（刑法学专业论文）逃税罪疑难问题研究.pdf

f l t 一 ，。 ， ，o j】一 摘要 1 1 11 1i ii i iiii lrl li ii 18 4 5 1 8 0 税收是一个国家经济与社会发展的重要财政手段之一，是国家为满足一般的 社会共同需要，按照事先确定的标准，对社会剩余产品进行的强制、无偿的分配 由于税收是无偿地向纳税人索取，并且不会直接定向地向纳税人支出，随之而来 就导致了逃避缴纳税收的现象的出现在当前经济生活中，逃税也是一种较为普 遍的现象，这不仅影响了国家财政收入，而且也不利于国家对产业政策的调整， 不利于市场经济秩序的建立为了保障税收秩序，国家通过立法权力制订了逃避 税收类犯罪的刑法规定 研究任何一种犯罪，无外乎立法和司法实践两个领域对于逃税罪，有必要 了解新中国关于逃税罪的立法沿革，也有必要借鉴境外先进的立法经验为我所用 逃税罪定罪处罚虽然集中规定于我国刑法典中，但逃税罪所规定的主体、行为、 犯罪对象都是离不开税法的规定的，所以不能不考察税法的相关规定同时，司 法解释在我国司法实践中起着举足轻重的作用，也妊须加以研究，尤其是刑法 修正案( 七) 的出台，逃避缴纳税收的犯罪的立法规定作了很大的修改，原偷税 罪罪名修改为逃税罪，内容也做了一些修改，主要是罪状的描述、主观方面和量 刑的标准等方面，其中也不乏很多立法亮点所以，论文以新中国关于逃税罪立 法沿革和境外先进立法经验为背景，立足于刑法、税法和相关司法解释，紧密结 合有关刑法学理论，对逃税罪犯罪构成和一些重点问题进行探讨 本论文首先对逃税罪的内涵进行了概述我国逃税罪刑事立法经历了从无到 有，从简单到具体，从模糊到清晰的过程从税收的起源，逃税罪的立法沿革， 以及境外关于涉税犯罪立法比较有代表性和借鉴意义的德国、俄罗斯、日本、香 港、台湾的涉税犯罪立法等方面进行了简要说明刑法修正案( 七) 对于逃税罪 罪名的修改，这是对罪名的修改恢复了立法的初衷和根本内涵然后此文对逃税 罪客观要件相关方面进行了简要的解析犯罪客观构成理论是我国刑法学基本理 论之一，是认定犯罪的依据对于涉嫌逃税犯罪的行为，刑法修正案( 七) 将以 往列举式的叙明罪状改为高度概括性的表达，对逃税罪所采取的手段也不再进行 列举，而是采用了兜底式的规定通过对兜底条款的表述的利弊分析，从实践角 度来阐该兜底条款该如何适用，并通过南昌市逃税罪第一案来实际案例分析。其 次，是对刑法修正案( 七) 的亮点一一初犯免责进行了详细分析主要是从初犯 免责的适用条件和如何认定两个方面来探讨。免责条款的增加，是我国刑法涉税 规定的一大进步，更符合了现代刑法的精神。最后，由于逃税罪与税法上的规定 密切相关，逃税的刑事司法与行政执法也有了合作与分工因此，对税收刑事司 法与税收行政执法的衔接进行探讨是十分必要的论文从两者的责任分工、如何 衔接以及具体的原则对策等角度来思考通过对这些问题各方面观点和理由的深 思，使自己对逃税罪以至于对博大精深的刑法学有一个更深入的理解 关键词：逃税兜底条款初犯行政执法刑事司法 2 1 a b s t r a c t t a x a t i o ni so n eo ft h ei m p o r t a n tf i n a n c i a lm e a n st oi m p r o v et h en a t i o n a le c o n o m y a n dd e v e l o pt h es o c i e t y i ti sak i n do fc o m p u l s o r ya n df r e ed i s t r i b u t i o no fs o c i a ls u r p l u s p r o d u c t st om e e tt h ec o m m o nd e m a n d so ft h es o c i e t y , a c c o r d i n gt ot h ee s t a b l i s h e d c r i t e r i a s i n c et a x a t i o ni sl e v i e dc o m p u l s o r i l y , a n dw o n tp a yb a c kt ot h et a x p a y e r s a c c o r d i n g l y , s ot h ec r i m eo ft a x e v a s i o na r i s e s i nt h ec u r r e n te c o n o m i cs i t u a t i o n , t a x - e v a s i o ni sc o m m o n , w h i c hn o to n l yc a u s e st h ed e c r e a s eo ft h er e v e n u e so ft h e n a t i o n ，b u ta l s od o e sh a r mt ot h ea d j u s t m e n to fi n d u s t r i a lp o l i c ya n dt