 偷税达到十贯的商人特别加重了处罚。因为通常商人在商品流通中偷逃的税款比 百姓要大得多，因此其所受到的刑罚应该更重。从中可以看出，宋代已经注意区 分个人所得税偷税和商业所得税偷税的刑罚，体现了现代的罪行相适应的精神。 除此以外，宋代统治者还规定“诸匿税者，虽会恩并全收税。曾匿别务者止于发 倍收。仍三分之一没官。”也就是说，偷漏者即使受到国家的恩惠，即使受到宽 大处理不被追究刑事责任，但偷漏的税收仍然要收回；对曾经有过偷漏其他税款 的人，处以加倍罚款和没收货物l 3 的处罚；而对于代理他人贩运货物而漏税的 情况，宋朝规定由代理人缴纳所罚的税款，货物归原主。2 这一条体现了国家强 调其保障税收收入的原则，即使免去了刑罚，也要追回国家税款：对偷税的累犯 要加重处罚的精神；以及由代理人承担相应的刑事责任。 2 参见：张保成宋代商税法律制度探微 载贵州警官职业学院学报2 0 0 2 年第5 期。 3 ( 三) 明代有关涉所得税偷税犯罪的规定 与唐代和宋代的立法相比，明代关于商户偷漏税犯罪的法律规定更加细致和 具体。对商户匿税，大明律户律规定，“凡商户匿税，及卖酒醋之家不纳课 程者，笞五十。物货酒醋一半入官。於入官物内，以十分为率，三分付告人充赏。” 也就是说，卖醋和酒的商家如果不缴纳税款，就要受到笞五十和所逃避税款货物 的一半交官的处罚；交纳给官府的货物，如果以十分来计算，其中价值的三分用 来奖赏告发偷税情况的人。这说明明代更加重视特别商户的税收缴纳情况，对卖 醋和酒的商家设定了比一般犯罪更重的处罚，体现了国家对特别流通货物的保 护。而且，法律明确规定了鼓励检举揭发偷税行为的措施，以金钱犒赏告发人， 表明了国家坚决打击偷税犯罪的决心。此外，大明律户律对百姓偷漏税也 做出了规定。其中的“人户亏兑课程”条规定“凡民间周岁额办茶、盐、商税、 诸色课程，年终不纳齐足者，计不足之数，以十分为率，一分笞四十，每一分加 一等，罪止杖八十。追课纳官。”即百姓在一年内要办的茶、盐、商等税收的数 额，在年底不缴纳的，按照没有交齐的数额以十分来计算，少交纳一分就笞四十， 每多一分刑罚就加一等，一直到杖八十为止，并且追缴的税款归国家所有。这条 规定明显加重了对茶、盐、商等特别税种偷税犯罪的处罚，表明国家严厉打击特 别货物流通中的偷税行为。 以上所述的是法律规定比较详细、保存比较完整的唐代、宋代和明代的法典 中关于偷漏税的刑法规定。它与现行的涉所得税偷税的法律规定既有相似点，也 存在很大的不同。其相似点表现在两个方面。一方面，不论是哪个朝代的法律规 定，其目的旨在于惩治偷漏税的行为，维护统治者的税收收入。发展到明朝，偷 漏税的刑罚已经与我们现行刑法的设置相类似，以偷漏税的多少来决定刑罚的轻 重。另一方面，与危害人民生命和财产安全类型的犯罪相比，偷漏税的法定刑罚 比这类犯罪的刑罚轻，说明从古至今，统治者都认为偷漏税的犯罪存在一定的危 害性，需要引起重视，但尚不属于需要严厉镇压的犯罪。然而，由于时间跨度很 大，现在关于涉所得税偷税犯罪法律规定与古代的规定非常不同，主要是由于古 代契税的种类和计算方式等与现行的差别很大，所以其法律规定的纳税内容和刑 罚都比较特别，与现在的刑罚完全不同。 4 二、19 7 9 年刑法关于涉所得税偷税犯罪的立法及其修订 我国在新中国成立后没有把涉所得税偷税犯罪正式列入刑事立法，即使在 1 9 5 7 年中华人民共和国刑法( 草案) 第2 2 稿中的妨害社会经济秩序罪一章 规定了某些税收犯罪的内容，但这些同整体刑法草案一样，不曾公布旅行。3 即 使后来在刑法中规定了偷税罪，但也没有具体涉所得税偷税犯罪的规定，而是将 其包含在了偷税罪的规定中，适用偷税罪的规定。 ( 一) 1 9 7 9 年刑法关于涉所得税偷税犯罪的立法 1 9 7 9 年7 月1 日第五届全国人民代表大会第二次会议通过了我国新中国成立 后的第一部刑法典中华人民共和国刑法( 以下简称“7 9 刑法”) ，才在其 中第1 2 1 条规定了偷税罪，即“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按 照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处3 年以下有期徒刑或者拘 役。”