（国际法学专业论文）税收执法体系的中外比较与借鉴研究.pdf

中文摘要 摘要 税收收入是国家财政收入的重要来源，是维系国家运行、社会公共事业建设 的基础。因此保证税收收入、不断维护良好的税收环境是至关重要的。这样依法 治税作为税收工作的根本思想在我国得以确立，同时也标志着我国税收法制建设 进入一个新的阶段。目前我国已经初步形成了较为完善的税收法律体系。但是“法 律的生命力在于它在社会生活中的具体实施”，税收执法的合法有效开展就变得非 常的重要和必要。但是税收内涵比较模糊，外延亦不十分明确，因而在实际执行 中涉及的问题较多，需要不断的加强、完善。2 0 0 1 年1 2 月1 1 日，我国已经成为 世界贸易组织( 盯o ) 的正式成员。加入w t o 对我国的社会和经济产生全面的和持 久的冲击与影响，目前全球经济一体化日益加强，对我国税收执法体系提出了更 高的要求。本文从税务机关的角度研究和讨论问题出发，通过对税收执法相关理 论的描述，阐明税收执法的内涵、特征和意义，进而对税收执法依据、税收执法 主体、税收执法程序和税收执法方式方法进行了全方位的中外比较。力争发现发 达国家税收执法体系中的共性及先进性的东西，予以借鉴；针对中国在税收执法 体系中存在的问题，提出了对策和建议。 关键词：税收执法；中外比较；规范执法 s i n o f o r e i g nc o m p a r i s o n a n dr e f e r e n c es t u d yo nt h ee n f o r c e m e n t s y s t e m o ft a xl a w a b s t r a c t 仇i n c o m ei st h ei m p o r t a n t r e s o u r c ef o rt h ef i n a n c i a lr e v e n u e o fan a t i o n ，w n i sa l s om ef o u n d a t i o no ft h en a t i o n a lo p e r a t i o na n dt h ep u b l i c f a c i l i t yc o n s t r u c t i o n t h e r e f o r e ，i ti sc m c i a lt oe n s r r ct h et a xi n c o m ea n di m p r o v et h et a x i n ge n v u o 觚e n t r e g u l a t i n gt a xb yl a w , a st h eb a s i cp o l i c yo ft a x i n g ，h a s b e e nd e v e l o p e dl no c o 谢吼 w h i c ha l s od e m 。n s 乜a t e san e ws t a g ef o rt h er e c o n s t r u c t i o no f t a xl a w a tp r e s e n t ，a r c l a t i v e l yc o m p l e t et a x1 a w s y s t e mh a sb e e nf o r m e d i nc h i n a t h ev i t a l i t yo ft h el a wl i e s i ni t sf u l f i l li np r a c t i c e ，s oi ti sv e r yi m p o r t a n ta n dn e c e s s a r y t oh a v et h e 耐o r c e m e n to t t a xl a wc a r r i e do u tl e g a l l ya n de f f e c t i v e l y t h ec o n n o t a t i o n o ft a x a t i o nl sv a g u ea n dt n e d e n o t a t i o ni sa l s on o tc l e a r , t h e r ea r em a n yp r o b l e m si nt h ep r o c e s so f e x e c u t i o n ，w h i c h n e e dt ob es t r e n 啦e na n di m p r o v e d o u re n t r a n c et ow t o o f f i c i a l l yo nd e c 11 ，2 0 0 1 h a sac o m p l e t ea n de v e r l a s t i n gi m p a c t o nc h i n e s es o c i e t ya n de c o n o m y 上n e g l o b a l i 捌i o nm a k e sm o r er e q u i r e m e n t sr i s ef o r c h i n e s ee n f o r c e m e n to ft 弧s y 8 t e m f r o mt h ep e r s p e