（会计学专业论文）上市公司内部会计监管问题研究.pdf

1 上市公司内部会计监管问题研究 白慧霞 摘要 目前，针对上市公司会计信息严重失真和会计工作秩序混乱的现象，加强会计监管的研 究，采取行之有效的内部会计监管措施已成为亟待解决的问题。它既是会计工作有序运行的 必要手段，又是不断提高会计信息质量的重要保证。本文立足于我国社会主义市场经济的实 际情况，对我国上市公司内部会计监管问题进行了较为深入系统的研究，构建了适应社会主 义市场经济的上市公司内部会计监管机制，旨在为上市公司的健康运作提供有力的制度保障。 文章针对上市公司内部会计监管问题，从以下几个方面进行了研究： 第一部分，是内部会计监管问题的概述。 首先，从目前理论界存在的几种不同会计监管概念的基础上阐述了内部会计监管的涵义： 单位内部通过内部控制、内部审计等一系列的制度、程序和方法，对本单位的会计工作和会 计资料及其所体现的经济活动进行监督管理，而采取的一系列相互联系、相互制约的制度和 方法。并分析了内部会计监管的三个理论基础，即：不完全契约理论、委托代理理论、理性 经济人假设。 其次，分析了内部会计监管与公司治理结构的关系，即完善的公司治理结构是内部会计 监管运行的制度环境，在完善的制度结构下，会计通过预测、计划审核、核算、检查、分析、 执行等手段，对公司治理结构中各有关方面的责权利进行反映与监督，没有良好的公司治理 结构，内部会计监管将难以发挥作用。而内部会计监管是公司治理结构的保障，企业作为一 个契约的集合体，它包括签约、履约、计量和评价、再签约这一系列过程。内部会计监管在 制定契约的各种条款以及在监督这些条款中发挥着巨大的作用。会计作为公司的一个信息系 统，在减少信息不对称方面起着非常重要的作用，而内部会计监管正是公司治理结构中用以 实现公司目标的重要监控手段，制约公司治理结构的契约安排和监管效率。内部会计监管与 外部会计监管的关系，即外部会计监管是内部会计监管的前提条件，内部会计监管是外部会 计监管的基础。内部会计监管缺失是会计舞弊形成的内因，外部会计监管不力是外因，在会 计监管体系中各自发挥的作用体现在不同的方面和过程中，任何一方都不能忽视。 最后，从我国社会主义的实际出发，分析了内部会计监管的必要性：它是社会主义市场 经济健康运行的客观需要、现代企业法人治理结构产生的需要、证券市场健康发展的需要。 第二部分，是对我国上市公司内部会计监管的现状分析。 上市公司内部会计监管问题研究 2 首先，从监事会、审计委员会和内部审计部门三个方面揭示了我国上市公司内部会计监 管存在的问题，即：一是目前我国上市公司由于监事功能弱化，监事会在法律上被赋予了有 限的监督权力，缺乏足够的制约董事行为的手段，因此监事会的监督权通常流于形式。二是 审计委员会监管不力，目前，我国上市公司的审计委员会存在的问题是各项机制不完善，导 致审计委员会没有独立性或任职能力，激励机制不足以弥补其在履职过程中花费的时间和精 力时，他们可能没有足够的动力有效地发挥作用，作为“经济人”的独立董事保持独立性存 在问题，影响审计委员会内部会计监管的力度：审计委员会的责任机制不明确就不能保证其 客观、公正地行使职权，也就不能发挥内部监管的作用。三是内部审计部门形同虚设，上市 公司内部审计部门的内审工作内容单一，无法适应新形势的要求。内部审计的职能未能得到 真正的发挥，并且上市公司内部审计机构一般隶属于经营阶层管理，独立性差，有些甚至于 形同虚设，根本不能发挥监督、监控的职能。 其次，分析了问题形成的原因主要有两个方面：一是公司治理结构不科学对内部会计监 管的影响，导致监事会功能弱化的原因有：（1）现行体制存在的缺陷，在公司化的进程中， 为保证国有股的绝对控制权，监督权被牢牢把握在大股东手里，中小股东失去参与公司管理 和监督权的可能性和积极性。而且监事的人事任免体制也使监事会的监督力度大打折扣。 （2） 我国公司立法存在的漏洞，我国公司法规定的监事会的职权明显存在着力度不够、缺乏必要 实施手段的严重缺陷，法律只给了监事会“说”的权力，却没有告诉其怎么做。监事会的激 励机制不健全，责任不明确，公司法没有一个制止偷懒、激励监事忠实履行职能的有效措施， 只规定了监事会的职权，没有明确监事的监督责任，也未规定对监督不利的处置措施。导致 审计委员会监管不力的原因（1）董事会独立性不强， 由于股权高度集中，公众股东过于分散， 董事会由大股东操纵，或内部人控制，形同虚设，无法实现集体决策，没有形成健全的董事 会来保证健全的经营机制，以及建立一套健全的经理层聘选和考核机制，导致其难以担负监 管之职。（2 ）大股东操纵着董事会，我国大多数上市公司国有股持股比例较大，且通常处于 控股的地位。董事会虽然由股东大会选举产生，但控股股东拥有绝对的支配力量，在国有股 “一股独大”的情况下，对上市公司独立董事的提名、选聘及其津贴的决定等权利均掌握在 大股东手中，中小股东的发言权要么被剥夺、要么流于形式，正当利益得不到保障。（3 ）审 计委员会委员主观上的参与意识和责任感不强。导致内部审计部门形同虚设的原因： （1 ) 我国 审计制度的缺陷，企业内部审计一方面受国家审计机关的业务指导，对本单位的财务收支进 行监督检查，维护国家利益; 另一方面又要受本单位行政领导，工资福利由本单位解决。