4 这就是新中国成立之后，我国刑法中最初的偷税犯罪的法律规定。它把偷税 罪和抗税罪一起以选择性罪名的方式加以规定，既没有具体规定偷税罪的行为， 也没有具体关于涉所得税偷税犯罪的规定，更没有个人偷税罪和单位偷税罪的区 分。而只是一条空白罪状，把所有的偷税行为包含其中。由于这一规定过于简单 和模糊，不利于理解，也使司法实践操作困难，所以之后对该条进行了多次修改。 ( 二) 1 9 8 6 年司法解释的修订 距离7 9 刑法最近的一次修改是在1 9 8 6 年3 月2 4 日，最高人民检察院印发 了关于人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定( 试行) ( 以下简 称“8 6 解释”) 。这一解释现已失效，但从中可以了解我国刑法中关于偷税罪规 定修改过程，以及它为以后法律修改作的铺垫作用。 8 6 解释首先对7 9 刑法中偷税罪的行为规定进行了补充，即“偷税罪是指纳 税人有意违反税收法规，有欺骗、隐瞒等方式逃避纳税，情节严重的行为。”它 在7 9 刑法规定的基础上界定了“欺骗、隐瞒等方式”的偷税行为手段，比7 9 参见：王培荫偷税罪新论，h t m ：w w w 1 a w - l i b c o m 1 w 1 wv i c w a s v ? n o = 1 4 3 2 ，访问日期：2 0 0 6 年1 0 月 2 6 日。 4 参见：周其华著中国刑法罪名释考，中国方正出版社2 0 0 0 年版，第2 5 6 页。 5 刑法的规定稍加具体，但仍然比较模糊，在实践中不易于操作和认定。 其次，8 6 解释对偷税罪中规定的“情节严重”作了一个数额上的界定，并成 为检察机关予以立案的标准：5 1 、国营、集体纳税单位和各类经济联合体以及代征、代扣、代缴税款义务 的单位、偷税数额达到： ( 1 ) 偷逃应纳税额1 万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款 总额的3 0 以上的； ( 2 ) 偷逃应纳税额5 万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款 总额的2 0 以上的； ( 3 ) 偷逃应纳税额1 0 万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款 总额的1 0 以上的； ( 4 ) 偷逃各种应纳税款总金额达3 0 万元以上的； 2 、个体工商业户或其他纳税个人偷税2 0 0 0 元的。 这一数额上的分条规定在7 9 刑法的基础上有了实质性的进步，虽然立案数 额比现行刑法的规定低，但已经形成了对偷税罪的基本框架和模式，使得以后的 法律修订都在此基础上进行。另外，这一规定区分了个人偷税和单位偷税的不同 情况，为以后个人偷税和单位偷税分条规定奠定了基础。 除了上述的这些数额标准，8 6 解释还对一些偷税中严重的行为作了规定，即 偷税虽不足上述数额，但具有下列情形之一的也应立案： l 、贯偷税，屡教不改的； 2 、逃避追查而有意毁坏有关计税凭证或其他纳税资料的； 3 、偷税并有谩骂、殴打、威胁税务工作人员情节的； 4 、组织、煽动、指使、唆教纳税人偷税的； 5 、其他偷税情节恶劣、后果严重的。 最后，为了检察机关在立案时有更为明确的标准，在8 6 解释后印发了关于 人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定( 试行) 中几个问题的 说明的规定。其中，第6 条对8 6 解释中所说的偷税金额占应纳税金额比例的计 算方法作了规定，即纳税人偷税金额占该纳税人本期应纳同一税种税款总额的比 5 参见：最高人民检察院印发了关于人民榆察院直接受理的经济榆察案件立案标准的规定( 试行) ， h t t p ：i a w c h i n a l a w i n f o c o m n c w l a w 2 0 0 2 s l c s l c a s ，a ? d b = c h l & 一g i d = 2 7 3 8 ，访问日期：2 0 0 6 年l o 月2 5 日。 