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4 推定课税制度研究 摘 要 推定课税制度研究 摘 要 在我国税款征收中，推定课税作为一种重要的征税方式，得到了 广泛的运用。推定课税制度犹如一把双刃剑，一方面，它能够有效的 防止税收流失，方便税务机关稽征，保证税负在在纳税人之间公平负 担；另一方面，由于推定课税权的运用建筑在一定的假定性之上，带 有明显的主观性，推定结果难免偏离真实事实，而且税务机关在承担 较低的证明责任、获得较大的裁量空间情形下，也可能滥用税收推定 权，肆意侵害纳税人的财产权。 本文首先分析了推定课税的概念和特征， 指出推定课税对于保障 国家课税权的实现和弥补自行申报的不足具有重要意义。其次，论证 了推定课税制度的正当性和合法性。 笔者认为纳税人和税务机关之间 的信息不对称是税务机关推定课税的现实基础， 实质课税原则和税收 公平原则是税务机关推定课税的理论基础， 并探讨了推定课税与税收 法定原则之间的冲突与两者的协调路径。再次，探讨了推定课税的适 用条件。在分析确立适用条件的考量因素的基础上，科学界定了推定 课税适用的前提条件， 即纳税人违反协力义务并因此导致无法确定实 际税额。最后，提出通过比例原则、公开原则和参与原则对税务机关 的推定课税权做出控制，从而构建和谐的税收征纳关系。 关键词：推定课税，税收法定，实质课税，比例原则 5 the research of supposed levying abstract supposed levying, as an important approach, is comprehensively applied to the practice of the tax collection in our country. for a long time, supposed levying is justifiably used as a tool of collecting tax by tax authority. the activity of tax levying is usually deemed as a matter of fact rather than the substantial administrative power. if such matter of fact is not available to investigate, we shall not give up tax collecting. thus, the approach of supposed levying is introduced to practice. this situation is quite dangerous. supposed levying, like double-edged sword, on the one hand, can effectively prevent tax loss and ensure the fair distribution among taxpayers; on the other hand, because the application of supposed levying with subjectivity is based on the assumption, the result of suppose are easily far from the matter of fact. under circumstance where the tax authority assume lower burden of proof and with free discretion, the power of supposed levying is abused as the property rights of taxpayers are also encroached. at first in this article analyzes the definition and character of supposed tax. it demonstrates that supposed levying is significant to fulfill the power of levying and make up the gap of self-declaration of 6 taxpayers. the second part of the article demonstrates validity and legitimacy of