（国际法学专业论文）欧盟税收协调法律制度研究.pdf

摘要 经济全球化的发展使国家之间的经济联系f 二益扩大和深化，使各 国间税收分配关系变得错综复杂，从而导致国际间的税收冲突或矛盾 的逐渐增多，由此提出7 d 1 强国际协调的必要性。然而，国际税收协 调的理论依据是什么，现实中的制约因素有咧j 蝗，其发展的前景如何， 等等，这些问题都是需要认真加以分析的。由于经济全球化是在国际 不平等经济格局条件下发生和发展的，因此，如何通过税收国际协调 来促进我国税收政策与制度的国际协调性，以增强我国经济与世界经 济的融合程度，也是需要具体深入研究的问题。 众所周知，欧盟是实现区域经济一体化的最成功的例子，欧盟作 为国际税收协调成功的典范其税收协调政策与制度的成功经验也有 很多值得我们学习的地方。对进行深入的研究足具有现实意义的。 因此本文艺国际经济法理论为基础，运用理论分析和现实分析相结 合，宏观分析和微观分析相结合，历史研究和现实研究相结合的方法， 对欧盟税收协调问题进行较为全面和系统的分析，提出自己的见解。 同时征对我国的情况，对如何促进我国税收政策的国际协调程度提出 了相应的对策建议。 关键词：欧盟税收协调制度 a b s t r a c t t h ee c o n o m i c g l o b a l i z a t i o n王1 a sn ot o n 】yb e e ne n j a 曙j n g a n d f u r t h e r i n g e c o n o m i cr e l a t i o n sa m o n gc o u n t “e s ，b u ta l s oc o m p l i c a t i n gt h e distributionoft a xb e t w e e nt h e m ，w h i c hi sg r a d u a l l yb r j n g i n ga b d t i tm o r e and m o r e i n t e m a t i o n a lc o n f l i c t s a n dc o l l i s i o n si n t a x t h u s ，i te n t a i l st h e st坞n昏hening o fi n t e m a t i o n a lc o o r d i n a t i o ni nt a x a t i o n a n d ，w h a ti st h e theoreticalb a s i so nw h i c ht oe o n d u c ti n t e m a t i o n a lc o o r d i n d t j o n ? w h a ta r e therestricting f a c t o r si np r a c t i c e ? w h a t ap r 0 印e c td ow e f a c e ? a l lo f t h e questions c a l lf o ra c o n s i d e r a b l es t u d y a st h e e c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n j so u t of啪un随langed s t r u c t u r eo 劬ew o r l de c o n o m y i ti si m p o i ：l _ a n tf o r u s t op r o m o 佗a balanced d e v e l o p m e n to ft h e w o r i de c o n o m yb yw a yo f intemational h a r l n o n i z a t i o ni nt a xm o r e o v e r i ti so fp r a c t i c a l i m p l i c a t i o na n do f special i m p o r t a n c et om a k ec h i n a s e c o n o m yf i ti n t ot h ew o r l db yr e g “a t i n g china。sc u r r e m t a xp o l i c ya n ds y s t e m s i nl i n e w i t ht h ea b o v e conside而tjonsandb a s e do nt h et h e o r i e so f i n t e m a t i o n a l economics，public 行n a n c e ， a n d 善旺疆嚣x a d 掣；篓童l 琴誊羹鳘h x 辋驻孝妻旦蕈! 薹霎i i 攀耋塞l 荔臻嚣i h 王；芝量i ! 