6 例= 该纳税人所偷逃的本期该税种税款金额+ 该纳税人本期应纳该税种税款总额 x 1 0 0 。并且，如果同一纳税人同时偷逃多种税款的，其偷税金额占应纳税金额 的比例应分税种计算，只要有一种税的偷税金额和比例达到规定数额的，即应予 以立案，且其他税种的偷税金额应一并计入偷税总额。对于代征、代扣、代缴税 款单位应征未征、应扣未扣、应缴未缴税款金额占该单位同期应征、应扣、应缴 同种税金额比例的计算，也按上述计算原则办理。6 这一立案标准的规定对不同 情况的偷税数额的计算方法给于了明确的指导，使得司法实践更容易操作。 ( 三) 1 9 9 2 年司法解释的修订 8 6 司法解释的出台给7 9 刑法中空洞的偷税罪规定增添了一些实质性的内 容，但随着8 0 年代末经济的发展，偷税犯罪的行为更为复杂，对偷税罪法律的 规定提出了新的挑战。对此，最高人民法院和最高人民检察院在1 9 9 2 年3 月1 6 日颁布了关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释( 以 下简称“9 2 解释”) ，对偷税刑事案件作了更为详细的规定。 首先，9 2 解释对偷税罪的行为进行了罗列，即“负有纳税义务的单位和个人 ( 简称纳税人) ，违反税收法律、法规，采用欺骗、隐瞒等手段，少缴或者不缴 应纳税款，逃避履行纳税义务，情节严重的，以偷税罪对直接责任人员追究刑事 责任。偷税通常采用的手段有：伪造、涂改、隐匿、销毁帐册、票据、凭证；转 移资金、财产、帐户；不报或者谎报应税项目、数量、所得额、收入额；虚增成 本、多报费用、减少利润；虚构事实骗取减税、免税等”。7 对条文中所称的“直 接责任人员”，9 2 解释给出了定义，即“偷税单位中对该罪负有直接责任的法定 代表人、主管人员和其他直接参与人员，以及偷税的个人”。8 9 2 解释的这一条规 定对偷税的行为和手段作了具体的规定，与现行刑法偷税罪的规定又近了一步。 其次，9 2 解释对8 6 解释做出的关于偷税“情节严重”的数额划分进行了调 整，即 1 、偷税5 0 0 0 元以上不满l 万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的 6 参见：关于人民检察院直接受理的经济检察案件宅案标准的规定( 试行) 中几个向题的说明， h t m ：l a w e h i n a l a w i n f , o c o r n n e w l a w 2 0 0 2 s l c s l c a s o ? d b = c h ! & g i d = 2 7 3 8 ，访问h 期：2 0 0 6 年l o 月2 5 目。 7 参见：最高人民法院最高人民检察院印发关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的 解释的通知， 鲢啦；幽a 出曲i d 8 1 4 蜘鱼；鳗班堕鲤d 蛭嫂型墨世! ：签驻! g i 止鳇! 量盘曲! j f 芏照盟睦当基5 盐81 经垦2 经巨z 数8 1 盘墨量 整量3 竖8 必8 l 羟鞋经3 塑z ! 筵2 墨血s 璺垒易访问u 期：2 0 0 6 年l o 月2 5 日。 8 同上。 7 4 0 的； 2 、偷税1 万元以上不满5 万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的 3 0 的； 3 、偷税5 万元以上不满l o 万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的 2 0 的： 4 、偷税l o 万元以上不满3 0 万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额 的1 0 的； 5 、偷税总额达3 0 万元以上的。9 可见，9 2 解释在8 6 解释的基础上降低了偷税罪数额的起算点，由原来的1 万元 降低到5 0 0 0 元，从而扩大了偷税罪的范围，加大了打击偷税刑事犯罪的力度。 