（国际法学专业论文）离岸公司国际避税的法律规制研究.pdf

中文摘要 摘要 在经济全球化的背景下，跨国投资者为将全球税收利润最大化，竞相利用各 国税率差异，尤其是离岸辖区的优惠税收政策进行国际避税活动。这导致国际资 本的不正常流动，严重侵蚀了相关国家的税基。各主权国家及国际组织纷纷研究 规制对策，并取得显著成果。离岸公司的迅速发展及其国际避税行为对我国经济 也造成极大影响，研究离岸公司国际避税的法律对策是维护我国财税利益和公平 税负环境的迫切需要。 本文分为四章，第一章为概述，分别对离岸公司、离岸辖区、国际避税等基 本概念进行界定，简要分析离岸公司在跨国公司进行国际避税活动中所起的作用， 以及离岸公司国际避税对国际税法发展的影响。 第二章分析了离岸公司国际避税的外国法律规制情况。主要选取美国、德国 和日本等国的税法、公司法修订进行阐述。美国的受控外国公司规则将离岸公司 的所得归入当期应纳税额，取消延迟纳税待遇；德国的涉外税法限制本国居 民到离岸辖区设立避税型离岸公司；日本的“假外国公司”法律制度透过离岸公 司法人人格面纱，将其视为本国企业，进行纳税调整。 第三章分析了离岸公司国际避税的国际法律规制情况。在国际双边合作中， 主要分析了在岸国之间和在岸国与离岸辖区之间签订税收协定的发展现状和其中 存在的问题。在国际多边合作中，主要分析了欧盟的利息税指令；o e c d 有 害税收竞争报告和税收情报交换协议；国际税收论坛的主要活动，包括政府 间的全球税收论坛和民间性质的“正义网络组织”国际税收论坛。 第四章首先分析了离岸公司对我国经济的消极和积极影响，我国针对离岸公 司国际避税的立法现状，重点研究2 0 0 8 年1 月1 日正式实施的企业所得税法， 并分析了我国现行立法中存在的问题。接着就完善我国相关法律提出建议：对离 岸辖区和离岸公司进行界定；对离岸公司进行分类管理；完善受控外国公司规则 和境外利息税制度；加强国际合作应对国际税收竞争等。 关键词：离岸公司；离岸辖区；国际避税；国际合作 英文摘要 o n l e g a lr e g u l a t i o n sa g a i n s ti n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ee n g a g e d b v0 i t - s h o r ec o m p a n y a b s t r a c t i nt h eb a c k g r o u n do fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n ，t r a n s n a t i o n a li n v e s t o r su t i l i z et h e d i s c r e p a n c yo fd i f f e r e n tc o u n t r i e s t a xr a t e s ，e s p e c i a l l yo f f - s h o r ea r e a s p r e f e r e n t i a lt a x m e a s u r e st oa v o i dt h e i ri n t e r n a t i o n a lt a xb u r d e na n dm a x i m i z ea f t e r - t a xp r o f i t s t h e s e r e s u l ti na b n o r m a lf l o wo fm u l t i n a t i o n a lc a p i t a l ，a n de r o d et h et a xb a s e so fr e l e v a n t c o u n t r i e ss e r i o u s l y s o v e r e i g ns t a t e sa n di n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n ss t a r t e ds t u d y i n g m e a s u r e st or e s t r i c tt h e s et a xa v o i d a n c ea c t i o n sa n dr e c e i v e dn o t a b l ea c h i e v e m e n t s t h e r a p i dd e v e l o p m e n to fo f f - s h o r ec o m p a n i e sa n dt h e i rt a xa v o i d a n c ea c t i o n sa l s oa f f e c t 0 1 1 1 c o u n t r yl a r g e l y s on o wi ti su r g e n tt os t u d yt h el e g a lc o u n t e r a c t i n gm e a s n l 嚣 a g a i n s ti n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ee n g a g e db yo f f - s h o r ec o m p a n i e s ，s oa st op r o t e c to u r c o u n t r y st a xf i n a n c e sa n dt h ef a i rt a xc i r c u m s t a n c e s t h i st h e s i si sd i v i d e di n t of o u rc h a p t e r s c h a p t e rid e a l sw i t ht h eg e n e r a l i n t r o d u c t i o no fo f f - s h o r ec o m p a n y , o f f - s h o r ea r e a s ，a n di n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c e t h e nt h i sc h a p t e rc o n c i s e l ya n a l y s e st h ep a r tt h a to f f - s h o r ec o m p a n i e sp l a yi n i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c e ，a n di t se f f e c tt ot h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a t i o n a lt a xl a w c h a p t e ri ia n a l y s e s t h ed o m e s t i c l e g a lr e g u l a t i o n sa g a i n s ti n t e r n a t i o n a l t a x a v o i d a n c ee n g a g e db yo f f - s h o r ec o m p a n i e s t h i sc h a p t e rm a i n l ye l a b o r a t e st h er e v i s i o n o f t a xa n dc o r p o r a t i o nl a wo f a m e r i c a , g e r m a n y , a n dj a p a ne t c t h ec o n t r o l l e df o r e i g n c o m p a n yr u l eo fa m e r i c ac a n c e l e dd e f e r r a lo fp a y i n gt a xp o l i c y , s ot h a to f f - s h o r e c o m p a n i e ss h o u l dp a yf o rr e s i d e n ti n c o m et a xi nt i m e t h ef o r e i g nt a xa c to fg e r m a n y r e s t r i c t e dt h e i rr e s i d e n t sf r o mr e g i s t e r i n go f f - s h o r ec o m p a n i e si no f f - s h o r ea r e a s p s e u d o f o r e i g nc o m p a n ya ao fj a p a np i e r c e di n t ot h ev e i lo fo f f - s h o r ec o m p a n i e s ，r e g a r d i n g t h e ma sr e s i d e n t sw h e nl e v y i n gi n c o m et a x c h a p t e ri i ia n a l y s e s t h ei n t e r n a t i o n a l l e g a lc o u n t e r a c t i n gm e a s u r e sa g a i n s t i n t e m a t i o n a lt a xa v o i d a n c ee n g a g e db yo f f - s h o r ec o m p a n i e s i nb i l a t e r a li n t e r n a t i o n a l c o o p e r a t i o n , t h ec h a p t e rm a i n l ya n a l y s e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no fb i l a t e r a lt a xt r e a t i e s b e t w e e no n - s h o r ec o u n t r i e sa n di r e a t i e sb e t w e e no n s h o r ec o u n t r i e sa n do f f - s h o r