h ee s t a b l i s h m e n t o fo r d e ro ft h em a r k e te c o n o m y i no r d e rt op r o t e c tt h er e v e n u e ，o u rn a t i o n h a s d e v e l o p e dt h ec r i m i n a ll a wt op u n i s ht h et a xe v a d e rl e g i s l a t i v e l y w er e s e a r c ha n yk i n do fc r i m e si nn om o r et h a nt w oe s p e c t s ，o n ei sl e g i s l a t i o na n d t h eo t h e ri sj u d i c i a lp r a c t i c e t ow e l lu n d e r s t a n dt h et a xe v a s i o n , w es h o u l dl e a r nt h e h i s t o r yo fl e g i s l a t i o no ft h en e wc h i n ao ni t , a n ds h o u l da l s ol e a r nf r o mt h ea d v a n c e d e x p e r i e n c eo ff o r e i g nc o u n t r i e si nl e g i s l a t i o na l t h o u g ht a xe v a s i o ni sc o n v i c t e da n d s e n t e n c e da c c o r d i n gm a i n l yt ot h ep r o v i s i o n so ft h ep e n a lc o d e ，t h ej u d g m e n to ft h e s u b j e c t , b e h a v i o ra n dc r i m eo b j e c t si nt h et a xe v a s i o ni sr e l a t e dt ot h et a xl a w s ，s ot h e r e l e v a n t p r o v i s i o n s o ft a xl a wa r e v e r yi m p o r t a n t m e a n w h i l e ，p r o f e s s i o n a l i n t e r p r e t a t i o no ft h ej u d i c i a lp r a c t i c ep l a y sa ni m p o r t a n tr o l e ，s oi ta l s oh a st ob es t u d i e d , e s p e c i a l l yw h e nt h e ”c r i m i n a ll a wa m e n d m e n t ( v i i ) ”i si m p l e m e n t e d t h ef o r m e r p r o v i s i o n so fl e g i s l a t i o no nc r i m eo fa v o i d i n gp a y i n gt h et a xh a v eb e e nc h a n g e dt oa l a r g ee x t e n t ，f o re x a m p l et h eo r i g i n a lc o n v i c t i o nn a n l er e v i s e dt oc h a r g e so ft a xe v a s i o n c r i m e s t h ec o n t e n th a sb e e nr e v i s e dp a r t l y , m a i n l yo nt h ed e s c r i p t i o no ft h ec r i m e ， s u b j e c t i v ef a c t o r sa n ds e n t e n c i n gc r i t e r i a , m a k i n gr e m a r k a b l ep r o g r e s s a n dm yt h e s i si s a b o u tt h ec o n s t i t u t i o no ft h et a xe v a s i o nc r i m ea n ds o m er e l e v a n tk e yi s s u e sr e f e r r i n gt o t h et a xl a w ，r e l e v a n tj u d i c i a li n t e r p r e t a t i o na n dr e l e v a n