（国际法学专业论文）非有形财产转移定价法律调整制度研究.pdf

摘要 随着知识经济时代的到来，关联企业内部的非有形财产交易明显增加，关联 企业间利用非有形财产交易转移定价的行为也越来越多，但是相关的法律调整制 度却相对缺失，这些都引起了各国税务当局和国际税法学者的普遍关注。 论文在对非有形财产这一概念进行界定的基础上，阐述了非有形财产转移定 价的现状，分析了研究非有形财产转移定价法律调整制度的必要性，并将该制度 分为三个组成部分进行了详尽的论述。具体包括跨国劳务转移定价法律调整制度、 无形资产转移定价法律调整制度以及跨国电子商务转移定价法律调整制度。文章 对美国和o e c d 关于调整菲有形财产转移定价的法律规定进行了详细的介绍和分 析，研究了调整非有形财产转移定价的具体的法律方法，指出正常交易原则在适 用于非有形财产转移定价时固然面临尴尬境地，但仍是调整非有形财产转移定价 的重要基本原则之一。现有的关于非有形财产转移定价的法律调整仍然是基于正 常交易原则的针对非有形财产的特殊考虑。 本文在系统地阐述、比较国际税法现有的非有形财产转移定价法律调整制度 的基础上，还分析和评述了我国非有形财产转移定价法律调整制度的立法现状和 存在的问题，并借鉴国际上的相关立法和实践，提出了完善我国转移定价法律调 整制度的建议，以适应经济全球化的发展。 关键词j 非有形财产；转移定价：正常交易原则；无形资产；电子商务 r e s e a r c ho nt h el e g a lr e g u l a t i o no fn o n - t a n g i b l ep r o p e r t yt r a n s f e r p r i c i n g a b s t t a c t w i t ht h ea d v e n to ft h ek n o w l e d g ee c o n o m ye r a ，t h en o n 。t a n g i b l ep r o p e r t y t r a n s a c t i o nb e t w e e nr e l a t e de n t e r p f i s e si si n c r e a s i n g t h e r ea r em o r ea n dm o r er e l a t e d e n t e r p r i s e su s et h i st r a n s a c t i o nt ot r a n s f e rp r i c i n g b u tt h er e l e v a n tl e g a ls y s t e mi sl a c k ， w h i c hh a sb e e na t t a c h e dg r e a ta t t e n t i o n sf r o mt a xa d m i n i s t r a t i o n sa n di n t e r n a t i o n a lt a x l a ws c h o l a r s o nt h eb a s i so ft h el i m i t a t i o nt ot h en o n - t a n g i b l ep r o p e r t y , t h ea r t i c l es t a t e st h e s i t u a t i o no ft r a n s f e rp r i c i n gb yn o n - t a n g i b l ep r o p e r t y , a n a l y s e st h en e c e s s i t yo fi t t h e e p a r t so ft h i sr e g u l a t i o n ，s u c ha st h el e g a lr e g u l a t i o no ft r a n s f e rp r i c i n gb yi n t e r n a t i o n a l w o r k i n g ，t h el e g a lr e g u l a t i o no ft r a n s f e rp r i c i n gb yi n t a n g i b l ep r o p e r t ya n dt h el e g a l r e g u l a t i o n o ft r a n s f e r p r i c i n gb yi n t e r n a t i o n a l e l e c t r o n i cc o m m e r c eh a v e b e e n s y s t e m a t i c a l l yd i s c u s s e d t h ea r t i c l ei n s t r u c t st h el e g a la d j u s t m e n to fu s a a n do e c d a b o u tt h et r a n s f e rp r i c i n gb yn o n m n g i b l cp r o p e r t ya n ds t u d i e st h et r a n s f e rp r i c i n g m e t h o d s t h ea l