（国际法学专业论文）预约定价制度及其相关问题研究.pdfVIP

| 土j 窬摘要 内容摘要 跨国公司的发展已成为经济全球化的重要标志，随之而来的跨国转让定价 问题也大大增加了各国税务当局负担。由于转让定价的普遍性和传统转让定价 方法的弊端，预约定价制的出现受到了税务当局和纳税人的普遍欢迎。我国自 1 9 9 8 年就开始了预约定价实践，但经验、人员和制度方面的不足阻碍了实践 的发展。希望通过研究能为我国的预约定价发展做出定的贡献。 除引言和结束语外，本文共分为阴章。 第一章对预约定价制的定义进行了界定，分析了预约定价制产生和发展的 理论基础，并对预约定价协议的性质提出了自己的看法，最后分析了预约定价 制的优缺点。 第二章主要对美国和o e c d 的预约定价制度进行了洋细的研究，并介绍 了国外预约定价的实践，总结了预约定价的发展趋势。 第三章主要研究了各幽在预约定价制实践中的难点问题，包括转让定价方 法的追溯适用问题、小企业适用预约定价制的问题、信息保密问题和预约定价 协议的修改、撤销和宣告无效问题，并结合我国情况提出了自己的建议。 第四章介绍了我国预约定价制的发展情况，指出了我国预约定价具体制度 方面的不足并提供了一定的修改建议。 关键词；预约定价制；转让定价方法；协商程序 a b s t r a c t a b s t r a c t t h ed e v e l o p m e n to fm u l t i n a t i o n a lc o m p a n i e sh a sb e c o m ea ni m p o r t a n ts y m b o l o fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n ，a l o n gw i t hw h i c ht r a n s f e rp r i c i n gh a sg r e a t l yi n c r e a s e dt h e t a xb u r e a u s b 啦d e l l b e c a u s eo ft h eu n i v e r s a l i t yo ft r a n s f e rp r i c i n ga n dt h e d i s a d v a n t a g e s o ft r a d i t i o n a lt r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d o l o g i e s ，a d v a n c ep r i c i n g a r r a n g e m e n ti sw e l c o m e db yb o t ht a xb u r e a u sa n dt a x p a y e r s c h i n ah a sm a d ea d v a n c e p r i c i n ga r r a n g e m e n ts i n c e1 9 9 8 ，b u tt h el a c ko fe x p e r i e n c e ，p e r s o n n e la n dr u l e sh a s b l o c k e dt h ed e v e l o p m e n to fa d v a n c ep r i c i n gp r a c t i c e t h i sa r t i c l ew a n t st om a k es o m e c o n 倒b u d c l i lt ot h ed e v e l o p m e n to fa d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n to fc h i n a b e s i d e st h ei n t r o d u c t i o na n dc o n c l u s i o n ，t h et h e s i si n c l u d e s4c h a p t e r s c h a p t e r1d e f m e sa d v a n c ep d c i n ga r r a n g e m e n t ，a n a l y z e st h eb a s i so fa d v a n c e p r i c i n ga r r a n g e m e n ta n dt h en a t u r eo fa d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t , a n dp o i n t so u t t h ea d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e so ft h i ss y s t e m c h a p t e r2d o e sr e s e a r c ho na d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n ti n t h eu s aa n d o e