tc r i m i n a ll a wt h e o r y , 晰廿lt h e k n o w l e d g eo ft h eh i s t o r yo fl e g i s l a t i o no fn e wc h i n ao nt a xe v a s i o na n da d v a n c e d l e g i s l a t i v ee x p e r i e n c ea b r o a d t h i st h e s i sb e g i n sw i t ht h ec o n n o t a t i o no ft a xe v a s i o nc r i m e i n0 1 1 1 c o u n t r y , l e g i s l a t i o nf o rt h et a xe v a s i o nc r i m eh a se x p e r i e n c e dt h ep r o c e s sf r o mn o t h i n gt o s o m e t h i n g ，f r o ms i m p l et oc o m p l e x ，f r o mo b s c u r i t yt oc l a r i t y t h et h e s i si n c l u d e st h e o r i g i no ft h et a x ，a n dt h eh i s t o r yo fl e g i s l a t i o no ft a xe v a s i o n i tg i v e se x a m p l e so fc a s e s 3 o fg e r m a n y , r u s s i a , j a p a n , h o n gk o n g ，a n dt a i w a nw h i c ha r et y p i c a li nt h el e g i s l a t i o n o nt a x r e l a t e dc r i m e s ，a n da l s og i v e sab r i e fd e s c r i p t i o no nt h a t t h er e v i s i o nm e n t i o n e d o nt h ec d m i n ml a wa m e n d m e n t ( v i i ) r e f l e c t st h ea i ma n df u n d a m e n t a lm e a n i n go f l e g i s l a t i o n s oi nt h es e c o n dc h a p t e ria n a l y s e st h ec o n d i t i o n so ft a x - e v a s i o nc r i m e c r i m i n a lo b j e c t i v ec o n s t i t u t i o nt h e o r yi so n eo ft l a cb a s i ct h e o r i e so ft h ec r i m i n a ll a w , a n di st h eb a s i so ft h ei d e n t i f i e dc r i m e s t h ec r i m i n a ll a wa m e n d m e n t ( v i i ) ，t ot h e s u s p e c t e da c t so f t a xe v a s i o n , s t a t e st h et y p eo fg u i l ti nah i g h l yg e n e r a lw a y , i n s t e a do f l i s t i n gl o o s e l yl i k ei nt h ep a s t , a n dn ol o n g e re x p l o d e st h e m e a l l sa d o p t e db yt h e c r i m i n a l s ，b u tr e v e a l sa l lt h ed e t a i l s 诵t l lt h ep r o v i s i o n so fs t y l e b ya n a l y z i n gt h ep r o s a n dc o n so ft h ee x p r e s s i o no ft h eg e n e r a lp r o v i s i o n s ，t h i st h e s i se x p l a i n sh o w t op u tt h e t e r m si n t op r a c t i c e ，a n dt a k e st h ef i r s tc a s eo ft a xe v a s i o ni nn a n c h a n ga st h ee x a m p l