supposed levying. the author consider that the imbalance of information between taxpayers and tax authority is the realistic basis of the supposed levying, and substantial levying as well as principle of fair levying are the theoretical basis for supposed levying. the second part also discuss the approach for settling the conflict between the supposed levying and “statutory levying” principle. the third part of the article discuss the conditions under supposed levying. on the basis of analyzing the reference factor which establishes the conditions, it defines the requirements of supposed levying reasonably, that is, the violation of “collective” obligation and result in impossibility to count the real amount. the last part propose that the power of supposed levying shall be controlled through the principles of percentage, fair and participating so as to construct the harmony relationship between the tax authority and taxpayers. key word: supposed levying ， statutory levying， substantial levying ， principle of percentage 2 上海交通大学 上海交通大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本 论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。 对本 文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：周晶 日期：2008 年 1 月 10 日 3 上海交通大学上海交通大学 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。 本人授权上海交通大学可以将本学位论文的 全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密保密，在 年解密后适用本授权书。 本学位论文属于 不保密 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名：周晶 指导教师签名：叶必丰 日期：2008 年 1 月 10 日 日期：2008 年 1 月 10 日 1 引 言 一、选题动机与研究目的 在税款征收中，推定课税作为一种重要的征税方式，得到了广泛的运用。我 国税收征管法第 35 条规定，纳税人有以下情形之一的，税务机关有权核定 应纳税额：依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；依照法律、行政法规 的规定应当设置但未设置账簿的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；虽设 置账簿， 但账目混乱或者成本资料、 收入凭证、 费用凭证残缺不全， 难以查帐的； 发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾 期仍不申报的；纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。第 36 条、 37 条规定关联企业未按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用的， 以及从事临时经营的纳税人，税务机关也有权调整和核定其应纳税款。 