e c o u n t r i e sw i t hs o m ee x i s t i n gp r o b l e m s i nm u l t i n a t i o n a lc o o p e r a t i o n ，t h ea u t h o rm a i n l y a n a l y s e se u r o p e a nc o m m u n i t i e s s a v i n g sd i r e c t i v e ；t h eo e c dr e p o r t so nh a r m f u l t a xc o m p e t i t i o na n dt h ea g r e e m e n to ne x c h a n g eo fi n f o r m a t i o no nt a xm a t t e r s ；a n d 英文摘要 t h em a i na c t i o n so fi n t e r n a t i o n a lt a xf o r u m s ，i n c l u d i n gt h eg o v e r n m e n t a lo l o b a lt a x f o r u ma n dt h et a xj u s t i c en e t w o r k ，w h i c hi su n g o v e m m e n t a l c h a p t e ri vf i r s t l ya n a l y s e st h ep o s i t i v ea n dp a s s i v ei m p a c t so fo f f - s h o r ec o m p a n i e s o nt h ee c o n o m yo fo n rc o u n t r y s e c o n d l yt h i sc h a p t e ra n a l y s e st h ep r e s e n tl e g i s l a t i o n s i t u a t i o no f p r o t e c t i n go f f - s h o r ec o m p a n i e sf r o mi n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c e ，i nw h i c hi t l a y se m p h a s i so nt h en e wc o m p a n yi n c o m et a xl a wi m p l e m e n t e do nj a n u a r y1 ，2 0 0 8 ， i ta l s op o i n t so u ts e v e r a ld e f e c t so ft h en e wt a xl a wo i li t sr e g u l a t i o n so fc f c o nt h e b a s i so fa b o v ea n a l y s i s ，t h et h e s i sm a k e ss o m ea d v i s a b l ea d v i c et op e r f e c tr e l e v a n t l e g i s l a t i o n ：c l e a r l yd e f t n et h ec o n c e p to fo f f - s h o r ec o m p a n i e sa n do f f s h o r ea r e a s ； g o v e r nd i f f e r e n to f f - s h o r ec o m p a n i e si nd i s t i n c tc l a s s i f i c a t i o n s ；c o n s u m m a t et h ec f c r u l e sa n df o r e i g ni n t e r e s tt a xs y s t e m ；s t r e n g t h e ni n t e r n a t i o n a lc o o p e r a t i o ni nf r o n to f i n t e n s ei n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o n ，e t c k e yw o r d s ：o f f - s h o r ec o m p a n y ；o f f - s h o r ea r e a s ；i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c e ； i n t e r n a t i o n a lc o o p e r a t i o n 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成博士硕士学位论文：盛崖垒司亘匾壁毯的迭建趣剑婴宜：。