业务 山西财经大学硕士学位论文 3 工作的“外向型”与行政待遇的“内靠型” ，使内审人员进退维谷，很难进入角色。 （2 ）我国 公司治理结构的不完善，内部审计部门与审计委员会之间形成的报告关系、监督系统关系， 是使管理者履行受托责任并使公司走向成功的一个重要因素。但目前由于我国上市公司治理 结构的不完善，审计委员会的独立性不强也影响了内部审计部门的独立性，未能真正发挥监 督功能。二是会计监管体系的不完善对内部会计监管的影响。我国现行的“三位一体”的会 计监管体系，存在着政府监管分散、社会监管乏力、相关的法律、法规不完善的问题，这导 致我国上市公司中“内部人控制”现象严重，虚假报表泛滥，对内部人的监督约束弱化，从 而对我国上市公司内部会计监管造成了很大的影响。 第三部分，我国上市公司内部会计监管机制的构建。这是本文的重点内容。 首先，从我国的国情出发分析了影响上市公司内部会计监管机制构建的因素；政治因素、 经济因素、文化因素、法律因素、会计制度因素和监管人员素质，并在此基础上提出了我国上 市公司内部会计监管基本思路：在加强股东大会整体会计监管的能力和作用的基础上实行分级 会计监管，也就是说股东大会作为内部会计监管的统一领导者，其下分别设立董事会和监事会 两个分级监管部门，他们各司其职，实行统一领导、分级管理的内部会计监管机制。 其次，分析了我国上市公司内部会计监管机制构建的具体思路：一是完善公司治理结构， 为内部会计监管提供良好的制度环境，这要求在实际中，1、要合理定位监管部门的工作职责： 划清审计委员会在监管方面的职责、明确审计委员会与内部审计部门的关系。2、要有效发挥监 管部门的作用；（1 ）监事会，要赋予监事会独立的法律地位，增强监事会的独立性；强化监事 会的权力，确保监督权的刚性。(2)审计委员会，提高审计委员会的独立性；制定科学合理的审 计委员会章程并保证其实施；慎重选择独立董事。（3 ）内部审计部门 ，关键要处理好内部审 计部门的隶属；内部审计部门的职责；内部审计人员的配置。3、优化董事会结构，提高董事会 的运作水平。优化董事会结构是增强董事会有效性的关键。一是优化董事会人员结构, 参照业务 相近和同等规模的公司来确定董事会的规模; 同时要适当增加外部董事的比例, 建立独立董事与 非独立董事相互配合又有一定制衡作用的更具活力的董事会机构, 从源头上为董事会的独立、自 主、科学、理性决策创造良好的环境、提供科学的依据和制度保证。二是建立上市公司绩效评 价体系，可以提高上市公司内部会计监管效率，通过量化管理来提升公司整体水平。三是建立 企业良好的信息沟通系统，其有助于完善公司治理，加强公司控制，是上市公司内部会计监管 发挥作用的一个前提条件。四是强化外部会计监管，建立协调有序的内、外部会计监管环境。 强化外部监管要协调政府监督机制、规范社会监督机制、强化社会舆论监督机制。 上市公司内部会计监管问题研究 4 在上面分析的基础上最后得出结论，即：我国上市公司内部会计监管机制的建立应以国 家的会计法律法规为指导，以完善公司治理结构为目标，以协调内、外部监管环境为基础， 实行统一领导、分级管理的内部会计监管机制。在上市公司内部会计监管机制的构建过程中， 要把握好构建的基本思路，以此为出发点，紧紧围绕目前我国上市公司内部会计监管机制存 在的问题及其形成原因，对症下药，形成一个真正有效的内部监管机制。 1 导言 世纪之交，伴随着各国证券市场与资本市场的快速发展，各种诚信危机以及制度危机日益 显露。美国5 0 0 强中排名第7 位的能源巨头“安然公司”以及爱尔兰联合银行、巴林银行等出现 的巨额舞弊案件引起了世界各国对会计监管问题的深刻反思。我国国内证券市场自2 0 0 1 年相继 出现的银广厦、东方电子、蓝田股份、黎明股份等案件也反映出会计监管方面存在的问题。因 而，会计监管引起了会计界、企业界以及政府部门的高度重视。第1 6 届世界会计师大会和中国 会计学会第六次全国委员代表大会都将“会计监管问题研究”作为会议理论研讨的主要议题， 并将会计监管问题列入2 0 0 2 年9 月2 8 日发布的第六届理事会科研规划中。从这些舞弊案件来看， 原因虽然是多方面的，但是上市公司内部会计监管缺乏或者失败是主要原因。从深层次分析， 与上市公司治理结构的不合理和内部控制实施中的缺陷和问题更有直接关系。所以构建现代公 司治理结构、建立公司内部会计监管机制，是从源头上预防和治理舞弊的一种举措，也是保证 现代企业制度良好运行的一项重要机制。为此，对上市公司的内部会计监管进行系统研究，对 我国上市公司内部会计监管的现状、存在的问题以及形成的原因进行深层次的分析，提出构建 我国上市公司会计监管机制的总体思路和具体对策，这对于促进上市公司的规范经营、保证我 国市场经济特别是证券市场的健康运作具有重大的意义。 上市公司内部会计监管问题研究 2 1 内部会计监管的理论基础 1.1 内部会计监管的涵义 目前理论界和实务界对于内部会计监管还存在很多不一致的认识，荆层层（2 0 0 1 ） 、王存 义、刘晶（2 0 0 1 ）将公司内部会计监管理解为会计监督，把会计监管、会计监督与会计控制视 为同一概念，认为公司内部会计监管制度的建立，主要是内部会计监督与内部会计控制制度的 建立；符丽（2 0 0 0 ） 、潘建华将公司内部会计监管理解为内部会计控制。