税收征管法实施细则第 47 条规定：纳税人有违反税收征管法第 35 条规定所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额： （1）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税 负水平核定； （2）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定； （3） 按照耗用的原材料、燃料、动力等推算方法测算核定； （4）按照其他合理方法核 定。 税收征管法实施细则只是笼统的规定了四种税款核定方法，并没有考虑 到不同税种的税款核定有不同的特点和要求， 而事实是四种方法只能适用于对商 品税、企业所得税和个人所得税中的个体工商户生产、经营所得的推定，对个人 所得税的推定无法适用。没有明确具体的税款征收方式，而是概括地规定税务机 关根据保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则确定征收 方式。 （详见 2002 年 9 月国务院发布的 税收征管法实施细则 第 27 条第 2 款。 ） 这说明，国务院是有意扩大税务机关的自由裁量权，使税务机关在税款课征 方式（包括推定课税方式）上有更大的选择余地。这种放权必然会大开推定课税 的口子，因为目前税法对推定课税的运用限定不严，而且任何一种税款征收方式 都不如推定课税来得快捷、方便和有效。 2 我国不但在作为税收基本法的税收征管法中规定了推定课税制度，同时 还在诸多的税收单行法中也作了相应的规定。譬如， 中华人民共和国增值税暂 行条例第 7 条， 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第 16 条， 中华 人民共和国企业所得税法第 41、44 条， 中华人民共和国消费税暂行条例第 10 条， 中华人民共和国土地增值税暂行条例第 9 条， 中华人民共和国资源 税暂行条例实施细则第 5 条， 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则 第 11 条， 关于个人独资和合伙企业投资者征收个人所得税的规定第 7、8、9 条， 机动出租车驾驶员个人所得税征收管理暂行办法第 7 条， 演出市场个人 所得税征收管理暂行办法第 7、8 条，以及个体工商户定期定额管理暂行办 法第 2、3、7、8 条等。 值得注意的是， 个体工商户定期定额管理暂行办法第 15 条还规定，定期 定额户在核定期内的实际经营额高于税务机关核定税额 20至 30而不及时如 实向主管税收机关申报调整定额的，按退税论处。但对实际经营额低于税务机关 核定税额的，却没有规定纳税人是否有权请求调整，这使纳税人与税务机关之间 的权利和权力难以抗衡，纳税人的权益无法得到保障。 推定课税制度犹如一把双刃剑。一方面，它可以弥补申报纳税在某些情况下 难以实行的不足，能够防止税收流失，提高征收效率，保证税负在纳税人之间公 平负担。另一方面，由于推定课税权的运用建筑于一定的假定性之上，带有明显 的主观性， 推定结果难免偏离真实事实， 而且税务机关在承担着较低的证明责任、 获得较大的裁量空间情形下，也可能滥用税收推定权，肆意侵害纳税人的财产权 的可能。曾经引起广泛影响的大连陈德惠律师偷税案即是一例。 1因此，在税收 征管、稽查的权力重心倾向税务机关，纳税人处于相当弱势的状况下，就非常有 1 本案的基本案情是：大连陈德惠律师事务所在税收管理上适用定期定额征收。公诉机关指控该所自 1995 年以来，在其应纳税额大于其核定税额 30%的情况下，未按大连市税收征收管理条例第 41 条的规定 按期申报调整税额，构成偷税罪。2001 年 6 月法院一审判决陈德惠及其律师事务所有罪。陈德惠不服，提 出上诉。2003 年 1 月大连市中级人民法院终审判决陈德惠及其律师事务所无罪。理由是：陈德惠及其律师 事务所主观上想通过当地优惠政策少纳税，客观上也确实少缴了税款，但均是直接与税务人员议定的，且 税务人员知情而未提出异议。在税务机关检查时，陈德惠主动交出全部账目，故认定其主观上有偷税故意 证据不足，检察机关指控被告人陈德惠及其律师事务所犯有偷税罪不能成立（参见闻峰： 钻法律空子?全 国首例律师偷税案曝光 ，载羊城晚报新闻周刊2001 年 6 月 21 日。 ） 。目前，此案在程序上已经终结， 在实体上也得到了满意的结果。但是，囿于现行司法体制的限制，法院只是根据规定作出了判断，但无法 解决制度本身的问题。从法理上看，需要人们思考的问题还很多。 