c t i v eo ft a xa u t h o r i t y , t h ea u t h o rh a ss t u d i e da n d d i s c u s s e dt h er e l a t l v e i s s u e s e l a b o r a t e dt h ec o n n o t a t i o n ，f e a t u r e sa n ds i g n i f i c a n c eo f t h ee n f o r c e m e n to ft a ) ( 1 a wv i a 也es t a t e m e n to fs o m et h e o r i e so nt h ee n f o r c e m e m o ft a xl a w f u r t h e m l o r e ，a c o m p l e t es i n o f o r e i g nc o m p a r i s o no nt h eb a s i s ，s u b j e c t ，p r o c e d u r ea n d m e a n so tt h e e 幽r c e m e n to f 觚l a wi sa l s oe l a b o r a t e d i nt h i st h e s i s t r y i n gt of r e dt h ec o m m o n f e a m r e s 觚da d v 觚c e ds y s t e mt od r a wo n ，t h ea u t h o rm a k e ss o m es u g g e s t l o n s t b rt h e e x i s t i n gq u e s t i o n sc h i n e s e t a xl a ws y s t e mi sf a c i n g k e yw o r d s ：e n f o i r c e m e n t 。ft a x l a w ；s i n 。一f o r e i g nc 。m p a r i s 。n ；r e g u l a t e d e n f o r c e m e n t 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文竺毯蝗垫造堡丕数虫处出筮皇垡鉴班究：。除论文中已经 注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明 确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表 或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：搬 阳g 年 月乃日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论 文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密西( 请在以上方框内打“”) 燃撇：易粳一名：猫囝声 日期：纠分年月o 日 税收执法体系的中外比较与借鉴研究 己l吉 jle j 经过长期的努力，特别是经过1 9 9 4 年的税制改革和2 0 0 1 年税收征管法的修 订，我国的税收执法体系也日渐完善。在为国聚财、调节经济、促进税收事业的 发展等方面都发挥了巨大的作用。但是，由于我国制定的税收法律法规都是一些 单行的法律文件，并且这些法律法规都存在着这样或那样的缺陷与不足，因而， 目前税收执法体系中的一些一般的和共同的问题都没有或无法得以规定，例如， 税收执法的内涵、特征和意义，税收执法主体、税收执法程序和税收执法方式方 法等等。缺少了这些方面的法律，对于税收执法，产生了极为不利的影响。税收 是以实现国家公共财政职能为目的，基于政治权利和法律规定，由政府专门机构 向居民和非居民就其财产或特定行为实施的强制、非罚与不直接偿还的金钱课征， 是一种财政收入的形式。1 税收是国家取得财政收入的法律保障，税收是贯彻国家 经济政策的重要经济杠杆，税收是正确处理税收分配关系的法律依据，税收是维 护国家主权和经济利益、促进国际经济交往的可靠保证。税收执法体系是税收得 以顺利收缴并实现上述作用的有效手段。因此，参照国外一些国家的成功做法， 制定税收基本法及相关法律法规，尽快完善我国税收执法体系，就显得非常重要。 笔者试图在学习相关理论成果的基础上，结合税收执法体系的现状，对我国税收 执法体系的完善问题谈一点粗浅的认识。 1 徐孟洲；税法( 第二版) ，5 页，北京。中国人民大学出版社，2 0 0 6 。 第1 章税收执法的相关理论问题 第1 章税收执法的相关理论问题 1 1 税收执法的理论界定 1 1 1 执法与行政执法 狭义的执法，或法的执行，专指国家行政机关及其公职人员依法行使管理职 权、履行职责、实施法律的活动。国家行政机关就是国家行使执法权的专门机关。 执法是实现法的职能的关键环节，它是国家活动中最经常的工作，国家行政机关 通过大量的组织工作，将宪法和法律落实到社会生活的各个方面，同时采用强制 性措施，对违反法律的行为予以制裁，以保证宪法和法律的实现。