t l l e n g t hp r i n c i p l ei sb m u 曲tf o r w a r dt of i g u r eo u tt h a ti ti ss t i l lo n eo f t h eb a s i cp r i n c i p l e so ft h ea d j u s t m e n to ft r a n s f e rp r i c i n g a l s o ，t h i sa r t i c l es y s t e m a t i c a l l ys t a t e sa n dc o m p a r e st h el e g a lr e g u l a t i o no ft r a n s f e r p r i c i n gb yn o n t a n g i b l ep r o p e r t yi ne x i s t e n c e ，a n a l y s e st h el e g i s l a t i v ea c t u a l i t ya n d p r o b l e m so ft h i sr e g u l a t i o ni no u rc o u n t r y , a n db r i n g sf o r w a r dt h ea d v i c et op e r f e c tt h e l e g a lr e g u l a t i o no ft r a n s f e rp r i c i n gb yn o n - t a n g i b l ep r o p e r t yi no u rc o u n t r yt oa d a p tt h e e c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n k e y w o r d s ：b o l l - t a n 搿b l op r o p e r t y ；t r a n s f e rp r i c i n g ；a r m sl e n g t hp r i n c i p l e ； i n t a n g i b l eg o o d s ；e l e c t r o n i cc o m m e r c e i l 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成博士硕士学位论文：韭直显魃芒挂整宝俭选徨递整型廑班塞：。除论 文中已经注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经 公开发表或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：_ i 整护易年月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论 文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密囹( 请在以上方框内打“”) 论文作者签名：曼导师签名：秀穗朗表 日期：口占年弓月9 日 引言 随着知识经济时代的到来，关联企业内部的非有形财产交易明显增加。关联 企业内部的劳务提供已经成为关联企业内部转移定价的一个重要形式。由于无形 资产的独占性和专有性，其转移定价的确认与调整可以说是转移定价法律制度中 最为模糊和困难的。而跨国电子商务的发展则使跨国交易变得更加难以确认和量 化。目前国际上，美国和o e c d 关于非有形财产转移定价的相关法律规定比较详 细，但较之传统的转移定价制度仍不完善。我国目前仅有极少的关于此类转移定 价的法律规定，并且规定得过于粗略含糊，在实践中很难操作，因此探讨、研究 国际上关于调整非有形财产转移定价的立法和实践，对于我国借鉴、完善转移定 价法律调整制度，规制利用非有形财产交易转移定价的行为，防范企业在新的经 济环境下利用新形式避税都具有重要意义。 在本文的写作过程中，笔者参考了国内许多学者在该领域的著作，比如刘永 伟老师所著的转让定价法律问题研究、厦门大学黄黎明老师发表的美国的 无形资产转让定价税制及启示以及暨南大学赵晋琳老师发表的对无形资产转 让定价的新思考，在此深表感谢。相对于学界在该领域的研究，笔者从非有形 财产的界定入手详细分析了有关非有形转移定价法律调整制度的基本原则、具体 方法和现有的立法实践，并就完善我国调整非有形财产转移定价的法律提出了相 关建议。 第1 章转移定价法律调整制度概述 1 1 转移定价基本理论概述 1 1 1 转移定价的概念 转移定价，也称转让定价，是指公司集团内部机构之间或关联企业之间互相 提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。1 1 】转移定价既可以发生在一国之 内，也可以发生在国与国之间。后一种情况指的是跨国公司集团内部分设在两个 国家但隶属同一法人企业的两个机构或同属一个公司集团的两家关联企业进行交 易时的内部作价。这种发生在跨国公司集团内部交易方面的转移定价被称为国际 转移定价，国际税法意义上的转移定价一般即指此而言。 跨国公司转移定价的动机有很多，主要包括：( 1 ) 避税。( 2 ) 避免风险。