3 必要对推定课税的适用范围、适用条件、适用原则等做系统的研究，使这项权力 的运行完全在法律监控下进行。 二、已有文献综述 推定课税是税收征管中一种非常重要并且十分普遍的一种法律制度，在我 国，无论是流转税制，还是所得税制，抑或是财产税制，几乎所有的税种制度中 都规定有推定课税制度。鉴于推定课税的重要性，无论是财税界还是法学界，都 应当给予高度的重视。但实际情况恰恰相反，到目前为止，我国研究推定课税制 度的专著还尚付阙如，论文资料也相当贫乏。笔者在论文的写作中，在中国期刊 网 1994 年2007 年的期刊论文库中，也仅仅能检索到为数不多的几篇研究和探 讨推定课税的论文。这几篇文章分别为 2002 年第 2 期江西财税与会计刊载 的张继珍的略论推定课税 ；2002 年第 2 期内蒙古财经学院学报刊载的张 继珍、刘屏非的略论推定课税 ；2002 年第 5 期当代财经刊载的王纬的略 论推定课税 ；2002 年第 5 期安徽税务刊载的俞杰、余云飞的 “推定课税” 中存在的问题及解决办法 ；2003 年第 2 期上海会计刊载的胡俊坤的略论 推定课税 ；2004 年第 3 期法学家刊载的王惠的推定课税权制度探讨 ； 2006 年第 5 期广西财经学院学报刊载的胡俊坤的推定课税制度的理论解 析 ；2007 年第 1 期广西财经学院学报刊载的胡俊坤的我国推定课税制度 存在的问题 。 那么， 是不是我们的推定课税制度在理论和实践上都已经相当的完美而不需 要进行理论上的研究与探讨了呢? 其实不然。 在我国， 由于缺乏足够的理论指导， 税收推定课税无论是在制度设计上还是在实际操作上都弊端重重， 不仅严重地违 背了课税法定主义这一现代税收法治的最高原则， 而且也与防范国家税收流失实 质课税原则这一原则正是推定课税产生和存在的根本动因相背； 不仅严 重地侵犯了纳税人的合法权益，而且还在相当程度上破坏了良好的税收法治环 境；不仅不能真正地防范国家税款的流失，反而导致了税收负担的不公，引发偷 税与逃税问题。 三、研究意义 由于推定课税制度本身也是税收法律制度的重要组成部分， 是申报纳税制度 4 的重要补充，研究和探讨推定课税制度不仅仅是完善我国的推定课税制度的需 要，而且也是完善我国税收法制，切实规范税收征纳行为，保护纳税人的权益的 需要。随着市场经济的发展，人们逐渐认识到，正当合理的税收征纳关系应当表 现为权力与权利的平等，权力（权利）与义务对等。维护纳税人权益与维护国家 和社会公共利益一样，都应当是推定课税权制度不可偏废的重要内容，片面强调 任何一个方面都是不可取的。本文通过对推定课税制度的正当性基础、推定课税 的适用条件、推定课税的适用原则等问题的研究，一方面厘清税务机关和纳税人 双方在推定课税中的职权和职责、 权利和义务； 另一方面， 通过纳税人协力义务、 税务机关推定课税权和纳税人的参与权的相互制约和激励， 以期达成推定课税权 的正当与合理适用，在保证国家税收的同时维护纳税人的合法权益，构建和谐的 税收征纳关系。 5 第一章 推定课税的概念、特征和意义 第一节 推定课税的涵义与客体 一、推定课税的涵义 课税权，即国家(政府)向社会成员征税的权力，是国家(政府)政治权力和经 济权力的体现。而国家(政府)凭什么课税，却一直是人们研究的课题。自 17 世 纪以来，公需说、交换(利益)说、保险说、义务(牺牲)说等一系列学说都在寻找 其中的答案。随着民主法治环境的形成和公共财政理论的发展， “公共产品论” 和“税收价格论”的观点逐渐受到人们普遍认同。 按照这些理论，在市场经济条件下，社会成员所需求的公共产品只能由国家 (政府)组织生产或直接供应，市场是难以提供的，而国家(政府)对公共产品的提 供又需要有一定的财政支撑。 如果国家(政府)用于生产或提供公共产品所需的财 政无法满足，那么社会成员对公共产品的欲望也将难以实现，因而国家(政府) 对公共产品的提供不是无偿而是有偿的。 国家(政府)以公共产品换取税款的征收 和使用， 税收成为社会成员获取或消费公共商品而必须向国家(政府)支付的价款 或费用，纳税则是“按市场式比较利益原则进行的等价交换行为。 ” 2照此逻 辑，国家(政府)是根据每位社会成员享受的公共产品“价格”的多少来行使课税 权的。但实际上由于两者交换的价值根本无法精确计算，故国家(政府)“只能采 用收入、 消费支出或财产等中的一个或某几个作为衡量指标来直接或间接推测纳 税人受益的程度” 3进而推定课税数额的大小。因此，从理论上说，国家(政府) 课税其实是一种推定课税， 课税权的行使是以推定社会成员获取公共产品的多少 进行的。很显然，政府的所有课税都建立在推定的基础之上，因此从这个意思上 讲，一切政府的课税都可以视为推定课税。 