萎二垂薹旬崞r 芒鞋雾 塞砭 u i i o i 冀塞垂喾喜里器嚣删匕呲i j 耋叁堑；o 室耋d 羹蔓t 墨；要壁a i 耋 | x j 囊鏊蔓曩葺；量鬈萋箍；d n f _ ；焉羹 亍 喜婪i 垂燕i 琴t 凸”鐾i i “卫非1 妻薹藉耋耋剖囊l 许i 妻 妻薹荔yq 喜疗占_ 奏嚣 塾j j r l ；e m a t i c s tu d ya b o u ti n t e r n a t i o n a lt a x c o o r d i n a t i o na n dp r e s e n t e dm yo p i n i o nsa n dp r o p o s a l so nt h es u b j e c t 好融合，就要协调本国与其他国家之间的税收冲突和矛盾。因此，国 家间的税收协调与一国国家利益的提高具有统一的一面。 我国是一个正致力于促进经济增长的发展中国家。由于历史因素 和人为因素的影响，我国对外开放的时间还比较短，与世界经济的融 合程度还比较低。但是，市场经济从本质上说是种开放型经济，市 场化的进程就是我国经济与世界经济不断融合的过程。对外开放的日 益深化将大大增强我国经济与世界经济的联系。因此，如何立足于我 国的国情j 通过完善我国的国际税收制度，以合作和非合作的方式来 促进我国税收政策和制度对世界经济的适应性，是一个与我国涉外经 济乃至整个经济发展密切相关的课题。 要解决这一课题，我们必须要充分的学习国际上的先进经验。欧 盟是最早实现税收协调的区域经济组织，在税收协调的理论上和实践 上都取得了巨大的成功，其税收协调制度具有很大的代表性，因此通 过对欧盟的税收协凋的法律制度的深入研究、以点带面有助于解决我 国存税收协调领域所遇到的一系列的新问题。因此本文拟从税收国际 i 办调的理论分析入手，对欧盟的商品税以及所得税的协调的进行分析， 以期从中找出一些对我国有益的经验，从而提出些解决这一课题的 个人意见。 1 税收国际协调的一般分析 1 1 税收国际冲突产生的原因 在经济全球化的背景下，国家问的税收冲突和矛盾的增多，使得 税收国际协调成为当务之急，。要解决这一矛盾，我们首先要认识这一 矛盾，并且加以分析，探究矛盾形成的原因以及规律性。弄清楚在导 致国际冲突的原因中，哪些是难以改变的客观存在，那些则是可以改 变的，由此达到国际税收协调的目的。本章将着重分析经济全球化背 景下导致国家问税收冲突增多的原因，由此得出进行国际的税收协调 的必要性和可能性，并从法律的角度来谈一谈进行国际税收协调的法 律依据。下面具体谈一谈税收国际冲突产生的各种原因。 1 1 1 经济全球化是产生冲突的客观经济基础 世界经济的发展，是一个由浅入深的过程：从经济国际化的起步， 发展至全球化，并最终成为完全一体化。经济国际化产生于1 8 世纪， 是经济会球化的基础。他指得是民族国家随着相瓦间贸易的发展，开 始了市场的统一和融合，在此基础上，在国际问实现了生产要素和技 术的流动。经济全球化则是经济国际化向全球纵深发展，进入高级阶 段后的产物，是经济国际化的高级表现形式。对于经济全球化范畴的 界定，国内外学者和专家对此有不尉的表述。有的专家认为“经济全 球化就是在世界范围内将各国和各地区的经济融合成整体，按照市场 经济要求保证生产要素自由流动和合理配置冉勺历史过程”有的则认 为，经济全球化“主要是指生产要素以空前的速度和规模在全球范围 内流动”，“是在世界各国独立的民族经济基础t 形成的经济相互依赖 和一定程度的经济联合”国际货币基金组织与1 9 9 7 年5 月此下了一 个较具杖威性的定义：“经济全球化是指跨国商品与服务贸易及国际资 本流动规模和形式的增加，以及技术的广泛迅速的传播使世界经济的 相互依赖性增强”凹 由此可见尽管对于全球化的表述各有不同，但含义基本上是一致 的，经济全球化是首先是一个动态的过程，市场化是其核心，在形成 全球统一市场的基础上配置资源。其具体表现为商品和资本等生产要 素在全球范围内的自由流动，而且流动的规模日益扩大，流动龅形式 h 趋多样性。经济全球化的实质就是要在世界范网实现资源的优化配 置。 经济全球化最终体现在世界各国经济的紧密联系、相互融合以及 相互依赖等各个方面。可以说经济国家化是各国经济相互融合的开始， 经济全球化加深了这一融合程度，并且推进到了更高的阶段，为经济 的完全一体化，实现世界经济的充分融合提供了条件。 经济全球化的发展是一个有客观规律决定的自然过程，它体现了 世界经济发展的必然趋势。经济全球化是市场经济发展到一定阶段的 ( ”张保珍经济全球化南非要研究的十大问题世纪经济，1 9 9 8 年，第9 期：第27 页， ”卢韦经济全球化与发展中国家世界经济1 9 9 7 年，第7 朔：第6 6 贾。 。国际货币基金组织世界经济展望中国金融出版社，1 9 9 7 年第3 0 页。 必然要求。市场经济的发展是以分工和交换关系的扩大为基础的，以 竞争为动力，以获得建立在比较优势上的经济利益乃至垄断利益为目 的的。但是一国内部所能提供的资源和市场都是有限的，这种有限性 制约着市场经济向更高水平的发展。因此推动经济的全球化的发展， 不仅可以补充国内某些短缺的资源，而且可以创造更多的市场盈利的 机会。提高资源配置的效率。从根本上来况，由于资源的稀缺性及其 分布的不平衡性和人类需求的无限性之间的所要求的提高稀缺资源配 置效率这一必然规律，决定着经济全球化趋势的不可逆转性。 经济全球化集中体现为各国经济相互联系、交融和依赖的领域和 程度的曰益扩大和加深。这种交融和依赖性具体表现在各个国家的经 济的发展取决于其他国家的发展和政策，而每个国家的发展和政策反 过来又会影响到其他国家的经济发展。