（国际法学专业论文）税收优惠之国际协调.pdf

摘要 经济全球化具有的税收效应很明显地体现于税收优惠政策上。税 收优惠政策在实施过程中产生了种种问题，这正是经济全球化税收效 应的具体体现。所产生的问题包括：其一是如果没有税收饶让措施的 配合，东道国所采用的吸引外资的税收优惠可能会落空；其二是一些 税收优惠可能对国际贸易产生扭曲作用；其三是可能造成有害的税收 竞争。由于所产生的这些问题具有国际性，所以只能通过对税收优惠 政策进行国际协调才能予以解决。 本文以税收优惠在实施中所产生的问题为出发点，对税收优惠国 际协调的必要性，现状作出了比较详细的分析，并在此基础上，从国 际协调的角度对我国税收优惠政策的调整与改革提出了自己的一些看 法与建议。 全文围绕税收优惠国际协调展开论述，分为三大部分共五章： 第一章“导论”构成第一部分，对税收优惠的概念及其合理性， 经济全球化的税收效应以及税收优惠在实旋中所产生的问题和可能的 解决办法作出了分析，论证了对税收优惠进行国际协调的必要性。 第二部分对国际社会现有的，解决税收优惠实施中产生问题的办 法，也即税收优惠国际协调的一些现状作出了实证分析。由第二至第 四章组成：第二章分析了税收饶让的实施现状并论证了其合理性；第 三章是以欧共体与w t o 为例，就贸易体制对税收优惠的协调进行分 析；第四章是欧盟与o e c d 反有害税收竞争的实践及其比较。 第三部分是第五章，就税收优惠国际协调下的我国相关政策选择 提出了一些看法与建议。 关键词：税收优惠，税收饶让，税收竞争，国际协调 a b s t r a c t t a xp r e f e r e n c ep o l i c i e sa r et h ei n s t a n tr e f l e c t o r so f t a xe f f e c t si n h e r e n t i nt h eg l o b a l i z a t i o no fe c o n o m y t h ev a r i o u s p r o b l e m so c c u r r i n gi nt h e e n f o r c e m e n to ft a xp r e f e r e n c ep o l i c i e sa r ej u s tt h e s p e c i f i ci n d i c a t i o n so f t h et a xe f f e c t s a st h er e s u l to fe c o n o m i c g l o b a l i z a t i o n t h es o c a l l e d p r o b l e m sa r e a s f o l l o w s ：0 ) t h et a xp r e f e r e n c em e a s u r e st a k e nb yh o s t c o u n t r i e sw i l lb eu s e l e s si ft h e r ea r en ot a xs p a r i n g ；( b ) s o m et a x p r e f e r e n c e m e a s u r e sm a yb ed e r o g a t i v et oi n t e r n a t i o n a lt r a d e ；a n d ( c ) s o m e p r e f e r e n c e p o l i c i e sm i g h tl e a dt oh a r m f u lt a xc o m p e t i t i o n 。t h eo n l ys o l u t i o nt oa i l t h e s ei n t e r n a t i o n a lp r o b l e m si st oc o o r d i n a t et h et a xp r e f e r e n c em e a s u r e s a d o p t e db y d i f f e r e n tc o u n t r i e s t h ed i s s e r t a t i o ns t a r t e do u t e n f o r c e m e n to ft a x p r e f e r e n c e s w i t ht h e p r o b l e m se n c o u n t e r e di n t h e a n d g a v e a n o b j e c t i v ea n a l y s i s o ft h e n e c e s s i t ya n dp r e s e n tc o n d i t i o n so ft h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no ft a x p r e f e r e n c e s a tt h ee n d ，t h ea u t h o rs u g g e s t e ds o m ew a y st op e r f e c ta n d r e f