可见，国家行 政机关日常的、系统性的行政工作都可以与执法相联系。 执法机关是国家的行政机关，它在各国的具体形式不尽相同。这与一个国家 的国体、政体相关。我国的执法机关即行政机关，是国家权力机关的执行机关。 由于国家行政管理的范围极为广泛，因此行政执法的概念也不尽相同。一般来说， 行政执法分为广义和狭义两种。行政执法可作广义和狭义两种理解。广义的行政 执法，是指行政机关执行法律、法规的行政行为。所有的政府部门管理国民经济、 社会生活的各项行政管理活动都是行政执法行为。狭义的行政执法，是指行政机 关按照法律、法规的规定，对行政相对人采取的、具体的、直接影响其权利义务， 或者对行政相对人的权利义务的行使和履行情况直接进行监督检查的行政行为。1 无论是广义的还是狭义的行政执法，行政执法的主体都是国家行政机关，行政执 法都是贯彻落实行政管理法规的行为，行政执法一般都是针对特定的对象，行政 执法都会产生直接的法律效果。 1 1 2 税收执法 按照法学的基本原理，税收执法可以理解为国家专门机构依照法定的职权和 程序将税法付诸实施的专门活动。这里所说的国家专门机关应该包括国家税务机 关、国家财政机关、国家海关等。如果我们仅仅从税务机关的角度研究问题和讨 论问题，税收执法就是税务行政机关依据国家的法律、法规和规章，对有关税收 1 罗军析，行政执法的原则和对策，载桂海论丛：i ，2 0 0 4 年1 1 月 税收执法体系的中外比较与借鉴研究 事项进行的具体组织管理活动。它是税务机关及其工作人员由国家授权，以国家 的名义，在其职权范围内，对税务行政相对人所实施的各种具体税务行政行为。 它是一种具体的、经常的、实际的组织管理活动，是实现税收法律关系的重要手 段。它是税务机关的最主要职能，是国家参与国民收入分配与再分配的最主要的 途径。它对于国家组织收入、发挥国家的经济职能、实现对国民经济的宏观调控， 具有十分重要的作用。 1 2 税收执法的内涵要素 税收法律体系是指一个国家不同的税收法律规范有机联系而构成的统一整 体。1 税收执法包含税收执法依据、税收执法主体、税收执法程序、税收执法方式 和方法等相关要素。合理地配置这些要素是保证税收执法效果的关键。其中，税 收执法依据和税收执法主体属于生产关系和上层建筑的范畴，执法程序、执法方 式和方法属于生产力和经济基础范畴。 税收执法依据是税收执法的基本要素。一般来说，税法是税收执法的根本依 据。不同的国家，税法的内容和形式有所不同；相同国家的不同经济发展阶段， 税法的规定也会有所不同，但是，这不会影响在特定的历史和社会条件下的税收 执法依据的确定。 税收执法主体是税收执法的重要要素。一般来说，国家管理税务工作的职能 部门是税收执法的主体。在不同的国家和一个国家不同的历史发展阶段，税务管 理部门的具体形式不同，这与一个国家的国体和政体相关，但是不会影响一个国 家在特定的历史和社会条件下的税收执法权利。 1 3 税收执法的基本特征 税收执法是国家行政执法的组成部分，具有国家行政执法的一般特征，同时 税收执法又是有特定执法依据、特定执法主体和执法对象的行政执法行为，具有 其基本的特征： 1 刘剑文；税法学( 第二版) 3 6 页，北京人民出版社，2 0 0 3 第1 章税收执法的相关理论问题 1 。税收执法主体具有确定性。税收执法的主体主要是各级税务机关及其工作人 员，在某些情况下，国家授权的某些单位及其工作人员也可以成为税收行政执法 的主体。 2 。税收执法活动具有特定性。税收执法活动是税务机关及其授权机关在其职权 范围内的一种特殊管理活动，而不是它的一切活动。具体而言，它就是具有税务 行政执法权的机关及工作人员在日常的税收征管活动中适用有关的税收法律、法 规于其相对人，所从事的税收征纳活动。 3 税收执法活动具有强制性。税收执法活动是国家的税务机关及其工作人员以 国家的名义来实施的税收征管活动，它具有国家的意志性，以国家的强制力作为 后盾和保障。 4 税收执法活动具有创造性。税收执法活动是把抽象、概括性的法律、法规适 用于具体的人和事的活动，它是一种具体的行为。因此，它是一种创造性的活动。 执法主体在法律、法规规定的幅度范围内，可以运用行政自由裁量权创造性地处 理有关事项。 1 4 影响税收执法效果的相关因素 保证税收执法效果是税收行政执法的最终目标。然而，税收执法是一个综合 性问题，实践中评价税收执法效果的角度和方法是不同的。一般看来，税收执法 效果受制于以下因素： 1 税收法律制度。税收法律制度是税收执法的基本依据，税收法律制度的级次、 形式、内容和质量直接决定税收执法效果。 2 税收执法机构资源配置。执法机构是税收执法的重要主体，执法机构资源配 置是否合理直接影响税收执法的效果。 3 税收执法技术水平。税收执法程序、税收执法方式、方法属于税收执法技术 问题。这些问题虽然不能从根本上决定税收执法结果，但可以影响税收执法的效 率，也是税收执法中不能忽视的影响因素。 税收执法体系的中外比较与借鉴研究 4 税收执法外部环境。纳税人的纳税意识、全社会的税收文化、不同行政机关 之间的税收行政协助、司法部门的税务司法效率等都可以属于税收执法的外部环 境。这些外部环境的质量直接影响税收执法效果。 1 5 税收执法的意义 1 5 1 税法的作用 税法的作用，是指税法对社会发生影响的方式、手段和结果。