通过 内部转移定价在一定程度上逃避外汇风险和政治风险，从而保持稳定的经营环 境。( 3 ) 获得竞争优势。通过转移定价来扶持国外新创建的子公司，支持研发项 目，拓展新产品市场。( 4 ) 绕过东道国的外汇、资金、价格等各种管制措施。其 中，避税可以说是跨国公司转移定价的最主要动枫，而利用转移定价进行避税， 也是国际避税中最通用、最普遍的方式之一。国际避税意义上的转移定价，主要 指位于不同国家之间的关联企业内部价格与国际市场价格之间存在差异，进而存 在避税可能的情况。 本文所探讨的转移定价，即为国际避税意义上的转移定价，主要有以下几个 特点：第一，与成本和市场价格的偏离性。即转让价格与成本的联系较弱，人为 地与成本脱节，其与市场价格的偏差已经超过了价格本身的离散范围。第二，是 跨国公司实现内部资源配置利润最大化的手段。通过局部利益的变动来实现全局 利益的最优。第三，收入从高税方向低税方转移，而费用则由低税方向高税方转 移，从而导致税收权益在国家间转移，损害部分东道国的经济利益。【2 1 1 1 2 关联企业的判定 关联企业的判定对于认定转移定价具有标志意义。只有在交易双方属关联企 i l l 朱青国际税收北京：中国人民大学出版社，2 0 0 4 【2 1 薛朝霞转移定价法律调整制度研究；( 硕士论文) 大连：大连海事大学，2 0 0 4 2 第1 章转移定价法律调整制度概述 1 1 转移定价基本理论概述 1 1 1 转移定价的概念 转移定价，也称转让定价，是指公司集团内部机构之间或关联企业之间互相 提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。【1 转移定价既可以发生在一国之 内，也可以发生在国与国之间。后一种情况指的是跨国公司集团内部分设在两个 国家但隶属同一法人企业的两个机构或同属一个公司集团的两家关联企业进行交 易时的内部作价。这种发生在跨国公司集团内部交易方面的转移定价被称为国际 转移定价，国际税法意义上的转移定价一般即指此而言。 跨国公司转移定价的动机有很多，主要包括：( 1 ) 避税。( 2 ) 避免风险。通过 内部转移定价在一定程度上逃避外芤风险和政治风险，从而保持稳定的经营环 境。( 3 ) 获得竞争优势。通过转移定价来扶持国外新创建的子公司，支持研发项 目，拓展新产品市场。( 4 ) 绕过东道国的外汇、资金、价格等各种管制措施。其 中，避税可以说是跨国公司转移定价的最主要动机，而利用转移定价进行避税， 也是国际避税中晟通用、最普遍的方式之一。国际避税意义上的转移定价，主要 指位于不同国家之间的关联企业内部价格与国际市场价格之间存在差异，进而存 在避税可能的情况。 本文所探讨的转移定价，即为国际避税意义上的转移定价，主要有以下几个 特点：第一，与成本和市场价格的偏离性。即转让价格与成本的联系较弱，人为 地与成本脱节，其与市场价格的偏差已经超过了价格本身的离散范围。第二，是 跨国公司实现内部资源配置利润最大化的手段。通过局部利益的变动来实现全局 利益的最优。第三，收入从高税方向低税方转移，而费用则由低税方向高税方转 移，从而导致税收权益在国家间转移，损害部分东道国的经济利益。 2 1 1 1 2 关联企业的判定 关联企业的判定对于认定转移定价具有标志意义。只有在交易双方属关联企 关联企业的判定对于认定转移定价具有标志意义。只有在交易双方属关联企 【1 束青国际税收北京：中围人民大学出版祉，2 0 0 4 【2 1 辞朝霞转咎定价法律_ 4 马整制度研究；( 硬士论文) 大连：太连海事太学，2 0 。4 2 业的前提下，才能对其之间的交易作价运用转移定价法规进行反避税。国际税法 意义上的关联企业，亦称联属企业，通常是指那些在资本、经营或购销等方面彼 此间存在着直接或间接的同为一个第三人所拥有或控制的企业群【3 】。跨国关联企 业，则是指分处在两个以上国家境内、彼此在资本或经营方面存在着拥有或控制 关系的企业或经济组织。通俗一点地说，也就是指位于两个以上不同国家境内， 在资金、经营、购销等方面彼此问存在直接或阎按的拥有或控制关系的企业和经 济组织，包括在上述方面直接或间接地同为第三者所拥有或控制的企业。目前各 国对如何认定企业之间的关联关系纷纷做出尽可能明确的规定，但对其认定原则 的表述却不尽相同。比较有代表性的是美国和两个国际税收协定范本中的定义。 美国在其国内收入法典第4 8 2 节中规定，必须遵守转移定价条款的纳税 人为：“任何两个或两个以上的组织、贸易团体或经营团体( 无论是否组成公 司，也无论是否在美国组成，也无论是否关联组织) ，共隶属于同二利益主体， 或者直接、间接地受控于此同一利益主体，即被视为具有关联关系。” 国际税收协定的 o e c d 范本和联合国范本对国际关联企业作了如下 定义：“当( 一) 缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方的管理、控制或资 本，或者( 二) 同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管 理、控制或资本，在上述任何一种情况下，两个企业间的商业或财务关系不同于 独立企业之间的关系。”这里的参与管理是指对企业经营管理权的控制，即如果 一家企业对另一家企业在经营、购销和筹资等方面拥有实际控制权，那么这两家 企业之间就具有关联关系。