e t h et h i r dp a r td e s c r i b e si nd e t a i lt h eh i 班i g h t so ft h ec r i m i n a ll a wa m e n d m e n t ( v i i ) - 一 t h e e x c e p t i o no ft h e f i r s to f f e n d e r i t e x p l o r e s t h e a p p l i c a b l e c o n d i t i o n sa n d i d e n t i f i c a t i o n s t h ea d d i t i o no fe x c e p t i o nc l a u s ei sab i gs t e pf o r w a r di nt a x - r e l a t e d p r o v i s i o n so ft h ec r i m i n a ll a w , a n dc o n f o r m t os p i r i to fm o d e mc r i m i n a ll a wb e t t e r t h ef o u r t hp a r t , d u et ot h et a xe v a s i o nc r i m ea n dt a x r e l a t e dp r o v i s i o n sa r ec o n n e c t e d c l o s e l y , a n dc r i m i n a lj u s t i c ea n de x e c u t i v el a we n f o r c e m e n th a v es h a r e dr e s p o n s i b i l i t y a n dj o i n te f f o r t s ，i ti sn e c e s s a r yt od i s c u s st h ei n t e r f a c eb e t w e e nt h et a xc r i m i n a lj u s t i c e a n de x e c u t i v el a we n f o r c e m e n t t h i st h e s i s s t a t e sf r o mt h ed i s t r i b u t i o no f r e s p o n s i b i l i t i e s ，c o n v e r g e n c e a sw e l la ss p e c i f i cm e a s u r e s b yd i s c u s s i n gv a r i o u s a s p e c t so ft h e s ei d e a sa n do p i n i o n s 。t h e - a u t h o r _ w i u _ u n d e r s t a n d ，t h e t a xe v a s i o na n d c r i m i n a ll a w d e e p l y k e yw o r d s ；t a xe v a s i o n ；r e v e a la l lt h ed e t a i l s ；t h ef i r s to f f e n d e r ； e x e c u t i v el a we n f o r c e m e n t ；c r i m i n a lj u s t i c e 4 厂 目录 引言“l 一、逃税罪的内涵3 ( 一) 逃税的概念”3 1 税收的起源3 2 逃税的含义”5 ( 二) 逃税罪的概念5 1 境外逃税罪刑事立法5 2 我国逃税罪刑事立法8 ( 三) 刑法修正案( 七) 关于逃税罪罪名修改的意义1 0 二、逃税罪的客观要件1 2 ( 一) 逃税罪的违法行为与数额1 2 ( 二) 逃税罪客观要件的利与弊1 3 ( 三) 逃税罪客观要件的司法适用1 6 1 犯罪手段的认定一1 6 2 应纳税额的认定1 7 3 计算方式的认定一18 4 南昌“逃税罪”第一案解析1 9 三、逃税罪初犯的刑事责任2 l ( 一) 初犯不予追究刑事责任的条件2 1 1 初犯免责的对象”2l 2 初犯免责的条件2 2 3 初犯免责的期限2 3 4 初犯免责的例外”2 3 ( 二) 初犯不予追究刑事责任的认定2 4 1 初犯免责的实施次数和金额的认定”2 4 2 行政处罚在初犯免责中的地位问题2 5 四、逃税罪行政执法与刑事司法的衔接机制2 8 ( 一) 逃税罪修改对税收行政执法的重要意义2 8 ( 二) 逃税罪行政执法与刑事司法的衔接3 0 1 税务机关与公安机关的责任关系3 0 2 税务机关与司法机关适用免责条款的制约关系一3 1 3 税收行政执法与刑事司法衔接的原则和对策一3 2 五、总结：3 5 参考文献3 6 附录”3 8 致谢”3 9 n 引 言 引言 ( 一) 研究背景 马克思曾经指出：“国家存在的经济体现就是捐税 ，恩格斯曾经也说过“赋 税是政府的乳娘。