c d ，i n t r o d u c e st h ea d v a n c ep r i c i n gp r a c t i c e i nd e v e l o p e dc o u n t r i e s ，a n d s u m m a r i z e st h et e n d e n c eo fa d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t c h a p t e r3m a i n l y r e s e a r c h e st h ed i f f i c u l t i e si na d v a n c ep r i c i n gp r a c t i c e ， i n c l u d i n gt h er o l l b a c ko ft p m ，a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n tf o rs m a l lb u s i n e s s t a x p a y e r s ，t h ec o n f i d e n t i a l i t yo ft a x p a y e r s i n f o r m a t i o n ，a n dr e v i s i n g ，c a n c e l i n ga n d r e v o k i n gt h ea d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t , a n dm a k e ss u g g e s t i o n sa c c o r d i n gt ot h e s i t u a t i o no fc h i n a c h a p t e r4i n v o i c e st h ed e v e l o p m e n to fa d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n ti n c h i n a , p o i n t so u tt h ed e f i c i e n c i e so ft h er u l e sa n dm a k e ss o m es u g g e s t i o n sf o r r e v i s i n g k e yw o r d s ：a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t ；t r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d o l o g y ； m u t u a la g r e e m e n tp r o c e d u r e 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：彳焉、莎 沙易年争月，殆 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“4 ”) 作者签名： 铴、侈 剔醛轹厚够 日期：z 伊年妒月r 7 目 日期：年华月o 臼 前音 刖青 随着经济全球化的发展，世界经济对跨国贸易和投资的依赖越来越强，跨国 公司在全球经济发展中的作用也越来越明显。据统计，目前约有5 0 的跨国贸 易属于关联交易，而且这种趋势还在不断增强。这种趋势引起了各国税务机关 的警惕。为了预防跨国公司利用转让定价避税，它们纷纷利用各种手段来防止税 收的流失，例如高额的罚金、更频繁的税务审计、增强转让定价法律等等，但收 效并不明显，还引发了一系列的问题。 首先，引起了各国税务机关之间的税收竞争。为了更“公平地分配税收这块 馅饼”，税务机关通常制定更为严格的转让定价法律。然而通过这种转让定价法 律来获取税收分配时，很有可能使得另一一方税务机关的税基减少，因此，另一+ 方 税务机关的反应通常是采取同样的措施，这就容易造成税务机关间的冲突，这种 现象也被形象地称为“税收战争”。 其次，引起征纳关系的紧张。税务机关采用更严格的法律确实可以从一定程 度上减少转让定价避税，但也使纳税人的利益受到了损害。例如高额罚金、耗时 耗力的审计以及双重征税的可能性都大大提高，纳税人在两国的标准之间可能无 所适从。因此，他们有的迎合税务机关改变自己的经营政策，有的在遭受罚金或 双重征税后不断地申诉或起诉，还有的则寻找一些新的避税途径。 在这种背景下，税收征纳双方都渴望能出现一种新的转让定价制度，来减轻 双方的负担。既要达到反避税的效果，满足税务机关的需要，又要维护纳税人的 利益，避免高额的罚金、严格的审计和双重征税，同时还要缓和税务机关之间以 及税务机关和纳税人之间的关系。预约定价制就是这样一种较为理想的制度。 预约定价制最早于1 9 8 7 年由日本以行政通告的形式提出，。