o r mo u rt a xp r e f e r e n c e p o l i c i e sf r o m t h e s t a n d p o i n t o fi n t e r n a t i o n a l c o o r d i n a t i o n t h ec o r eo ft h e e s s a y i sh o wt oc o o r d i n a t et h et a x p r e f e r e n c e s i n t e r n a t i o n a l l y i ti sc u ti n t ot h r e ep a r t sa n d f i v es u b c h a p t e r si nt o t a l ： p a r ti i n c l u d i n gc h a p t e r1 , i st h ed e t a i l e da n a l y s i so ft h ec o n c e p ta n d r a t i o n a l eo ft a x p r e f e r e n c e s ，t a x e f f e c t s e n s u i n g f r o me c o n o m i c g l o b a l i z a t i o n a n dt h ep r o b l e m sa n dt h e i r p o s s i b l es o l u t i o n s t h ea u t h o r p r o v e dt h en e c e s s i t yo fc o o r d i n a t i n gt h et a xp r e f e r e n c e si n t e r n a t i o n a l l y p a r ti ii n c l u d i n gc h a p t e r 2 , 3a n d4 , i st h ep o s i t i v ea n a l y s i so f t h ep r e s e n t c o n d i t i o n so ft h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no ft h et a xp r e f e r e n c e s ，i e t h e e x i s t i n gs o l u t i o n s t ot h ep r o b l e m sd e r i v e df r o mt h ee n f o r c e m e n to ft a x i i p r e f e r e n c e s c h a p t e r2a n a l y z e dt h ep r e s e n tc o n d i t i o n so f t a xs p a r i n ga n d p r o v e d i t s r a t i o n a l e c h a p t e r 3t o o ke ca n dw t oa se x a m p l e s a n d a n a l y z e dt h ec o o r d i n a t i o no f t a xp r e f e r e n c e sb yt r a d es y s t e ma n dc h a p t e r 4 i st h e p r a c t i c e s o fe u & o e c d w h i c hf i g h ta g a i n s t t h eh a r m f u lt a x c o m p e t i t i o n t h ea u t h o rc o m p a r e d t h e i rd i f f e r e n c e si nt h i sc h a p t e r p a r t i i i ，i e c h a p t e r5p u tf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n sa s t oo u rc h o i c e o f p o l i c i e sa sr e g a r d s t h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no f t a xp r e f e r e n c e s k e yw o r d s ：t a xp r e f e r e n c e s ，t a xs p a r i n g ，t a x c o m p e t i t i o n ，i n t e r n a t i o n a l c o o r d i n a t i o n i 税收优惠之国际协调 第一章导论 税收优惠在当今世界各国得到了普遍的实施与采用，那么是什么 原因导致了此种情况的出现呢? 也就是说税收优惠是否存在着足够的 理论与实践上的论据支持? 而在经济全球化的今天，税收优惠政策的 实施又遇到了哪些问题? 如何去解决? 