可见人们对内部会计 监管的理解还仅限于会计监督或会计控制。对内部会计监管的涵义没有达成共识，这不利于有 效解决公司内部会计监管中存在的问题。要正确理解内部会计监管就必须先从会计监管以及内 部会计监管的实质内涵入手。 对于会计监管的确切含义，目前有三种不同的说法：一种说法认为会计监管是指政府或会 计职业团体对会计工作的干预，以确保会计工作能够合理、有序地进行。 第二种说法认为会 计监管不仅是对会计工作的一种干预， 更是对会计工作质量的一种保证。第三种说法认为会 计监管主要是为了弥补市场竞争的先天性缺陷个体利益膨胀导致整体利益无法实现最优 而建立的一种让利益各方进行有效博弈的制度。 1 从本质上说，上述三种说法的差别就在于研究 会计监管的角度不同， 会计监管应该是自律与外在约束的协调统一，由此形成的会计监管理 也应该分为内部会计监管和外部会计监管两部分。 在一个公司内部，有众多的管理层次和复 杂的利益关系，对于企业内部涉及的各层次、领域、环节中的会计也需要严密而有效的监管， 即本文所论述的内部会计监管。 它很大程度上属于公司的自我约束行为。 内部会计监管从监 管的内容上看，应该是全方位的，它不仅包括对会计机构和人员、会计账簿、会计凭证进行的 监管，而且还包括对涉及到与企业经济活动相关的制度监管以及企业内部股东大会、董事会、 监事会以及总经理之间的相互制衡机制。 内部会计监管实际上是一种微观层面的监督形式，具体由企业内部会计机构、会计人员以 及企业经营管理者、内部审计机构和人员等对企业的会计工作、会计资料及其所反映的经济活 动、经营成果等各方面进行核算监督和制度监督。内部会计监管制度是一个单位为了保护其资 产的安全和完整, 保证其经营活动符合国家法律、法规和内部规章要求，提高经营管理效率，防 止舞弊，控制风险等目的，而在采取的一系列相互联系、相互制约的制度和方法。 1秦中艮等. 未来我国会计理论研究的基本走向及会计监管问题的理论思考. 财务与会计. 2 0 0 1 （1 1 ） 山西财经大学硕士学位论文 3 基于上述认识，内部会计监管的涵义可以总结为单位内部通过内部控制、内部审计等一系列 的制度、程序和方法，对本单位的会计工作和会计资料及其所体现的经济活动进行监督管理，而 采取的一系列相互联系、相互制约的制度和方法。 1.2 内部会计监管的理论基础 内部会计监管的理论基础主要有不完全契约理论、委托代理理论和理性经济人假设。要分析 内部会计监管的理论基础，首先必须先了解契约理论，因为不完全契约理论、委托代理理论都是 从其发展而来的, 是其分支理论。契约理论是二十世纪三十年代以来形成的一种主流企业理论。 1 9 3 7 年，科斯依据交易和交易费用来阐释企业的性质，将企业的性质概括为“企业是生产要素 的交易，确切地说是劳动与资本的长期权威性的契约关系” 。 2该理论发展到现在，已为会计界所 普遍接受。我国著名会计学家葛家澍教授也认为，企业是“在市场经济条件下以法律章程为规范 而由若干合同契约结合的经济实体” 。 3 企业所联结的契约关系人至少应当包括：股东、债权人、 管理人员、职工、供应商、社会公众、注册会计师、政府。企业契约理论的基础是：企业是一系 列合约的联结（n e x u s o f c o n t r a c t s ） ，包括文字的和口头的，明确的和隐含的。 1 . 2 . 1 不完全契约理论 不完全契约理论（i n c o m p l e t e c o n t r a c t t h e o r y ）是西方经济学2 0 世纪末兴起的一个契约理 论新分支。因为企业是“在市场经济条件下以法律、章程为规范而由若干个合同契约结合的经济 实体” 然而在现实中，契约往往是不完全的。人们没有办法来写一份面面俱到的契约，或签订 的契约并不能完全执行。不完全的契约给会计舞弊带来了可能。 。m a s k i n （2 0 0 2 ）概括和统一了 契约不完全性的三个原因，其一是（契约描述）状态的某些特征不能被契约双方共同了解或观察 到；其二是状态的某些特征对契约双方而言具有不可预见性或不可描述性；其三是某些特征即使 可以预见，但是将之写入契约的成本太高。 在企业中，以董事会为中心的契约人，形成了股东大会与董事会之间的信任托管契约关系、 董事会与经理层之间的托管代理契约关系、监事会与董事会之间的监督检查契约关系等。这一系 列的契约规定了公司内部不同要素所有者之间的权利、义务，特别是通过契约对剩余索取权和控 制权进行分配，从而影响公司各利益相关者之间利益的情况。 2 美 科斯，哈特，斯蒂格利茨. 契约经济学. 北京; 经济科学出版社( 中译本) 1 9 9 9 3葛家树主编. 中级财务会计 沈阳: 辽宁人民出版社, 1 9 9 5 上市公司内部会计监管问题研究 4 在企业所联结的一系列契约中，会计报表作为会计信息的载体，是有关各方签约的基础， 也是评价契约履行情况的依据，不同契约之间不可避免地存在着利益冲突，如根据债务契约，企 业在其未偿还该债务以前不得向股东支付股利，但这一要求与股利支付要求是背离的；同一契 约里各契约关系人之间存在着利益冲突，如股东与经理人员之间，作为契约人，在面临利益冲 突时，为确保自身利益，企业管理人员就会采取会计舞弊行为，某些契约关系人就会要求或默 许企业进行会计报表的包装，使会计报表以对自身有利的方式对外披露。 