这些形象的比喻生动而深刻地揭示了税收对国家( 政府) 的作 用。在现代国家中，税收更占有举足轻重的作用。税收是国家机器运行的保障， 良好的税收秩序是国家正常运行的根基。但税收是无偿地向纳税人索取，又不会 直接定向地向纳税人支出，这就出现了逃避税收的现象，逃避税收的行为几乎是 伴随着税收的出现而产生的。在我国，社会主义市场经济发展迅猛，随之导致经 济领域也十分的活跃，经济主体也随之增加，而随之而来的各种经济犯罪层出不 穷，犯罪手段变化多样，形式纷繁复杂。逃税罪也在这种环境中存在，在利益的 驱使下，逃税罪的主体以其“高超 的手法逃避缴纳高额度的税款，这种现象屡 见不鲜。逃避缴纳税款的行为在很大程度上使国家的财政收入下降，弱化了税收 对我国社会经济活动的调节功能以及国家对市场经济的宏观调控作用，并且还影 响了我国良好的社会主义市场经济的秩序，从而阻碍了我国市场经济建设的和各 个方面大发展。为了保障税收秩序，国家就通过立法权力制订了逃避税收类犯罪 的刑法规定。我国刑法有不少涉税的立法规定，其中最重要的一条就是逃税罪。 随着社会的发展和刑法思想的不断创新，刑法修正案( 七) 对 刑法第二百 零一条关于逃避税收的规定做了很大的修改，原偷税罪罪名修改为逃税罪，内容 也做了很大的变动，包括有罪状的描述和量刑的标准等。这其中也不乏很多立法 亮点。 ( 二) 基本思路和逻辑结构 本文的基本思路是：在认真研究众多专家学者的相关刑法理论著述的基础上， 对国内外逃税犯罪中有关的研究理论、立法实践等具体情况进行介绍和评析，并 立足我国刑法的相关规定，对其中某些规定提出自己的见解。 本文的结构是：第一章，大致介绍了逃税罪的内涵，并从税收的起源以及逃 税的含义着手，分析了境内外逃税罪的立法，并阐述了逃税罪罪名修改的意义； 第二章，详细介绍逃税罪的客观方面，包括逃税罪违法行为的表现以及数额，司 法认定以及罪状表述的利弊等内容；第三章，介绍逃税罪初犯的刑事责任，包括 了初犯免责的条件和初犯免责的认定；第四章阐述逃税罪行政执法与刑事司法的 衔接问题，并对一些疑难问题提出有关见解。 逃税罪疑难问题研究 ( 三) 研究意义及目的 在我国的刑事立法上，逃税罪的内涵和外延，“经历了一个从笼统到具体、从 分散到统一的变化过程。在吸收借鉴国外的有益经验和做法，考虑到打击逃税犯 罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，同时有利于促使纳 税义务人依法积极履行纳税义务，刑法修正案( 七) 对刑法2 0 1 条进行了重大的 修改，主要体现在：1 删去了逃税罪的具体数额标准，授权司法机关根据实际情 况作出司法解释并适时调整：2 在一定条件下初犯可免刑事责任：3 将原来具体罗 列的偷税手段用“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不中报 统一概括：4 删去了“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税 的规定。值得注意的是， 修正案中“偷税”一词也被“逃避缴纳税款 所取代，使得刑法2 0 1 条更符合客 观实际情况，也更人性化。但是，对于逃税罪，其客观方面的表现形态，司法认 定，尤其是修正后的兜底条款的适用，以及逃税罪中初犯免责问题，税收行政执 法和刑事司法该如何衔接，这些都是值得探讨的。一旦弄清上述疑难问题，对指 导明确司法实践的意义极为重大。 一、逃税罪的内涵 税收是国家机器运行的保障，良好的税收秩序是国家正常运行的根基。但税 收是无偿地向纳税人索取，又不会直接定向地向纳税人支出，这就出现了逃避税 收的现象，逃避税收的行为几乎是伴随着税收的出现而产生的。在我国，社会主 义市场经济发展迅猛，随之导致经济领域也十分的活跃，经济主体也随之增加， 而随之而来的各种经济犯罪层出不穷，犯罪手段变化多样，形式纷繁复杂。逃税 罪也在这种环境中存在，在利益的驱使下，逃税罪的主体以其“高超”的手法逃 避缴纳高额度的税款，这种现象屡见不鲜。逃避缴纳税款的行为在很大程度上使 国家的财政收入下降，弱化了税收对我国社会经济活动的调节功能以及国家对市 场经济的宏观调控作用，并且还影响了我国良好的社会主义市场经济的秩序，从 而阻碍了我国市场经济建设的和各个方面大发展。为了保障税收秩序，国家就通 过立法权力制订了逃避税收类犯罪的刑法规定。我国刑法有不少涉税的立法规定， 其中最重要的一条就是逃税罪。 一、逃税罪的内涵 ( 一) 逃税的概念 1 税收的起源 税收是人类历史上最早出现的财政范畴。而国家的产生，是税收形成的基础。 因为统治阶级要维护其统治地位，就必须拥有为本阶级服务的国家机器，而这些 国家机器的存在，本身需要庞大的财力开支。这些财力的来源无疑必须从奴隶或 被统治阶级的自由民身上榨取，强制性地，无偿地剥削。这即是税收产生的起源。 根据史料记载，始于夏朝的贡赋制度，就是远古的税收雏形。 由于夏代统治者的理财思想着眼于“治水理财 ，因此，大大地促进了畜牧业 与手工业以及采矿、青铜冶炼、制陶业的发展，也为奴隶制社会国家财政开辟了 丰富的税源，为初创的贡赋制度打下了坚实的基础。