证如，“由于开拓了世界市场， 是一切国家的生产和消费都成为了世界性的了过去那种地方的和 民族的自给自足和闭关自守的状态，被各民族的各方面的相互往来和 各方面的相互依赖所代替了”o 国家问的经济的相互融合实际上是整个社会再生产的各个环节，包 拈生产、分配、交换和消费的相互融合。从牛产环节来看，不仅表现 为生产过程的垂直的相互依赖，即一个国家的生产必须以另一个国际 的生产为前提，而且表现为各种生产要素包括资本、劳动力、土地、 资源、技术等的水平的相互依赖。这种依靠世界各国分工协作生产出 来的产品已经成为名副其实的世界产品。在经济运行过程中，生产环 节处于基础性的地位，它决定和影响着其他环节，生产的国际化决定 了分配、交换、消费的国际化。从交换环节看，国家之间的商品交换 日益频繁和普遍，一国生产的商品的价值实现不仅取决于国内市场的 需求，两且取决丁- 国际市场的露求。从消费环节来看，消费者的消费 也不再局限于其居住的国家。经济过程各环节的相互交融导致各国税 收的相互交织，面向社会经济各环节课税的各国税收延伸到国际领域。 从对分配环节的收入课税来看，每个国家所面临的税基就刁i 仅仅是来 源于围内分配所取得的收入，而且来源于国际性分配的收入，每个国 1 马克思思格斯选集( 第一卷) 人民出版社第25 4 酉 家都面临着更多的对外国投资者来源于本国境内收入的课税和对本国 投资者来源于境外收入的课税。由于税收的课征主体为各个独立的国 家，因此税收利益也表现为国际社会中每个国家的国家利益。税基的 国际性必然会与税收利益的国家性产生矛盾。由此可见，经济全球化 所带来的各国经济的交融，构成了国家之家税收利益冲突的客观经济 基础。 1 1 2 各国税制的差异是导致冲突的直接原因 经济全球化下的的各国经济的交融只是基础性的因素，国家的之 间的税收冲突的发生来源于各国依据其税收政策和制度所发深的课税 行为。如果各国的税收制度和政策具有致性，各国对税收管辖权的 行使都作出同样的选择，而且只选择一种税收管辖权：又如在对跨国交 易的囱r 铀课征幽内商。铺税u 寸均依据消赞地原则i m 不是生j “：地原则，或 全部依据生产地原则，那么在此情况下，国际重复妊税的现象就会大 大如此。但事实并非如此，由此各个国家的国情的不同，课税行为又 是围家主权的体现，因此各个国家都依据本国的客观的政治经济状况 出发来确定税收政策以及制度的，因此导致了各国税制的差异，国家 之间的税收冲突由此产生。 一般说来决定或影响一国税收制度设计的丰要因素有社会经济发 展水平、国家的宏观经济政策和税收征管能力，等等。首先，税收制 度要与社会经济发展水平相适应，这是一条客观规律。衬：会经济的总 体发展水平反映了一个国家的富裕程度，反映了税源的丰裕程度和纳 税人的税负承受力。当今世界各国之间经济发展水平存在着很大的差 距，由此决定着各国在税制结构的选择一即主体税种的选择、税种数 量、税收课征范围和税率及税负水平等方诬必然出现差异。 其次，一国在一定时期的宏观经济政策是影响税收制度确定的重 要因素。税收政策是国家宏观经济政策的重要组成部分，而税收制度 作为税收政策的载体，其实施直接贯彻和执行着国家的税收政策。在 不同的国家或同国家的不同时期，由国家宏观经济政策目标所决定 的税收政策目标是不同的。从火的方面来讲，税收政策日标包括促进 经济增长、收入分配和社会稳定等，这也可以归结为税收的效率和公 平目标。效率和公平目标之间存在着矛盾，在权衡二者时就有了不同 的选择。有的国家奉行的是公平优先原则，有的国家奉行的是效率优 先原则。即使都把效率的提高放在首位，但其着力点也可能有所差别， 有的可能以促进投资总量的扩张为着力点，有的则以引导投资方向， 调节产业结构为着力点，而这些都会关系到宏观税负水平、税制具体 构成要素以及税收优惠措施的设计和制定。不同国家在税收政策目标 的选择上存在着很大的差别，即使总体目标致，但在具体的目标和 贯彻目标的措施上也会有很大的差异。 最后，税收制度的确定还会受到征管能力的制约。如果一国的税 收制度脱离其税收征收管理能力，税制的执行就会出现扭曲，税制设 计的预期目标就难以实现。税收制度与征管能力相适应是设计税制的 一条重要原则。当今世界各国在税收征管手段、水平及能力上存在着 很大的差别。这种差别会直接影响到一国税种数量的选择、征税范围 的宽窄、应税项目的多少以及税制设计的复杂程度。 由此可见，由于决定或影响围税收制度的因素在国家之间存在 差异，因此税制的国际差异就成为难以改变的客观现实。当令世界各 国的税制差异首先表现在税收管辖权行使范围上的差异。国际社会所 公认的、各国可自主选择的税收管辖权有三种，即地域管辖权、居民 管辖权和公民管辖权。它f | 、】既是合理的，但相互问又存在着矛盾。世 界上大多数国家同时选择行使地域管辖权和居民管辖权，有的国家则 同时行使三种管辖权，也有部分国家只选择行使一利一地域管辖权。税 收管辖权种类的选择不同，或者，即使选择相同的税收管辖权，但在 具体的界定标准上，包括来源地、居民和公民身份标准也存在着很大 的差别这些差别导致了对国际经济中同一经济活动或经济事项，可能 会产生税收管辖权的重叠或脱节现象，从而导致国家之间的税收冲突。 