除论文中已 经注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以 明确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体己经公开发 表或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 ， 论文作者签名：毒爱凇栉吾月肛日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论 文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密“请在以上方框内打。，) 粼粼椎线新签名热婚 日期：乒e 栌乡月哆日 离岸公司国际避税的法律规制研究 引言 在经济全球化背景下，各国千方百计吸引外资以发展经济。一些没有生产优 势的小岛国，如英属维尔京群岛、开曼群岛、百幕大群岛等，出台特殊的优惠政 策，不征税或者仅征极低税，辅之阻宽松的注册要求和严格的保密制度，引得国 际投资者趋之若鹜。国际投资者通过在这些离岸辖区设立离岸公司，进行跨国并 购、海外上市等经营活动，更多用来进行避税。 离岸公司的设立使相关国家财政税收大量流失，于是这些国家纷纷研究国际 反避税的法律对策，美国等国家制定受控外国公司规则，德国、日本等国修订其 税法和公司法：以o e c d 为首的国际组织提出有害税收竞争的报告，并采取“黑 名单制”迫使这些离岸辖区与其合作；欧盟颁布利息税指令，给离岸辖区施压等。 根据商务部的统计，我国每年有大量的资金投向离岸辖区，许多企业在离岸 辖区设有离岸公司，而每年接受来自离岸辖区的投资也排名前十，在这一出一迸 之间有巨额资金属于返程的“假外资”。离岸公司对我国产生了非常重要的影响， 既有积极方面，如内资公司海外上市；更有消极方面，造成税收和资产的大量流 失。在w t o 过渡期已经结束，国际贸易、投资将更加自由化的今天，如何善加利 用离岸公司，减少其对我国经济的消极影响，引导其发挥更多的积极作用，是当 务之急。 本文旨在通过对有关国家和国际社会对离岸公司国际避税的新近措施进行研 究，在尽可能详实、权威的数据中分析我国国情，针对离岸公司进行国际避税行 为的法律构成，指出我国对离岸公司国际避税行为进行法律规制的必要性。并对 完善我国的相关法律制度，提高反国际避税能力，提出自己的见解。 第1 章概述 第1 章概述 近年来，“离岸公司”一词频频出现在经济和法律舞台上。究竟离岸公司有什 么样的神奇作用，是否真如宣传者所言避税的“软猬宝甲”、侵吞国资的“无底黑 洞”，如何从法律上予以界定，它怎样被跨国投资者用来避税，对相关国家产生 何种影响，以及离岸公司国际避税行为对国际税收法律产生的影响，本章将一一 分析。 1 1 离岸公司的法律界定 1 1 1 离岸辖区 界定离岸公司，首先需要分析离岸公司存在的土壤，即离岸辖区。本节将对 离岸辖区的涵义、法律特征及类型进行分析。 1 离岸辖区的涵义 离岸( o f f s h o r e ) - - 词，是相对于在岸( o ns h o r e ) 来讲的。从字面上来理解，离岸， 就是离开海岸，远离本土。关于“离岸”一词的词源，有学者通过考证认为始于 1 9 3 0 年，原指那些离开美国口岸的岛屿。当时，美国商人在这些岛屿上进行国际 贸易，可以获得相对于内陆较轻的税务以及法律负担。因此。很多美国商人特意 去这些岛屿进行国际交易，甚至与自己本土进行交易，这是“离岸”一词的最早 起源。嘲有学者认为，“离岸”一词来源于金融领域，离岸金融，即为有关货币游 离于货币发行国境外所形成的、通常在非居民之间以离岸货币进行的各种金融交 易或资金融通。p 1 英汉国际金融大辞典中对离岸一词的解释：指国内货币、外 汇以及法律当局所不能或不予控制的场所。此场所不一定在一国的国境之外，但 它可不受该国外汇及存款准备的管制，并且政府在税收方面给予优惠待遇。 4 1 由此可见，“离岸”，不论是指投资，还是指金融活动，均有来源地与经营 地分离之意。而且在其诞生早期就包含相对于其本土更为宽松的法律环境和优惠 的经济待遇。但不能因此视离岸一词为避税的代名词，“离岸”早先只是一种行 为或现象，是随着投资和贸易国际化的迅速发展产生的。 i 垛劲科离岸公司在企业境外投资并购中的实例分析法务管理人，2 0 0 b ，7 嘲了解离岸公司的性质及优点中国资讯行数据库( 精讯数据一1 3 0 1 ) ，1 9 0 5 1 0 ，2 5 d 懈龙离岸金融的法律问题研究北京：法律出版社2 0 0 1 ：5 p l 陈岱孙，范家骏，高天虹英汉国际金融大辞典北京：北京工业人学出版社1 9 9 4 ：7 6 离岸公司国际避税的法律规制研究 “离岸辖区”是2 0 世纪中后期出现的概念。投资与贸易全球化的背景下，国 际游资逐渐增多，世界上一些国家和地区( 多数为岛国) ，由于实质生产和投资环 境无法与发达国家，甚至无法与一些新兴的发展中国家相比，为吸引这些游资来 本国以增加财政收入，敏锐地认识到自身的优劣势和国际游资的需求，纷纷投其 所好出台离岸公司法律，规定离岸公司可以享受宽松的注册环境，只交纳少量的 注册和管理费用，而不用交纳税收或者只交纳极少量的名义上的税收；无外汇管 理限制；并对股东等公司注册信息实行严格保密制度等。这些实行特殊优惠税收 政策的国家和地区就被相应称之为离岸辖区，或日国际避税地。【5 】换言之，离岸辖 区，指实行特殊优惠税收政策的国家和地区。 