这样的理解显然是很宽泛的，我们可以将之称为广义的推定课税。不过，对 这种广义的推定课税进行探讨和研究，并不具有很大的现实意义，因此也不是笔 者本文所要论述的范围。笔者所要研究和论述的是狭义上的推定课税。综观各国 立法先例和学说， 大都肯定税务机关可以在特定情况下采用推定课税的方式征收 2 张馨： 公共财政论纲 ，北京经济科学出版社 1999 年版，第 232 页。 3 王玮： 略论推定课税 ，载当代财经2002 年第 5 期。 6 税款。在我国，推定课税不仅行使于所得税课征上，也行使于商品税课征中，不 仅适用于反偷逃税和反避税，还适用于日常的税收征管，足可见其应用之广，影 响之深，作用之大。 对于推定课税的概念， 中华人民共和国税收征收管理法 （以下简称税收征 管法）和中华人民共和国税收征收管理法实施细则 （以下简称实施细则）都 没有给出明确的定义，只是规定了纳税人在符合规定的几种情况下，税务机关有 权核定其应纳税额。倒是税法学界对推定课税下的定义种类不少。如台湾学者陈 清秀认为， “推计课税（我国台湾学者称之为推计课税）是指稽征机关在为课税 处分（尤其是所得税的核定）之际，不依据直接资料，而使用各种的间接资料， 认定课税要件事实（所得额）的方法” ， 4另有学者将推计课税进一步区分为广义 与狭义两种，广义之推计课税是指，凡是因为事件之性质，必须以间接资料代替 直接资料，确定纳税人的应纳税额的情形；而狭义的推计课税是指，以纳税义务 人违反税收协力义务为前提， 当税务机关无法取得计算纳税人应纳税额的相关资 料时，不得不改采其他间接证据方法，用以计算纳税人应纳税的情形，例如纳税 人拒不向税务机关稽查人员提供相关的会计账簿和会计报表， 税务机关工作人员 只能根据所能获得的资料或者同业利润标准，核定纳税人的应纳税额。 5大陆也 有学者认为，推定课税是指“税务机关在因一些原因而无法按照税法的规定准确 确定纳税人的实际税基的情况下， 根据相关的法规和纳税人经济活动所表现出的 外部标志， 运用一定的方法计算出纳税人的税基并相应的确定其纳税义务的一种 课税方法。 也可以说推定课税是税务机关为解决因无法准确确定纳税人实际计税 基础而遇到的征管困难时所做出的一种制度安排。 6 二、推定课税的客体 推定课税应力求客观合理， 尽量能够做到推定额与纳税义务人的实际所得相 当。但任何推定方式都或多或少来自不确定的事实，一方面，要对纳税义务人的 应纳税额进行推定，以保证国家的财政收入；另一方面，在推定时又不能侵犯纳 税人的财产权，这就要求合理确定推定课税的客体，以使推定结果在经济上最大 4 陈清秀： 推计课税 ，载 “全国”律师杂志 （台湾）1992 年 2 月，第 56 页。转引自黄士洲： 税务诉 讼的举证责任 ，北京大学出版社 2004 年版，第 142 页。 5 黄士洲： 税务诉讼的举证责任 ，北京大学出版社 2004 年版，第 142 页。 6 张继珍： 略论推定课税 ，载内蒙古财经学院学报2002 年第 2 期。 7 限度的接近纳税义务人的实际所得。推定课税的客体，也就是税务机关可以对纳 税人的哪些课税要素进行推定。 是仅可以推定课税基础的数量而不及于课税基础 事实的发生，还是包括课税基础事实的发生？我国法律没有做出明确规定。参考 德国 租税通则 第 162 条关于推定课税的规定, 7推定课税的客体仅为课税基础， 例如所得额与营业额、营业费用、成本等项目均为推定课税的基础。但推定课税 的客体仅为这些项目的数量，而不包括这些项目是否发生。 第二节 推定课税的特征 虽然学者间有关推定课税定义的表述不尽一致，所涵盖的内容也有所差异， 但从中足我们可以概括出推定课税的一般特征： 一、法定性 推定课税权的运用受到公权力法定原理和税收法定原则的限制， 推定课税的 适用条件、方法、程序等都必须由法律规定，税务行政当局也只有在法律有明确 规定时才可以依照法律的相关规定适用。 首先，推定课税权的运用必须要有税法的明示授权。因为“法律是权力的来 源” ， 8凡未获授权则不具有推定课税权主体资格。 其次，推定课税要素合法。由于课税义务成立于法定课税要素成就时，因而 在此之前，即在不符合税法规定的成立要件的情形下，税务机关无权征税。而推 定课税的行使，不仅以课税要件成就为条件，同时还要求征纳税双方权利义务关 系已被具体确定，只是税基和税额不明为前提。如果税务机关在课税要件尚不具 备时进行推定，那么该行为不具有公定力和执行力。 再次，推定课税须依法定程序进行。作为具有极大自由裁量性的权力，推定 课税权的启动和运行，特别容易受到权力行使者行为目的和其他主观因素的影 响。为使推定课税权能够实现其立法意图，发挥推定课税的在税收征纳中的正面 作用，尽量避免推定课税权的不当行使，克服由此造成的不利影响，就需要严格 按照法律规定的程序进行。