围家问的税制差异还表现在税制结构的不同，税率、以及优惠措 施和程度的不同所导致的税负税水平差异。在税制结构的选择上，世 界各国中有以所得税为主体的税制结构，有以商品税为主体的税制结 构，还有以所得税和商品税为双主体的税制结构。各税种的性质不同， 功能作用不同，在税制体系中的地位彳i 同，这就导致不同的税制结构 类型对国际经济交往产生不同的影响。关税及其他商品税会对围际贸 1 1 4 国家主权意识是引发冲突的主导因素 国家主权以独立性为核心，即一国政府能独立行使国家权力而不 受外来约束。征税权是一国主权的重要组成部分。任何主权国家只要 不违背国际公认原则，就可以自主地行使税收管辖的权力，可以自主 地制定税收政策和制度。在经济全球化下，世界各幽已深深卷入“你 中有我、我中有你”的相互交织的利益关系中。由于税收关系越来越 复杂，各国都从本国利益出发，极力维护税收管辖权的行使，防止受 到损害。一 各国税收主权意识的增强首先表现在扩大税收管辖的范围上。已 有越来越多的原采用属地主义的国家，转向属人主义，甚至同时采用 属入主义和属地主义两种标准。一些发展中国家则更是如此。例如， 2 0 吐! = 纪9 0 年代以后，拉美的3 0 多个原先采用严格属地主义的围家， 先后改为就其居民来自全球的所得课税。其次，为防止跨围税源流失， 各国使税收管辖权日益严密的措施也不断加强。如很多国家加强对跨 国公司内部往来的管理，扩大税务审计面，制止关联企业转移利润、 逃避税收。但是，转让定价的税务问题具有国际性，它所扭曲的是国 家之间的税收分配关系，如果一国的税收调整缺乏相关国家的协调和 配合，就会在转让定价问题上产生冲突与重复征税。因此，伴随着国 家 二权意识的增强，各国在不遗余力维护本身税收权益的过程中，必 然会出现国家之间在税收利益上的争议和矛盾。 随着国际经济的不断发展，政府干预已经从一国内部向外部演进。 作为一个重要的政府干预手段，税收政策对国际经济的作用力度日益 增强。在开放型经济中，各国为维护经济利益和实现宏观经济政策日 标而制定的税收政策，所发挥的效应已经不仅限于一国内部，而是向 其他国家和国际领域延伸和扩展。而体现各国政府意图的税收政策的 相互作用所产生的影响将是扭曲性的，既容易形成国家之间税收权益 上的矛盾，也会破坏国际经济发展所必须的井然有序的经济秩序。对 各国面言，各行其是的税收政策的相互作用结果可能适得其反、事与 愿违，反而不利于维护自身的国家利益。我们知道，各国在国际贸易 政策上的干预结果导致 r 国际问的贸易壁垒和关税壁垒，阻碍r 国家 间贸易的发展，出现了与各国促进对外贸易和本国经济发展的初衷背 道而驰的后果。与此相类似，作为国家主权体现的各国国内税收优惠 政策的制定，导致了税收优惠的竞争，既造成国家税收利益的损失， 也没有达到实施税收优惠的预期目标。可见，在经济全球化的背景下， 各国主权意识的增强和延伸其税收主权的思路，只会引发更多的国际 税收冲突和矛盾。 1 2 税收国际协调的可能性分析 税收的国际协调的过程，实际上就是通过调节和解决国家之间税 收课征的冲突和矛盾，以理顺国家问经济关系和税收分配关系的过程。 税收的国际协调应当依据一定的原则，遵循一定的理论标准。效率和 公平是税收的基本原则，也是税收国际协调的基本原则。不过，延伸 到国际领域的税收效率原则和公平原则在内涵上已有所扩展，不同于 封闭经济中的税收效率原则与公平原则的考虑。 近年来，随着国际经济的日益发展和各国经济相互依存程度的加 深，国际协调词频繁地出现在经济学家的文章或著述中。国际协调 已成为缓和矛盾、促进世界经济稳定发展的重要手段，这一点己经得 到越来越多的国家和人们的认同。作为经济国际协调的重要组成部分， 税收幽翰i 西涮的耻沦和实践也随着幽际经济的发展而发展，其在世界 经济中的重要性已毋庸置疑。但是，税收国际决调是否具备可能性? 决 定其可能性或协调程度的主要因素是什么? 这些都是影响税收国际协 调发展进程及其协调层次、范围和形式等的重要问题。 站在国家主义立场上的主权国家问为何能够彼此进行协调? 或者 说，为什么会有彼此协调的驱动力? 笔者认为，其中的原因主要在于经 济全球化背景下各国对国家利益追求的需要，以及国家利益和世界利 益的对立统一性。现实世界是由代表国别利益的主权国家组成的，追 求固家利益是每个国家的理性选择：在国际经济交往中，各国都无一 例外地将国家利益置于切问题的首位，将其作为一切决策的根本出 发点。税收政策是服务于国家利益的重要手段。但是国家间税收政策 和制度上的冲突会使其服务于国家利益的目标发生偏离，进而会妨碍 各国国家利益的实现。因此，追求和保证国家利益的实现，就需要国 家之间的税收协调。如在对外交往中，各国都致力于促进出口，以增 强本国的国际竞争能力，但对进口则采取限制政策，以防止本国市场 被占领。在税收政策上就是在出口环节实施免征关税，而在进口环节 则通过征收高额关税来加以限制，但这样做的结果会遭致对方国家的 报复，而各国都采用这一做法的结果，将使得各国提高国家效率和促 进国家利益的目标的实现受阻。因此，追求国家利益是国家问税收协 调的真正原因。 如前所述，税收国际协调的理论根据或根本出发点是世界范围的 效率与公平。世界效率是从整个世界角度考虑的资源配置效率，提高 世界效率有利于增进世界福利水平；世界效率、世界资源配置、世界 福利或世界利益等提法经常在有关的国际财政文献巾被提到。