它与税法的本 质和特征紧密相关。税法的作用可以从规范作用和经济作用两方面进行分析。税 法的规范作用也是其他法律所具有的作用，一般具有引导、评价、预测、强制、 教育等作用。税法在当代其主要作用包括如下几个方面：1 1 税法对纳税人的保护和对征税人的约束作用。税法是以规定征纳双方权利 义务为主要人的发。税法既要维护纳税人的权利，也要尊重和保护纳税人的权利。 税法的作用不仅在于规范纳税人的行为，而且也要严格约束征税人的行为。税法 是征纳双方行为的准则。 2 税法是国家取得财政收入的法律保障。一个国家要实现其职能，必然要耗 用一定的物质财富，但国家是上层建筑，本身并不生产任何物质财富，职能依靠 政权力量，运用税收等手段强制地、无偿地参与社会产品或国民收入的分配，以 满足其资金需要。因此，国家必然要通过一定的立法程序制定税法，使它体现国 家统治阶级的意志，为全国人民的根本利益服务，并且用强制力保证实施。对于 严重违反税法的纳税人，司法机关要依法惩处。为了保证税法的实施，刑法 分则第三章第六节专节规定了“危害税收征管罪 ，违反税收法律、法规，要受 到国家法律制裁。因此，税法是税收部门向纳税义务人征税的可靠依据。 3 税法是贯彻国家经济政策的重要经济杠杆。税收不仅满足国家资金需求的 财政职能，而且具有重要的调节经济和监督管理的职能。我国税制建设的总体目 标是公平税负、促进竞争、体现产业政策、集中财政资金促进生产力发展。为此 我国税法的制定和付诸实施都必须贯彻执行国家的方针政策。要实现公平税负， 1 根据以下文献资料整理：1 徐孟洲：税法( 第二版) ，1 8 - 2 0 页，北京，中国人民大学出版社，2 0 0 6 第1 章税收执法的相关理论问题 对从事同等生产经营活动的，应同等税负；对因客观条件形成级差收入的，国家 必须通过税收加以调整。 4 税法是正确处理税收分配关系的法律依据。税法调整的税收征纳关系涉及 国家与纳税人之间的经济利益关系。在这种税收法律关系中，代表国家的税收征 收管理机关享有哪些权利，承担哪些义务，纳税人享有哪些权利，承担哪些义务， 以及它们如何享受权利和承担义务，都必须由税法做出明确规定。这样才能保障 税收征管机关正确履行职责，保障纳税人依法纳税，同时，其合法权益不受侵犯。 对于因税收征纳问题而发生的争议，必须依照法定程序申请复议或者提起诉讼， 以维护正常的税收程序。 1 5 2 税收执法的意义 税收执法在我国税收管理活动中的地位越来越重要，这一点已经被近年来我 国的税收实践所证明。如果一个国家只有完善的税收立法，没有严格有效的税收 执法，同样不能产生税收法律效力。因此，严格税收执法、创造良好的税收执法 环境，是保证税收工作的重要措施，对于国家税收工作具有重要意义。 1 税收执法是税收法制发挥法律效力的保障。税收法制是关于税收分配活动 方面的法律规范。保证税收法制贯彻实施，对于一个国家至关重要。而加强税收 执法，也就是充分利用税务机关的行政权力，及时引导、纠正纳税人的纳税行为， 保证纳税人及时、准确贯彻实施税收法制。在保证税收法制发挥法律效力的同时， 保障国家的根本利益。 2 税收执法是税务机关发挥行政机关基本职能的保证。税务机关的基本行政 职能就是实施税务管理，而在一个法制的国家里，税收又是依法征收、依法管理 的。因此，税务机关只有在税收执法的过程中才能充分发挥行政机关的基本职能， 完成国家的税收计划和任务。 3 税收执法是发挥税收作用的基本保证。税收是国家重要的财政收入来源， 是国家分配的主要形式，是国家调控宏观经济的重要杠杆，是国家进行监督管理 的有力武器，是国家维护主权利益的重要手段。因此，实施税收执法，就是强制 性的保证国家在一定阶段内的、带有预期目标的税收法律制度能够贯彻实施，从 而保证税收作用得以充分发挥。 税收执法体系的中外比较与借鉴研究 4 税收执法是提高税务干部队伍素质的有效途径。通过严格的税收执法，不 仅可以及时纠正征纳双方的违法行为，而且还可以通过采用适当的税收行政处罚 手段，教育违法者，警示其他人，达到提高公民纳税意识、提高税务机关干部队 伍素质的目的。 第2 章税收执法依据的中外比较与借鉴 第2 章税收执法依据的中外比较与借鉴 世界各国都根据自身的特点和发展程度，建立起了税收立法、执法、司法体 系。其中税收执法体系因其很大程度上属于社会管理的范畴，所以具有很强可比 性和借鉴性。同时很多发达国家的税收执法体系经过了一个长时间的建设和不断 的修缮已经相当成熟。这样对这些国家的税收执法体系的研究和比较就有了很高 的利用价值和很大的现实意义。从目前可以掌握的资料看，世界上许多国家税收 执法的基本依据都是国家税法。但是，由于不同国家的文化习俗、意识形态、法 制程度和历史渊源明显不同，各国税法的级次、税法的具体形式、税法的结构和 内容等税收执法依据不同。即使是同一国家的不同历史发展阶段，法的表现形式 也不相同。 2 1 美国等西方国家税收执法依据 2 1 1 税收执法依据及构成 判例法是基于法院的判决而形成的具有法律效力的判定，这种判定对以后的 判决具有法律规范效力，能够作为法院判例的法律依据。判例法是英、美法系国 家的主要法律渊源。判例法的来源不是专门的立法机构，而是法官对案件的审理 结果。因此，判例法不是立法者创造的，而是司法者创造的。