违反程序的推定课税行为应当视为无效。 7 黄士洲： 税务诉讼的举证责任 ，北京大学出版社 2004 年版，第 142 页。 8 孙笑俠： 法律对行政的控制现代行政法的法理解释 ，山东人民出版社 1999 年版，第 192 页。 8 二、目的性 税务机关推行推定课税的最根本的目的是推定课税能够较好的体现实质课 税的原则，能够有效地防止税款流失与保证税收执法的公平与公正。 推定课税权的运用， 属于广义的税法解释上的事实认定问题， 因而也存在 “有 利国库推定”和“有利纳税人推定”两种截然相反的主张。 9前者把维护国家税 收权益放在首要位置，将纳税者置于税务行政法律关系中行政客体的位置，认为 当课税事实存在疑义时， 应站在维护国库收入的立场推定纳税人的纳税义务并强 制其履行，并要限制适用纳税人的某些权益以示制裁。后者根据现代法治社会一 切国家权力来源于公民权利的法律，从税收法定主义原则和有利于纳税人出发， 认为应尽量给纳税人提供相当宽松、自由的纳税环境，减少推定课税的适用；在 难以判定课税要素事实情况时，应本着宁纵勿枉的原则认定其纳税事实不存在。 很明显， “有利国库推定”源于国家本位、权力本位思想。它片面强调国家 （政府）代表的公共利益的优位性，忽视或贬低个体权益，是早已被否定的国家 特权主义在税法中的遗传， 与现代民主法治的精神相违背。 “有利纳税人推定” ， 则与刑法中关于犯罪构成要素事实的认定的原理无罪推定一脉相承。 它顺应 了现代民主税法的发展方向，强调国家（政府）与纳税人权力与权利的对等性， 对原本已处于弱势地位的纳税人的权利给予更多的关注， 因而作为课税要素事实 认定的原理是合适的。 三、条件性 推定课税不是在任何情形都可以适用的。只有在纳税人不履行协助义务，甚 至实施税收违法行为， 税务机关不能按照正常的渠道准确的得到纳税人法定的计 税依据， 或者税务机关有足够的证据材料证明纳税人自己所确认的计税依据虚假 或不实等等的特殊情况下才能适用。也就是说，推定课税只能在法定情形适用于 特定的纳税人，超越法定适用范围的属于违法。 那么，推定课税一般适用于哪些情形呢？从各国实务看，推定课税权一般只 能适用于以下几种情形： 纳税人未备置账簿文书， 根据直接资料无法判明其收入、 支出的状况；虽然备置了账簿文书，但遗漏误记较多，或与同行相比其所得率偏 低，或做成多重账簿等，因内容不准确而缺乏可信性；因纳税人或其交易关系人 9 刘剑文： 民主视野下的财政法治 ，北京大学出版社 2006 年版，第 186 页。 9 拒绝调查协助，无法掌握直接资料的。 10但另一位日本税法专家北野弘久认为， 只有对以下情形才能适用推定课税： （1）完全为备置账簿文件等，不存在其他进 行实质课税的资料； （2） 虽备置了账簿文件等， 但对该记载的全部真实性有异议， 且不具备其他进行实质课税的材料时；（3） 对合法的税务调查不提供账簿文件等， 且又不具备其他进行实质课税的资料时。 11显然，北野先生认为实质课税与推定 课税是有区别的。笔者认为，从本质上讲，推定课税包含实质课税，它们都是税 务机关再无明确课税依据的情况下所作的具有主观推定性的税务认定。 可以适用推定课税的纳税人的范围通常也有规定， 如日本所得税法规定推定 课税的适用对象为白色申报人（日本所得税法第 155 条、法人税法第 132 条明文 规定容许对白色申报进行推定课税） 12对于纳税信誉较好的蓝色申报人不适用。 瑞士税法也规定不依法申报者实行估定税额。 13 我国税收征管法第 35 条规定，纳税人有以下情形之一的，税务机关有 权核定应纳税额： （1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的； （2）依照 法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的； （3）擅自销毁账簿或者拒不提 供纳税资料的； （4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭 证残缺不全、难以查账的； （5）发生纳税义务，未按规定的期限办理纳税申报， 经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的； （6）纳税人申报的计税依据明显偏 低，又无正当理由的。第 36、37 条规定关联企业未按照独立企业之间的业务往 来收取或支付价款、费用的，以及从事临时经营的纳税人，税务机关也有权调整 和核定其应纳税款。