但是， 在由代表国家利益的国家所组成的现实世界中， 卜述目标不会成为各 国所追求的目标。那么，理论上探讨的税收国际协调的根据或目标是 否具有现实意义呢? 笔者认为，即便如此，进行理论上的探讨仍是有意 义的，目标的实现也是有可能的，虽然在实现目标的程度上会有所差 别。之所以如此，是因为在国家利益和世界利益，以及国家效率和世 界效率之间存在着对立统一的关系。二者之间的统一性会促使国家问 的税收协调成为可能并不断发展。各个国家所追求的都是国家效率和 利益，但在谋求国家效率和利益的进程中，会促进世界效率和利益的 提高。冈此，以促进世界效率和利益提高为目的的税收国际协调，如 果同时也符合国家效率和利益，那就会为各国所接受，使得国家间的 税收协调成为可能。换言之，税收国际协调是以国家政策目标和利益 的实现为契机的。正如博弈论所分析的那样，个人理性和集体理性之 间存在着矛盾，解决二者之间矛盾的办法在于设计一种机制，使之在 满足个人理性的前提下达到集体理性o 。在围际经济关系t 扎我们把代 表国别利益的困家视为是个体，个体理性和集体( 包括所有国家在内的 整个世界) 理性之间存在着矛盾，而能够解决这种矛盾，在达到满足个 体理性的同时实现集体理性的机制就是国际协调机制。比如，经过协 调之后的没有税收扭曲的自由贸易，既可以使每个参与国克服本国资 。张雏迎博弈论上海三联书店1 9 9 6 年第l l 页。 源条件的局限，提高本国资源配置效率，既符合国家效率，也符合世 界效率。另外，作为各个国家的国家利益既表现为当前的利益，也表 现为长远的利益，每个国家在当前利益和未来利益之间都会有一个权 衡，如果以承受暂时的部分利益损失来换取未来更多的或其他的利益 补偿，那么国家之间就能够在促进世界效率或利益的协调目标上达成 一致。 以上论述的是税收国际协调的可能性，而税收国际协调的程度则 取决于国际经济的融合程度和税收国际冲突的激烈程度，从国别的角 度看，则取决于各国经济对外开放的程度。各国经济开放的程度越高， 税收国际冲突越突出，其负效应越大，各国对税收国际协调的要求就 会越加迫切，从而就会促使税收国际协调的发展。当然，由于现实世 界经济发展的不平衡，各国经济在发展战略和体制的选择上会有很大 的不同，因此，不存在理论上的两个极端，即绝对不加限制的自由贸 易和绝对控制的市场封闭，而是在这两个极端之间的若干刈能的选择 和组合，这就使税收国际协调的发展程度在全球范围内并非一致，而 是体现出层次性的差别。因此税收协调的成功与否也因不同的国家以 及不同的税种而有所不同。在现代社会中欧盟就是一个成功的例子， 它成功的在以上两个极端中找到了平衡点，； 面将具体讨论一下，欧 盟的税收协调制度。 2 欧盟税收协调的理论分析 区域经济集团的形成和发展，必然要打破原有的经济壁垒和传统 的国家间税收关系的界限，必须协调成员国之间的税收政策，建立包 括关税、间接税和直接税等在内的共同税收制度。2 0 世纪9 0 年代以来， 在经济一体化的驱动下，各国政府在制定本国税制时更加符合国际规 范，税收一体化的进程加快。许多国家和地区都进行了或正在进行税 制改革，在税利- 的设置、税率的高低、税收定义的解释等方面都向“标 准化”发展。税制改革多以降低所得税率，减少累进级距，扩大免税 基数，普及推广使用增值税和社会保障税，以及鼓励奉国产锗出口等 为特征。与此同时，许多国家和地区都加入了w t o ，从而协调各国贸 易政策与税收政策。经济联盟成员国不仅通过关税同盟而互免关税， 实行“一致对外”的统一关税政策，而且还通过协调彼此的财税政策， 建立一体化的税收。欧盟作为最成功的区域集团组织在国际税收协调 领域取得了重大成果，本文将对欧盟国际税收协调制度进行具体的研 究，以期找出其成功之所在，从中吸取对我国参与国际税收协调的有 益经验。 2 1 欧盟税收国际协调的障碍和矛盾分析 税收的国际冲突体现的是国家问的经济利益的冲突，而税收的国 际协调就是对国家问利益的协调。但是，由于各国之间的经济发展水 平、社会经济结构、经济体制的完善程度和对特定税收措施效应的预 期等方面存在彳i 一致，从而使其在捉高和维护圈家利益的税收政策和 做法上也不一致，这会使税收的国际协调经常遇到困难和矛盾。欧盟 在进行税收协调时也不能例外。从税收国际叻、调的依据米看，世界效 率及其利益与国家效率及其利益的矛盾性就会制约着协调的发展。这 种矛盾性表现在，符合世界效率及其利益的税收协调未必能够同时满 足和符合协调国的国家利益及其效率，从而不会为追求国家利益的国 家所接受，也就难以实现其协调的目的。例如，资本输出中性原则是 一种有利于提高资源在全球范围内配置效率的世界效率观，但这一原 则在和国家利益发生冲突时，比如全额抵免制度有利于资本输出中性 的实现，但是却有可能侵蚀居住国的税基并影响其利益，就难以为居 住国所接受。因此，欧盟利益和国家利益的矛盾，以及由诸多因素所 决定的成员国追求国家利益的途径和做法的差异，都町能使欧盟税收 协调受到限制。其主要矛盾具体表现在以下几个方面。 2 1 1 成员国税收主权与协调的矛盾 主权是国家的本质特征，它是指一种绝对的、持久的、不受任何 法律约束的、对公民和居民进行统治的最高权力。