这里的参与控制是指一个企业有权任命另一个企业的 董事或高级管理人员，或者有权为另一个企业制定基本的或主要的经营决策。而 参与资本是指拥有对方企业定的股本，掌握其一定的股权。 我国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第5 2 条规定：“关联企 业，是指与企业有以下之关系的公司、企业和其他经济组织：( 一) 在资金、经 营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或者控制关系；( 二) 直接或者间接地同 为第三者所拥有或者控制：( 三) 其他在利益上相关联的关系。”1 9 9 8 年国家税务 总局印发的关联企业间业务往来税务管理规程第4 条作了进一步明确：( 一) 3 】余劲松，吴志攀国际经济法北京：高等教育出版社，2 0 0 0 3 相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到2 5 以上的；( 二) 直接或间接同 为第三者所拥有或控制股份达到2 5 以上的；( 三) 企业与另一企业问借贷资金占 企业自有资金5 0 或以上的，或企业借贷资金总额1 0 是由另一企业担保的： ( 四) 企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业 所委派的；( 五) 企业的生产经营活动必须有另一企业提供的特许权力( 包括工业 产权专有技术等) 才能正常进行的；( 六) 企业生产经营购进原材料、零配件等 ( 包括价格及交易条件等) 是由另一企业所控制的或供应的；( 七) 企业生产的产品 或商品的销售( 包括价格及交易条件等) 是由另一企业控制的；( 八) 对企业生产 经营、交易具有实际控制的，其他利益上相关联的关系，包括家族、亲属关系 的。同时还明确凡上述情形之一的，即为关联企业。 通过分析上述国家和国际组织对关联企业及关联方关系的表述，可以看出， 尽管目前大家对关联企业及关联方关系认定原则的表述还存在差异，但是，关联 企业间的关联关系基本上包括三种类型己经达成共识：一是由资本和由此产生的 控制关系而产生的关联关系；二是由管理和由此产生的控制关系而产生的关联关 系：三是由企业所有者的家庭和血缘关系而产生的关联关系。 1 1 3 利用转移定价避税的主要方式 跨国公司利用关联企业之间的转移定价在公司集团内部转移利润，从而转移 应税所得，使公司集团的利润尽可能多她在低税国或避税地的关联企业中实现， 从而进行避税。这是目前跨国公司在世界范围内采取的一种非常重要的国际避税 方法。其基本做法是：高税国企业在向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、 转让无形资产、进行电子商务时制定高价，这样，跨国公司的利润就可以从高税 国转移到低税国或避税地的关联企业中实现，这是跨国公司常用的避税手段。跨 国公司利用转移定价避税的具体方式主要包括以下几种； ( 1 ) 通过有形财产交易进行转移定价。在跨国公司的转移价格中，产品、设 备、原材料等实物价格占有很大比重。如前所述，关联企业之间的原材料供应与 产品销售一般实行“低进高出”或“高进低出”，即通过控制原材料和零部件或 产品的输入及输出价格来影响产品成本，把收入转移到税率低的关联企业，把费 用转移到税率高的关联企业，从而实现利润的转移、使企业的整体税负最小。 4 ( 2 ) 通过劳务价格进行转移定价。即通过技术、管理、广告、咨询等劳务的 费用来影响关联企业的成本和利润。在跨国公司体系中，除了产品外，还有不合 常规劳务报酬的转移收入方式。例如，某些企业在向其关联企业提供销售、管理 或其他劳务时，不按照常规计算收入，通过收取高额或低额服务费用来实现转移 定价，哪一方有利时就将收入向那一方转移，从而达到避税的目的。【4 j ( 3 ) 利用无形资产转让来转移定价。通过对专有技术、注册商标、专利等无 形资产的转让收取特许权使用费的高低，母子公司互相对成本和利润施加影响。 由于特许权使用费具有很大的不可比性，使得该项费用更容易调整，跨国公司就 可以在这方面灵活运用以转移定价。而对于关联企业之间的非专利技术和注册商 标使用权的转让，由于其价格的确定存在着极大的困难，目前各主权国家尚没有 收费的明确规定，而且由于其专有性，市场上并无可比价格。所以其价格的确定 更是难以掌握。 ( 4 ) 通过电子商务方式。跨国公司可以利用在免税国或低税国的站点轻易转 移“服务品”来达到避税的目的。这些服务品包括需要人为干预的和以电子方式 提供的服务，如国际互联网和内部网络中的帮助主页。还包括一些行政管理服 务，如计划、协作、融资顾问、会计、审计、法律、因素分析、计算机和金融服 务等。 转移定价的其他方式还包括：贷款利息，即通过提供贷款的利息高低来影响 关联企业的利润水平；租赁费，即通过收取租赁有形资产费用的高低，影响关联 企业的利润水平以及通过控制固定资产的出售价格和使用年限来影响关联企业的 成本水平等等。 1 2 转移定价法律调整制度概述 转移定价的法律调整制度，是指一国规范跨国公司各关联企业间转移定价行 为、防范跨国公司进行国际避税的税收法律规范的总称。有一些教材中将其称作 “转移定价税制”。 5 填实，转移定价税制最早是经济学家提出来的一个概念，后 被一些法学家所沿用。