夏代的贡赋制度，实行井田 制度，按一夫授田五十亩，其中五亩贡上，即“民耕五十亩，贡上五亩 的贡法， 税率为什一，征收形态可以理解为力役，也可理解为实物。贡的本义，原本是指 人们以辛苦劳作所获得的丰硕成果奉献予神明，以酬往昔，祈祷丰年，这在君权 神授，神明为上的社会里是很容易理解的。但是，这种奉献神的做法，却为夏代 以后的统治者所窃用，成为一方面是为神奉献，另一方面却实际上是“以下献上。 即“贡”的本意被引申为贡神和贡国家。所以这种贡是税的雏形，是一种较为低 级的国家剥削形式。夏代的税种，主要有田赋、盐贡、人头税等三大种类。其因 黄天华：中国财政政史纲，上海财经大学出版社1 9 9 9 年版，第3 3 页 3 逃税罪疑难问题研究 田制赋，任土作贡，是我国古代赋税的起源，而盐贡就是后世的盐税起源，力役 之征也是后世人头税的原始形态。 商代是我国远古三代的承上启下的朝代。其经历的五百余年，对奴隶社会的 经济发展发挥着极其重要的作用。至此，奴隶制度已经基本成熟，生产力也获得 了相应的发展，社会经济日趋繁荣，这就促使征收税赋有了更大的现实可能性。 商代的贡赋制度沿袭了夏朝，仍旧是田赋、盐贡以及人头税。但是，商代的贡， 首先是“献 ，殷商队自由民的剥削是通过各地的官员献给天子的，这种“献其 实就是“税 。其次是由各地接受分封的大小诸侯及奴隶主也对中央王朝负有上贡 的义务，其必须在规定的时间，根据其内容和方式及时上贡。这两种贡，第一种 是具有明显的强制性与无偿性，符合税的特征，但是第二种，则是具备了田赋性 质的贡，是任土作贡缴纳原则的深化。 西周作为我国奴隶社会的全盛时期，奴隶制经济得到了高度发达。生产工具 有了进一步的改进和提高，已经有了铁矿冶炼和铁制生产工具，尤其是农耕技术 的提高和手工业的发展，市场也是空前的活跃。而与此同时，国家的政治制度也 得到了强化，财政管理中的税赋管理机构以及日常运作日趋制度化和规范化。国 家政治的强化，财政开支也相应加大，税赋范围随之扩大，税赋结构明显的增大， 尽管仍以贡赋为主体，但是其内涵却和往昔有差异，赋包括了田赋就、力役、军 赋和罚课；贡为九贡，分封制以下的各级诸侯、封君，采邑主均应向中央政府朝 见进奉；除了贡赋外，辅以杂税。西周的贡赋方式是以“彻 为法。 春秋时期，由于井田制度的日益崩溃，旧的奴隶剥削方式劳役地租形态，已 经无法持续下去，因此，各诸侯国普遍对农业税收方式作了重大改革，而工商税 赋制度也逐步完善。工商税收的发展，主要表现在关税、市税征收的增加上。 在漫长的历史时期，中国的税赋模式完成了从萌芽到产生直至转化的过程。 从夏朝到西周，是早期的财政税赋在部落联盟遗痕的模式内发展深化的时期。春 秋时代，是早期财政税赋模式的解体并向新的中央集权制模式转化进而初步确立 的时期。税收，是人类社会发展到一定历史阶段的产物。而国家，则是作为税收 产生的前提条件。没有国家，就不可能有税收的存在。税收即是为了实现国家职 能，按照法定的标准，凭借国家的政治权利，以国家为主体，无偿取得财政收入 的一种特定的社会产品的分配关系。如今，税收是国家进行经济建设和开展各项 工作的财政收入的重要来源，是促进社会发展、调整物质财富分配的重要杠杆。 随着我国经济的迅猛发展，社会主义市场经济体制日趋成熟，税收在国家的政治 和经济生活着发挥着重大的作用。依法纳税在建设法治社会、维护社会安定中发 。王世涛：论税收的宪政原则，h t t p ：w w w s m d a n e d ：i i n g j i f a 0 8 0 4 0 9 1 0 2 2 5 0 1 9 h t m l ，2 0 1 0 年0 4 月1 5 日。 4 一、逃税罪的内涵 挥着举足轻重的作用，其也是每个公民应尽的基本义务。 2 逃税的含义 逃税，是指纳税人利用税收征管上的困难和漏洞，采取种种隐蔽的非法手段 逃避缴纳税款的一种行为，即是一种税收欺诈行为。逃税是国际上广泛使用的一 个概念，在我国财税理论界和实际经济部门经常使用。而在我国现行的法律法规 中，刑法修正案( 七) 也开始直接采用了这一概念。总的来看，学术界和实际工 作部门基本上都是将逃税和偷税作为同义词使用，往往称之为偷逃税。 目前，关于逃税的定义多数是采用列举法，在税收征管法第6 3 条中规定： 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿以及记账凭证，或者在账簿上多列支出 或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税 申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷逃税。大部分经济学家认为逃税的定义即 是指纳税人使用欺骗手段不按照税法的规定缴纳税款的行为。中国税收大辞典 对逃税所下的定义为：逃税是纳税人有意违反税收法令规定，以欺骗、隐瞒等方 式逃避纳税的违法行为。如伪造、涂改、销毁账册、票据或计帐凭证；不报、少 报、隐瞒应税项目、销售收入和经营利润：虚增成本、乱摊费用、缩小利润数额； 转移收入和利润的账户、逃避应纳税额等。