与一般税收优惠不同的是，离岸辖区对离岸公司实行的优惠政策，是不对其 征税或征极少量税，实质上放弃了征税权。一般而言，一个国家或地区实行优惠 政策的本意在吸引外资来本国从事贸易、投资等经营活动，并对经营所得征税， 作为财政收入的主要来源。而离岸辖区的本意在吸引外国投资者来本国设立公司， 将注册和管理费用作为收入来源，这是其最“特殊”的地方。 一般而言，离岸辖区具有政治经济稳定、无税或极低税率、银行和商业信息 保密制度严格、交通便利和通信配套设施完备等特征。 2 离岸辖区的类型 按照优惠政策的不同程度，可将离岸辖区分为以下三种： ( 1 ) 避税型离岸辖区。指没有所得税和一般财产税的国家和地区。在这些国 家和地区，不开征个人所得税、公司所得税、资本利得税、财产税、遗产税、赠 与税。也称为“纯避税地”，如英属维尔京群岛、百慕大群岛、开曼群岛、马绍尔 群岛等。 ( 2 ) 低税型离岸辖区。这些国家和地区征收所得税但税率较低，仅实行收入 来源地税收管辖权，对国外所得完全免税，并对来源于境内的收入实行低税率， 如中国香港、巴拿马、利比里亚等。 ( 3 ) 优惠型离岸辖区。这些国家实行正常税收的同时，为吸引外来投资，对 某些经营形式提供特殊优惠，远远低于正常水平，如荷兰、卢森堡等。有些国家 1 5 需要说明的是，离岸辖区一词也指从事离岸业务的辖区，但本文行文角度是国际税法领域，故离岸辖区在 立中特指具有特殊税收优惠的国家和地区 - 3 - 第1 章概述 和地区对当地和国外所得课征某些直接税，但对外国经营给予特别税收优惠，如 瑞士、塞浦路斯等。 6 1 3 离岸辖区的称谓选择 关于离岸辖区的称谓，许多教材和著作采用“避税地”这一名称，【7 咤者认为， 仔细分析，有值得商榷之处。虽然将某些低税或无税国家和地区称为“避税地”( t a x h a v e n ) ，并将避税地分为很多类型，如纯避税地、征收所得税但税率较低的国家 和地区、对外资提供某些税收优惠的国家和地区等。其实，只有第一类才是名符 其实的避税地，投资者在这些国家和地区设立离岸公司的主要目的是逃避税收， 其他类型的国家和地区只是在某些领域对规定类型的外资企业给予极低税或免税 待遇，将其也称为避税地不太确切。即使属于第一类纯避税地的国家和地区，有 一些也在国际组织和发达国家的压力下做出调整和让步，其避税的外衣色彩也渐 渐减弱。更何况，其他一些国家和地区也开始小规模的探索地区性离岸地的建设。 将这些新型优惠税收地称为避税地，似乎不妥，实际上也成为那些被归为国际避 税地的国家和地区提出抗议的理由，下文将详述。 不选择“离岸中心”称谓，原因在于理论界和实务界提到“离岸中心”，多指 离岸金融中心。从普通的离岸辖区升级为离岸金融中心需要一定的时间，尽管部 分离岸辖区的离岸金融业务确实较为发达，但这些国家和地区不仅存在离岸金融 业，还存在大量的普通离岸商务公司，离岸金融中心的称谓容易让人们轻视这些 低税或免税国家和地区的其他功能。另外，“中心”有万众所向之意，在某种程度 上又有美化之嫌。对这些特殊国家和地区，既不应歧视，也不应褒扬，故本文采 用“离岸辖区”这一中性称谓。 i 1 2 离岸公司的定义 离岸公司在不同的离岸辖区称谓不同，在英属维尔京群岛称为国际商务公司， 在百慕大群岛和开曼群岛称为豁免公司，在库克群岛称为国际公司。由于在离岸 辖区设立的离岸公司多具有形式意义而不具有实质意义，故有学者形象的称之为 “信箱公司”。i s 也有学者认为基地公司更贴切，1 9 5 6 年，美国著名国际税法专家 l 刘剑文国际税法学北京：北京大学出版社2 0 0 4 ：2 1 6 川刘剑文国际税法学北京：北京大学出版社，2 0 0 4 ；杜登涛国际避税地与避税地对策税制国际商报 2 0 0 5 ，8 1 8 李泳国际税收的法律与实务上海：上海译文出版社，1 9 9 6 ：8 4 离岸公司国际避税的法律规制研究 g i b b o n s 在国际企业立足境外的税收效果一文中使用的就是“基地公司”。笔 者认为，离岸公司更加形象地道出了公司独特的经营方式，且与离岸辖区称谓一 致，故本文采用“离岸公司”称谓。 关于离岸公司的定义，学术界主要有以下几种学说： 1 境外公司说。持此学说的学者认为，离岸公司是相对于一般在岸公司而言， 在投资者住所地以外注册成立的公司。离的是投资者本国的“岸”，至于该离岸公 司的设立地在何地则在所不问。嗍 2 特定离岸辖区的所有公司说。此学说认为，离岸公司是在指在特定的离岸 辖区内注册成立的所有公司。对公司投资者是否具有当地的身份，公司的形式是 否为有限责任公司或股份有限公司则不予限制。【1 o j 3 特定离岸辖区离岸业务公司说。此观点认为，离岸公司仅指在特定离岸辖 区依据离岸公司法成立的，在第三国从事实际营业活动的公司。i n ) 第一种观点将设在境外，并在境外从事业务的公司称为离岸公司，属于广义 的离岸公司范围，指出了投资者的境外性或“离岸性”，但没有反映作为国际税收 领域离岸公司选择设立地的特殊性，以及离岸公司注册地与经营地相分离的实质 性特征；第二种观点，将离岸辖区公司与离岸公司相提并论，不符合实际，离岸 辖区一般将离岸公司列入非居民公司，与本国的居民公司实行分开管理制度；第 三种学说借鉴了离岸辖区离岸公司法的定义，但该界定过于简单，应结合离岸公 司法的其他条款，做出一个能反映离岸公司本质特征的界定。 