笔者认为，所谓的“转移定价税制”，即是指调整转移定 【4 】张志超李月平国际税收北京：首都经济贸易大学出版社，2 0 0 5 【5 】魏国君国际经济法学北京：北京大学出版社。2 0 0 3 价的法律，即通常体现在各国税法和国家间双边税收协定中的有关调整转移定价 的条款。所阻称其为“调整转移定价的法律”或“转移定价的法律调整”更容易 理解，也更能体现其法律性质。 调整转移定价的法律最早出现在英国和美国，至今已经有9 0 年的历史，而 西欧各国大多是在2 0 世纪5 0 年代至7 0 年代间陆续推行。进入2 0 世纪8 0 年代 以后，由于经济的全球化给各国转移定价管理提出了更高的要求，西方国家尤其 是美国都不同程度地强化了调整转移定价的法律规定。从2 0 世纪9 0 年代开始， 一些发展中国家也开始重视有关转移定价的立法和税务管理工作，以保证在吸引 外资的同时，本国的税基不受侵蚀。 转移定价的法律调整制度包含诸多方面的内容：如转移定价法律调整制度的 基本原则、关联关系及关联方的认定和转移定价的调整方法等等。限于本文的篇 幅和立意，下面仅就调整转移定价的基本法律原则和方法予以探讨。 1 2 1 转移定价法律调整制度的基本原则一正常交易原则 转移定价法律调整制度的基本原则是贯穿转移定价法律调整制度，指导转移 定价立法、司法的根本原则，主要包括：正常交易原则、总利润原则和合理原 则。其中正常交易原则是其核心和基石。 1 2 1 1 正常交易原则的概念和基本理论 正常交易原则，也称为独立核算原则或独立竞争原则。该原则的含义是指在 处理关联企业之间的转移定价问题时，将关联企业视同独立企业对待，它们之间 的内部交易( 又称为“受控交易”) 应按照独立企业之间的可比交易( 又称为“非受控 交易”) 定价，以独立企业间的正常交易价格取代不合理的转移定价，重新分配 利润，并据以征税。美国最先于1 9 3 5 年将正常交易原则引入法典。国际税收协 定( o e c d 范本和1 9 7 9 年的联合国范本也采用了该原则，而o e c d 更是 在其1 9 9 5 年7 月公布的( ! o e c d 指南中，全面论述了正常交易原则的涵义。 目前，该原则己成为国际上普遍认可并采用的跨国公司及税务机关用于处理转移 定价问题的标准，并成为各国转移定价法律调整制度的基石。 正常交易原则的理论基础，分为两个方面；一是从企业角度，假定两个企业 之间因所有权而带来的联系完全终止，那么各个独立的企业在各自的经济利益驱 使下会如何行动? 不言而喻，由于企业的属性是经济的，独立的企业具有独立的 经济利益和经济责任，出于保护自己的本能和竞争的需要，每个企业都会尽可能 按照公平独立的价格进行交易，同时获得公平的赢利。就税法而言，把正常交易 原则作为税务部门处理转移定价问题的标准，实际上正是立法者在设想一个理性 的、独立的企业在相同或相似的情况下会如何决策的结果。二是从国际税收角 度，既然跨国关联企业的转移定价会涉及各相关主权国家的税基和税收管辖权， 那么以正常交易原则处理跨国关联企业的转移定价问题，无疑会有利于体现税收 公平和维护国家间的主权公平，因为根据正常交易原则确立的税制，其调整的重 点不是征纳双方的关系，而是国与国之间的收入分配。基于此，正常交易原则才 成为现代各国转移定价法律调整制度的基本原则。【6 】 实行正常交易原则，意味着有关公司如果在经济利益上是各自独立的，经济 活动是互相竞争的，不存在对国际收入与费用的人为转移，由此形成的国际收入 与费用的分配便就是合理的。即使由于在资本、技术、管理方面等条件的不同而 出现分配的不公平，一方盈利而另一方亏损，也是在市场竞争的大环境条件下的 正常现象，税务当局应该予以认可。按照这一基本原则，税务机关在处理转移定 价问题上，应将关联企业各实体之间的关系，如母公司与子公司、总机构与分支 机构以及分支机构或子公司之间的关系，当作独立竞争的企业之间的关系来处 理。关联企业内部蚤个经济实体之间的业务往来，都应按照公平的市场交易价格 计价取费。如果有人为地抬高或压低价格等不符合正常交易原则的现象发生，有 关国家的税务机关则可依据这种公平市场交易价格标准，重新调整其中某个实体 的应得收入和应承担的费用，以恢复其被转移定价安排人为扭曲了的实际利润水 平。 实行正常交易原则能够在关联企业与独立企业之间实现税收待遇平等。该原 则通过将关联企业与非关联企业置于同等的税收地位，避免了这两类企业之间可 能产生的税收优势和劣势地位，从而避免扭曲他们的相对竞争地位。采用正常交 易原则，实质上是以可比的独立企业在相同或类似条件下的市场交易价格标准来 衡量判断关联企业内部交易往来的定价是否正常合理，这符合市场竞争规则和价 值规律，容易被作为纳税人的关联企业和各国税务当局所接受。对于大多数关联 目沈理平转移定价税制的法律分析广东工业大学学报( 社会科学版) ，2 0 0 5 ，5 ( 2 ) ：5 2 5 5 7 企业间涉及的一般商品买卖或金钱借贷的转移定价交易，正常交易原则都能够有 效地被用来审查判断其交易定价是否正常合理。 1 2 1 2 各国关于正常交易原则的规定 如上所述，美国和o e c d 均主张转移定价的判断和调整都必须遵循正常交易 原则。美国对“正常交易价格”的定义是“非关联企业在相同或类似情况下进行 独立交易所收取的价格”。o e c d 准则所提出的定义是“非关联企业在相同或类 似情况下就相同或类似商品确定的价格”。 