当时被称为预先 确认制( p r e c o n f l r m a t i o ns y s t e m ，简称p c s ) ，这是世界上篇个以文件形式确 1 0 s em a n u e lc a l d e r o n a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t s ：ag l o b a la n a l y s i s 【m 】l o n d o n ：k l u w e rl a w i n t e r n a t i o n a l ，1 9 9 8 i i d ，p 18 有学者认为预约定价最先由美国提出，如参见刘剑文、熊晓青预约定价制产生的动冈分析。这町能 是由于：一方面预约定价这个术语是由美国的( a d v a n c e p r i c i n g a g r e e m e n t ) 翻译而来，另一方面，美同的预 约定价是世界生最先进的，而且第一次规定了洋细的执行程序。但是，更精确的表述方式应该是预约定价 的术语( 或者完备的预约定价制) 最先由美国提出( 确立) 。 2 预约定价制度及其相关问题研究 认的预约定价规则。但预约定价制在日本却发展缓慢，直到1 9 9 9 年正式的预约 定价规则才被制定出来。 美国的预约定价制则发展较快。美国于1 9 9 1 年正式确立预约定价制。此后 a p a 在美国逐渐盛行，同时有关规定也不断被完善。美国的预约定价制度是世 界上发展最快、最完善、最具操作性的。 在美国正式实施预约定价制度后，很多国家纷纷引进。如加拿大( 1 9 9 4 年) 、 新西兰( 1 9 9 4 年) 、澳大利亚( 1 9 9 5 年) 、墨西哥( 1 9 9 5 年) 都建立了预约定价 制度。其中比较引人注意的是o e c d 对预约定价制也逐渐重视。首先是1 9 9 5 年 的跨国公司和税务机关转让定价指南( 以下简称指南) 介绍了预约定价的 情况，将其命名为预约定价安排( a d v a n c e p r i c i n g a r r a n g e m e n t ) ：其后又在1 9 9 9 年颁布了相互协商程序下制定预约定价安排指南( g u i d e l i n e s f o r c o n d u c t i n ga d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t su n d e r t h em u t u a la g r e e m e n tp r o c e d u r e 简称 m a pa p a s ”) ，对双( 多) 边预约定价的制定提供了指南。在o e c d 的推 广下，更多国家加入到预约定价制的队伍中来，如韩国( 1 9 9 6 年) 、巴西( 1 9 9 7 年) 、中国( 1 9 9 8 年) 、英国( 1 9 9 9 年) 、法国( 1 9 9 9 年) 、荷兰( 1 9 9 9 年) 、德 国( 2 0 0 0 年) 、印度( 2 0 0 1 年) 都制定了相关制度。到目前为止，己有3 0 多个 国家和地区都相继实施了这一制度。 然而与蓬勃发展的预约定价制实践相比，学者们对于预约定价制理论却研究 得相对较少。我国也积极地开展预约定价，但是与发达国家相比，无论是立法上 还是实践申都有一定的差距。因此，在本文中，笔者通过理论分析、对比分析等 方法进行研究，希望通过对国外先进经验的研究为我国预约定价制的发展尽一点 绵薄之力。 n a t i o n a lt a xa g e n c yo f f i c e o fm u t u a la g r e e m e n tp r o c e d u r e s ，a p ap r o g r a mr e p o r t ( 2 0 0 3 ) e b o l 煦 f f w w w m a g o j p l c a t e g o r y l e n g l i s h l i n d e x , h t m , 2 0 0 5 0 7 1 5 第一章预约定价基本理论 3 第一章预约定价基本理论 预约定价作为税法在转让定价税制领域开拓的新制度，尽管起步较晚，但是 近年来发展却非常迅猛。与预约定价实践迅速发展形成鲜明对比的是预约定价的 理论研究却很缓慢。本章在对预约定价的概念进行界定之后，对预约定价的理论 基础、法律性质及其优劣势进行了一定的研究。 第一节预约定价的定义 预约定价在世界上主要有两种不同的表达方式，在美国的相关法律中被称为 预约定价协议( a d v a n c ep r i c i n g a g r e e m e n t ) ，。在o e c d l 9 9 5 的指南以及加拿 大、日本等国的法律中则被称为预约定价安排( a d v a n c e p r i c i n g a r r a n g e m e n t ) 。“ 不仅对预约定价表述不同，各方对其所下定义也不相同。根据美围困内收入 局的最新规定，预约定价被定义为：纳税人和税收税务机关在受控交易发生前， 事先确定符合国内税收法典和相关规则的最佳转让定价方法的协议。该协议 包括受控交易或转让定价交易、转让定价方法、协议的期限、操作和遵守、适当 的调整方法、关键性假设、必需的档案和提交年度报告的义务。 