这一系列问题是分析税收优惠 国际协调的前提与基础，因为通过对这些问题的回答，我们一方面可 以肯定税收优惠的积极作用，从而明白对于税收优惠政策并不能一律 禁止，即使其在实施中出现了些问题也只能予以有针对性的协调； 从另一方面来说，通过对税收优惠在实施过程中所产生问题及其解决 办法的考察，不仅可以使我们知道税收优惠国际协调的必要性所在， 而且也可以对协调的基本内容作出初步的了解，因为税收优惠的国际 协调，其实就是解决其在实施过程中产生的问题所进行的协调。 1 1 税收优惠及其合理性论证 税收优惠是国家利用税收杠杆对经济运行进行调控的一种手段， 它是主权国家为实现一定的社会政治或经济目的，通过制定倾斜性的 税收法律、法规、政策来豁免或减少经济行为或经济成果的税收负担 的行为。具体表现为在税收上对某些活动、某些资产、某些组织形式 以及某些融资方式所给予的优惠待遇。本文所指的税收优惠主要是指 涉外性较强的优惠，特别是吸引外国直接投资( f d i ) 和服务的一些优 惠，具体包括优惠税率、减税免税、税收扣除、投资税收抵免、税收 递延、加速折旧、出口退税、再投资退税与亏损结转等多种形式。 税收优惠的采用与实施逐步成为了一个全球现象。随着经济全球 化的发展与各国对外资作用的认识进一步加深，这种趋势表现得更加 李冬梅税收优惠与外国直接投资兼论我国涉外税收优惠制度的改革【硕士学位论 文】中国人民大学，2 0 0 2 1 明显，从一些国家新近所采取的一些政策中可以看出这一点。比如韩 国1 9 9 8 年对外国投资法作出了修订，扩大了对外国投资的税收优 惠：在2 0 0 0 年斯洛伐克的预算中将公司税削减了2 0 ；新西兰免除了 一些分公司的所得税；台湾、伊朗、尼泊尔对化工、石油工业和公共 设施的外国投资也实施了种种税收优惠，等等。在联合国贸发会议跨 国公司与投资司所提交的投资激励与外国直接投资的报告中，对 2 0 世纪9 0 年代各国外资税收优惠措施的采取情况作出了调查与归纳。 结果表明，包括许多发达国家在内的1 0 3 个国家实施了各种形式的税 收优惠。 各国乐此不彼地实施税收优惠，这本身说明了税收优惠有其 存在的理论依据与实证上的支持。 1 1 1 税收优惠的理论依据 第一，税收优惠是矫正“市场失灵”的需要。外国直接投资能给 东道国带来资本形成、技术转移、产业结构调整、增加就业和维持国 际收支平衡等正的外部效应。 但外国投资者并不会因此而通过价格机 制获得相应的报酬，这样，在私人收益率与社会收益率之间就会出现 一个差异。鉴于税收直接影响到投资者的直接收益率，所以利用税收 优惠来提高投资者的直接收益率就成为了弥补差异的直接而有效的途 径。确实，在自由市场的运作不能保证社会所适宜的投资水平时，税 收优惠可能会在矫正“市场失灵”中起到作用。从理论上说，如果私 人在进行投资决策时，不考虑投资的外溢效应，将很可能导致低效的 投资。比如说，研究和开发方面的投资就有明显的外溢效应，但由于 进行研究与开发投资的公司并不会考虑到有益于他人的外部效应( 如 技术转让) ，所以他们在研发方面的投资额度可能会偏低，从而导致低 效的投资。为研究活动或是新产品和新技术的开发应用提供税收优惠， 将会鼓励公司用于此方面的投资。 信息的不对称性问题也会造成“市场失灵”的情况。由于种种原 q u a nl i ，d e m o c r a c y , s o c i e t a lp r e f e r e n ，a n dt a x i n c e n t i v e st of o r e i g nd i r e c ti n v e s t o r s ：a c r o s s n a t i o n a l a n a l y s i s a t ：h t t p ：p o l i s c i 1 a p s u e d u f a c u l t y 1 i r e s e a r c hp a p e r s i n c e n t i v e _ e d i t o r p d l 转引自赵黎明经济发展中的中国税收研究天津：南开大学出版社，2 0 0 1 3 3 6 。 详细的分析可以参看肖卫国跨国公司海外直接投资研究兼论加入w q o 新形势下我国 利用外商直接投资的战略调整武汉：武汉大学出版社，2 0 0 2 2 1 8 - 3 1 8 2 因，潜在的外国直接投资者可能会不完全了解有关某个东道国投资机 会的信息，致使在该东道国所进行的投资会有所偏少。而实施税收优 惠则有可能使外国投资有所增加，从而矫正信息的不对称性所引发的 “市场失灵”情况。 第二，促进落后地区发展的需要。在一些偏远地区进行生产，可 能会增加生产成本，这是因为在输入原材料及将产品投入市场方面将 花费更多的运费，特别是对于那些缺乏自然资源的地区来说更会如此， 而且，由于这些地区不能提供其他地方所能提供的良好服务及其他的 一些便利，所以很难吸引到熟练劳工与管理人员，即使他们愿意来此， 也会要求高工资来作为补偿。由于投资者预期在落后地区投资会有更 高的生产成本，所以他们会在选择投资地点时对这些地区望而却步。 税收优惠则可以抵消投资者投资于这些地区的额外成本花费，从而增 加在落后地区的投资并加快这些地区的发展。 第三，税收优惠是解决部分宏观经济问题的工具。