主权是民族国家的 灵魂，对内享有最高权威性，对外享有最高独立性。维护主权是每个 理性国家的必然选择。税权是国家主权的一个重要组成部分，是国家 。张碧琼经济全球化风险与控制中国社会出版社，l9 9 9 年第l9 页 经济主权的体现，它是国家在征税方而所拥有和所行使的不受外来约 束的正当权力。与此同时，各国税权的行使还必须遵循经济规律及国 际通行的惯例。税收协调问题提出的背景是区域经济一体化过程中日 益严重的税收竞争。欧盟的一体化过程要求市场统一和最大限度地保 持各成员国主权的有机结合。但是：欧盟的一体化趋势又必然会对成 员国的主权构成威胁。税收政策、货币政策和预算政策的独立性一直 被认为是国家主权的基本要素。货币政策的自卜性山于瞅元的实行在 欧元国家消失，在其他国家也会因今后汇率和利率市场化而受到限制 和越来越不受主权国家的控制。同样，由于受到马斯特里赫特条约 的禁止，通过预算政策调控的余地也不大。而且，过度的预算赤字也 会在国际资本市场产生不信任。在这些条件下，税收政策成为国家主 权的最后防线之一，并已成为各国在吸引外国企业和外国资本的竞争 中一个重要工具。因此既然税收国际协调涉及到各国的税收主权，协 调必须遵循一定的准则来进行，那就意味着对税收主权的侵蚀。协调 参与国要遵从叻、调的规则，其税收政策和制度的制定和管理已不能完 全依照自己的意愿自主实施，具体表现在税收主权的让渡或受让上。 既然税收主权是每个国家都极力维护的，这就必然导致税收主权与税 收国际协调之间的矛盾。如何让渡税收主权，以及在多大程度和范围 上让渡税收主权，这是每个国家都必须根据本国国情来加以权衡的问 题。由于权衡的基础和结果的不同，国家之间税收协调发展将受到不 同程度的制约。无论如何，税收国际协调的强化对国家税收主权将施 加越来越深刻的影响。 2 1 2 国家间社会经济结构和分配目标差异导致协调中的矛盾 由于各国基于税基的依据不同，凶此，税收国际协调中矛盾不仅 反映在不同经济发展水平的国家之间，同样也反映在基本处于同一经 济发展水平的欧盟成员国之问。成员国的税收制度大都是历代沿袭的 产物，它与各国的政治、经济、社会、历史、文化等各种因素密切相 关。作为取得财政收入、调控经济和贯彻社会政策的工具，税收制度 和国家间社会经济结构的差异决定了社会分配目标的不同，决定着公 共部门的作用程 素，也是阻碍税收国际协调的因素。因为税收的国际协调反映着按照 统一规则所进行的调整，这种调整必然会导致一国内部的再分配效应， 直接或间接地涉及不同社会阶层之间利益的凋整，进而涉及到社会公 众的接受能力。在全球范围内走在税收国际协调前列的欧盟成员国之 间税收协调的实践已经充分说明了这一点。 1 9 7 8 年，为了取消成员国的财政边界控制，欧盟提出了一项对于 成员国的增值税税率和消费税税率进行协调的具体方案，但这一方案 遭到一些成员国政府和议会的反对。一些高税率国家，如丹麦和爱尔 兰担心，税率协调以后政府的财政收入会大幅度下降。而另一些国家， 如英国和爱尔兰则认为，税率协调方案不符合奉国政府的社会政策， 因为出于社会政策考虑，英国和爱尔兰长期以来对食品、儿童服装、 住宅等基本生活必需品一直实行零税率。但按照协调方案，要停止零 税率的执行，而改征4 的增值税，因此这一改革被认为是与它们一贯 坚持的社会政策背道而驰的叫。另外，对特定税收措施的效应，特别是 对税收政策所产生的国际效应，各国税收政策制定者的意见分歧很大， 很难达成致的协议。 2 2 欧盟税收协调机制和模式 从一国政府所遵循的协调原则及其进行税权让渡的意愿看，一国 政府采取的协训方式可分为自主协调和非自主协调。自主协调或称主 动协调指的是一国政府根据本国国情，依据开放经济条件下国家效率 和国家公平目标，对本国税收政策和制度所作的主动调整。自主协调 的范围涉及一国国内税收制度的全面调整，其目的在于力求建立起符 合国际惯例的税收制度，以提高对开放型市场经济的适应性。涉及到 国家问的税收权益关系和本国税收政策的外部经济效应，重点是对涉 外税收制度的协调。自主协调的主要做法是，充分尊重并遵循有约束 力的税收国际惯例，参考他国税收政策的具体内容，对本国的涉外税 收政策和税收制度进行一定的调整，或者对本国的涉外税收权力作出 一定的“让波”，以妥善处理与他国的税收权益关系。自主协调以国家 效率和国家公平为目标，一方面表现为税权的一定程度的“让渡”，另 。王传纶，朱青编著国际税收第2 版中国人民出版社，l9 97 年第2 9 0 硪。 一方面表现为国家主权利益保护体系的构建，如运用税收手段，引导 国际资本流动，以实现国家产业政策和国家宏观经济调控政策：健全诸 如反倾销税、反补贴税、差别关税税率等制度，以维护国家主权利益， 等等。欧盟目前主要的是实行自主协调机制。 要解决经济全球化下的税收冲突和矛盾，主要是靠有关国家之间 的协商和合作来实现的。从实践来看，协商或合作的方式可以是双方 的，也可以是多方的。通过协商和合作来达到对国家间税收的协调， 其内容和范围可以是税收制度的某一特定方面，也可以是包括商品税、 所得税和一般财产税在内的全部税收体系。从税收国际协调实践看， 既有双边的协调，也有多边的协调，既有只对关税及涉外间接税协调 的机制，如世界贸易组织和关税同盟等：还有对全部税收制度差异进行 调节的区域经济集团机制，例如欧盟就是如此。 