由于现实中的交易种类多种多样，交易条件形形色色，交易环境复杂多变， 如何确定一项关联企业间的交易是否符合正常交易标准并对其定价进行调整，可 以采用多种不同的方法。美国1 9 9 4 年新转移定价规则中规定，由于每一种方法 的适应性和准确性不同，这就要求选择其中能最精确反映正常交易标准的方法， 此即最优法原则。该原则认为，在众多转移定价调整方法中，没有一种方法会永 远比其他方法更可靠，“必须依照根据实际情况对正常交易结果能够进行最可靠 衡量的方法，来确定一项受控交易的正常交易结果。”o e c d 准则虽然没有象美 国规则那样明确最优法原则，但其精神实质与美国规则是一致的，其同样要求在 选择具体方法对转移定价进行调整时，要充分考虑每一具体案例的事实和环境、 可用的综合证据、方法的相对可靠性等因素，选择最能对交易结果做出可靠判断 的方法。这种方法表现为“具有较高的可比性以及与交易具有更直接的关系，更 接近交易的实际”。 但是如何知道一种方法是最可用的或一种方法多次使用中哪一次的结果是最 可靠的呢? 这就需要以非关联企业之间交易的数据为客观基准进行可比性分析， 遵循可比性原则。美国规则和o e c d 准则列举了大同小异的可比性因素。美国规 则列举的可比性因素包括：( 1 ) 职能或功能；( 2 ) 合同条款；( 3 ) 风险：( 4 ) 经济情 况；( 5 ) 财产或劳务。o e c d 准则列举的可比性因素也有五个，即( 1 ) 财产或劳务 的特性；( 2 ) 功能；( 3 ) 合同条款；( 4 ) 经济环境；( 5 ) 商务策略。由于转移定价不 是一门精密科学，并非所有用以比较的交易都具有相对均等的可比性，用以比较 的非受控企业也并非一定，且这些企业的利润不会完全相同。因此，要用正常交 易原则来得出一个能够准确确定某项受控交易条件是否公平独立的简单数值很 难。o e c d 是应用正常交易值域计算出一个数值区间。如果受控交易的相关数值 8 ( 如价格或利润) 处在正常交易值域以内，则无需进行调整。若是纳税人的相关数 值不在正常交易值域内，纳税人可以提交应当扩大值域的证据。如果纳税人不能 做到，则税务机关就认定该企业存在转移定价行为，应将该项受控交易数值调整 到正常交易值域内。通常地，如果可能的话，转移定价的调接应当调整到值域内 能够最好地反映受控交易的实际和客观条件的那一点。但如果信息不足，不能找 到最好的一点，也可以利用值域的平均值进行调整。这样，应用正常交易值域就 可以对关联企业间业务往来是否存在转移定价行为作出比较公正、客观、合理、 正确的判断。另外，美国规则还明确规定一些特殊情况下的交易价格即使经过分 析具有可比性也不能作为评价或调整转移定价的依据，如破产倒闭的清算价格等 不属于正常经营过程中的交易的价格就不能作为可比价格。 7 】 我国现行的转移定价法律调整同样也是建立在正常交易原则基础之上的。根 据2 0 0 1 年4 月修订后的中华人民共和国税收征收管理法第3 6 条规定，“企 业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之 间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不 按照独立企业之问的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入 或者所得额的，税务机关有权进行调整。” 1 2 1 3 正常交易原则的不足 遵循正常交易原则可以为关联企业间的内部交易提供与公开市场的运作最为 近似的状态，从而为各国税务机关普遍接受。实践证明，正常交易原则对大量的 转移定价案例都十分有效。但是，随着经济全球化以及跨国公司内部交易的多样 性发展，该原则也日渐暴露出些不足。 首先，在具体实施上各国之间存在差异。世界各国经济发展的不平衡以及国 际投资活动的强弱差异，决定了转移定价法律调整制度发展的不平衡。美国是国 际资本输出与输入最发达的国家，其转移定价立法发展最快，也最为完善和复 杂，以至于后来的o e c d 范本也借鉴了其立法理念；而发展中国家较低的经济发 展水平和稀缺的国际投资，则决定了正常交易原则在这些国家理论和实践之间的 较大差距。i s 【7 】h t t p ：w w w c u e b a c c c o m a s p 3 c h e c k j d a s p ? i d = 6 9 1 6 8 】王俊杰杨军何玉润转移定价问题与我国对跨国公司监管理论月刊，2 0 0 5 ，4 ：8 7 8 8 9 其次，关联企业间非有形财产交易的增加带来的挑战。传统的正常交易原则 是通过内部交易价格与独立企业交易价格之间的比较来判断转移定价是否合理， 在关联企业内部交易主要以货物买卖为主的时期，这种价格比较是具有可操作性 的。但是随着知识经济时代的到来，随着关联企业问的非有形财产交易的增加， 该原则的地位由于操作性的欠缺已有了或多或少的动摇。特别是在无形资产交易 等方面，关联企业内部所拥有的独特技术、商标、专利等，几乎无法在其他独立 企业之间找到可比交易价格。而面对关联企业间的电子商务以及劳务的提供等方 面，传统的正常交易原则也越来越显得措手不及。 1 2 2 调整转移定价的具体方法 目前国际上比较通行的调整转移定价方法主要如下： ( 1 ) 可比非受控价格法( c p u 法) 。