税收问题被认 为是解决一些宏观经济问题的工具。这些问题包括周期性或结构性失 业，国际收支赤字以及高通货膨胀对税收的影响等问题。 第四，税收优惠可以作为对外国投资者因东道国政府干预所遭受 收益损失的一种补偿。因为一些国家，特别是发展中国家为了吸引外 国直接投资，政府本应从根本上清理那些投资障碍，比如基础设施的 缺乏、规章制度的不完善、法律框架的缺失以及执法不力等。但是由 于这些国家的政府面临各种政策目标和约束，清理投资障碍这种最优 解在现时是不可行的，所以只能寻求次优解，即为外国投资提供各种 税收优惠来弥补损失。 第五，实施税收优惠政策是一个国家拥有国家主权的表现。如果 说以上四点理论依据主要是从经济角度出发的话，那么这一依据则使 得税收优惠有耐以存在的法理基础。国家主权的原则作为国际法的根 本原则已得到了广泛的认同，这体现于联合国宪章，国际法原则 之宣言、各国经济权利与义务宪章等重要的国际文件之中。实施 o e c d t a x p o l i c ys t u d i e sn o 4 ：c o r p o r a t e t a xi n c e n t i v e sf o rf o r e i g nd i r e c ti n v e s t m e n t , o e c d ( 2 0 0 1 ) 3 税收优惠是一个国家行使税收主权的表现，而税收主权则几乎是国家 主权的核心部分，因为从一方面来说，没有税收收入，政府将不能实 现任何目标；从另一方面来讲，税收被许多国家用来当作一种宏观调 控的有力工具。叫 1 1 2 税收优惠的实证支持 如果东道国所实施的税收优惠对于外国投资没有任何吸引力，它 的有无跟引进投资的多少无关，那么税收优惠也就没有存在的必要性。 可事实上，由于税收既影响成本又影响到净收益，所以税收优惠应是 影响外国投资的因素之一，这从对投资者所作的一些调查可以看出这 一点。在b a r l o w 和w e n d e r 所主持的一个调查中，他们就投资国外的 策略访问了2 4 7 个美国公司。结果表明，税收优惠作为公司向外国投 资时所考虑的主要因素之一，列在货币的可兑换性，免于征收和东道 国的政治稳定之后。而3 0 国集团的一个研究小组于1 9 8 4 年对5 2 家 跨国公司的调查表明，在影响外国投资的流动的1 9 个因素中，东道国 所提供的包括税收优惠在内的各种优惠措施，在发展中国家的排序是 第7 位，在发达国家中则排第8 位。 在另外一个调查中，税收在所有 的2 6 个影响外国投资的因素中排在第1 3 位。所有这些调查都表明， 尽管税收优惠不是影响外国投资的决定性因素，但至少是作为影响因 素之一。相对少的重要性，并不意味着税收政策不会对外国投资产生 任何影响，比如，爱尔兰的税收优惠政策被认为在引进外国投资方面 发挥了重要作用。确实，税收优惠在某些时候的确影响到了某些投资 者的决定。特别是在可供选择的地区间的其他条件相同或相近的情况 下，其作用能更充分地表现出来。啦得注意的是，随着经济全球化的 发展，比起过去来，税收优惠更能影响到投资决定，投资亦更加具有 j o h a n t o l l g e r d t 。t h ee c r u l e so nf i s e a ls t a t ea i d - a ni m p e r f e c ti n s t r u m e n ti nt h ew o r ka g a n s t h a m f f u lt a xc o m p e t i t i o n f a c u 【t yo fl a _ w u n i v e r s i t yo f l u n d ，t a xl a w ，e cl a ws p d n g 2 0 0 3 b a r l o we a n d1 w e n d e r , “f o r e i g ni n v e s t m e n ta n dt a x a t i o n ”，e n g l e w o o dc l i 凰：p r e n t i c eh a l l , 1 9 5 5 g r o u p o fn i n v ，“f o r e i g nd i r e c ti n v e s t m e n t ：1 9 7 3 - 8 7 ”，n e wy o r k ：g r o u po f3 0 ，1 9 9 2 f 0 r t u n e d e l o i t t e t o u c h e 。“1 9 9 7b u s i n e s sl o c a t i o ns t u d y ”，1 9 9 7 j a c q u e s m o r i s s e ta n dn e d ap i m i a h o wt a x p o l i c ya n d i n c e n t i v e sa f f e c tf o r e i g nd i r e c t i n v e s t m e n t ：ar e v i e w a t ：h t t p ：e c o n w o r l d b a n k o r g f i l e s 1 3 2 l _ w p s 2 5 0 9 p d f 4 税收敏感性。