判例法的基本思想 是承认法律本身不可能完备，立法者只能注重于一部法律的原则性条款，法官在 遇到具体案情时，应根据具体情况和法律条款的实质，做出具体的解释和判断。 判例法的特点是不规范但是具体，执法具有针对性和灵活性。美国税法经过近百 年的历史发展，形成一个极为繁杂的庞大体系，除了税法典以外，美国税法的渊源 还包括：财政部颁布的旨在对法典进行解释的税法规章，国税局在处理日常税务问 题时对具体情况所作的税务裁决：以及法庭在审理税务纠纷时作出的判决。1 2 1 2 税收执法依据级次 一国税法的级次与政体相关，也与其财政分配体制相关。世界上许多国家的 税法级次都分为中央税法和地方税法。美国是联邦制的三级政府体制，联邦政府、 1 林辛乐：法制周报 ，2 0 0 0 年0 8 0 9 日，第3 版 税收执法体系的中外比较与借鉴研究 州政府、地方政府是国家不同级别的政府组织。从税收管理上看，联邦税务机构 包括国税局和关务署两大系统，专门负责联邦税收收人。另外，美国的5 0 个州还 都有各自的税务管理系统，这些州税务管理系统不论是在税收立法上，还是税务 行政或者人事管理上，都充分独立于国税局。由于美国联邦和州政府分别拥有税 收立法权，因此，其税法可以分为联邦税法和州税法，不同级次的税务管理机构 在税收执法中依据不同的税法。一般说来，税法级次越高，税法结构越完善，税 法的刚性就越强，税收执法的效果就越好。 除了联邦政府、州政府拥有不同的税收立法权外，美国税法的组成内容也有 级次性。以联邦税收为例，税法的核心是国税法典，必要时国会也会授权财政部 对税法的某些内容制定细则，除此以外，国税局在处理日常税务工作时所颁布的 各种税务裁决也被认为是税法的一部分，甚至美国各种法庭所作的有关裁决，也 作为税法的组成部分。美国税收立法权的划分方式和税法组成方式，使得美国的 税收执法依据比较具体、细致、充分和全面，而且各级政府的财权与事权能够相 对统一，满足税收执法的需要。 2 。2 中国税收执法依据 2 2 1 税收执法依据及构成 与判例法相对应的执法依据为制定法。制定法是指拥有法律制定权的国家机 关，按照法定的程序制定的法律条文。制定法的特点是规范、准确、有刚性、便 于学习和掌握。制定法根据其效力和制定机关的不同，可以分为宪法、法律、行 政法规和地方法规。 我国的税法是由税收实体法和税收程序法构成的。税收实体法规定了我国现 行的税种及具体构成要素，税收程序法规定了税收征收管理的具体程序和方法。 2 2 2 税收执法依据级次 与美国不同，我国的地方政府没有独立的税收立法权，税法的并不是以税收 收入的归属权划分的。在我国，全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收 法律是税法的最高表现形式；其次是全国人大或人大常委会授权国务院制定的具 有法律效力的暂行规定或条例、国务院制定的税收行政法规、地方人大制定的地 第2 章税收执法依据的中外比较与借鉴 方税收法规、国务院主管部门制定的税收部门规章、地方政府制定的地方税收规 章。日常的税收工作中，无论是中央政府的税收管理活动，还是地方政府的税收 管理活动，税收执法依据的级次和内容都是不变的。 2 3 我国税收执法依据存在的缺陷 与美国等西方发达国家相比，我国不同级次的税收执法依据都是制定法，而 英、美等国家的不同级次的税收执法依据中都包括一部分判例法。事实上，任何 一个国家制定法的立法和实施都要遵守严格的法律程序，而且任何一个国家的制 定法也大都是原则性、规范性、普遍性的法律条文，缺乏一些特定的、具体的法 律规定。这样，制定法往往很难成为复杂的、不确定的涉法事件的处罚标准。因 此，税收执法中就会出现执法人员自由裁量权过大，税收有失公平；或者税收法 律漏洞太多，税收流失过大。如果税收执法依据中包括一部分判例法的法律形式， 就能够及时弥补制定法的不足和漏洞，限制税收执法人员的自由裁量权，保证税 收执法公平、公正、公开。我国税收执法依据原则性强而往往又不够具体、税法 的调整和变化过程强调程序性而不够灵活性，因此增加了执法的难度。 我国现行税法体系存在的缺陷与不足，主要表现在以下四个方面： 1 缺少税收基本法。由于我国制定的税收法律法规都是一些单行的法律文件，有 关税收中一些基本的共同的法律问题都没有规定，如税收的立法原则、税收执法 原则、税法解释原则、税务机构的组织及其权利义务、纳税人的权利和义务、税 收管辖权、中央和地方税收立法权的划分等等。缺少这些方面的法律，无论对税 收立法还是对税收执法都会产生不利影响。 2 现行税法立法档次较低，行政机关成为税收立法的主要机关，税收立法呈现立 法行政化的趋势。目前，除税收征管法、 企业所得税法、个人所得税 法是由全国人大及其常委会制定的外，其余的税法大多是国务院及其主管部门 财政部或国家税务总局制定的暂行条例和暂行规定等。 3 现行税收法律过于概括、简约。由于现行税法在内容上有欠缺，许多税收单行 法没有充分表达其应有之意，各个税法本身应具有的功能没有完整的表现出来。 税收执法体系的中外比较与借鉴研究 4 税收行政执法措施和制度不配套，缺少税务司法保障制度。为强化税收行政执 法权的实施，税收行政执法还需要配套措施和制度，需要其他有关部门的配合和 协助。 2 4 我国税收执法依据的完善 1 制定税收基本法。