o e c d 则把预约定价定义为：纳税人和一个或多个税收机构在受控交易发生 之前，为确定一定期限内该交易的转让定价而设立一套适当标准的安排( 如转让 定价方法、可比交易、适当的调整方法以及有关将来事项的关键性假设等) 。 加拿大法律将其定义为：国家税务部长和纳税人之间的一项安排。它适用于 纳税人和非居民实体之间的特定交易和安排，它事先确定合适的转让定价方法以 及该方法在特定时期和条件下对于跨国非正常交易或安排的适用。 我国2 0 0 4 年颁布的关联企业间业务往来预约定价实施规则( 试行) ( 以 r e v e n u ep r o c e d u r e9 1 2 2s e c t i o n1 t r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n dt a xa d m i n i s t r a t i o n s ( o e c d1 9 9 5 ) c h a p t e ri v s e c t i o nf r e v e n u ep r o c e d u r e2 0 0 4 4 0s e c t i o nl0 4 t r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u l t i n a t i o n , de n t e r p r i s e sa n dt a xa d m i n i s t r a t i o n s ( o e c d1 9 9 5 ) c h a p t e ri v s e c t i o np 41 2 4 c a n a d ac u s t o m sa n dr e v e n u ea g e n c y ( c c r a ) i n f o r m a t i o nc i r c u l a t 9 4 4 r a r t 7 4 预约定价制度及其相关问题研究 下简称实施规则) 中并未对预约定价作出明确定义，仅在第2 条中规定：关 联企业问业务往来预约定价的税收管理是指，纳税人与其关联企业间在有形财产 的购销和使用、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等业务往来中，申 请预先约定关联交易所适用的转让定价原则和计算方法，用以解决和确定在未来 年度关联交易所涉及的税收问题时，各级主管税务机关和纳税人按照自愿、平等、 守信原则，依本规则所进行的会谈、审核和评估、磋商、预约定价安排的拟定和 批准，以及监控执行等具体管理工作。 国内学者对于预约定价的表述和定义也莫衷是，并主要形成狭义说、广 义说和方法说三种观点。 狭义说的预约定价，特指预约定价协议，即跨国纳税人与一国或多国税务主 管机关之间就其与关联企业问受控交易将要涉及的转止定价方法、利润水平等问 题所达成的协议。如有学者给其下定义为：预约定价指税务部门和纳税人之间 达成的种具有约束力的协定。即纳税人在进行关联交易时，必须事先把自己与 境外关联企业之问，进行内部交易和财务往来所涉及定价的 1 算方法、计算依据， 向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，以免除事后税 务机关对转让定价进行税务调整的一种协议。 广义说的预约定价，是指在制度层面上，纳税人与税务机关就确立转让定价 方法所作出的一系列安排。它不仅包括预约定价协议，而且包括为达成协议进行 的事先准备、磋商以及协议达成后的修改、跟踪监管和审计调整等一系列活动和 程序。如有学者给其下定义为：预约定价制，也称预先认定制，指的是纳税人 事先将其和境外关联企业( 有些国家还适用于境内关联企业) 之间内部交易与财 务收支往来所涉及的转让定价方法，向税务机关申请报告，经税务机关审定认可 后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的项 制度。酋 方法说则认为，预约定价是一种方法，在国家税务总局发布的关联企业问 由于翻译的原因，学者对此有多种表述，如预先定价制或预先定价西议，事先定价制，事先确认制等等 但主流的翻译是预约定价制或预约定价协议或预约定价安排。 毛晓红，熊晓青预先定价制基本问题初探 e b o l b l 墼脚塑w c m 啪s 陆地c 协g c o m ，a n i c l 笪h c 唧，a 塑? a n i c l e i d 。型2 ，2 0 0 5 0 7 1 8 粱薛茹，高涛预约定价打击跨国避税a p a 在中国遭遇难题 e t t i o l i 蚴s o u t h c n , c o m n e w s c h i n a z g k x 2 0 0 3 1 1 2 6 0 0 8 3 h t m 2 0 0 5 0 7 1 8 ， 同本页注 预约定价筹划 e b o l h t t p ：1 w w w c p a - l a w y e r n e t l r e a d n e w s a s p ? n e w s l d = 2 1 6 1 0 , 2 0 0 5 0 7 1 8 第一章预约定价基本理论 5 业务往来税务管理规程( 试行) 中，“预先定价”出现在“第七章涧整方法的选 用( 四) 其他合理方法经企业申请，丰管税务机关批准，也可采用预约 定价方法”。