根据我国税收征管法的规定，我国目前推定课税行使的 可以概括为以下三种： 一是无力或无须设置账簿的纳税人， 如我国的个体工商户， 增值税小规模纳税人等，以及虽然建立了较为完整的纳税账簿，但由于遇到某种 不可抗力，如水灾、火灾等，致使无法提供纳税资料的纳税人；二是能够且应当 建立和提供完整、准确的纳税账簿而没有提供的纳税人；三是出于偷税、逃税、 避税的动机而故意隐匿、 销毁、 伪造账簿、 凭证， 向税务机关提供虚假纳税信息， 以图能够少纳或不纳税的纳税人。 四、自由裁量性 10 日金子宏： 日本税法 ，战宪斌等译，法律出版社 2004 年版，第 215 页。 11 日北野弘久： 税法学原论 ，陈刚等译，中国检察出版社 2001 年版，第 154155 页。 12 日北野弘久： 税法学原论 ，陈刚等译，中国检察出版社 2001 年版，第 68 页。 13 萧承龄： 发展中国家加强纳税申报与核税的一些做法 ，载涉外税务1995 年第 2 期。 10 以法律对行政主体的约束程度为标准， 可以将行政行为分为羁束行政行为和 自由裁量行政行为。前者要求行政主体严格适用行政法律规范，对行政行为的方 式、程序没有选择的余地，后者则赋予行政机关对行政法律规范的适用享有较大 的选择权。税务机关的推定课税权很显然具有这种自由裁量性。 首先，从推定课税的前提条件来看，税收征收管理法第 35 条规定了税务机 关在纳税人具备了以下任何一种情形之一时， 有权采取推定课税的方法核定其应 纳税额。 14从该条来看，法律以“之一” 、 “可以”这些具有很强任意性的词语， 给行政机关留下了很大的裁量空间。并且，该法对推定课税的程序和方法既无原 则性要求，也无具体程序性规定，而只是在该条最后一款规定了“税务机关核定 应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定” ，这无疑更加为税务机 关扩大自己的自由裁量权从而提高征税效率提供了可能。正是如此，自 2002 年 10 月 15 日开始施行的，由国务院发布的税收征收管理法实施细则第 47 条 15赋予 了税务机关更大的自由裁量权。该条虽然响应了税收征管法第 35 条的规定，就 核定的方法作出了规定，但这些规定的任意性很强。该条除了列举了税务机关可 以采取的三种核定方法即同业利润标准、 成本加费用标准、 纯费用推算标准以外， 还规定税务机关可以“按照其他合理方法核定” 。除此以外，该条又规定了“采 取前款所列任何一种方法不足以正确核定应纳税额时， 可以同时采用两种以上的 方法核定” 。这些规定为税务机关核定税额时提供了很大的方便，一定程度上有 利于提高核定效率，但方法的任意性也有可能造成纳税人之间税负的不公，而且 为部分税务工作人员收取“人情税”等腐败行为提供了条件。所以，对于推定课 税这种自由裁量性过强的行为，有必要对其适用范围、条件、程序等做出规定， 以规范推定课税自由裁量权的行使，保护纳税人的合法权益。 14 中华人民共和国税收征收管理法第 35 条规定： “纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应 纳税额: (一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未 设置账簿的；(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收 入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务 机关责令限期申报，逾期仍不申报的；(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关 核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。 ” 15 中华人民共和国税收征收管理法第 47 条第 1 款规定： “纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十 七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额: (一)参照当地同类行业或者类 似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和 利润的方法核定；(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；(四)按照其他合理方法核定” ； 第 2 款规定： “采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。