我国财政收入的9 0 以上来源于税收，因而作为规范税礴 划正纳行为、保证国家税权和维护纳税人权利的税法基本法，应该是仅次于宪法 的重要法律，税收立法、执法应该受到社会各界的关注。1 我国的税收基本法可以 借鉴西方国家建立税收“母法 的经验，从健全税收法制和实现税法的统一出发， 研究制定具有中国特色的税收基本法 ，规定我国根本税收制度、征收管理制 度等基本原则。税收基本法可以强化税法的系统性、稳定性和规范性，并为单项 税收立法提供依据和范例。其次，完善税收实体法和税收程序法，建立一个以税 收基本法为统帅、税收实体法和税收程序法并驾齐驱的税法体系，以增强执法刚 性，规范征纳行为。再次，制定各单行税收法律的实施细则或规定，以便实际操 作各级税务机关还应当建立税收规范性文件的定期清理制度，刘各项制度规定进 行整合。对越权制定的、违反法定程序的要立即停止执行，对明显不合理的要在 法定权限里尽快修订，将分散的税收规定适当归并。在制定税收基本法的基础上， 未来还可以研究编纂我国的税收法典。 2 提高税收立法效力层次，增强税收立法的体系化、程序化。由于我国税收立 法级次较低，影响了税法的权威和执法的效率，难以适应加入w t o 后加强税收管理 的需要。要按照中华人民共和国立法法的授权立法精神，及时完善现有的税收 实体法。对于现行的增值税暂行条例消费税暂行条例、营业税暂行条例 等，经过修改后上升到由全国人大及其常务委员会颁布实施的立法级次，以提高税 法的权威和执法的效率。我们应总结税制改革中制定的各项税收暂行条例的经验， 借鉴美国的立法经验，对于立法条件成熟或基本成熟的税收制度，上报全国人大以 法律形式确定下来，提升税收法律级次。尽快构建完整统一的税法体系。 1 赵学春“财税法学研究会第三届学术研讨会综述，湖南税务高等专科学校学报( 长沙) 2 0 0 5 年第1 期，第5 页 第3 章税收执法机构设置的中外比较与借鉴 第3 章税收执法机构设置的中外比较与借鉴 税收执法是税务机关及其工作人员由国家授权，以国家的名义，在其职权范 围内，依据税收行政权所实施的各种具体税收行政行为。因此，税收执法主体即 税收执法权力主体，是指依法成立的以自己名义独立行使国家税收征收管理职权 并承担相应责任的税务机关。 3 1 西方国家税收执法机构设置 税务机构是税收执法的组织保证。为了有效地发挥税务机构在税收征管中的 作用，对税收进行有效地征收管理，保证税款及时入库，各国都设置了完整的税 收管理机构。纵观世界各国，税收征管机构大多是按行政体制依行政区域而设置。 大体上可分为两大类：一类是在全国( 地区) 只设置一级机构；另一类是国家行 政管理层次较多，税收管理机构的设置也多级化。 设置一级税务机构的国家和地区比较少，主要有新加坡、中国香港等国家和 地区。所谓一级税务机构是指政府的税务部门，既负责国家税收政策的制定、指 导、监督、执行，又要直接参与纳税申报、征收、评估等项具体的税务工作。例 如，新加坡国内税务局是代表政府征收税款的法定机构，它除了要负责全国税收 管理的计划和宏观调控工作外，还要直接面对纳税人，即负责申报、评估和征收 等具体纳税事务。新加坡国内税务局的机构设置和职责分工基本上是按评税、征 收、检查、诉讼这一征管工作流程来划分的，具体分设若干部门。 世界多数国家设置多级税务机构。具体做法因不同国家而不同。1 3 1 1 按行政体制和税制结构设置 瑞士按国家行政体制和税制结构建立两级税收管理机构。税法的执行及其具 体征管事务分别由联邦财政中心的联邦税收委员会、海关总署和州、市、镇税务 局( 隶属于财政局) 负责。对州税的管理，联邦不干预，联邦税务局与州税务局 之间没有领导隶属关系，但每年轮流召集一次会议，交流情况，协调关系，研究 一些专业问题。 1 根据以下文献资料整理：1 _ - t _ i 目u ： 中西方税收管理环境的比较研究，涉外税务，2 0 0 1 年，第1 0 0 1 5 2 页 2 财政部税制税则司，国际税制考察与借鉴经济科学出版社，1 9 9 9 年。第8 0 1 4 2 页。 税收执法体系的中外比较与借鉴研究 法国设立两级税务机构：在中央一级设税务总局：在地方上设有2 2 个大区税 务局和1 0 8 个省税务局( 个别较大的省设有两个税务局) 。前者实际上是国家税务 总局的派出机构，它们起着协调上下关系的作用。省税务局是国家税务系统的基 层机构，直接由中央税务总局领导。因此，其内部设立的某些机构与国家税务总 局基本对口。省和州税务局长由中央预算部直接任命和管理。每个税务局下设的 税务中心和征收中心，总数约为8 0 0 个，它们遍布全国各地，是征收税款的专门 机构。法国税收权力相当集中，与此相适应，税务机构的管理也集中于中央。因 此，税务机构的设置和其权力的特点呈金字塔形，税务系统实行的是自上而下的 垂直领导制，人、财、物实行高度集中管理，不受地方议会、行政的任何干预。 英国是实行君主立宪制的高度集权的国家，与此相适应，税收管理机构的设 置和权力也集中于中央财政部。由财政部直接领导的有国内收入局和关税及消费 税局。此外，交通部征收车辆消费税，各地方政府征收地方税。 日本行政体制由中央、都( 道、府、县) 、市( 町、村) 三级组成。由于日 本实行分税制，各级政府都承担着一定的事权，与此相适应，三级政府在税收方 面都有不同程度的自主权。