据此，可以推断出，国家税务总局对预先定价制定性为“一种转让定 价的凋整方法”。m 其中狭义说抓住了预约定价制的关键部分协议，但却忽略了为达成预约 定价协议所必需的准备阶段的工作，以及协议达成后的监控程序等，这是其重要 缺陷。方法说对预约定价的定性并不准确，因为预先定价只是在讲事后审查调整 改为事前协商调整，所适用的仍是以前的转让定价方法。因此，预先定价并不是 一种新的转让定价方法，而是一套涉及转让定价方法的新型管理制度。而广义说 从制度层面上把握和构建完整的预约定价体系，笔者认为比较可取。 但是上述定义都有一个共同缺陷，即只涵盖了单边预约定价，忽略了双边或 多边预约定价。而后者比前者更有意义也更重要，o e c d 就建议各国尽量采用双、 多边的预约定价，后者也成为目前国际上预约定价的主流，因此上述定义是不完 整的。 在结合国内外的定义的基础l ，笔者认为，所谓预约定价是指纳税人与一国 或一困以上税务主管机关，预先就其和关联企业受控交易中将要适用的转让定价 原则和计算方法等问题进行会谈、审核、评估、磋商、拟定和批准协议，以及监 控执行等程序和制度的总称( 鉴于此定义，下文将采用“预约定价制”的表述方 式) 。 第二节预约定价制的理论基石 一、税法的定性对预约定价制的影响 将法律划分为公法和私法是大陆法系国家传统的做法，尽管进入2 0 世纪以 后，公法私法化和私法公法化的趋势日益明显，但公法和私法之分仍然是大陆法 系法律的基本分类。 在税收法律关系的主体中，至少有一方是国家或代表国家行使税收权利的机 毛晓红，熊晓青预先定价制基本问题仞探 e b o l h t t p ：l w w w c n t r a n s f e r p r i c i n g c o m l a r t i c l e s h o w a s p ? a r t i c l e l d = 2 4 2 ，2 0 0 5 - 0 7 1 8 划剑文，主编税法学r 2 ) 【m 】北京：人k 出版社，2 0 0 33 1 6 预约定价制度及其相关问题研究 关。同时，税浊维护的国家税收利益是一种公共利益，因此，税法应属于公法。尽 管税法属于公法，但和宪法、行政法、刑法等典型公法相比，仍有其特殊性。税 法传统l 属于行政法。但自从德国租税通则颁布以后，税收是一种公法之债 的观念产生，于是人们对税法的认识发生了转变。在现代公法私法化、私法公法 化的大背景下，税法也呈现出私法化趋势。具体表现为：课税理论依据的私法化； 税收法律关系的私法化；税收概念范畴的私法化；税法制度的私法化。 课税依据的私法化主要是指在西方税收理论先是遵循“公共需要说”，而后转 入“交换说”，进而将国家与纳税人之间的税收征纳活动，视为平等的双方在进行 市场式的交换活动。这神站在个人的角度依社会契约的观点来分析国家行为的方 法，与市场经济的精神能天然地保持一致，故而体现出强烈的私法性质。 税收概念范畴的私法化主要是指在市场主体首先根据私法确定的范畴和交 易规则开展经济活动，税法的切入建立在私法的基础上，它虽然超越于交易过程但 却必须大量借助于私法规则去判断是否征税，如何征税，以及在征税的过程中既保 证税收的顺利征收，又保障纳税人的合法权益。这样，在税法中就必定会出现大量 的私法e 的概念和范畴。”例如预约定价制中所体现的意思自治、契约自由和诚 实信用等原则都是私法中的概念，但是却被引入到税法中，奠定了预约定价制的 基础。 税收法律关系的私法化在下文将有详细的阐述，其主要体现在将税收法律关 系的核心理解为债务关系。 税法制度的私法化主要是指如果将税收法律关系的核心理解为债务关系，则 可以在税法中以保护税收债权或保障纳税债务人利益为目的引入民法债的理论 和制度规范，丰富和完善税法体系。例如在税法中引入的纳税担保制度，其实就 是借用了民法中的担保制度。而预约定价制度既可以说是税法制度私法化的产 物，也可以说是一个体现，正因为这种税法制度私法化的趋势为各国所接受，才 使得预约定价制度能够借用私法中的理论和制度建立起来，而预约定价制度的建 立也反映了税法制度私法化的可行性和现实意义。 刘剑文主编税法学( 2 ) 【m 】北京：人民 | j 版社，2 0 0 3 3 1 刘剑文主编w t o 与中国法律改革i m 北京。西苑f j 版社，2 0 0 1 2 8 1 2 9 3 张馨，公共财政论纲 m i 北京：经济科学玎j 版社，2 0 0 0 第8 章 刘剑文熊伟w t o 体制下中国税法发展的趋势 j 】中围法学2 0 0 2 ，( 3 ) ：9 3 同上，第9 4 9 5 页 第一章预约定价基本理论 7 正是税法的私法化为预约定价制的产生和发展提供了可能。传统的税法学认 为，税收具有“强制性、吲定性、无偿性”，而预约定价制度则改变了传统的税收 机关的强势和主导地位，使纳税人和税务机关两者可以平等地坐在同张桌子上， 通过协议的方式确定税收权利义务，这种法律地位的平等性正是私法的重要特征 之一，因此，笔者认为税法的私法化为预约定价制度的产生和发展提供了契机。 二、税收法律关系的定性对预约定价制的影响 ( 一) 对税收法律关系定性的历史发展 税收法律关系是指由税法所调整而形成的，在税收活动中各税收法律关系主 体直接具有权利义务内容的社会关系。