以下两个因素可能是其中的原因。 第一，随着各国对外国投资积极作用的进一步的认识，税收优惠 得到了更为广泛的使用。如，一些国家的免税期从两年延长了十年， 或者是些开发区的税款减免从所得税扩展到了贸易税。这样所导致 的直接结果就是，投资者可以从税收优惠中获得更多的利益。 第二，伴随着经济全球化的发展，贸易自由化与资本的流动性得 到了显著的发展。这使得影响外国投资的其他因素( 阻碍因素) 变得 不那么重要，或者是这些因素已经得到了消除，此消彼长，税收因素 在投资决策中的作用就得到了增长。 1 2 经济全球化的一些税收效应 随着国际贸易往来的日益频繁、资本流动的迅猛发展和技术革命 的持续高涨，经济全球化的趋势己越来越明显。外国有学者指出，经 济全球化是一把双刃剑，一方面，它使得资源在世界范围内得到了更 加有效的配置，从而提高了生产效率；另一方面，又有不少人为经济 全球化而担忧，因为它会有损于政府收入再分配和提供公共服务的能 力。 该观点在肯定了经济全球化促进生产的积极效应的同时，也觉察 到了经济全球化的一些外部效应，特别是对税收方面的效应。可以从 以下几个方面来分析它的税收效应： 第一、“流动税基”的形成。众所周知，经济全球化的进程，主要 表现为商品与要素的跨国界流动日益频繁，规模日益庞大，具体是通 过商品贸易、非商品贸易、资本往来、劳动力流动和技术转移等形式。 而这些都属于各国所课税的对象，其流动的频繁无疑增加了各国税基 的不确定性，在世界范围内形成了“流动的税基”，这既为各国的征税 造成了困难，也使各国在税收利益上的冲突成为了可能，因为“流动 的税基”具有了一定的国际性，而税收利益则具有国家性。 s e ep r o f a e xe a s s o l l t a xi n c e n t i v e sf o rf o r e i g nd i r e c ti n v e s t m e n tp a r ti ：r e c e n tt r e n d sa n d c o u n t e r t r e n d s ，b u l l e t i nf o ri n t e r n a t i o n a lh s c a ld o c u m e n t a t i o n ( 2 0 0 1 ) ，v 0 1 5 5 ，n o 7 e c k h a r dj a n e b aa n dg u t t o r ms c h j e l d r u p , t h ef u t u r eo fg l o b a l i z a t i o n ：t a xc o m p e t i t i o n a n d t r a d el i b e r a l i z a t i o n ，w o r l dd e v e l o p m e n tr e p o r t2 0 0 3 ，d y n a m i cd e v e l o p m e n ti nas u s t a i n a b l e w o r l d b a c k g r o u n dp a p e r 5 第二、各国税收政策相互影响程度加深。经济生活的国际化使得 各国依存关系密切，相互影响加深。这突出表现于各国的经济政策的 相互影响程度在加深：即一国的经济政策会受到其他国家经济政策的 影响，并因而削弱政策的国内效应：同时，一国经济政策对其他国家 的影响亦在加强，这就可能发生因一国政策的外在作用而不利于他国 经济，从而引发矛盾和冲突的情况。对于税收政策来说，可能更是如 此。在各国经济处于相对封闭的状态时，高额关税与商品流动的自然 障碍阻碍了贸易的发展，资本流动也受到了禁止或至少受到了严格限 制。在当时的环境下，企业大都在其国内从事经营，大多数个人在其 法定居住所在国从投资或经营中取得所得。此时，“属地原则”的采用 使政府有权对其领域范围内的全部所得和活动征税，不会引起冲突与 麻烦；制定执行一国的税收政策时，也可以不必考虑对他国的影响， 同样，该国政策制定者对他国的税收政策也不感兴趣。但是在经济全 球化的背景下，一切都发生了改变。 经济的日益全球化大大增强了国 家之间税收政策和制度的相互作用力度。每个国家的税收政策和制度 不仅对本国经济，而且对其他国家、对国际经济都会产生广泛的影响。 税收政策的有效性及其目标的实现不仅受制于本国国内的因素，而且 也受制于相关国家的政策选择。如1 9 9 8 年墨西哥试图将本国公司所得 税权责发生制的计算方法改为现金收付制，就受到了美国涉外税收抵 免制度的限制，因为美国只对外国按权责发生制计算缴纳的税款给予 抵免，按现金收付制则不予抵免。 第三、国家税收主权受到影响。( 1 ) 经济贸易的区域化对国家税 收主权构成了侵蚀。经济全球化的一个重要方面就是区域经济集团的 不断产生及其一体化程度的不断加深。一体化程度较高的区域组织都 是由成员国政府按规定程序签署文件并经法定机构批准而组成。在此 基础上形成的一体化组织，设有共同的机构，肩负调节或管理一体化 范围内有关事项的重任，而各成员国则有遵从的义务。这就意味着， 在一体化组织与其成员国政府之间发生了某种权力( 包括税收权力) 杨紫恒国际经济法新论国际协调论北京：北京大学出版社2 0 0 0 4 1 维托坦兹著。