4 以不完全契约理论作为内部会计监管的理论基础，这就要求企业在经营活动过程中制定契 约时要采取一些会计监管措施，以减少会计舞弊的发生。内部会计监管正是通过内部控制、内部 审计等制度对企业经营活动进行监督管理，尽量使企业相关契约的制定、实施和执行能够与企业 的整体经营目标一致，而不只是与某些特定群体的利益相关。在企业制定的相关契约与企业的经 营目标发生偏离时，要通过内部会计监管进行事前、事后的调节，或调整原来的契约或产生新的 契约。 1 . 2 . 2 委托代理理论 委托代理理论是西方经济学中的一个重要理论，是研究如何有效设计委托人与代理人之间 的契约关系，从而使代理成本最小的理论。代理理论是由契约理论发展而来的。其基本内容就 是规定委托人聘用代理人完成某项工作时的委托代理关系的成立，及通过双方共同认可的契约 来确定他们各自的权利和责任。其实际上是对企业契约理论的具体化。 在均衡状态下的代理关系，有两个前提条件：一是委托人与代理人主体上的平等；二是委 托人与代理人无根本利益冲突。但在实际经济活动中，这种均衡状态下的委托代理关系存在着三 个方面的非均衡： （1 ）委托人和代理人的目标函数不一致。委托人和代理人都是独立的“理性 人”，都追求自身利益的最大化。委托人追求资本增殖和资本收益最大化，代理人追求个人效用 最大化；( 2 ) 风险的非完全共同性，即委托人是“风险中性”的，代理人是“风险厌恶”的；( 3 ) 信息的非对称性，代理人在订立契约时就已掌握或在订立契约进行工作后才掌握“私人信息”， 而委托人往往不能掌握代理人这一私人信息，这就为代理人的“道德风险”提供了可能。由于这 三个非均衡性的存在，委托人为了观测、监督代理人的行为活动必须花费代价。委托代理理论主 要有“道德风险”与“逆向选择”两种风险。在现代企业中主要存在股东与董事会、董事会与经 营者、经营者与会计部门、会计机构内部会计主管与会计人员之间的委托代理关系。 4 a n d r e w h . b a r n e t t , j a m e s e . b r o w n , e t t h e c p a a s f r a u d b u s t e r . j o u r n a l o f a c c o u n t a n c y , 1 9 9 8 ( 5 ) 山西财经大学硕士学位论文 5 会计与企业中的代理关系有着天然的联系。会计学家凯姆认为，会计只有在和受托责任结 合起来，才成为必要的。查特菲尔德曾说： “这种会计不仅应保护物质财产的安全，而且证明管 理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责。 ” 5 受托责任会计监管目标论的主要代表人物是恩 里斯特. 帕罗( e r n e s t p a r l o c k ) , 弗兰克. s . 萨托等. 主要观点是会计行为具有对委托人所托付的 财产和资源保证安全完整的经营责任, 以及充分运用以实现经营目标的监控责任；强调会计人员 与委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者与受托者之间的中介角色， 要保证会计信息的客观性、中立性、不偏不依性，会计人员只能以第三者的身份参与到委托受 托责任关系中，反映和报告受托经营责任及履行情况，会计人员的行为只受会计准则的约束； 会计监管行为要运用其特有的方法，弱化和减少企业与社会之间的各种磨擦和冲突，并通过会 计报告行为定期进行反映，为社会各部分、各成员提供“社会责任信息” ，以解除这部分“受托 责任” 在上市公司中，如委托代理关系缺乏，公司治理的理念就不会形成，制度就不会完善，那 么舞弊出现的可能就大。明确清晰的委托代理关系的存在是内部会计监管发挥作用的基础。 1 . 2 . 3 理性经济人假设 “经济人”这个命题最初源于亚当斯密在 1 7 7 6 年出版的国富论中的表述。在该书中， 斯密认为“利己性”是“经济人”的本性， “利己心”是每个人从事经济活动的动机。斯密认为， 在分工基础上的市场竞争中，如果每个人都能自由地追求自己的最大利益，则会实现社会利益， 因为“他受一只看不见的手的指导，去尽力达到一个并非他本意想要达到的目的。也并不因为事 非出于本意，就对社会有害。他追求自己的利益，往往使他能比在真正出于本意的情况下更有效 地促进社会的利益。 ” 6 1 8 4 4 年，约翰斯图亚特穆勒在论政治经济学的若干未决问题中， 提出了将“经济人”抽象出来的必要性和“经济人”的内涵，从而第一次较为明确地提出了“经 济人”的假设。穆勒等人认为， “经济人”是会计算、有创造性并能获得最大利益的人。因此， 在这里， “经济人”的利己本性发展为最大化原则。从信息不完全及人的“有限理性”的角度， 赫伯特西蒙认为“经济人”中所包含的“完全理性”是不现实的，相反， “有限的理性”比“完 全理性”更接近于现实，追求令人满意的利润比追求最大利润更接近于现实，由此他提出了“有 限理性”和“寻找满意的人”的假说。 “经济人”假设发展到今天可以表述为是人在做出决策的 时候的一种理性行为，所以“经济人”也被称为“理性经济人” 。 