而税收法律关系的中心则是国家和纳税 人之间的关系。 因此，税收法律关系的性质，主要就是指国家和纳税人之间关 系的性质。 1 权力关系说。 以德围行政法的鼻祖奥托梅耶( o t t om a y e r ) 为代表的行政法学派认为税收 法律关系体现了国民对国家课税权的服从，税收的课征，原则上可以通过所谓的 “釜定处分”这一行政行为而进行。依奥托梅耶看来，税法与其他的行政法的子部门 法没有很大的区别，进而认为税法是行政法的特别法。税法权力关系强调的是国家 利益至e 的原则，认为税收是个人对国家的一种义务，强调税收的财政职能。国家 为了实现这一职能，必须强制课征税收，税收具有了强制性和无偿性。 2 债务关系说回 以1 9 1 9 年德国税收通则的制定为开端，德国对税收法律关系的认识开 始转变，一种新型的债权债务关系理沧逐渐产生。该通则以“税收债务”为中心， 对租税实体法以及租税程序法的通则部分做了完备的规定。其第8 1 条规定：“税 收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形 不得阻碍该税收债务的成立。”该条第一次使用“债”的概念归纳税收，为税法的 发展提供了新思路。 此后，阿尔伯特亨塞尔在1 9 2 4 年出版的税法中，提出了债务关系说。 刘剑文，土编税法学( 2 ) m 】北京：人民出版社，2 0 0 38 8 【日】金子宏只本税法原理【m 】刘多田等译，北京：中囝财政经济出版社1 9 8 9 2 3 【r i l l 野弘久税法学原论( 4 ) 【m 】陈削，杨建广等译，北京：中国检察出版社，2 0 0 1 1 5 9 同l ，第1 5 9 1 6 3 页 8 预约定价制度及其相关问题研究 该说把税收法律关系定性为国家请求纳税人履行税收债务的关系，国家和纳税人 是法律上的债权人和债务人关系。因此，税收法律关系在性质上属于一种公法债 务关系。 日本税法学家北野弘久对此又进行了继承和发展，他认为税收法律关系可分 为税收实体法律关系和税收程序法律关系，但其中最基本最中心的关系是前者， 后者处于从属地位。因此，从总体上来把握税收法律关系是一种公法上的债务关 系，进而以此作为区分税法学和传统行政法学的基本理论。 3 二元关系说 该说的主要代表是日本的金子宏教授，他主张区分对待税收法律关系的性 质。因为税收法律关系包括各种类型的法律关系，有些属于债务关系，有些属于 权力关系，所以单地将其划分为权力关系和债务关系是很有困难的，因而要从 二元关系的角度来把握税收法律关系的性质。但是他也指出税收法律关系最基本 和中心的内容是国家对纳税人请求税收这一金钱给付关系，即债务关系。 ( 二) “公法之债”是对预约定价制的合理解释 从对税收法律关系定性的历史发展中呵以看出，在权力关系说占统治地位的 时期，缺乏预约定价制产生和发展的土壤，因为预约定价制度所体现的平等性、 协议性正是和这种学说相对的。 随着债务关系说的提出，人们逐渐地认识到，税收法律关系还可以被视为一 种“公法之债”。而这为解释预约定价制提供了合适的理论。因为预约定价制和其 他的转让定价税制相比，具有强烈的“债”合同的特征。 首先，从预约定价制的核心预约定价协议( a d v a n c ep r i c i n g a g r e e m e n t , 以下 简称a p a ) 的签订过程来看：我们可以把国家发布的有关预约定价的立法看成 是要约邀请，而纳税人提出的预约定价申请则可视为要约，通过磋商和谈判税务 机关对申请中的转让定价方法的确认，则可被视为承诺，最终a p a 的签订，则 可被视为合同的签订。 其次，从预约定价制度中体现的一系列原则来看：第一，意思自治原则。意 思自治原则是合同法理论中的重要原则。其主要包括意思表示自由和意思表示真 实。预约定价制也体现了这一原则。首先，是否申请适用预约定价制由纳税人决 f 日】金子宏r 本税法【m 】战宪斌，郏林根等译，北京：法律出版社，2 0 0 4 2 1 第一章预约定价基本理论 9 定，他还可以选择适合自己的转讣定价方法，在磋商过程巾，如果觉得预约定价 不适合还可以撤回。其次，预约定价当事人的意思表示应当真实。这就意味着税 务机关和相关纳税人的任何虚假表示、伪装表示等意思表示不真实的订约行为都 会使预约定价协议归于无效。 第二，情势变更原则。情势变更原则也是合同法理论中的重要原则，具体是 指合同依法成立后，因升i 可归责于双方当事人的原因发生了不可预见的情事变 更，致使合同的基础丧失或动摇，若继续履行合同原有规定会显示公平，则应当 对合同进行变更或解除。 在预约定价制中，由于纳税人和税务机关是根据往年的交易数据对未来交易 的情况进行关键性假设，而关键性假设是达成a p a 的基础，是纳税人证明公司 间交易乃公平交易的根据。如果纳税人的经营活动发生重大变化或非受控经济环 境发生重要变化时，与之关联的假设即发生变化，而建立在假设基础上的公司间 交易是公平进行的预测也被推倒，这将会导致a p a 的重订或取消，这与合同理 论中的“情势变更原则”相同。 ( 三) 预约定价协议的性质分析 预约定价制具有债的特征，作为其核心的a p a 具有合同的性质。