因此，有国税和地方税之分。由国家尽心赋课、征收 的税为国税，由地方公共团体进行赋课、征收的税为地方税。国税属于中央政府， 对国税的征收和管理由大藏省国税厅负责。地方税中的都道府县税和市町村税分 别属于都道府县政府和市町村政府所有，由地方政府税务机构征管。 3 1 。2 按行政体制和经济区域设置 巴西实行三级税收管理体制，税务管理机构分联邦财政部税收局、州税务局、 市税收局，各级税收部门各有自己的职权。巴西税收区域的划分和税收机构的设 置是按各地区人口的密度、经济发达程度、征集工作的需要来确定的。州税收系 统一般分为三级。州税务局为一级，州以下设税务分局为第二级，分局以下设站 为第三级。 美国的行政体制是由联邦、州、地方三级政府组成的，因此，税务机构也由 联邦、州与地方税务机构组成。联邦税务机构分为两个系统：国税局系统，主要 负责除关税以外的所有联邦税务事务；关务署系统，它的主要职能是对进口商品 1 【日】金子宏：日本税法，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，2 0 0 4 年，第8 页 第3 章税收执法机构设置的中外比较与借鉴 征收关税。美国国税局系统由三级机构组成：首都华盛顿的税务总局是第一级， 第二级是设在全国7 大税区的大区税务局( 1 9 9 6 年调整为5 个) ，各大区税务局 下面分设的地区税务分局( 共5 8 个) 和下属税务支局( 有8 0 0 多个) 为第三级。此 外，还有1 0 个税务服务中心。国税局行使的职能一是税收征管。其主要内容是核 定与征收税款、对偷漏税进行调查、经办纳税人的上诉、向纳税人提供有关税收 资科和协助纳税人填写申报表。二是负责税务部门的内部管理，主要任务为接纳 上级税务机关的技术性建议、内部检查和安全、人事管理、税务人员的教育和培 训、设备使用和维护、财务管理、计划和研究等。除了联邦税务系统之外，美国 还有较为完整的地方税务系统。美国5 0 个州都有各自的税务管理体系。它们虽然 在业务上同国税局有广泛的联系，美国的税收执法权高度分散。美国是一个联邦 国家，一个中央政府( 联邦) ，51 个州级政府( 5 0 个州和一个特区叉美国的联邦与州 之间的关系不同于单一国家中央政府和地方政府之间的关系，各州是相对独立的 政治实体。联邦与州分别有其独立的税务系统，相互之间除在业务协作、信息沟 通等方面有一些联系外，其余在税收征管、人员和经费管理方面相互独立，没有 隶属关系，各自依法独立行使职权。1 加拿大是实行议会联邦制的国家，其行政管理体制由联邦、省和市三级组成。 与此相适应，加拿大实行财税联邦制。加拿大联邦税务系统分为税务部、大区税 务局和小区税务局三级管理机构。税务部下设8 个职能部门：联络咨询、税收计 划和征收、电算资料处理系统、人员资源、财务与管理、立法和政府事务、法人 事务和行政诉讼。在税务部下面设立大区税务局，其下又设有小区税务局。在征 税季节，小区还下设百余个征税办公室，主要征收7 个税务中心以外的税收，处 理有关联邦税收事宜，并根据协议，代收各省公司所得税。税务部还在安大略省、 魁北克省以及加拿大的中部地区、西部地区、大西洋地区建立了7 个税务中心， 负责所得税申报、查定、征收工作。经过审核、分类处理的纳税申报表就储存在 税务中心，以各查询。除了联邦的税务机构外，加拿大各省都设有省税务机构， 主要负责地方税的征收管理。各省的地方税务管理系统，在税务立法、行政和人 1 国家税务总局税收科学研究所：西方税收理论，北京，中国财政经济出版社，1 9 9 7 年版，第2 5 9 页 税收执法体系的中外比较与借鉴研究 员管理方面都独立于联邦税务系统。各城市的税务部门主要负责对本市的财产征 税，除在人员上独立管理外，其他均归省税务部门管理。 3 1 3 按税务管理对象设置 荷兰以纳税人为管理对象设置组织机构。税务当局依据不同纳税人分为个人、 中小公司和大公司三大类。同时，将参与进口、出口和商品转移的纳税人( 包括 个人、中小公司和大公司) 作为第四大类。荷兰税务总局按照四大类下设五个业 务司，即大公司税务司、南部税务司、北部税务司、个体税务司和关税司。各业 务司下辖一定数量的分局，每个税务分局下设5 个到1 0 个税务分队，平均2 0 0 人 至3 0 0 人左右。各税务分局负责管理其各纳税人所有税种的应纳税额。这种以纳 税人为管理对象的组织机构设置，既为纳税人在同一地点缴纳所有税种的应纳税 额提供了方便，又提高了税务人员工作效率。 3 2 我国税收执法机构的设置 在我国，根据税收征管法的规定，税收执法机构具体是指各级税务局、 税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。根据征收 税种及征管范围的不同，税收执法主体又包括国税系统、地税系统、海关系统、 财政系统，以及港、澳、台负责税收征收管理的执法机构。 我国税收执法机构包括国税、地税两大系统。国税系统负责和主管中央税、 中央与地方共享税及国家指定税种的征收管理职能。承担着全省增值税、消费税 等主体税种和中央企业所得税、外商投资企业所得税、金融企业所得税、储蓄存 款利息所得个人所得税的征收任务以及出口退税的管理任务。