综合上述观点，结合国际税法的实践，笔者认为本文所要具体分析的离岸公 司应该是这样一种公司：在离岸辖区依其离岸公司法设立，或者设立人( 投资者) 来自其他国家，或者注册资金来源于其他国家，主要在离岸辖区以外的国家或地 区从事营业活动或者不从事任何实质营业的公司，不论此种公司的法律形式如何。 由于离岸公司设立的目的多在于规避税收、隔离风险、曲线上市、跨国并购等， 故其法律形式多为有限责任公司或股份有限公司，看其设立的主要目的，如果只 是为规避税收的中转站，有限责任公司足矣；如果为了曲线海外上市或完成跨国 并购控股，其法律形式多为股份有限公司。 i 印戴嘉中国“离岸公司”的驱动机制及效应分析国际贸易论坛2 0 0 7 ，3 何春燕离岸公司及其法律规制四川教育学院学报2 0 0 5 7 1 u g i b b o n s t a xe f f e c t so fb a s i n gi n t e r n a t i o n a lb u s i n e s sa b r o a d b a r v l r e v 1 9 5 6 ，1 2 ( 6 ) 第1 章概述 1 1 3 离岸公司的法律特征 1 地域因素。离岸公司必须在特定的离岸辖区成立。这些区域主要有：英属 维尔京群岛、开曼群岛、百慕大等。投资者在这些地区可以享受极为优惠的税收 和金融政策，正是由于这些离岸辖区无税或相对低税，汇兑自由，且离岸金融高 度发达，使其成为战后跨国投资浪潮中投资者最为青睐的地区。 2 法律因素。离岸公司成立的法律依据是离岸辖区专门的离岸公司法规范而 非其普通公司法规范，例如维尔京群岛国际商务公司法和开曼群岛豁免公 司法。离岸公司法最突出的特征是“超自由本位”的价值取向，其与传统的大陆 法系和英美法系下的公司法都不同的是，法律对离岸公司的约束作用无论从实体 上还是程序上都追求最小化，从而将跨国投资自由化和利益最大化。 3 资本因素。离岸公司注册资本来源于离岸辖区之外的投资者的投资，一般 而言，包含资本来源的离岸性和投资者的离岸性。 4 运营因素。离岸公司不得在离岸辖区内经营，或者说离岸公司是排除在本 土经营的公司。离岸公司法大都规定，离岸公司可拥有及经营进出口业务、发行 股票、债券或集资、担任保证人、聘用职员、买卖货品及劳务、签订合同、租用 写字楼购买房地产、开设银行户口、以及为员工成立退休保障计划等。但几乎所 有的离岸公司法也同时规定，一旦发现离岸公司在离岸辖区内与其他公司签订商 业合同，即予撇消该公司的离岸地位。l ”1 要求离岸公司的设立地与经营地相分离，主要出于以下原因：一方面，离岸 辖区通过放弃一些税收权益，并对离岸公司的约束降到最低限度，吸引外国投资 者携资来设立公司，带动本国人员就业、改善福利等：另一方面，这些外来资金 的来源不明而数额巨大，相比之下，离岸辖区面积较小，经济实力有限，如果允 许其在本地经营业务，就可能使离岸公司带来的公共秩序和经济安全风险外部化， 给当地经济和政治带来不稳定因素。而这是离岸辖区所不愿意看到的，因此要求 离岸公司的注册地与经营地相分离，不允许其在本地经营，否则取消其税收优惠 待遇。 0 2 1 张诗伟离岸公司法理论、制度与实务北京：法律出版社，2 0 0 4 ：7 离岸公司国际避税的法律规制研究 1 1 4 离岸公司对相关国家的影响 1 对在岸国的影响 本国居民将资金投向离岸辖区，设立离岸公司，是本国资金寻找国际市场的 表现，如离岸公司到境外上市，可以从国际市场获取更多融资，提升本国企业的 国际竞争力，这是离岸公司给在岸国1 1 3 1 带来的积极影响。与此同时，随着离岸公 司在国际避税中的大量运用，在岸国发现这些特殊公司也造成了以下负面影响： ( 1 ) 资产和税收的大量流失。投资者在离岸辖区设立壳公司，首先在名义上 分流了在岸国的资产，造成了资金的账外流动。由于离岸辖区基本采免税政策， 投资者多倾向于将其全球所得存放在该离岸公司账户上，或不汇回在岸国，或延 迟汇回。如此一来，一方面造成在岸国当期应收税额减少：更有甚者，跨国投资 者将离岸账户变成资金外逃的庇护伞。 ( 2 ) 扰乱了金融秩序。由于离岸辖区没有外汇管制，保密程度高，资金转移 不受任何限制，所以极易被跨国投资者作用洗黑钱的工具。据国际货币基金组织 统计，全世界每年约有l 万亿美元至3 万亿美元不明资金，通过洗钱方式获得合 法身份，这相当于全球国民生产总值2 5 的巨额资金流向离岸辖区。【1 4 1 ( 3 ) 造成法律监管的障碍。公司的国籍一般采取注册地或管理中心所在地原 则，离岸公司在离岸辖区注册，有的离岸公司在跨国企业集团中居于二级控股公 司的位置，成为形式上的管理中心。因此，离岸公司的国籍属于离岸辖区，其活 动范围往往在第三国，在岸国的法律很少能对其进行充分监管。 2 对离岸辖区的影响 离岸公司给离岸辖区带来的好处主要有以下几个方面。 ( 1 ) 增加财政收入。大量离岸公司的注册和管理费，构成离岸辖区财政收入 的重要组成部分，如巴哈马的离岸金融业务收入就超过其g d p 的2 0 。i ”】 ( 2 ) 增加就业。由于成立办事处一般聘请当地人员，有的离岸公司法律直接 要求必须聘请本国人员担任职员( 如香港) 。