因此，有 学者将a p a 定性为合同。但是，a p a 尽管具有合同的较多特征，但是其和一般 债法意义上的合同仍有明显区别。此外，要注意的是a p a 除了通常意义上理解 的单边a p a 之外还包括双( 多) 边a p a ，不能将其忽略。 单边a p a 和一般意义上的合同的区别主要表现在：( 1 ) a p a 下的税收债务 是一种法定债务，不像一般合同下的债务是依照当事人的意志来确定债的内容， 任意确定税收债务内容是违反法律规定的；( 2 ) 因a p a 而产生的诉讼，在现行 法中，一般都是作为行政案件，通过行政复议或者行政诉讼的方式予以解决；( 3 ) a p a 的一方当事人固定为税务机关，而且为了保障税收债务的实现，税务机关 拥有一般债权人所没有的特权，如纳税人不遵守a p a 时的处罚权等。由于这些 特征，有学者将单边a p a 定性为行政合同。尽管a p a 和行政合同在某些方面 有差别：a p a 依纳税人的申请而启动，须经过税务机关审查批准程序；行政合 叶金育税法私法化背景下的“预约定价”【e b o l 表述“预约定价作为一种协议，也就是我们通常意义上 的契约”, h t l p ：w w w c r l c n s h o w a s p ? ci d = 2 2 & a _ i d = 3 5 4 1 ，2 0 0 5 - 0 7 2 1 l 如胡俊杰预约定价制度相关法律问题研究【a 刘剑文财税法论m ( 7 ) 【c 1 北京：法律j _ h 版社，2 0 0 52 2 3 又 如刘永伟转让定价法律问题研究i v i i 北京：北京大学出版社，2 0 0 41 6 3 1 0预约定价制度及其相关问题研究 同则往往是行政主体通过招标、拍卖或发出要约邀请，同有竞争优势的相对人订 约。在内容方面，a p a 并未创设新的实质性权利义务，它只是就纳税人的纳税 义务确定了新的征管方式；而行政合同则为双方当事人创设新的权利义务。但是， 笔者认为，将其定性为行政合同还是较为合理的，冈为两者具有本质上的相似性， 如两者都体现执行机关与相对人的台意；都适用民法之债的某些原理和要求，所 订协议对双方都有约束力；都是现代公权力服务与合作精神的体现等。所以笔 者赞成将单边a p a 定性为行政合同，作为公法之债的一种表现形式。 对于双( 多) 边a p a ，学者们在对a p a 定性时有的将其忽略了，有的虽然进 行了定性但是不合理。如有的将其定性为“具有税收协定性质的契约”，。有的将其 定性为“条约”。 由于双( 多) 边a p a 首先由纳税人提起申请，然后由有关税务 机关进行磋商，因此，在实践中最终达成的协议并不止一份，包括纳税人与主管 税务机关之间的“国内a p a ”。和有关税务机关之问的双( 多) 边a p a 协定。因此， 我们有必要将其区分界定，“国内a p a ”根据上述分析应当视为行政合同，而有关 税务机关之间的双( 多) 边a p a 协定，笔者认为应当属于国际税收协定的范畴。 首先，从其目的和作用来看，双( 多) 边a p a 协定是两国( 或两国以l ) 税务机关为了解决预约定价制中可能产生的双重征税问题而通过谈判签订的协 议。其比较符合国际税收协定的定义，即两个或两个以上主权国家，为了协调相 互之间的税收分配关系和加强税务行政方面的合作，按照对等原则，经过政府间 的谈判而缔结的一种书面协议。其主要作用在于避免重复征税，加强税务合作， 保护纳税人税收利益。仅因为双( 多) 边a p a 协定是就特定的纳税人的特定事 项( 主要是指预约定价方法) 达成的合意，而不是针对普遍事项的协定，就认定 其不属于国际税收协定的范畴是不合适的，因为从定义、目的和性质上来看它和 国际税收协定具有较强的共性。 其次，双( 多) 边a p a 协定签订的前提是国家间签订有国际税收协定，而 为了解决实施协定条款所遇到的困难，国际税收协定通常都制定了相互协商程序 姜明安主编行政法与行政诉讼法f m l 北京：北京大学出版社、高等教育出版社，2 0 0 11 4 2 胡俊杰预约定价制度相关法律问题研究 a i 刘剑文财税沾论丛( 7 ) 【c 】北京：法律出版社2 0 0 5 2 2 3 刘永伟转让定价法律问题研究 m 】北京：北京大学出版社2 0 0 4 1 6 3 “国内a p a ”和“单边a p a ”的区别就在于前者来源于积( 多) 边a p a 协定，而后肯与此无关 b a p a o p e r a l i o n a l g u i d a n c e f o r m e m b e r c o u n t r i e so f t h e p a c i f i c a s s o c i a t i o n o f t a x a d m i n i s t r a o r s ( p a t a ) a p p e n d i xb 廖益新，主编国际税浊学【m 1 ，北京：北京大学出版社，2 0 0 11 3 4 ，1 4 3 1 4 4 第一幸预约定价基本壬里论 1 1 条款，这些条款大多是以经合组织范本和联合国范本中制定的相互协商程序条款 作为基础的。