王逸译经济全球化对税牧的影响税收译丛，1 9 9 9 ，( 1 ) ：4 刘小川经济全球化背景下的税收优惠国际协调科技与经济，1 9 9 8 ，第1 1 卷：3 6 。 6 的让渡，从而对成员国的税收主权造成了侵蚀。这在欧盟的发展历程 中表现得最为明显。( 2 ) 贸易体制对税收主权可能的影响。不论是多 边或是区域的贸易体制都是以贸易自由化与公平竞争为原则。而一国 的税收政策有可能成为贸易的壁垒( 如过高的关税) ，又有可能对市场 主体的公平竞争构成扭曲( 如以税收优惠形式出现的出口补贴) ，相关 的税收政策必然受到贸易体制的约束，从而对税收主权造成了一定的 影响。( 3 ) 国际税收协调对国家主权的影响。各国税收政策的相互作 用力度以及可能引发的冲突都要求进行相应的国际协调。而国际协调 则要遵循一定的准则或是协调国之间会有一个讨价还价的过程，这就 意味着对于税收政策和制度的制定和管理，协调参与国已不能完全依 照自己的意愿来自主实施。 1 3 经济全球化背景下税收优惠在实施中所产生的问题 从对经济全球化的一些税收效应的分析中可以看出，经济全球化 作为经济基础在全球范围内的大调整，已对作为上层建筑一部分的税 收政策和制度产生了极其深远的影响。税收优惠政策在实施中所出现 的如下一些问题，正是这种影响的确切体现。 第一，如果没有税收饶让措施的配合，东道国所采用的吸引外国 投资的税收优惠可能会落空。 由于国际双重征税对跨国纳税人来说是一个沉重的负担，也违背 了税收公平的原则，不利于跨国投资的发展，所以大多数国家都采取 了一些办法来减轻或消除国际双重征税，具体的办法有扣除法、免税 法和抵免法等。由于抵免法一方面承认了收入来源地税收管辖权的优 先地位，但又不放弃本国的居民税收管辖权，所以成为了国际上比较 通行的避免国际双重征税的办法。这种方法由于具有互利的性质，所 以一般是在双边税收协定中进行约定。 在采用抵免法避免国际双重征税的情况下，税收优惠能否达到其 实施的目的，可能会成为一个问题。比如说，全球化下投资的自由化 趋势，为发展中国家吸引外国投资以弥补其资金的不足提供了机遇。 为此，一些发展中国家通常制订了一些税收优惠政策，但其实践效果 7 会因资本输出国税收制度的与之不协调而被抵消。这是因为，如果没 有投资母国给予税收饶让( 即投资母国对其居民因来源地国实行减免 税优惠而未实际缴纳的那部分税额，视同已经缴纳而同样给予抵免) 的配合，投资者就可能得不到东道国所给予税收优惠的实际利益。这 部分由东道国所放弃的那部分税收，只是转送进了投资母国的国库， 并没有达到鼓励外国投资的效用，从而有违东道国实施税收优惠的初 衷。这个问题的出现正说明了经济全球化下各国的政策之间相互作用 力度在加大，一国的政策要达到其目标，有时候不得不依赖于他国的 配合。 第二，一些税收优惠可能对国际贸易产生扭曲作用。本来，“一国 政府有权采取它认为适当的任何政策促进国内经济发展和提高人民的 生活水平，这是一国的主权所在，也是符合联合国宪章的精神的。一 国政府采取什么样的经济政策，实行何种具体方法，对哪些行业予以 补贴，这都是一国的内政，其他国家本来是无权干涉的。然而，一国 对国内工业的补贴会直接或间接地影响其对外贸易，而一旦这些国内 措施影响了给予补贴国与他国的经济交往，则问题就不那么简单了。” 在国际贸易中，一些补贴被认为多少会使外国生产同类产品的企业或 产业受到不利影响，是一种变相的不正当竞争的手段，并导致了不公 平贸易的产生，从而扭曲或损害了贸易各国的利益，影响了国际贸易 的健康发展。由于些税收优惠往往被视为对受惠者的一种补贴，而 使其他的竞争者处于不利地位，所以税收优惠在某些情况下会对国际 贸易产生扭曲作用。特别是由于贸易与税收存在着固有密切关系，再 加上其他贸易障碍的逐渐减少，税收( 尤其是被当作补贴形式一种的 税收优惠) 对贸易的一些扭曲作用也凸显了出来，越来越引起了人们 的重视。 第三，会造成税收优惠上的竞争，而过度的税收优惠的竞争则是 有害的。由于各国在经济全球化的进程中相继采取市场化的经济体制， 放松了对资本等经济要素流动的管制，使得减免税的优惠措施更能够 曹建明，陈治东国际经济法专论( 第三卷) 北京：法律出版社，2 0 0 0 4 0 3 a s i fh q u r e s h i ，t r a d e - r e l a t e da s p e c t s o fi n t e r n a t i o n a lt a x a t i o n ，an e w w t oc o d eo fc o n d u c t ? j o u r n a lo f w o r l dt r a d e ，v 0 1 3 0 n o 2 ，1 9 9 6 a tp 1 6 1 8 影响国际资本的流向。而从另一方面来说，在各国的经济发展过程中， 包括资本在内的资源供给的有限性将进一步显现出来。基于这两方面 的原因，各国为了吸引外国资本帮助本国发展经济，难免将给予外资 免税或减税等诸种税收优惠，鼓励外资尤其是外国生产资本投入本国 的落后地区或者相关产业，以符合本国经济发展的总体战略目标。如 果各国竞相采取上述税收优惠政策，将不可避免地构成了税收优惠上 的竞争( 通常所说的税收竞争实际上就是税收优惠上的竞争。