按照税收的协调程度，在长期实践中形成的和具有发展前景的基 本协调模式有三种：税收协定模式、趋同模式j 一体化模式。欧盟目前 的税收协调程度主要是后面两种。 税收协定模式是以尊重缔约国各方的税制现状为基础的协调，对 比其它模式，具有普遍适用性的特点。由于以不改变各国税制差异为 基础，因此这利，模式的协调程度是比较低的。由于欧盟成员国内部的 经济发展水平相差不远，因此，在欧盟内部，多边税收协调包括直接 税的协调的前景还是令人鼓舞的。 趋同模式是指各有关国家间通过某些共同规则或国际惯例的约束 作用，使各自的税收制度具备某些相同或相似的特征，并逐步消除各 国税制在某些方面的差异。趋同模式是在区域经济集团发展的基础上 形成的国际税收合作方式，它是一种多边形式，其协调范围比协定模 式更为广泛，既包括对物税的协调，还包括对人税的仂、调。在实践中， 比较典型的趋同模式是欧盟成员国之间的税收协调。欧盟是区域经济 一体化进程中的“排头兵”，其旨在建立超国界共同市场的一体化目标， 必然以协调成员国之间的税收政策，建立包括关税、问接税和直接税 等在内的共同税收制度为基础，只有这样，才可能消除商品、资本、 劳务和人员自由流动的税收障碍。在其前身欧共体成立之后，欧盟就 开始踏上了税收协调的历程。从关税同盟的建立到增值税和消费税的 协调，直至1 9 9 0 年以来有关直接税防调指令的山合和牛效，标志着欧 盟成员国之间税收政策和制度的协调达到i i 较高的程度。欧盟的税收 协调不同于税收协定模式，它不再局限于维持各国税制差别现状，从 而只是协调国家闻税收管辖关系和税收分配关系，而是根据各成员国 的协商意见，以指令的形式建议各成员国采纳实施，以规范和实现征 收某些相同的税种( 如增值税) ，使其在税率和计税方法等方面大致接 近，甚至实行大致相似的税收政策，并且已经初步构成一种超国家的 税收制度的雏形，这对于成员国经济乃至欧洲经济的起了十分积极的 作用。 趋同模式的协调程度高于税收协定模式，它更有利于消除“税收 边界”，促进生产要素的跨国界流动。由于趋同模式对协调或合作的要 求较高，所以难度也较大，一般只能在经济发展水平乃至政治制度等 方面差别不大的国家之间实现。这是因为，要在一定程度上消除各国 税制的差异，就必然会涉及到有关国家税制的变革，从而在一定程度 上损及一些国家的税收利益。欧盟的持续而艰难的税收协调进程就已 经说明了这一点。特别是对现代国家进行宏观调控和社会再分配的得 力工具一一所得税政策的协调，要使各国完全让渡所得税政策制定的 自主权，在短期时间之内，恐怕也难以有所作为。但是，无论如何， 随着国际经济集团化、区域化进程的加快，趋同模式作为一种较为充 分的税收协调或合作模式，必将显示出更大的生命力。 一体化模式。严格的一体化模式要求各相关国家之问的税收制度 完全相同，不存在任何差别。正如经济一体化是世界经济更高的发展 阶段，税收一体化也是税收国际协调的最高级形式。如果说经济全球 化实现了各国经济表层化的相互依存，那么，经济一体化则在本质上 达到了各国经济的充分融合。由于税收一体化解决了引起税收冲突与 矛盾的税制差异，从而可以完全实现各国税收制度间的相互适应和衔 接，并使适应经济一体化的无税收边界得以真正实现。但是，就和世 界范围内全方位的真正意义上的经济一体化尚未到来一样，税收一体 化模式在现阶段也尚未出现。即使是走在税收围际协调前列的欧盟成 员国的税收制度，也只能是部分的一体化，严格说来，只是处于趋同 阶段。因为欧盟的税收一体化还只是停留在关税阶段，主要表现在， 欧盟在关税方面制定的法律具有直接的和最高的效力，成员国必须无 条件地服从，但在关税以外的其他税收领域，由于受到从属原则和一 致同意原则的制约，欧盟的立法角度多侧重于原则性的协调而非直接 的具体的规定，其立法深度和广度尚不能与关税法规等量齐观，具体 表现在，欧盟以不具备法律强制性的指令形式建议各成员国采纳实施。 当前的增值税和消费税还是由各个成员国根据各自的国内税收法律进 行征收，所得税的协调程度就更低一些。 与前两种模式相比，税收一体化模式不仅协调程度更i 高，而且其协 调和合作范围也具有普遍的国际性。一体化模式否定了各国的税收主 权，而将其让位于权威性的国际组织，这一点至少就可见的将来而言， 难以为各国所接受。事实上，税收的一体化在一国内部尚且难以实现， 表现在一国内部为反映不同地区的不同偏好与需要，通常存在着税率 或税收结构的差别，更何况以主权为根本的各个国家组成的现实世界。 因此，在可以预见的将来，税收一体化只能是不太严格的一体化模式， 即要求在税制结构中的部分税种及其税基、税率和计税方法上达到完 全相同，但不要求整个税收制度的完全相同：同时，这种不完全的一体 化将不可能m 现在整个世界的范围内，而只能在区域集团的成员国之 间得以实现。无疑，欧盟正在向这一目标经济一体化迈进。 2 3 欧盟税收协调的法律原则 在国际税收协调的体制中，欧洲联盟的法律制度对税收的协调， 包括了关税、商品税、所得税等各个领域。下而将对欧盟的税收法律 原则予以介绍。 我们知道，欧盟是在欧洲共同体的基础上发展起来的，而欧洲共 同体又是由三个共同体组成这三个共同体在法律卜- 独立的，有各自的 机构。