地税系统贯彻执行 国家税收法律、法规和规章；监督检查国家税收法律、法规和规章的贯彻执行情 况；对有关税收法律、法规和规章在执行过程中的一般性问题进行解释和处理： 组织地方税收宣传、政策咨询和理论研究。组织实施地方税收和基金( 附加、费) 的征收、管理、稽查；根据全市地方税收长远规划和市人大批准的年度财政预算 及相关年度税收计划，编制下达本区域地方税收计划并组织实施；组织办理地方 税收及基金( 附加、费) 减免的具体事项。负责地方税收政策调查研究，提出地 方税收政策建议；组织实施本区域地方税收征管体制改革，研究制定具体实施办 第3 章税收执法机构设置的中外比较与借鉴 法。负责本区域地方税收会计和税收信息数据的统计、分析、掌握本区域地方税 收动态。管理本机关及下属单位机构编制、干部人事、劳动工资、教育培训、思 想政治、精神文明建设、党风廉政建设、监察、审计和经费等工作。 我国现行税收征收管理法第2 9 条明确规定，除税务机关、税务人员及经 税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税 款征收活动。这一规定明确了只有税务机关、税务人员和经税务机关依照法律、 行政法规委托的单位和个人才具有征税主体的资格。1 另外，根据现行耕地占用税、 契税、牧业税等方面的法律规定，上述税种由财政部和地方各级财政机关负责征 管；根据关税反面的法规规定，海关总署和地方各级海关负责关税的征管。 在我国，具有代表国家行使征税权主体资格的有：税务机关、税务人员和经 税务机关依照法律、行政法规委托的单位和个人，各级财政机关及各级海关。其 中，税务机关是专门行使征税权的机关，是最主要的征税主体。 3 3 我国税收执法机构设置上存在的问题 目前，我国税收执法机构设置比较混乱，各地名称不统一，不规范，机构庞 杂，这是我国税收执法主体的主要特点，这种状况终将导致权限交叉，职责不清 的税收执法格局。就税收执法主体而言存在以下几个方面问题： 1 国、地税系统之间机构设置不统一。国、地税作为税务机构，仅是在征收 税种及入库级次上不同，其管理模式和机构不应有较大差别。但目前，在机构设 置上由于征管改革、机构、人事改革不同步，再加上两者垂直管理程度不同，二 者的差距越来越大。以辽宁国、地税为例，在机构设置上：辽宁国税系统省辖市、 县( 区) 局城区设立了专业征收局、管理局、稽查局，改革原有大而全的基层征管 单位。 2 在地税系统内的机构设置也比较混乱。据资料，辽宁地税系统的机构设置 有以下几种情况。一是按行政隶属关系设置，即一级政府，一级税务机关，如省、 市、县( 市、区) 、乡( 镇) 地方税务局、分局、所，这是很普遍的情况。二是按经 济区域设置，即在一些偏远山区，一些所人员少，为降低征税成本，一些地方按 1 徐孟洲：税法 ( 第二版) ，11 5 页，北京，中国人民大学出版社，2 0 0 6 。 税收执法体系的中外比较与借鉴研究 经济区划设立中心税务所，把原按乡设立的税务所合并起来。三是按纳税人种类 设置一线征管机构。四是按纳税人隶属关系设置。如省、省辖市、县( 市、区) 直 属局，分别管辖省直、市直、县( 市、区) 直区域内的税收事宜。 3 在税务司法协助中产生的临时性协调机构大量存在。如为了加强与公安机 关联系，打击涉税犯罪，一些地方与公安机关联合成立办案机构，有的称“打击 涉税犯罪办公室 ，有的叫“税务公安联合治安室”，有的叫“ 税务派出所“， 名称不一，但职能类似。一些地方为加大税务处罚案件的执法力度，与法院行政 庭联合，成立了税务案件执行室，专门负责税务强制执行案件的执行工作。还有 一些地方为了加大内部执法监督，与检察院联合成立了预防职务犯罪办公室等。 这些做法，最终导致行政权与司法权的交叉与混合，侵害了纳税人的合法权益。 4 在税务系统外部，以税收名义执法的机构广泛存在。这类机构往往是地方 政府为一定目的以支持、协助税务机关工作的名义组织一部分人征收税、费。基 层税务机关人员少，力量薄弱，税收工作离不开基层政府的支持，一些单位还把 地方政府的支持、协助征税作为加强税收征管的重要方式。还有一些地方成立了 “财税管理办公室”、“财税工作领导小组”，将国、地税、农业四税及有关收 费项目统管起来，组织人员统一征收税费。这一机构或称联合执法机构的做法与 税法规定是不相符的，机构本身也是不符合法律规定的。 3 4 我国税收执法机构设置制度的完善 鉴于我国税收征管的外部环境与西方国家存在较大差异，我国税务机构设置 不能照搬西方国家模式，但西方国家税务机构设置的实践，对我国税务机构设置 具有现实参考意义。在肯定新税收征管模式的前提下，有必要重新审视现行以“税 种为导向 的国税、地税机构分立的做法。笔者认为，国税、地税机构分设，一 方面给纳税人造成不便，因为同一纳税人要按不同税种去国税局办税厅和地税局 办税厅纳税，这很显然违背了“优化服务”原则；另一方面又无谓地增加了征税 成本，因为国税、地税的税务稽查人员有时对同一纳税人分别进行审查，这显然 不符合“效率”原则。因此，只有既参考国外上的做法又根据自己的国情设置税 务组织机构，才能与本国市场经济体制相一致、相协调。 第3 章税收执法机构设置的中外比较与借鉴 借鉴西方发达国家实行分税制的先进经验，我国税务机构设置与隶属大体上 可分为两个层次：国家税务局设置与隶属，