这是因 为税收竞争的两个层次都是与税收优惠有关，第一个层次是以特定产 业、特定交易形式为对象的一般主权国家的税收优惠措施，第二个层 次则是将税收优惠发展到极致的避税地税制 ) 。根据税收竞争的辩证 观来看，尽管税收竞争并不总是有害的，但是过度的税收竞争无疑会 对人类社会有不利的影响。 其不利影响在于( 1 ) 为了吸引流动性强 的生产要素，每个政府都有对其提供税收优惠的动机。一旦一个国家 开始减税，其他国家就迎头赶上，以免流动性强的生产要素的迁出。 这种税收优惠的竞相提供形成了降到底的竞争( r a c e t ot h eb o t t o m ) 。如 果发展到极致，便会产生对流动性强的生产要素完全无法征税的后果。 从而使流动性强的生产要素从各国的税基中消失，进而会影响到适宜 公共产品的提供。而且在税收竞争的背景下，税收政策的制定似乎会 听任于纳税者的需要，而不是根据合理的公共开支来确定对包括资本 在内的生产要素的征税。( 2 ) 扭曲税负的分配，导致新的不公平。在 现代社会中，税收为政府提供适宜的公共产品以及实施宏观调控组织 了必要的财力，因此，各国必须确保税收收入的相对稳定。对上述侵 蚀税基所造成的财政损失只有通过对流动性较弱的经营活动( 如劳动) 课以重税来弥补。这种税负的不合理转移在相当程度上降低了税收制 度的公平性。( 3 ) 破坏了税收中性，改变了国际资源的地域流向，扭 曲了资源的配置。 1 4 可能的解决办法国际协调 参见邓力平经济全球化。w t o 与现代税收发展北京：中国税务出版社，2 0 0 0 1 0 6 有关税收竞争的辩证观可详见邓力平经济全球化，w t o 与现代税收发展北京：中国 税务出版社，2 0 0 0 1 0 8 1 1 1 9 经济全球化使得国内问题国际化。除非把这些问题提出来，并加 以控制，否则可能带来国家问的摩擦甚至冲突。税收优惠在实施中产 生的问题实际上就是国内问题国际化的表现。而对于已经具有了国际 性的问题，单靠一个国家是不能也是无法得到有效解决的，必须进行 国际协调。从另一方面来说，税收主权作为国家主权的核心内容，各 国有其予以坚守的理由，也绝对不会轻言放弃。这也就意味着一国的 税收政策不应受到他国的无端干涉，任何国家对于他国税收政策的指 手划脚都只能是不正当的，即便是在税收优惠的实施中出现了种种问 题的情况下亦是如此。可行的办法只能是针对所出现的问题，国家与 国家之间互相进行协商或是通过国际组织来进行协调解决。具体来说： 对于东道国所采用的吸引外国投资的税收优惠可能会落空的问 题，唯一可行的办法就是在投资东道国与母国之间进行协调。在实践 中，一个有效的协调措施是在相关国家的双边税收协定中订入税收饶 让的条款。该条款的意义并不在于避免和消除国际重复征税，而是为 了配合所得来源地吸引外资的税收优惠政策的实施，鼓励对来源地国 的投资。罾可见，税收饶让与各国的税收优惠政策的效果有着极为密切 的联系。为了解决东道国所采用的吸引外国投资的税收优惠可能会落 空的问题，在投资东道国与母国之间实施税收饶让就成为了必要( 值 得注意的是，一些西方国家对税收饶让的合理性提出了质疑，对此本 文的第二章将给予详细的分析) 。 就一些税收优惠可能对国际贸易产生扭曲作用的问题来说，以自 由化与公平竞争为原则的贸易体制并未视若无睹，听之任之，而是通 过制定一些补贴( 援助) 纪律或原则，对那些扭曲国际贸易的税收优 惠进行了约束。一些税收优惠政策有可能被贸易体制认定为是禁止的 补贴( 援助) 而不得实施，还有一些税收优惠政策可能被认为具有可 申诉性而不具有完全的正当性。对此，作为区域贸易体制的欧共体与 作为多边贸易体制的w t o 都有着具有约束力的，操作性强的详细的规 定。本文的第三章对这些规定予以了分析与说明。 维托坦兹著，王逸译经济全球化对税牧的影响税收译丛，1 9 9 9 ，( 1 ) ：4 。 参见廖益新国际税珐学北京：北京大学出版社，2 0 0 1 3 3 3 。 1 0 同样，过度地或者是有害的税收竞争也只能通过国际协调来予以 解决。这是因为税收竞争本来就是国与国之间的竞争，参与竞争的国 家都会有这样的担心：即自己如果放弃提供税收优惠政策，不仅不能 吸引新的流动性的生产要索，而且有可能使自己原有的税基受到损害。 这种担心使得这些国家陷入了一种囚徒困境( p r i s o n e r sd i l e m m a ) ，要 任何一个国家单独主动地放弃提供税收优惠政策，几乎是不可能的， 除非其他国家都这样做。所以不能指望国家采取单边行动来消除有害 的税收竞争，只有通过国际协调的方式才可能予以解决。从另一方面 来说，随着经济全球化进程的加快，税基尤其是流动性强的经营活动， 越来越具有世界性，从某种意义上来说，成为了一种公共性的资源， 在有害税收竞争的情况下，这种公共资源有逐渐减少直至消失的危险， 这就形成了“公共问题”。而对于“公共问题”，市场机制就不起作用， 即所谓“市场失灵”。对于国与国之间的税收竞争所致的“公共问题”， 只有通过国际协调才有可能得以解决。从上个世纪9 0 年代开始，欧 盟与o e c d 都掀起了反有害税收竞争的行动，并取得了一定的成效。 对于欧盟与o e c d 的反有害税收竞争行动将在本文的第四章予以论 沭。 