后来三个共同体的机构进行了合并，即拥有共同的机构部 长理事会、委员会、欧洲议会和欧洲法院，但三个共同体依然存在。 一般来讲，“欧洲联盟法”和“欧共体法”或“共i 刊体法”是通用 的，因为欧盟法的核心是欧共体法。欧共体法具有超国家性，具有直 接效力以及最高效力。而且共同体法的最高效力是无条件的和绝对的。 。印欧洲煤钢共同体、欧洲经济共同体以及欧洲原子能共同体* 共同体条约、二级立法( 规则、指令、决定) 、共同体法的一般原则、 其同体与第三方签订的国际协定，不论他们是否具有南接效力，都优 于成员国所有国内法。 具体对于欧盟的税法来说，严格说来，欧盟并不存在一部统一的 税法。欧盟税法是调整关税、商品税、所得税等领域的共同体条约、 二级立法以及欧洲法院判例的总和。 由此可见罗马条约 和马斯特里赫特条约等共同体条约构 成了欧盟税收体化的法律基础。由于其具有最i 奇效力以及直接效力， 因此它们所确立的一系列原则明确了欧盟实施税收一体化和各成员国 税制改革的方向。下面具体谈一谈共同体条约所确立的法律原则。 2 ，3 1 禁止以税收方式对本国产品提供保护的原狐0 罗马条约第9 5 条至第9 9 条针对间接税作出了原则性规定，欧 盟就间接税所颁发的办法均以此作为法律源泉。 该条约的第9 5 条和第9 6 条特别强调，禁止成员国对外国产品征收 超过国内同类产品所征收的直接税和间接税；禁止以国内税收的形式对 其产品提供问接保护或对国内出口产品采取税收返还且超出国内应征 税负程度。这些规定尽管没有直接影响成员国的主权，但是它们所体 现的原则可以被个人或公司援用，对抗那些与此原则相抵触的国内法 律。 2 3 2 致力协调各成员国立法的原则 罗马条约第9 9 条是成员国问对流转税休化措施的基础。按 照这一条的规定，欧洲理事会应在欧洲委员会提议的基础上，采取一 致共同的行动，对流转税、消费税和其他形式的间接税通过有关规定， 协调各国立法，确保内部共同市场的建设。 另外，在涉及到直接税的第1 0 0 条中还规定，为了共同市场的目 标，各成员国应努力提高法律、法规和行政管理的一致性。正是依据 o a i j s ak a c z o r o s k a ( 副i t c d ) e n r o p e a ni a w ：1 5 0l 。a d i n gc a s e s0 1 db a i i c yp r e s s2 0 ，p 1 3 0 。 o1 95 7 年3 月2 5 日，法国、联邦德国、意大利、比利时、荷兰和卢森堡6 个国家签署欧洲经济共同体条 约* 和欧洲原子共同体条约。由于这两个条约在罗马签署，故叉称之为“罗马条约有时罗马条约 也专指k 欧洲经济共同体条约静不过欧洲经济共同体曼名为欧洲共同体后欧洲经济共同体条约* 也更名 为欧洲共同体条约。 这一条款，1 9 7 3 年7 月2 3 曰，欧共体理事会颁布，2 个关于公司税收 的指令，公司兼并条例和母子公司条例圆。还有，欧共体理事 会第7 7 7 7 9 号指令是关于成员国相关机构在直接税领域相互协助的。 2 3 3 消除双重征税的原则 罗马条约第2 2 0 条是关于直接税的条款。按照该条的规定，成 员国应在必要的情况下，进行相互协商，维护圈民利益，在联盟内部 消除双重征税的现象。在这个原则指导下，成员国达成了仲裁公约， 就联合企业利润调整的税收问题作出了消除双重征税的妥协和程序性 安排。 23 4 从属原则 鉴于欧盟至今仍然是区域性国际组织而非欧洲联邦性质，以及各成 员国对j t 权u ：渡持有的保留态度，在税收体化问题- ：，实现雄心勃 勃的统欧盟和各成员国国内税收体制的日标为时尚i t ，目前仍遵循 的是“从属原则”。 从属原则的含义是，欧洲委员会并不干涉经济领域的每一个方面， 而是在成员国认可的情况下，致力达成特定的目标。因此，在很大程 度上，欧盟税收进一步一体化的安排还得依赖于成员国的态度和愿望。 23 5 一致同意原则 同从属原则一样，这也是在成员国法律协调进程中所确立的原则， 根据这个原则，除非经过欧盟机构一致同意的表决方式，否则成员国 将不接受任何在财经方面的规定的约束性。这项原则被清楚地表诉在 罗马条约第9 9 条和第1 0 0 条中。它同样表明，在完全让渡税收管 辖权给欧盟这个超国家组织的问题上，各成员国仍心疑虑。 s e ec o u n c i ld i r e c 【v e9 0 ，4 3 4 ，e e co f 2 3j u l v1 9 9 0o nl h ec o m m o ns y s t c mo r t a x a c i o l la p 川c a b l o ei o m e 旭e r s 。d j v s 】s t r a n s | e ro r a s s e t sa t l de x c h a n g co fs h a r c sc o n c e r n i n gc o l n p a l l i e so l d i 仃i 陀n lm e m b c rs t a l c s os e ec o u n c i jd i r c c c i v e9 0 4 3 制e b co f 2 3j l l i v1 9 9 0o ni h cc o m i n 帅s y s i c n lo 九a