本人认为，对逃税下一个定义采用概 括法会比较适宜，因为采用列举法很难穷尽其所包括的所有内容，随着经济的发 展，税收制度的不断改进，就会出现新的逃税手段，这样列举法就暴露除了它的 缺陷。因此，本人将逃税定义为：逃税即是指纳税人故意违法税法的规定，采取 欺诈、隐瞒等手段，不缴纳或少缴纳应缴税款的一种非法行为。 纵观来看，逃税是一个历史性和世界性的现象，并不是现在才有，也并不是 在中国才有，逃税是依靠经济人的自利特性所决定的。在中国的古代，就有为了 逃避赋税而躲藏在深山中的故事，在英国、美国，很早就有了“只有死亡和纳税 是任何人都逃脱不了的”等等之类的说法。在中国，老百姓对税收问题的关注和 了解主要是从明星的偷税逃税，主动缴纳税款的新闻中开始的。可以说，明星们 的税收问题如刘晓庆、毛阿敏税案，一次一次启蒙着中国老百姓税收知识和纳税 意识。 ( 二) 逃税罪的概念 1 境外逃税罪刑事立法 逃税罪在世界各国税收经济领域内皆是一个最普遍、最典型的犯罪，也是打 。刘发明：怎样从会计资料中发现经济犯罪线索，江西审计与财务1 9 9 7 年7 月刊。 5 逃税罪疑难问题研究 击税收犯罪的重点对象。纵观世界各国关于逃税罪的立法规定，可谓异彩纷呈， 各具特色，但是总的来说即是两种形态。一种是直接把逃税罪规定在刑法典中， 而在其他的经济法规中的逃税罪的规定则是一般性的规定，不能体现定罪与量刑 的关系；另一种是不在刑法典中反映，专门制定税收法律法规，将逃税罪体现在 税法和其他经济法规中。第一种的立法体系主要是体现在一些以成文法作为传统 法律习惯的国家中，如前苏联、蒙古、朝鲜以及中国等。而第二种立法体系，主 要是一些以判例法作为传统法律习惯的国家，如英国、美国、意大利、瑞士及其 日本、韩国等。如今，随着经济的发展，很多国家的逃税罪的立法规范趋势越来 越不体现在刑法典中，即便是一些典型的成文法国家的立法，都体现着这一点。 而对于各国的逃税罪的构成规定也各具特色，并非一致。在美国，关于税收 犯罪的规定主要集中在美国联邦宪法，而逃税罪的规定则主要是体现在第7 2 0 1 节。此节规定企图偷税或者逃税的行为都是由故意构成的，而且要使得一个故意 偷税的刑事案件指控成立，公诉人必须证明以下三个要件：( 1 ) 应缴纳而不缴纳 附加税；( 2 ) 存在偷逃该税的企图；( 3 ) 故意。在刑罚设置方面，主要也设有自 由刑和罚金刑，可以判处五年以下监禁，十万美元以下的罚金( 对法人判处的罚金 可高达五十万美元) 。 在德国，税收犯罪的立法规定主要集中在税法中。在其税法的3 6 9 条中的规 定税收犯罪就是一般种类，也就是一种应当受到处罚的行为方式。在第3 7 0 条中， 具体规定了逃税罪的构成。据此可知，德国法中的逃税罪的主体是指有义务纳税 的人，既包括了有义务为自己交税的人，也包括了有义务为别人交税的人。而其 客观构成即是指有义务纳税的人故意少缴应缴税款或者为了自己或者他人而在税 收上取得利益。具体体现在：( 1 ) 向财政管理机关或者其他的机关阐述的对税收 有益的事实是虚假的或者是偏袒的；( 2 ) 应当向财政管理机关阐述对税收有益的 事实，却故意不履行此相关义务；( 3 ) 应当使用税收标志或者税收印鉴，却故意 违反义务规定不使用。在德国，该罪的处罚规定一般是处罚金或者是五年以下监 禁，情节特别严重的，则应处六个月以上十年以下的监禁，另外，逃税罪还可以 判处附加刑和保安处分。 在俄罗斯，税收犯罪规定在其联邦刑法典中，公民逃避纳税、逃避缴纳向组 织征收的税款的罪名就表现在刑法典第2 2 章经济活动领域内的犯罪中。其中，公 民逃避纳税的犯罪规定在刑法典第1 9 8 条，该条规定逃避缴纳税款的犯罪是指公 民故意不申报应当申报的收入，或者是采用虚假手段如提供列入申报的收支情况 陈运光：税收犯罪研判，吉林人民出版社2 0 0 4 年版，第2 2 7 页。 o 周密：美国经济犯罪和经济刑法研究，北京大学出版社1 9 9 3 年版，第1 8 2 - 1 8 3 页。 o 王室洲：德国经济刑法与经济刑法研究，北京大学出版社1 9 9 0 年版。第2 0 0 2 0 6 页。 6 一、逃税罪的内涵 的材料是歪曲伪造的，从而达到逃避缴纳税款的目的。而逃避向组织征收的税款 罪则规定在第1 9 9 条中，该罪即是指行为人明知其所提供的收支情况的材料是歪 曲虚假的，却故意计入会计凭证之中，或者是采取对其他应纳税项目进行隐匿的 方式来达到逃避缴纳税款的目的，同时，其所逃避缴纳的税款的数额巨大的这种 行为。该罪的主观方面一定是直接故意，即犯罪人已经意识到了其正在实施危害 社会的行为，并希望发生这种结果。 在日本，税收犯罪规定在中央税法和地方税法中。其所规定的逃税罪最典型 的表现形式是通过采用伪造或者是其他的不法手段，纳税义务人或者征收缴纳义 务人由此达到逃税的目的的行为，或者是采用相应虚假手段来接受税款的退回的 行为。 而其逃税罪的成立必须符合四个要件：( 1 ) 必须是逃税罪所保护的法益； ( 2 ) 其不予申报采用的虚假手段的可罚性；( 3 ) 具有逃税罪的既遂时间，由于未 遂犯并不属于此罪的处罚对象，故该逃税行为导致逃税结果发生的时间点即构成 既遂。