两个范本的第2 5 条第3 款都规定：缔约国双方主管税务机关应当相 互协商设法解决在解释和实施木叻定时发生的困难和疑义。缔约国双方主管税务 机关也可以对为避免本协定未规定的双重征税进行协商。而双( 多) 边a p a 协定 就是为了解决双重征税问题通过防商而达成的协议，因此可以视为是对范本第2 5 条的适用。作为有力论据的是，o e c d 财政事务委员会也指出，涉及双( 多) 方 税务机关的a p a 应在o e c d 税收协定范本第2 5 条范围之内进行考虑。同样m a p a p a s 第1 3 条也规定双( 多) 边a p a 协定由o e c d 税收协定范本的第2 5 条指导。 美国、澳大利亚、德国、日本、荷兰和西班牙等国明确指出，在通常情况下，双 边a p a 的签订和执行是对相关的双边税收协定中相互协商程序的适用。所以说， 税务机关之间达成的双( 多) 边a p a 协定是对圈际税收协定的适用。 再次，在维也纳条约法公约笫3 l 条( 条约解释通则) 第3 款规定：应 与上下义一并考虑者尚有：c 甲) 当事国嗣后所订关于条约之解释或其规定之适 用的任何协定。而双( 多) 边a p a 叻定根据上述第二条理由也应当被视为一种 嗣后协定，是对税收协定的适用。这种嗣后协定实际上相当于一种修正，但是这 罩并彳i 需要进一步的条约，凶为第3 1 条审慎地提到“协定”，而不是条约。“协定” 可以采取任何形式。 在预约定价制当中，各国税务机关采取的是a p a 协议的形 式。而且这种嗣后协定在条约的解释中具有重要的作用，被要求与上下文一并考 虑，所以笔者认为应当把它视为是条约的一个整体，与包括序言和附件等在内的 约文具有相同的法律地位。 最后，国际税法专家j o s em a n u e lc a l d e r o n 教授将双( 多) 边a p a 协定这种 “嗣后协定”称为“的条约”( n o tb eaf u l l yf l e d g e dt r e a t y ) 。之所以“羽翼未丰”，是 因为它没有被并入国内法。这是从二元论。的角度来看的。那么从这一点可以反 证，只要双( 多) 边a p a 协定的缔结程序合法，那么从一元论的角度而言，它 们就应当属于“羽翼丰满”的条约。而且在缔结双( 多) 边a p a 协定时，一国税 j o s em a n u e lc a l d e r o na d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t s ：ag l o b a la n a l y s i s l m l o n d o n ：k l u w e rl a w i n t e r n a t i o n a l ，1 9 9 8 9 i d t p 1 2 【廿1 安托尼奥斯特现代条约法1 i 安践 m 】江国青译北京：中国人民大学m 版社，2 0 0 5 1 8 6 ， 对于条约的国内法效力的看法，般分为一无论和二元论，前者认为，条约可以不需要立法，只要它的 缔结是符合宪法的，其即成为国内法的一部分并对该固生教。后者认为，崮家宪法埘。不授予条约以任何特 别的地位，除非给r 它们效力的芷法生效，否则条约所创设的权利与义务在国内法 币具有任何效力。 1 2预约定价制度及其拥关阀题研究 务机关会和纳税人签订国内a p a ，这对税务机关具有法律约束力，尽管不是通 过立法而是通过协议将其并八到了国内，使其在国内具有了法律效力。综k 所述， 笔者认为，双( 多) 边a p a 协定是对国际税收协定适用的嗣后协定，而且从其 目的和作用来看也符合国际税收协定的特征，再加上其具备了条约性，因此，双 ( 多) 边a p a 协定应当属于国际税收协定的范畴。 所以，a p a 的性质应当区别讨论，在单边预约定价中，纳税人与税务机关 达成的单边a p a 是一种行政合同；在双( 多) 边预约定价中，纳税人与主管税 务机关达成的国内a p a 是一种行政合同，而相关税务机关之间达成的双( 多) 边a p a 协定则具有国际税收协定的性质。 鉴于上述a p a 的性质，可以看到，正是因为有关税收法律关系性质理论的 发展，预约定价才成为可能，所以说税务法律关系性质的发展也为预约定价制奠 定了基础。 三、税收法定主义与实质课税原则的融合 税收法定主义是税法的基本原则，在税法领域有极其重要的地位。然而对于税 收法定主义，目前法学界还没有形成统一韵定义，但在大方向上是基本相同的。认 为税收法定主义包括：税收要件法定主义、税收要件明确主义、税务合法性等o 。 由此可见，税收法定主义是贯穿于税收立法、执法和司法全过程的基本原则。但 是，由于人类认识的有限性和：盘法过程中的种种利益博弈，法律漏洞是必然会存 在的，而税法的技术性和复杂性使得税法漏洞的存在更为可能。由于税法漏洞是 税法应规定而末规定的，那么它应当是超出法律文义的。根据税收法定主义，纳 税人的行为只需受法律的约束即可，税务机关无权要求纳税人履行法律并未规定 之事项，而且其也不能自行采取措旖弥补漏洞，这一法律完善工作应当留待立法 机关解决。在这种情况下，纳税人利用税法漏洞进行避税就成了税务机关面临的 法律难题。 由于税收规避行为