此外，离岸金融业务的发展也需要大 批配套的当地工作人员，如会计师、律师、银行管理人员和秘书等，有利于推动 叫即税收来源地国为方便表述，本文简称为“在岸国”，与离岸辖区相对应 1 4 1 张诗伟离岸公司法的理论、制度与实务北京：法律出版社，2 0 0 4 ：4 8 中华人民共和国驻特立尼达和多巴哥共和国大使馆经济商务参赞处加勒比离岸金融业基本情况和特 点h t t p ：t tm o f t e c g o v c n a r t i e l e 2 0 0 2 1 0 2 0 0 2 1 0 0 0 0 4 4 0 0 7 1 x m l 第1 章概述 当地人员的就业。例如，开曼群岛的居民，7 0 以上皆受雇于金融及商业有关的行 业。【旧 ( 3 ) 促进相关产业的发展。公司注册和年审、中介代理、海外移民的跳板等， 促使很多人前往离岸辖区，且这些辖区多为地理位置优越、自然风景怡人之地， 离岸公司业务的开展，极大地发展了这些辖区的旅游业、运输业、通讯业、金融 业、房地产业、餐饮业及其他相关产业。 ( 4 ) 提高了国际知名度。免收各类企业税种，导致大量离岸公司前来注册， 让这些曾名不见经传的小岛国成为闻名遐迩的“避税地”，提升了国际知名度，反 过来又吸引更多的“外资”。通过开办离岸业务，还加强了这些离岸辖区与世界各 地的联系。 离岸辖区对离岸公司实行自由的金融政策和严格的保密制度，为逃避税收和 洗黑钱大开方便之门，进一步为其他犯罪活动提供了温床。因此，离岸公司给离 岸辖区带来上述好处的同时，也给其带来了“避税天堂”、“洗钱中心”的恶誉。 1 2 国际避税概述 1 2 1 关于国际避税性质的各种学说 避税( t a xa v o i d a n c e ) ，联合国税收专家小组的解释是：“避税相对而言是一 个不甚明确的概念，很难用能够被人们所普遍接受的措词对其做出定义。但是， 一般来说，避税可以认为是纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式 来安排自己的义务，以致减少其本应承担的纳税数额，而这种做法实际不受法律 约束。” 国际避税是指跨国商事主体利用各国税收法律的差异和国际税收协定的漏 洞，规避或减轻其总纳税义务的行为，是经济全球化的背景下，国内避税活动范 围扩展到其他国家的后果。对于国际避税的法律属性，在学界上主要有以下几种 观点。 1 合法说。这种观点认为从税收法定主义原则出发，在法律没有明确界定的 情况下，避税应被认为是合法行为。i ”1 国际避税是跨国纳税人在履行应尽法律义 l t t p ：t w w r f h k o r g c o m p a n y c a y m a n a s p 呷刘剑文国际所得税法研究北京：中国政法大学出版社，2 0 0 0 ：3 4 王贵东论避税的台法性商场现代化，2 0 0 7 4 ( 下旬刊) 离岸公司国际避税的法律规制研究 务的前提下，运用不同国家的税法赋予的权利保护既得利益的手段。避税没有违 反税法宗旨和税法基本原则：纳税人不是立法者，也不是执法者，纳税人只负有 “依法”纳税的义务，至于税法宗旨的实现，则不是他们应该也不是他们所能够 保证的。避税行为是一种合法的行为，不构成违法犯罪，也不需要承担由此而产 生的法律后果。 2 违法说。此观点认为，国际避税虽形式合法，但实质违法，它违反了税法 的宗旨，不符合实质课税和量能课税的公平原则，有损税法的实质定义，因此应 定性为违法，并予以法律制裁。从实质上看，税收法律关系是公法上的债权债务 关系，是一种无对待给付的法定之债。因此，税收分担的正当性无法从对价中得 以体现。只能从纳税主体分担的平等性得知。0 9 纳税人利用税法的漏洞来减负， 不正常的减少了国家财政收入，使得税法的原有功能无法正常发挥作用，导致国 家为了保证税法实现和税款足额征收而投入大量人力财力资源的浪费，也违背了 税收效率原则。 3 脱法说。该观点认为，避税合法与违法这两种对立的定性都有其一定的理 论根据，但却均无法自圆其说。1 2 0 1 把国际避税行为界定为合法，则无法解释国际 避税对简洁目的和税法的基本原则所造成的实质违反。如将国际避税行为界定为 违法，又无法解释避税行为外观的合法性，如果加以恣意否认，则无法保护跨国 纳税人的权益，与税收法定主义的安定性与预测性相悖。国际避税是跨国纳税人 利用各国法律的漏洞，选择未曾规制的法律行为从而规避税负的脱法行为，从而 不能依法律明文规定对其进行惩罚。 1 2 2 国际避税性质的界定 上述三种学说都有一定道理，也确实体现了国际避税概念的含混复杂之处。 笔者认为，广义的国际避税可以分为国际节税、脱法型国际避税和国际逃税。国 际节税指在各国税法规定的范围内，当存在着多种纳税方案的选择时，纳税人得 以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易活动。其最明显的特点是既不违 反税法，又符合政府政策导向，这属于合法避税范畴。脱法型国际避税，即狭义 的国际避税，指纳税人故意采取某种不正当手段或措施，减少或躲避就其跨国所 葛克昌税法基本问题财政宪法篇台湾月旦f i 版社股份有限公司，2 0 0 2 ：1 3 2 0 】谢科避税的法哲学思考湖北经济学院学报2 0 0 7 ，2 ：1 2 2 第1 章概述 得本应承担纳税义务的行为。 