5 k n i g h t r i d d e r . i n s i d e m c k i n s e r y . b u s i n e s s w e e k , 2 0 0 2 ( 8 ) 6亚当斯密.国民财富的性质和原因的研究(下卷)m.北京:商务印书馆，1981. 上市公司内部会计监管问题研究 6 “经济人”行为是现实社会中一种普遍的存在，企业经营者作为人也不例外，并不因为他占 有一个总经理或董事长的头衔，就会使“人性”有所改变。不管他是在什么性质的企业任职，假 如有可能，他总是倾向于选择给自己带来更大满足的决定，即使该选择与另一项将少给他带来一 些满足的决定相比，该决定不甚符合公共利益，他也会这样干。因此，这就存在着经营者利用手 中的权力侵犯所有者利益的可能。所有者与经营者之间信息不对称，代理人形成的“内部控制” 就更为严重。这就可能使经营者侵犯所有者权益的动机行为化。经营者与股东是企业最重要的财 务关系，但他们的目标并不完全一致，经营者为了增加报酬、增加闲暇时间、避免风险，有时会 同股东的目标背离，且经营者的地位独特于其他利益主体，他直接管理企业，对企业的经营、投 资、决策拥有更大的管理优势，出于对自身利益的考虑，其行为的出发点是满足本身利益最大化 要求。所以建立企业的内部会计监管，承认“经济人”假设是一个逻辑的前提，也是企业在经营 过程中应该关注的问题。我们只有承认“经济人”假设才能在企业的经营过程中，充分考虑到治 理层、经营管理层以及会计机构及其人员在进行经营决策时，其理性行为给企业各方面带来的影 响，从而制定相关的内部会计监管措施，以使这些行为给企业带来的影响达到最小化。 1.3 内部会计监管与公司治理结构的关系 吴敬琏（1 9 9 4 ）将公司治理结构定义为；是由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人 员三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关系。通过这一结构， 所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的最高决策机构，拥有对高级经理 人员的聘用、奖励以及解雇权；高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构， 在董事会的授权范围内经营企业。从本质上讲，公司治理结构是企业所有权安排的具体化，是有 关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排。 7 按照国际经济合作与发展组 织（o e c d ）（1 9 9 9 ）在公司治理结构原则中所指出的，公司治理是一种据以对工商公司进行 管理和控制的体系。公司治理明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布，诸如，董事会、 经理层、股东和其他利害相关者。并且清楚地说明了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。同 时，它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。 公司治理结构的职能在于，针对责任不对等的问题，以一定程序事先保证所有者权益免受因 经理决策的重大失误或资产掠夺造成的损害。公司治理的本质在于，首先它是一种制度安排，即 在所有权和控制权相分离的情况下所选择的关于各治理主体之间权力分配和制衡关系的制度安 7吴敬琏现代公司与企业改革天津人民出版社，1 9 9 4 山西财经大学硕士学位论文 7 排，表现为明确界定股东大会、董事会、监事会和经理人员的职责和功能的一种组织制度结构。 其次，它是一种契约关系，即以公司法和公司章程为依据，以简约的方式规范公司各利益相关者 之间的关系，治理他们之间的交易，实现公司节约交易费用的比较优势。最后，它是一种权力制 衡机制，即外部治理机制和内部治理机制。人们经常提到的公司治理则是指内部治理机制- - - - 企 业通过内部组织程序所明确的所有者、董事会和高级经理人员的利益相关者之间的权利分配和制 衡关系，又称直接控制。公司治理的出现源自两权分离，而会计监管在很大程度上是因为公司治 理的需要而逐步形成的，不同的公司治理结构会产生不同形式的会计监管。如前所述，公司治理 结构的实质是一种调整所有利益相关者之间责、权、利关系的制度安排，其目标是达到利益相关 者经济利益关系的最优化。从系统论和控制论的角度来看，公司治理结构就是一个利益相关者经 济利益的控制系统。该控制系统的控制主体是企业的各利益相关者，控制的客体是他们之间的经 济利益关系或财务关系，控制系统的输入点或起点是各利益相关者之间达成的契约，它代表了利 益相关者之间理想的经济利益关系或财务关系，控制系统的输出是利益相关者之间的经济利益关 系或财务关系，它反映的是实际财务活动的结果或利益相关者之间所达成契约的实际履行的情 况。有控制系统就有相应的反馈机制，在这一机制中，偏差调节功能是由会计监管来实现的，会 计监管对偏差调节的结果，要么是导致新的契约产生，要么是不改变契约，但对契约执行的环境 施加影响。 