再次，9 2 解释与8 6 解释一样，对偷税情节严重的其他行为迸行了界定，并 对8 6 解释中的规定进行了修改，即 1 、偷税三次以上经教育不改的； 2 、为逃避追查而有意毁坏、伪造计税凭证或者其他纳税资料的； 3 、阻碍税务机关依法检查的； 4 、向税务人员行贿的； 5 、其他偷税情节严重的。” 复次，9 2 解释把扣缴义务人和代征人纳入了偷税罪的主体范围，规定负有 代征代缴税款义务的单位和个人( 简称“代征人”) 、负有代扣代缴、代收代缴税 款义务的单位和个人( 简称“扣缴义务人”) 犯有偷税罪所规定的行为，以偷税 罪追究刑事责任。“这使得偷税罪的主体更加完整和明确。 最后，9 2 解释规定了偷税罪的共犯，即“与纳税人、代征人、扣缴义务人勾 结，为偷税犯罪提供帐号、发票、证明，或者以其他手段共同实施偷税罪的，以 偷税共犯论处。” ( 四) 1 9 9 2 年立法解释的修订 9 参见：最高人民法院最高人民检察院印发关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的 解释的通知， l 啦：丛1 2 出幽趔趔! n 也塑型螋! 邋地2 鉴必照趔西盘5 鲤! 丝亟基b ! 丝鲫蚓璺垒星5 塑! 竖壁隧! 墨滋巨 盟呈3 强壁筮8 盐旦垂丝8 登鲤塑巨z 羟s 釜b 访硒日期：2 6 年t o 月2 5 日。 同上。 “同上 1 2 同上。 就在9 2 解释刚颁布不久，1 9 9 2 年9 月4 日第七届全人民代表大会常务委员 会第二十七次会议通过了全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪 的补充规定( 以下简称“补充规定”) ，为1 9 9 7 年修订我国刑法的偷税罪名作了 铺垫。 补充规定在前两次解释的基础上作了进一步的修改和补充。首先，补充规定 中偷税罪的定义基本被后来1 9 9 7 年刑法修订所采纳，即“纳税人采取伪造、变 造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入， 或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。” 其次，补充规定设置的偷税罪的刑罚中，偷税数额和罚金都采用了具体数字 和比例相结合的方式，并且偷税罪的起算点回到了8 6 解释的1 万元，即“偷税 数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税 务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数 额五倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万 元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金”。 再次，补充规定首次规定了单位犯偷税罪及双罚制的刑罚，即单位犯偷税罪 的，对单位判处罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，处三 年以下有期徒刑或者拘役。” 最后，补充规定把向税务人员行贿的行为定性为行贿罪，而没有采纳8 6 解 释的做法，把该行为作为偷税罪的严重情节。根据补充规定，纳税人为了不缴或 者少缴应纳税款，向税务人员行贿的，按照行贿罪追究刑事责任，并处不缴或少 缴的税款五倍以下的罚金。1 5 三、现行刑法关于涉所得税偷税犯罪的立法背景 1 9 9 7 年3 月1 4 日第八届全国人民代表大会第五次会议全面修订了我国刑法， 其中对偷税罪的规定基本采用了补充规定中偷税罪的定义及其刑罚，只做了两个 方面的调整。一方面，在偷税罪的犯罪行为中增加了“税务机关通知申报而拒不 申报”一项；另一方面，在偷税罪的刑法规定中，将罚金刑由原来的“五倍”修 b 参见；全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定， b 逝；型必b 趔：龋望型丛l 盥墨h 出缬2 趔l 越驻l 瓤访问日期：2 0 0 6 年1 0 月2 5 日 4 同上。 ”同上。 9 改为“一倍以上五倍以下”。 经过这次修订，最终形成了我国现行刑法中关于偷税罪的规定，即刑法第2 0 1 条规定，“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上 多列支出、或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假 的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的1 0 以上不 满3 0 并且偷税数额在l 万元以上不满l o 万元的，或者因偷税被税务机关给予 2 次行政处罚又偷税的，处3 年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1 倍以上 5 倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的3 0 以上并且偷税数额在1 0 万元以上的， 处3 年以上7 年以下有期徒刑，并处偷税数额1 倍以上5 倍以下的罚金。 扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴 税额的1 0 以上并且数额在l 万元以上的，依照前款的规定处罚。 对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”撕 第二节美国涉所得税偷税犯罪的法律规定的立法发展 美国涉所得税偷税犯罪的法律规定的基本框架和内容由国内税收法典法 案( i n t e r n a lr e v e n u ec o d e a c t ) 规定。该法案是在1 9 5 4 年经国会通过沿用至今， 并与之后一系列的修正案统称为国内税收法典( i n t e r n a lr e v e n u e c o d e ) 。 一、国内税收法典法案的立法背景 根据立法史( l e g i s l a t i v eh i s t o r y ) 的记载，当时美国的经济受到战争和战后 一系列因素的影响，l o 多年来一直处于通货膨胀的压力之下，因此通过税法来 限制经济发展的功能在这部法典中没有得到充分体现。取而代之的应该是一部能 够适当促进经济发展、营造一个良好经济发展环境的法律。然而，当时参加立法 的众议院( h o u s eo f r e p r e s e n t a t i v e s ) 和参议院( s e n a t e ) 都认为，应该制定一部 具有长期改革作用的法典，而不是仅针对当时的经济状况制定的临时性措施的法 典。同时，他们也不希望这一法典加入为了复苏经济而采用的针对当时情况的规 定。在这种历史情况和立法初衷的指导下，国内税收法典法案( 以下简称“法 撕刑法及其配套规定，中国法制出版社2 0 0 3 版，第4 4 4 5 页。 l o 案”) 诞生了。之后，经过一系列的集中研究和论证，最终该法典排除了税收不 平等和税收制约的内容，从而期待该法典能够促进就业的增长并提高人们的生活 水平。”在该法案中，涉所得税偷税犯罪和其他的税收犯罪一起，编在了第7 5 章“犯罪，其他违法行为和没收”( c r i m e s ，o t h e r o f f e n c e s ，a n d f o r f e i t u r e s ) 之 下，并相应地制定了统一的刑罚和其他惩罚措施，取代了之前所有不统一的法律 规定。“ 立法史除了对当时立法的背景做了一个概括性的介绍，还具体分析了每一个 条文的立法技术。根据美国一个著名案例赛宋案件的判例，美国联邦最高 法院明确阐明了国内税收法典中第7 2 0 1 、7 2 0 3 和7 2 0 7 条是关于所得税偷税 犯罪的规定。1 9 下面就对这三个涉所得税偷税犯罪的条文的立法技术和主要的修 改发展进行具体的阐述。 二、国内税收法典法案第7 2 0 1 条的立法及其修订 法案第7 2 0 1 条规定了故意偷税的犯罪，把偷税和漏税的行为定性为重罪， 并处以l 万美元以下的罚款，或5 年以下监禁，或两者并罚。