即用非关联方之间可比情况下进行的可比 较产品的非受控交易或正常交易的价格代表关联方之间交易价格。非关联方之间 的非受控交易可以是关联一方与非关联第三方购买或销售可比产品的交易，或其 他两个非关联方之间相同或类似产品的交易。 ( 2 ) 再销售价格法( r p m 法) 。即用关联买方将从关联卖方购进的产品再销售 给无关联的第三方的价格代表关联方之间的正常交易价格。这种方法一般是在没 有可比交易的情况下采用，而且要求关联买方其问并未增加销售产品的价值。 ( 3 ) 成本如价法( c p m 法) 。即将关联卖方的产品成本加上正常的利润作为正 常交易价格。成本加价法一般是在关联卖方仅出售半成品而关联买方在购入半成 品后再进行加工、出售的情况下采用。 这三种方法通称传统交易法( t r a n s a c t i o nm e t h o d s ) 。传统交易法是确定关联企 业间商务和财务关系状况是否独立的最为直接的方法，但它在实践中执行起来有 一定的难度，一方面因为跨国公司为数众多，日常交易频繁且数额巨大，税务部 门难以做到按照正常交易原贝 j 核实每笔交易的价格；另一方面因为在某些情形 下，税务部门很难找到那种真正独立的和可供比较的第三方交易价格。因此国际 上又探索出了一些新的调整方法，即利润分割法、可比利润法和交易净利润法。 ( 4 ) 利润分割法。指将所有的关联方作为一个整体，核算出总利润，然五再 根据各关联方对利润贡献的大小按比例分配，根据各关联方分配到的利润倒推出 1 0 公平成交价格。 ( 5 ) 可比利润法。指以非关联可比企业的利润水平作为关联方的利润水平， 根据公式倒推出关联交易的正常交易价格。这一方法为美国最先提倡，但有些国 家对此持反对意见，o e c d 也未采纳此种方法。 ( 6 ) 交易净利润法。这是o e c d 在转移定价指南里规定的方法，指对关联企 业从受控交易实现的与其相应财产等相适应的净利润额进行审查，对该净利润额 的确定参考该纳税人从可比非受控交易获得的净利润额，并进行相应调整。 我国国家税务总局于1 9 9 8 年颁布的关联企业间业务往来税务管理规程， 其中规定转移定价的调整方法包括可比受控价格法j 转售价格法、成本加价法和 其他合理方法。其他合理方法又具体包括可比利润法、利润分割法、净利润法、 预约定价法以及核定利润率法等。可见我国在这方面的立法与国际通行做法是大 体相同的，只存在细微差异。【9 j 1 3 转移定价法律调整制度的发展趋势 1 3 1 转移定价法律调整制度的总体发展趋势 代表国际转移定价立法发展方向的美国和o e c d 对各自的转移定价规则进行 了一系列的补充修订：o e c d 其他主要成员国也在转移定价立法领域进行了一系 列新的探索和改进，使得转移定价法律调整制度不仅在一些基本规定上更加全面 和完善，而且增加了若干体现新的治税立法思想和更加科学有效的约束机制的新 内容，增加了某些适应目前跨国公司战略及国际经济变动新特点的新规范。国际 转移定价立法发展态势主要表现在以下几个方面： 第一，国家间转移定价立法的发展水平参差不齐。美国是国际资本输出与输 入最发达的国家，其转移定价立法发展最快，也最为完善和复杂。o e c d 和其他 一些发达国家如日本等也有较为完善的立法，而很多发展中国家由于经济落后， 国际投资缺乏，基本上没有建立转移定价法律调整制度，即使有一些相关法律规 定，也多为抽象的原则性规定，缺乏可操作性。 第二，增加了对转移定价处罚问题的规定。美国1 9 9 6 年发布了关于转移定 价处罚条款国内收入法典第6 6 6 2 ( e ) 节的实施细则。明确强调对一般性的转 李茸歌关联企业转移定价的法律规制当代法学，2 0 0 2 ，2 ：1 4 6 1 4 8 1 1 移走价，税务部门可以进行调整，但不能处罚。只有针对其目的已经与故意逃税 没有实质差别的过分的转移定价，才能实施处罚措施。法国、澳大利亚、加拿大 等国家近年也增加了类似的法律措施，体现了既要维护国家税收利益，又要尊重 企业权利的政策思想。 第三，增加了关于纳税人举证责任的规定。美国税务当局要求纳税人在填写 纳税申请表以前提供大量资料，准备详细的功能分析，以支持其定价方法。其他 一些o e c d 成员国，如英国、法国、加拿大、澳大利亚等，也都明确规定了纳税 人的举证责任，只有在纳税人涉及欺诈行为或涉及处罚时，举证责任才转由税务 部门承担。这一规定改变了以前举证责任通常只由税务部门承担的做法，从而避 免了过去税务部门提出审阅文件要求之后总要耽搁很长时间的状况。【1 0 】 第四，增加了有关资本金弱化问鼷的专门条款。如果关联企业间通过人为的 内部金融操作，在某一企业的资本结构中减少自有资本的数量而增加贷款的数 量，从而增加利息扣除，也会造成关联企业间的利润转移和相关的税收问题，因 为不同的国家对债务利息和股权红利的征税政策是不同的。企业的债务规模远大 于其资本金所应对应的正常水平的状况被称为“资本金弱化”( t h i n c a p i t a l i z a t i o n ) 。资本金弱化实际上也是一种特殊形式的转移定价行为。为 此，美国、英国、澳大利亚、加拿大等都在转移定价调整法规中加进了关于资本 金弱化问题的规定，有些国家还规定了十分具体的资本金弱化比率标准。