公司治理结构与内部会计监管的关系主要表现在下面几个方面： 1 内部会计监管是公司治理结构的保障。 公司治理结构主要涉及三个方面的内容：一是企业控制权的配置和行使：二是对董事会、经 理人员和工人的监控以及对他们工作绩效的评价；三是激励方案的设计和推行。 8 在公司治理的三 个方面中，内部会计监管是连接权利和利益的纽带，是公司治理的一个核心。企业作为一个契约 的集合体，它包括签约、履约、计量和评价、再签约这一系列过程。内部会计监管在制定契约的 各种条款以及在监督这些条款中发挥着巨大的作用。会计作为公司的一个信息系统，在减少信息 不对称方面起着非常重要的作用，而内部会计监管正是公司治理结构中用以实现公司目标的重要 监控手段。内部会计监管是对会计组织内部经济活动的监督控制，其主要目的是通过会计控制手 段，确保企业内部股东大会、监事会以及总经理之间的相互制衡的有效性。它是完善公司治理结 构、提高公司治理效率的重要基础。在所有权与经营权相分离的情况下，由于信息不对称、 契 约不完备等市场不完全性的存在，企业所有者与经营者之间的利益往往不一致，更多的时候还表 8钱颖一中国的公司治理结构改革和融资改革中国经济出版社，1 9 9 5 上市公司内部会计监管问题研究 8 现为二者之间的利益冲突：对于企业所有者来说，他们期望获得真实的会计信息，并希望能够控 制会计政策使其向维护所有者利益方面倾斜；而对于直接控制着会计信息的生成和利用的经营者 来说，则可能因其不会过多地关心企业长远发展而采取与所有者相反的会计政策。在企业所有者 对经营者的控制主要是通过由经营者所提供的财务会计信息来实现的前提下，健全有效的内部会 计监管，可以提高信息的真实性和公正性，有利于双方权力与信息的制衡。保证公司对外提供会 计信息的真实性以减少信息的不对称；并且能够保障公司各项合约的有效实施。 2 完善的公司治理结构是内部会计监管运行的制度环境 公司治理结构主要考察的是构成公司各相关利益主体之间的责权利的划分、以及采取什么 样的手段实现相互之间的制衡，它是公司财富创造的基础。它决定了内部会计监管的目标、对象、 方式。健全、完善的公司治理结构是促使内部会计监管有效运行，保证内部会计监管功能发挥的 前提，是实行内部会计监管的制度环境。具体来讲，所有者对企业拥有最终控制权; 董事会要维 护出资人权益，对股东会负责，对公司的发展目标和重大经营活动做出决策，聘任经营者，并对 经营者的业绩进行考核和评价; 监事会对企业财务和董事、经营者行为进行监管。所有者因为其 拥有财产的终极所有权，而拥有会计监管的最终权利，也因此而具有行使会计监管的动机。经营 者受所有者之托享用经营权，同时要承担一种受托责任。责权利三者有机结合，才能使公司法人 治理结构的安排充分发挥效率，协调运行、相互制衡。在这种制度结构下，会计通过预测、计划 审核、核算、检查、分析、执行等手段，对公司治理结构中各有关方面的责权利进行反映与监督。 因此，现代企业制度是内部会计监管运作必不可少的条件。 通过以上分析，可以看出：公司治理结构与内部会计监管是相辅相成的，完善的公司治理结 构是内部会计监管的基础，没有良好的公司治理结构，内部会计监管将难以发挥作用；内部会计 监管又会制约公司治理结构的契约安排和监管效率. 1.4 内部会计监管与外部会计监管的关系 外部会计监管是指国家及政府职能机构、执法机构、企业投资者、债权人、经营管理者等经 济利益关系团体或个人对会计工作过程及其结果进行监督管理。我国外部会计监管的主体有: 1 . 政府机构，包括财政部和证监会，财政部在会计监管方面的职能主要是承担三个方面的内 容：一是负责会计监管规范的制定，具体包括制订会计准则、会计制度；二是建立会计监管机构， 组织实施会计监管，包括以投资者的身份实施国有资产的直接会计监管和授权有关机构实施会计 监管，惩处会计活动中的违法者，保证企事业单位会计秩序的规范运行，具体概括一句话就是对 山西财经大学硕士学位论文 9 会计师事务所和注册会计师资格的认定。三是负责中央和地方的财政预算。 证监会是我国证券 市场上最直接、最权威的管理者，它的基本职能就是强化对证券交易所、上市公司、证券经营机 构、中介机构等的监管，提高会计信息质量，监管上市公司真实、及时、充分、公平地披露信息。 证监会有权对违反会计监管有关规定的行为不及时、充分地披露信息，或提供虚假信息，进 行信息欺诈的行处，甚至在必要时将弄虚作假的上市公司、中介机构和相关人员从市场上驱逐出 去。 2 . 非政府机构代表性的是会计师事务所、注册会计师和注册会计师协会。上市公司对 外提供的所有会计信息，都必须经过注册会计师的审计鉴证，并出具鉴证意见。注册会计师以“独 立经济警察”的身份，遵循独立、客观、公正的原则对上市公司的会计报表进行审计以合理保证 其会计报表是按照会计准则和会计制度编制，在所有重大方面公允反映该上市公司财务状况、经 营成果和现金流量。与上市公司有利害关系的各方都需要从他们的审计报告中得到被公平确认的 上市公司的会计信息，进而降低自身的风险。可见，这一类的会计监管是整个会计监管中的关键 环节，对于确保上市公司披露会计信息的质量起着举足轻重的作用。 外部会计监管与内部会计监管的关系主要表现在： 1 外部会计监管是内部会计监管的前提条件 外部会计监管实质上是国家干预经济、保护社会公众利益的具体措施之一，是国家通过经济 制度形成的正式约束。