经实践证明，狭义的国际避税行为并不单纯，在避税的动机下，客观行为往 往与偷逃税违法行为结合在一起，利用各种手段，如转移所得数额与种类、虚报 支出等。如果税收征管部门未查出，则企业堂而皇之称谓为“合法”避税或节税， 一旦征管部门加大核查管理力度，很多情况下发现其实属于违法偷、逃税行为。 另一原因是，成文法的滞后性，决定了违法行为在先，法律规制在后的常态。很 多税法尚未规定的避税行为因其产生的负面影响过大，国家法律逐渐将其纳入禁 止之列，从而转化为违法行为，比如：转移定价、避税地、滥用税收协定等。 对于合法型国际避税的概念应用已经逐渐减少，代之以国际节税或税收筹划。 随着实践认识和理论探讨的深入以及立法实践的加强，国际避税更多地被视为违 反国际税法公平而需加强立法进行防范和规制的行为。故笔者认为违法说更能反 映现代社会对国际避税行为的态度。 各国为维护本国财政利益，在税收立法、征收管理上与其他国家相互协作进 行税收情报交换等方面采取措施对国际避税加以防范和约束，扩大和加强各国政 府间合作，减少纳税人避税机会，形成了国际反避税的相应理论与实践。针对这 些逃避税行为制定应对之策是国际反避税理论和实践研究的主要内容，其中，反 离岸公司国际避税制度是本文研究的重点。 1 3 离岸公司国际避税概述 1 3 1 离岸公司国际避税的概念 离岸公司国际避税，是指跨国商事主体在离岸辖区设立离岸公司，利用在岸 国与离岸辖区税收法律的差异，通过形式上合法的方式规避本应缴纳税收的行为， 是经济全球化的背景下，国内避税活动范围扩展到其他国家的后果。 1 3 2 离岸公司国际避税的构成要件 国际避税，在法律上的构成要件可以分为：避税的主体、避税的客体和避税 的手段。利用离岸公司进行国际避税，同样包括这些构成要件。 1 主体 离岸公司国际避税的主体是各种类型的离岸公司。按经营范围，可将离岸公 司分为离岸贸易公司、离岸投资公司、离岸控股公司、离岸银行、离岸信托公司 离岸公司国际避税的法律规制研究 以及离岸国际许可公司等。这些离岸公司分别用于在国际贸易、投资、金融、知 识产权转让等领域中进行国际避税的设计。 还有其他类型的离岸公司，如离岸服务公司，除了开展内部企业的服务业务 外，还解决一系列有关劳动工资和跨国公司高薪管理人员所得税、预提税等问题。 2 客体 ( 1 ) 企业所得税。指针对企业所得征收的税收，包括居民企业来源于全球的 应税所得和非居民企业来源于本国的所得。基于不同的应税所得理论，各国所得 税法规定的应税所得范围不一。由于企业所得税最为普遍，故此不过多介绍。 ( 2 ) 预提税。严格意义上讲，预提税不是单独的税种，而是所得税的一种收 税方式。离岸公司法多规定非居民企业免征企业所得税，以及股息、利息、特许 权使用费的预提税。当离岸辖区所设公司为子公司时，其向母公司汇出股息时， 可以免缴预提税。但是当跨国公司的母公司建在离岸辖区，其他国家的子公司向 母公司汇回股息时，如无税收协定，则股息汇出时就需要在居住国征收较高的法 定预提税。而且。股息从海外子公司汇回母公司时，还要缴纳居住国的公司所得 税。为解决这些问题，跨国公司一般都选择在一个有广泛税收协定的离岸辖区， 如荷兰、瑞士、塞浦路斯等，建立中介性的国际控股公司，通过该离岸控股公司 向海外予公司或孙公司进行参股，取得股息，同时享受协定所规定的优惠预提税。 ( 3 ) 印花税。是对经济活动和经济交往中签立的各种合同、产权转移书据、 营业账簿、权利许可证照等应税凭证文件为对象所课征的税。印花税税率较其他 税种较少，如我国购销合同印花税率为万分之三，产权转移书据为万分之五。但 不可因此小视印花税对经济的调节作用，印花税率虽低，但对票据流量巨大的股 市也能产生巨大影响，而离岸辖区公司法多规定免收印花税，无疑也极具吸引力。 此外，某些离岸辖区还免收遗产税，由于我国目前尚未征收此税种，故本文 不作过多讨论。 3 主要手段 ( 1 ) 转移定价( t r a n s f e r p r i c i n g ) ，又称内部价格，指公司集团内部机构之间 或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易价格。 2 q 离岸公司 利用转移定价的财政动机是在母、子公司之间或总、分公司之间，利用物资购销、 2 1 i 朱青国际税收北京：中国人民出版社，2 0 0 4 ：1 0 9 第1 章概述 转让技术、提供贷款或劳务以及转让财产等途径，人为地操纵价格及收费标准， 把利益集中到离岸辖区，从而避免或减轻整个公司集团的税负。 ( 2 ) 绕道投资。与离岸投资公司相对应，是其采取国际避税的主要手段之一。 跨国投资者通过将资金转移到离岸公司，再向投资者母国或第三国投资以规避税 收负担。投资者利用离岸公司“绕道投资”的同时通常伴以转移定价、滥用税收 协定等逃避税方式。 ( 3 ) 离岸信托。一些跨国公司将信托与控股公司结合起来，首先在离岸辖区 建立信托公司，然后将控股公司的股票交给信托公司持有，由信托公司管理控股 公司，信托的受益人为跨国公司本身。以这种方式，跨国公司可以隐瞒其对各地 受控子公司的真实所有权。受控予公司产生的所有利润，都归国外信托所有，跨 国公司就可以避免因此产生的税收。目前世界上有巨额美元的资产都采取这种方 式。阎 ( 4 ) 滥用税收协定( t a xt