( 4 ) 主观上必须是具有逃税的故意。在韩国，有一部专门为税收犯罪而设 的法律，即税犯罪处罚法。该法在总则中规定了适用的范围，适用的对象，处 罚的原则等，而在分则中，则规定着各种罪种及其刑事责任。在税犯处罚法 第9 条规定，该罪是指通过采取欺诈或者其他不当行为来达到逃避缴纳税款或者 接受税款的退回以及免税等目的。韩国的逃税罪是根据其逃避的不同税种来分别 适用相应的刑罚，例如逃避酒税、消费税，其所受到的刑罚则就是三年以下的徒 刑或者是相当于所逃避缴纳税额的五倍以下的罚款。 在香港，税收犯罪规范主要反映在税法里面，而刑法典或者单行刑事法规是 不加体系的。在税法里，税收犯罪分散规定于各不同税种之中，其中以税务条 例、薪俸税i 印花税为主要税收犯罪设置法律法规。香港是一个经济高度 发达的地区，政府的治税思想坚持着“税收中性“原则和筹措政府经费以及公共 开支原则，强调税制简单，征收简便的原则，故香港税种少、税率低、税负轻。 在 税务条例中，“罚则与罪项 节第8 2 条第1 款规定了逃税罪由下列行为构 成：任何人士，如意图逃税或协助人逃税而故意：( 1 ) 在本条例规定填具报税表 内漏报任何应报之款项；( 2 ) 在本条例规定填具报税表内作虚假声明或虚假材料； ( 3 ) 在根据本条例规定申请扣除或免除额时，作虚假声明；( 4 ) 签署本条例规定 提交之任何声明书或报税表，但却无合理理由相信其为真确者；( 5 ) 对根据本条 例而提出之问题或索取资料之请求，以口头或书面给予虚假之答复；( 6 ) 设置或 。俄】斯库拉托夫、列别捷夫： 俄罗斯联邦刑法典释义( 下册) ，黄道秀译，中国政法大学出版社，2 0 0 0 年版， 第5 2 9 - 5 3 2 页 零加藤久雄：税收犯罪与制裁，载日本刑事法的重要问题( 第二卷) ，中国法律出版社、日本成文堂联合 出版2 0 0 0 年版，第9 4 - 9 5 页。 。李永君：税收犯罪认定处理实务，中国方正出版社1 9 9 7 年版，第3 3 - 2 5 页。 7 逃税罪疑难问题研究 授权设置任何虚假之账簿或其记录，或者伪造或授权伪造任何账簿或记录；( 7 ) 利用任何欺诈手段、诡计或谋略，或授权而利用此等欺诈手段、诡计或谋略。 台湾的税收犯罪绝大多数规定于捐税稽征法和其他一些税种立法中。规 定在税收征收管理的“捐纳稽征法”和其他的一些税种立法中。其中，逃税罪即 是指纳税义务人以诈术或其他不正当手段逃漏捐税的行为，犯该罪者处以5 年以 下有期徒刑、拘役或者单处或并处1 0 0 0 元以下罚金。国 2 我国逃税罪刑事立法 自中华人民共和国成立以后，在着手进行社会主义经济建设的同时，也着眼 于法制建设。在刑事立法方面，1 9 5 2 年制订的惩治贪污条例是建国之始唯一 涉及税收的立法。1 9 5 8 年以后，我国建立起了单纯的计划经济和高度的公有制， 几乎不存在其他经济成分，而公有制企业按行政命令向国家上缴利润，不再有自 己明确的利益要求，所以偷税违法犯罪大大减少。 之后，我国有关逃税罪的刑事 立法经历了一个从无到有、从简单到充实和完善的过程。理所当然，这个过程和 我国税收制度的发展是息息相关的。现如今，我国关于逃避缴纳税款的立法主要 是9 7 年新刑法第2 0 1 条、第2 0 4 条第2 款、第2 1 1 和第2 1 2 条。此后，又出台了 两个司法解释，即2 0 0 1 年最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准 的规定和2 0 0 2 年1 1 月最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法 律若干问题的解释。在这个时期，逃避缴纳税款的行为，情节严重构成犯罪的， 皆称之为偷税罪。但是，2 0 0 9 年2 月2 8 日，十一届全国人大常委会七次会议通过 了刑法修正案( 七) ，将刑法典第2 0 1 条偷税罪进行了重大修改，删除了原 来“偷税 行为列举式规定，将其改为“逃避缴纳税款 。同时，2 0 0 9 年1 0 月 1 6 日公布并施行的最高人民法院、最高人民检察院关于执行( 中华人民共和国 刑法) 确定罪名的补充规定( 四) 中，将“偷税罪 修改为“逃税罪。由此， “偷税罪 的概念不再沿用，而确定一个全新的罪名即逃税罪。新的立法和解释 吸收、借鉴了此前的立法成果，使逃避缴纳税款的行为在立法上上了一个新台阶。 对于逃税罪的概念的界定，自1 9 9 7 年刑法出台，理论上对其概念的阐述在“大 同 中存在着诸多的“小异 。大致表现在以下几个方面：列举型。这是指采用 列举的方式来表达该罪的概念。“偷税罪是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自 销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知 申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，情节 。王松苗、文向民：新刑法税收犯罪，西苑出版社1