任何监管者都应当有法定的权威和强制力，可以对违法的被监管者依法实 施制裁。会计监管者也不例外。从这方面来看，政府在会计监管方面具有其他管理者无法相比的 优势。政府作为社会管理者，以强制力作保障，规范和约束市场活动参与者，保证社会公平和有 序竞争。而注册会计师以“经济警察”的身份对上市公司的会计信息过滤，以减少会计舞弊，提 高会计信息质量。在社会主义市场经济下，这两者作为外部会计监管的主体为维护公众利益、稳 定社会秩序起到了重大的作用，是内部会计监管的前提条件，失去外部会计监管， 内部会计监 管也难以形成或者难以发挥应有的作用。强化外部监督与约束机制，保证会计行为的合理性、正 当性，是加强企业内部会计监管的重要措施之一。 2 内部会计监管是外部会计监管的基础 首先，外部会计监管由于环境和条件所限，其监管行为往往发生在事后，而内部会计监管 可以在事中、事前进行监管；内部会计监管具有监督的日常性与全过程控制的特点。由于其强 调对经济活动的事前监督和过程控制，因而能将某些违规违法等不法行为消除在萌芽状态。其 次，内部会计监管实质上是一种自我监管，整个的监管都是建立在自我监管的基础之上的，没 上市公司内部会计监管问题研究 10 有一个有效的自我监管机制，整个监管无从谈起。所以从内部会计监管与外部会计监管的过程 和特点来看，内部会计监管是外部会计监管的基础。同时从目前我国上市公司出现的会计舞弊 来看，内部会计监管缺失是会计舞弊形成的内因， 外部会计监管不力是外因， 外因只有通过 内因才能发挥作用。 通过上面的分析可以看出，内部会计监管与外部会计监管作为我国会计监管体系的两个组 成部分，其各自发挥的作用体现在不同的方面和过程中，任何一方监管不力都会对我国的社会 经济产生不可估量的影响，都将造成经济的动荡和混乱，所以我们要建立健全我国的会计监管 体系，任何一方都不能忽视。 1.5 内部会计监管的必要性 进入二十一世纪，随着我国证券市场与资本市场的发展，各种诚信危机以及制度危机日益 显露。我国国内证券市场自2001年相继出现的银广厦、东方电子、蓝田股份、黎明股份等案件也 都暴露出会计监管方面存在的问题，会计监管问题引起了人们的高度重视。在理论界，会计监管 问题引起了第16届世界会计师大会的充分关注，中国会计学会第六次全国委员代表大会也将“会 计监管问题研究”作为会议理论研讨的主要议题，在此次会议认为，会计监管是会计理论研究的 重点内容，是保证会计工作有序运行的必要手段，也是不断提高会计信息质量的必要保证。而企 业经营失败、会计信息失真及违法经营，在很大程度上都可归结为公司内部会计监管缺乏或者失 败，建立上市公司内部会计监管，是从源头上预防和治理舞弊的一种举措，也是保证现代企业制 度良好运行的一项重要机制。其必要性主要表现在以下几个方面： （一）社会主义市场经济健康运行的客观需要 在计划经济条件下, 国家作为企业财产的所有者, 通过政府代表并实际行使企业的财产的经 营权, 基本形式就是政府制定的各种财务制度。 企业财务运作的各个环节和方面, 都被直接纳于 国家财政收支的轨道, 企业没有追求自身经济利益的动机, 客观上造成了计划经济条件下会计监 管体系缺位, 企业会计人员承担国家行政监管的角色。随着市场经济在我国的发展, 计划经济的逐 渐的消失, 必须正确认识内部会计监管在社会主义市场经济中的地位和作用， 市场经济是法制化 的经济, 企业的经营活动必须在法律、 法规 、制度规定的范围内进行，会计过去所代行的国家 行政监管职能必将不复存在, 会计的监管作用将充分体现在既要维护社会主义市场经济秩序, 保 障财政经济法律规章的贯彻执行, 又要保证企业经济利益最大化的客观要求 （二 ）现代企业法人治理结构产生的需要 山西财经大学硕士学位论文 11 科学、健全的企业制度是企业健康发展的前提， 现代企业制度的核心是现代产权制度， 其 特征是出资者所有权与企业法人财产权相分离 。企业不是由出资人作为个人来进行管理， 而是 由一个法人治理机构来经营和管理 ，股东授权董事会经营企业， 董事会则委托经理人来进行日 常管理， 从而形成一系列的契约关系 ， 并通过这些契约将企业法人治理机构的各方面连接起来。 从这个意义上来讲 ，现代企业实质是一系列契约合同的组合，由于签订合同的委托人和受托人 或代理人双方之间存在着利益不对称和信息不对称性 ，受托人或代理人就可能会做出“逆向选 择”和“道德风险”, 给委托人造成损失 , 为了克服受托人或代理人可能做出的“逆向选择”和 “道德风险”， 委托人必须设置适当的激励机制以协调委托人和受托人或代理人的利益关系 ， 并通过建立和健全监管机制来减轻信息不对称所造成的损失。 鉴于财务活动和会计信息的综合 性和重要性， 内部会计监管自然成为这种监管体系的一个重要组成部分 它是企业法人治理机构 中实现权利制衡的制度安排。我国国有企业经过公司制改造，已经初步建立起以出资人所有权和 企业法人财产权分离为主要特征的现代企业制度 ，国有企业从原来作为政府的附属物转变为自 主经营自负盈亏的市场主体， 但由于在改革中过分强调放权， 再加上国有企业主体的缺位使得 在放权后本应建立和加强的监管机制没有建立或没有真正发挥其应有的作用， 特别是企业内部 会计监管得不到应有的重视，所以构建现代公司治理结构、建立公司内部会计监管机制是势在必 行。 （三）证券市场健康发展的需要 证券市场的发展是以信息披露为基础的，从我国相继出现的上市公司舞弊事件来看，原因主 要是会计监管弱化，从而导致会计信息披露出现严重的问题。这对加强我国证券市场中的会计监 管特别是我国证券市场的有效运行产生了严重的影响 ，也为我们会计界、企业界和政府敲响了 警钟。 以曾引起震动的广东国际信托投资公司（ 简称“ 广国投”）破产事件为例来看 ，由于 该公司长期内部管理混乱， 会计资料不全 ，总公司对下属公司缺乏必要的监管， 致使公司一 连串投资失误， 资产流失严重 ，大量到期债务无法偿还， 最后被迫进行破产清算 ，清算时公 司账面资产总额仅仅 2 3 0 多亿元 ，而负债总额高达 3 7 0 多亿元， 资不抵债超过 1 4 0 亿元， 给 国家和有关债权人造成巨额损失， 若加上 1 0 0 亿元的或有债务， 其亏损额更大 。从调查来看 “ 广国投”内部会计监管机制严重弱化， 资金调动与拆借无必要的手续，会计账目不清，借入 的外债许多未经登记，任意对外担保等问题十分突出，会计监管乏力是造成其破产的主要原因之 一。 “ 广国投” 事件说明内部会计监管应当也必须成为维护市场经济健康有序发展的坚强卫士， 现阶段内部会计监管的职能只能加强，不能削弱。 上市公司内部会计监管问题研究 12 2 我国上市公司内部会计监管的现状分析 2.1 当前我国上市公司内部会计监管存在的问题 2 . 1 . 1 监事会功能弱化 由于我国上市公司大多数为国企改制国家作为大股东，存在着所有者缺位现象，相当一 部分法人股约束弱化，而小股东又无能力也不愿意参与公司治理，在公司治理结构中我国上市公 司的监事会成员 7 0 以上，来自公司内部。监事会在法律上被赋予了有限的监督权力，缺乏足够 的制约董事行为的手段，因此监事会的监督权通常流于形式。监事不知事、监督不力的现象广泛 存在于上市公司中。 许多监事与公司或公司的决策者、经营者实际上仍存在着一种隶属关系。根据上海证券交 易所研究中心在 中国公司治理报告（2 0 0 3 年）中显示，7 3 . 4 % 的有效样本公司的监事会主 席是从企业内部提拔上来的。在这种情况下，由于监事会成员的身份和行政关系不能保持独立， 其工薪、职位等基本上都由管理层决定，监事会一般无法担当起监督董事会和管理层的职责， 9 形 成不了有力的监督力量。而职工监事与公司存在一种雇佣关系，且在监事会中的比例很小，导致 他们“在其位，不敢谋其政” 。监事会是对执行董事和经理层进行监控的最主要的力量，但目 前监事会的权力刚性不够，对公司董事、经理行为的监督权是空头支票，如：监事会在履行业务 监督、财务检查职责时，既无权又无钱代表公司聘用专业机构协助工作。据“中国上市公司内部 治理问卷调查”显示，股东大会决定监事会经费和监视报酬的比例只占 4 9 . 4 9 ，尚有二分之一 多的公司中监事会经费和监事报酬由董事会、管理层或其部门决定。这与监事会直接向股东大会 负责、监督董事会和管理层的职责不相对应。 2 . 1 . 2 审计委员会监管不力 审计委员会是董事会里的一个主要由非执行董事组成的专业委员会，是公司治理结构中的一 个内部监督机构。它主要负责上市公司有关财务报表披露、内外部审计和内部控制过程的监督。 上市公司通过审计委员会来对公司管理当局进行专业性的监督，从上市公司内部建立起对财务信 息的制衡和治理机制， 从而及时发现和纠正失真的财务信息， 改善上市公司的财务信息披露状况。 我国证监会在2 0 0 2 年1 月颁布的上市公司治理准则中提出上市公司审计委员会的主要职责 9上海证券交易所研究中心 中国公司治理报（2 0 0 3 年）复旦大学出版社 2 0 0 3 山西财经大学硕士学位论文 13 是: ( 1 ) 提议聘请或更换外部审计机构; ( 2 ) 监督公司的内部审计制度及其实施; ( 3 ) 负责内部审计 与外部审计之间的沟通; ( 4 ) 审核公司的财务信息及其披露; ( 5 ) 审查公司的内部控制。 在目前，我国上市公司的审计委员会存在的问题是各项机制不完善。1 ）审计委员会的选拔 机制不合理，目前上市公司的董事基本上都是由公司的大股东或经营者推选产生的，而很少由中 小股东和公司利益相关者产生，使中小股东丧失参与公司监管的机会。并且大多数审计委员会的 成员主要是由原公司的会计人员、审计人员、内部董事、其他行政部门人员构成，他们或者没有 独立性，或者缺乏相应的任职能力。2 ）审计委员会的激励机制不完善，要使审计委员会能够真 正在内部会计监管中发挥作用，就必须给予声誉激励机制、薪酬激励机制，以避免其与大股东、 执行董事和经理人员之间的合谋。但目前我国在这方面的机制还不完善，激励机制不足以弥补其 在履职过程中花费的时间和精力时，他们可能没有足够的动力有效地发挥作用，作为“经济人” 的独立董事保持独立性存在问题，影响审计委员会内部会计监管的力度。3 ）审计委员会的责任 机制不明确，我国公司法对于董事的义务和责任规定本身就失之简略，比如赔偿责任方面， 仅规定董事应当对董事会的决议承担责任，并且只在董事会的决议违反法律、行政法规或者公司 章程，致使公司遭受严重损失时，参与决议的董事才对公司负赔偿责任。独立董事的工作内容和 工作重点与