陈贺菁关于税收竞争的若干思考税务研究，2 0 0 1 ，( 2 ) ：1 8 。 1 1 第二章税收饶让实施现状及其合理性论证 税收饶让作为税收优惠国际协调的一种措施，不仅对于解决东道 国的吸引投资的税收优惠政策有可能落空的问题有着重要的作用，而 且对于实行税收饶让抵免的母国而言，也并不影响其原有的权益，因 为母国同意给予饶让抵免的这部分税收，本来就是属于投资东道国的 属地税收管辖权范围内应征而未征的税额。因此大多数发达国家对实 行税收饶让抵免以配合发展中国家的吸引外资税收优惠政策持积极态 度。 2 1 税收饶让的实施现状 自2 0 世纪6 0 年代以来，许多发达国家同发展中国家之间的双边 税收协定，都含有税收饶让的条款。根据1 9 7 9 年出版的格里夫奥恩 ( g r i f f i o e n ) 的一项研究，在8 个欧洲国家与发展中国家所签订的7 2 个税收协定中，有5 8 个加进了税收饶让抵免条款。在之后扩充的一个 汇编中，雷塔斯沃( r a i t a s u o ) 列举了包含税收饶让抵免的协定有1 4 5 个之多，而所列举的协定还仅限于德国、芬兰、英国、加拿大和法国 与其他国家所缔结的协定。只是由于受缔约国的经济需要或偏好和消 除双重征税方法差异等因素的影响，在具体协定中所给予的饶让抵免 的范围有所不同。通常的做法是对东道国税法规定的有关股息、利息 和特许权使用费的预提税减免优惠提供饶让，但是有些国家也同意将 饶让抵免扩大到企业所得税和地方所得税的减免，如日本。 但是并不是所有的国家对税收饶让表示了认同，如美国就认为， 税收饶让抵免会造成境内投资与境外投资的税负不均衡，有悖税收中 性原则，因而拒绝在税收协定中实行饶让抵免。而且美国的这种态度 已经影响到了西方一些国家对于税收饶让的看法。 蒂莫雅赫尔肯塔著，丁淼译税收饶让抵免和东道国的优惠( 上) 税收译丛，2 0 0 1 ， ( 2 ) ：2 7 。 参见中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定 第2 3 条。 1 2 2 2 税收饶让的合理性论证 作为发达国家代言人的o e c d 于1 9 9 8 年3 月发表了一份题为对 税收饶让的重新认识的报告。，该报告对税收饶让的合理性提出了种 种质疑。我们可以接下来先看看其质疑的种种理由，然后再来分析这 些质疑是否合理，最后就美国在税收饶让的顽固立场作出分析与评价。 2 2 1o e c d 质疑税收饶让的理由 o e c d 在其对税收饶让的重新认识的报告中，提出了以下的 一些理由来作为质疑税收饶让的依据。 ( 1 ) 税收饶让违背税收中性原则，影响投资决策。因为如果投资 母国对东道国给予外国投资的减免税优惠实行税收饶让，就会使其本 国居民在外国投资的税负要轻于在国内投资的税负，这就鼓励了资本 的外流。 ( 2 ) 税收饶让容易被纳税人滥用，纳税人会藉此进行避税。 ( 3 ) 对税收优惠提供税收饶让的目的在于吸引外国投资，但税收 饶让可能会有反方面的效应。因为税收饶让会鼓励外国投资者将获取 的利润汇回本国，而不会鼓励他们将这部分利润再投资于东道国，以 稳固或扩大其原有的投资。 ( 4 ) 多年来，提供税收饶让主要的政策依据在于有必要促进发展 中国家的经济发展。但是在新的全球经济环境下，情况发生了变化。 一些发展中国家在经济上已经比较发达了，有些非经合组织成员国的 发展中国家现在已经达到甚至超过了某些o e c d 成员国的经济水平。 因此，有必要对税收饶让的前提进行重新审查。 ( 5 ) 认为税收优惠对经济具有扭曲作用，是促进经济发展的不正 当手段，而税收饶让是为税收优惠服务的，是为了使税收优惠能落到 实处( 投资者身上) ，所以税收饶让不值得提倡。 2 2 2 对o e c d 质疑税收饶让的理由的批驳 o e c d 对税收饶让提出质疑，无疑是反映了发达国家的利益，代 表了一些发达国家的看法。但是如果从促进发展中国家的发展以及实 现全球共同繁荣的角度来看，其所提出的质疑理由可以说是站不住脚 t a x s p a r i n g ：ar e c o n s i d e r a t i o n r e p o r tb y t h ec o m m i t t e eo nf i s c a la f f a i r s ，o e c d ，1 9 9 8 1 3 的。对此，我们可以作出自己的分析与回应。 2 2 2 1 关于违背税收中性原则的问题 对于国际资本流动而言，包括资本输出中性与输入中性，就是说 不应由于征税因素而改变国际资本在各个国家之间的流入或流出，也 不应影响投资者在国内、国外或各国之间的投资选择。因此，“按照税 收中性原则是不鼓吹税收饶让抵免的；相反，税收饶让方法是直接对 中性的背离，在中性方面的主要论题应是对这一原则的偏离是否是明 智之举”。税收中性原则并不是完全不可背离的，现在世界上还没有 任何一个国家的税收制度与政策是完全遵循税收中性原则的，关键是 要看这种背离是否存在着客观基础与合理的根据。就税收饶让来说， 其前提是相当多的发展中国家对外国投资提供了税收优惠待遇，以此 作为引进外资、发展经济的措施。而纵观这类国家，资金、技术、人 才的缺乏使得它们的经