同时，在当时美国 现行的法律法规中认定授权机关应当退税而故意不予退税的行为是轻罪，处以l 万美元以下的罚款和一年以下的监禁。但由于第7 2 0 3 条的立法草案规定了除退 税以外应当退款而没有退款的行为，所以第7 2 0 1 条的草案规定了授权机关应当 退税而没有退税的行为，并且其刑罚与偷漏税的刑罚一样。此外，该条没有相应 地规定应当进行纳税申报而故意不申报的行为及其刑罚。2 0 最终在法律颁布的时 候对该条文进行了调整，没有把授权机关应当进行退税而没有退税的内容纳入其 中。 第7 2 0 1 条在1 9 8 2 进行了修改；把原来单一的1 万美金以下的罚款不仅提升 到了1 0 万美金以下，而且还增加了单位犯该条的罚金，即公司触犯该条将被处 以5 0 万美金以下的罚款。2 1 1 7 参见：1 9 5 4u s c o d ec o u g a n d a d m n e w s , p 4 0 2 5 。 ”参见：1 9 5 4u s c o d ec o n g a n da d m n e w s ，印4 7 8 1 - 4 7 8 2 。 9参见：sansonevuniteds t a t e s ，3 8 0u s ，3 4 3 ，1 9 6 5 。 ”参见：1 9 5 4u s c o d ec o n g a n d a d m n e w s p 4 5 7 2 。 2 1 参见：1 9 8 2 u s c o d e c o n g a n d a d m n e w s ，p 7 8 1 。 l l 三、国内税收法典法案第7 2 0 3 条的立法及其修订 法案第7 2 0 3 条把应当进行退款、提供信息和缴税而没有履行义务的行为认 定为轻罪，设定了l 万美元以下的罚款，或1 年以下的监禁，或并处的刑罚。该 条的规定统一了当时适用的分散的法律规定，把所得税、赠与税、房地产税和营 业税都包括在其中。值得一提的是，在当时的法律草案中为了这一条与第7 2 0 1 条相协调，规定第7 2 0 3 条中所指的应当退款而没有退款的行为不包括授权的机 关故意不履行退税义务的行为。2 z 第7 2 0 3 条经历了多次修改。1 9 8 2 年的修正案将1 万美元的罚款提升到了2 5 万美元，并设定公司犯该条之罪将被处以l o 万美金以下的罚款。同时，该条增 加了一款，即该条所指的应当缴纳而没有缴纳的税款的行为，不包括第7 2 0 1 条 规定的应当纳税的个人和公司，从而排除了第7 2 0 1 条和第7 2 0 3 条法条竞合的情 况。2 3 1 9 8 4 年的修正案删去了应当退款而不予退款的行为不包括授权机关应当退 税而没有退税的情况，因为第7 2 0 1 条并没有规定这一内容。这不仅使得法律条 文更加清楚简洁，当然也使授权机关应当予以退税而没有退税的行为由原来的重 罪“降级”到了轻罪，所得税偷税行为的分类更佳明确和统一。1 9 8 8 年的修正 案增加了第7 2 0 3 条的例外情况，即当该条规定的犯罪涉及到现金交易时，该犯 罪行为的刑罚由“5 年以下”原来的1 年以下监禁增加到了5 年以下监禁，只是 加重了刑罚，犯罪的性质没有改变，仍然是轻罪。但1 9 9 0 的修正案把有关现金 交易的第7 2 0 3 条犯罪定性为重罪，加重了行为的性质。 四、国内税收法典法案第7 2 0 7 条的立法及其修订 法案第7 2 0 7 条规定了用欺诈手段进行纳税申报、虚构退款和申报材料的犯 罪行为。这一条进行了多次修改。1 9 6 2 年的修正案增加了一类犯罪行为，即向 信托机构、保险公司或者法律规定的其他部门申报有关雇员和雇主 ( o w n e r e m p l o y e e ) 所付基金( c o n t r i b u t i o n ) 的材料并且这些材料将会递交到纳 税机关时，2 4 或者是任何人，明知提供的是欺诈或是虚构的信息材料仍然予以递 2 参见：1 9 5 4us c o d ec o n g ，a n da d m n e w s 。p 4 5 7 2 。 ”参见：p l9 7 2 4 8 ，s e p t e m b e r3 ，1 9 8 2 ，9 6s t a t3 2 4 。 ”参见：l e x s t a t2 6u s c s6 0 4 7 ，a t 逖l 坚i ：q m ，m a r 1 6 ，2 0 0 6 。 1 2 交的，处以1 千美元以下的罚款，或者1 年以下的监禁，或者并罚。2 5 1 9 6 9 年的 修正案在1 9 6 2 年修正案的基础上增加了审核年度退款申报、报表、免税等的公 共审查机构作为第7 2 0 7 条的犯罪主体。2 6 1 9 8 2 年的修正案主要修改了该条刑罚 的设置。它将1 千美元以下罚款的刑罚更加具体化和重刑化。犯7 2 0 7 条罪的个 人，将处以l 万美金以下的罚款，公司则处以5 万美金以下的罚款。2 7 在2 0 0 2 年又一次修改了这一条，再次增加了一个犯罪主体，即政治团体( p o l i t i c a l o r g a n i z a t i o n ) 。按照法律规定，政治团体必须向纳税机关言明自己是一个政治团 体并予以说明，因为其税收和一般税收不样。并且，这些政治团体必须向纳税 机关申报自己的收入和花费。船如果在这些说明或者申报的材料中存在欺诈或虚 构的情况，那么就符合了第7 2 0 7 条的规定。 第三节中美涉所得税偷税犯罪立法沿革的比较 中美两国现行的涉所绲税偷税犯罪的法律规定都是在特定的历史条件下制 定的，经历了多次的修订，但就两国不同的历史沿革来看，中美涉所得税偷税犯 罪立法的规定存在很大的不同，主要表现在以下几个方面。 一、立法起源及其对现代立法的影响不同 我国制定涉所得税偷税犯罪法律的历史起源早，但对我国现代的立法影响 小；美国立法的起源晚，但沿用至今。我国历史悠久，经历了漫长的奴隶制和封 建制时期，因为私有制的经济制度和国家收入的需要，早在东晋就已经设立了契 税制度，并且相应地在历代法典中规定了涉所得税偷税犯罪的内容。美国发展至 今只有二百多年的历史，所以它的涉所得税偷税犯罪的法律规定从近代才开始， 虽然经历了多次修订，但最初的主体法律规定一直沿用至今。相比之下，我国涉 所得税立法的起源比美国早很多，这是我们值得骄傲的，然而因为我国历史发展 至今经历了多次巨大的变革，历代法典中的涉所得税偷税犯罪立法被隔断，没有 对我国现代的立法产生很大影响。 8参见：lexstat26uscs7202atwww1exis,com,mar16,2006。 “参见：l e x s t a t2 6u s c s6 1 0 4 , a t w w w 1 e x i s c o n gm a r 1 6 ，2 0 0 6 。 ”参见：l e x s t a t2 6u s c s7 2 0 7 , a tw w w 1 c x i s , c o m , m a r 1 6 ，2 0 0 6 。 嚣参见：l e x s t a t2 6u s c s527atw w w i e x i s c o b lm a r 1 6 ，2 0 0 6 。 1 3 二、现代涉所得税偷税犯罪的立法背景不同 就现代的涉所得税偷税犯罪立法来看，两国制定法律之初的历史背景不同。 我国在新中国建立之后，在宪法中明确了我国是社会主义国家，实行公有制的经 济体制，这就制约了所得税制度的发展，从而也阻碍了涉所得税偷税犯罪立法的 进行。直到2 0 世纪7 0 年代，我国经济逐渐恢复，才把这一类犯罪规定在刑法中， 但规定非常模糊和简单，可见对这一类的犯罪非常不重视。而美国则不同。二次 大战结束后，美国致力于发展自己的经济，资本主义的经济模式使它非常重视所 得税方面的立法，从制定法典之初就对涉所得税偷税犯罪的法律规定得非常详细 和具体。 三、立法后的修订变化不同 我国现代的涉所得税偷税犯罪立法的修订变化大，美国则相反。我国最初在 7 9 刑法中仅用一个条文规定了涉所得税偷税犯罪的两种犯罪，并且运用了选择 性罪名和空白罪状的立法方式把偷税罪和抗税罪规定在一起，给司法实践中的适 用带来了困难。之后随着经济的开放和发展，这样的规定显然很难适应社会发展 的需要。对此，司法机关和立法机关都纷纷对这一条的规定分别作出了司法解释 和立法解释，不仅增加了犯罪行为的内容，也对量刑和适用范围作出了具体的补 充规定，让这一条文渐