【1 1 】 1 3 2 预约定价制与转移定价法律调整制度的发展 预约定价制，又称预约定价协议( a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t ，英文缩写a p a ) 指的是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转 移定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，可作为计征所得税的 会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一种制度。【1 2 】 与传统转移定价法律调整制度的事后调整相比，预约定价制具有以下优点： ( 1 ) 由事后调整变成事前预防。较好解决滥用转移定价问题。( 2 ) 能够减少转移 定价调整的不确定性。跨国企业纳税人事先就转移定价的方法与税务行政机关达 【1 。j h i t p ： w w w ，c 【l c b a c c c o 耐硒p 3 c h c c ki d a s p ? i d ；6 9 1 6 1 1 h t t p ：w w w 口e b a c c c o m a s p 3 c h c c ki d p ? i d ：6 9 1 6 n 2 】陈锦华刍议转移定价法律制度的发展方向经济师，2 0 0 4 ，1 0 ：5 3 5 4 成协议，就能确切地知道自己在国内应承担的税负以及在a p a 的有效期间所纳税 负应作怎样的调整。 ( 3 ) 能避免国际双重征税。通过签订双边或多边的a p a ，可 以避免由于各国税务当局各自行使自己的税收管辖权而形成的对跨国企业的双重 征税问题。( 4 ) 降低了税务机关对转移定价调整的不确定性。在a p a 中，则对转 让定价方法事先予以明确，对征纳双方皆具有约束力，从而帮助纳税人消除关于 转让定价问题的不确定性。( 5 ) 有助于减少税企纠纷，构筑税企双方良好的合作 关系：还能够促进资源的合理利用，提高工作效率和降低成本。 预约定价制的缺陷：( 1 ) a p a 只有在双边或多边协议中方显优势。调整转移 定价的法律在不同国家与地区征税主体之间的矛盾远远大于征纳双方的矛盾，因 而在订立单边协议的情况下，优势便不能完全表现出来。( 2 ) a p a 不能解决传统 调整方法面临的难题。a p a 实质上仍应属于税务管理范畴。从目前各国的立法实 践看，a p a 规定的内容一般只包括a p a 的适用条件、申请及签订程序、协议内 容的范围、协议执行的监督等，对于税务当局在评审a p a 申请时如何确定其调整 转移定价的方法是否符合正常交易原则，a p a 法规没有也不可能给出明确的指 导，a p a 最终的签订还要依赖传统的转移定价调整方法。【” ( 3 ) 缔结a p a 的成本 较高，花费的时间较长。( 4 ) 信息披露的要求可能给跨国关联企业纳税人造成损 失。在订立a p a 的过程中，纳税人必须首先向国家税务当局披露有关转移定价方 法的必要信息。其中有些对纳税人而言很可能是商业秘密，一旦泄露将对纳税人 造成难以弥补的损失。( 5 ) a p a 的实施本身存在局限性。首先，a p a 的有效期一 向较短，而期满后，税收的征纳双方又需要展开新一轮的谈判，从而造成资源的 浪费。其次，a p a 所涉交易中的关键性假定容易变化，从而导致a p a 的变更或 无效。0 3 ( 6 ) a p a 的缔结实施过程中存在其他难题。主要包括：如何运用合适的 转移定价方法依然是一个难题；预约定价的高效率更多地依赖于税务管理手段和 业务水平的提高，发展中国家较难达到这一要求；预约定价制对纳税的人诚实信 用提出了很高的要求，对税务机关事后的监控能力也提出了更高的要求。1 1 4 1 由于预约定价制克服了事后调整方法的诸多弊病，受到了税法理论界和实务 【”1 罗忠预约定价制度及其在我国的适用之研究：( 硕士论文) 苏州：苏州大学2 0 0 4 f 拈1 宴务中，为了增强纳税人法定扳荦j 的确定性，税务当局乐意让纳税入在a p a 申请中耐 i j 多种关键性假 定，并决定在程序进行中是否需要增加其他的关键性假定。而在a p a 签订后，一旦其中的某一个关键性假 定发生变化，将导致a p a 的变更或无效从而需要订立一个新的a p a 。 【1 4 1 陈锦华刍议转移定价法律制度的发展方向经济师，2 0 0 4 ，1 0 ；5 3 5 4 界的好评。这一制度可以说是转移定价法律调整制度发展的一个里程碑。它不仅 受到各国税务当局的普遍重视，而且被越来越多的国家用作调整转移定价行为和 遏制国际逃税的最有效的武器之一。通过上述对该制度的评析我们可以看到：它 的优点，正是它得以发展和推广的原因所在；而它的缺陷和不足，也正是它今后 需要改进和完善的地方。可以预见，对预约定价制现存缺陷的改进将会是该制度 的发展方向。而对预约定价制的改革和进一步完善，则将是今后国际社会发展、 完善转移定价法律谲整制度的着力点之一。 1 3 3 电子商务对传统转移定价法律调整制度的影响 电子商务( e l e c t r o n i cc o m m e r c e ) 的发展，使跨国交易交得更加难以确认、 跟踪和量化，也创造了新的交易和企业关系。电子商务所带来的贸易方式的改 变，使原来由人完成的活动越来