纳 税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后， 调整应纳税额。 ” 11 第三节 推定课税制度的意义 在税收法定主义基本宪政原则下， 怎么还会产生推定课税？推定课税的价值 和意义是什么？对于这些疑问，需从不同角度加以回答。 一、国家课税权实现的保障 国家（政府）征税，不可避免地要使社会成员产生效用损失。作为“经济人” 的社会成员都难免具有追求自身私利最大化的动机， 所以即便为满足社会成员对 公共产品的需求而在宪法范畴内赋予国家(政府)至高无上的课税权， 也不等于税 收就会自然而然地实现、社会成员就能够自觉地缴纳税款。假使没有某种外部强 制力量，就会出现“免费搭车者” 。 16免费搭车不仅阻碍了国家(政府)提供公共产 品所需的资金来源，最终还将损害全体社会成员的利益。因此，基于公共财政需 要和公共利益， 国家(政府)还须设置包括推定课税在内的一系列以国家强制力为 后盾的征管制度来保障课税权的正常运行， 以便当纳税人怠于纳税时可以通过动 用这些强制手段保障税收的实现。 二、自行申报制的补充 按照税收民主、税收效率及提高纳税人权利意识的要求，现代课税的理想形 态是纳税人自我课税，即纳税人依法自行申报纳税。纳税人履行了申报纳税，国 家(政府)也就实现了课税权。一次纳税申报的完美过程是：纳税人通过申报其所 有涉税事项，并向税务机关提供相关的账簿、凭证等纳税资料来证明其计算和确 定税基和税额的依据，而税务机关则遵照税法规定的课税要素，依据纳税人申报 纳税时提交的账簿、凭证等纳税资料审核并最终确定其税基和税额，实现准确课 税，完成税收任务。为此，各国税法纷纷确立申报纳税制度为基本纳税制度，并 赋予纳税人的纳税申报具有“确定纳税义务的公法上的效力” 。 17 同时，让纳税人承担向税务机关申报与纳税有关的所有资料的义务，也成为 申报纳税制度的重要内容。但遗憾的是，总有一些纳税人因为各种原因要么是不 履行纳税申报，要么是没有或不愿提供课税所凭借的资料。若是一味依赖纳税人 16 刘剑文： 民主视野下的财政法治 ，北京大学出版社 2006 年版，第 198 页。 17 日北野弘久： 税法学原论 ，陈刚等译，中国检察出版社 2001 年版，第 177 页。 12 的自我申报纳税， 那么一旦纳税人无力建帐、 有意不建帐、 账目混乱或多重账目， 以致不能正确反映生产经营状况，不能提供真实可信的计税依据时，税务机关势 必就会陷入眼见税款流失而束手无策的窘境。何况，影响纳税人主动申报纳税的 因素是多方面的，包括所征收的税是否为良税，税款是否被合理使用，纳税人能 否从中受益，纳税人是否具有良好的纳税意识，纳税人有没有正确的纳税知识或 可以得到完善的纳税帮助等。 其中任何一个因素都可能左右纳税人的纳税意愿和 行动。所以，为防范纳税人不进行申报纳税、不提供直接纳税资料而可能导致的 征税危机，保障国家税收及时入库，不得不再设置一种补充措施，由税务机关主 动出击，估算推定纳税人的税基和应纳税额，以此迫使这类纳税人按推定的税额 履行纳税义务。 13 第二章 推定课税的正当性和合法性 第一节 推定课税的现实基础 一、课税客体的确定 税收， 通常被认为是国家对符合课税要素的主体无偿课征资财以获取财政收 入的活动，是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加 在人民身上的负担。正因如此，调整税收关系的税法通常被认为是侵权规范，是 侵害人民权利的法律；为了使人民的财产权免遭非法侵害，就必须要求税收课征 的客体确定。 为了准确的确定纳税人的应纳税款，其前提是确定纳税人的应纳税所得额， 也就是纳税客体。税收征收的理想模式是查帐征收，查帐征收是建立在纳税人财 务会计资料健全， 会计核算真实准确的基础上的， 由纳税人自行申报其应纳税额， 再由税务机关对其应那税额进行审核并填写纳税缴款书， 最后由纳税人到指定银 行去缴纳税款。这种方式使纳税人的应纳税额能够真实的反映其实际税额。从征 税机关的角度来讲，可以保障国家税收收入及时、足额入库，更符合征收效率原 则；从纳税人的角度来讲，只要纳税人财务会计制度健全又诚实记账的话，最后 的纳税额是以纳税人的申报数额来定， 税务机关的审核行为实际上只是对纳税人 前面一系列行为的合法性的确认，而不是涉及对具体数额的确定。 但查账征收方式是建立在纳税人财务会计制度健全， 会计核算真实准确而又 诚实申报的基础上的。倘若纳税人既不具备前面两个条件，又不诚实申报，那么 对于征税机关而言，若对每个纳税人都去查账再来确定其应纳税额，则是个莫大 的负担。而若就此放弃征税，则不仅导致国家税收的流失，而且对于诚实保持纳 税资料又诚实申报的纳税人来说，则又不符合税收公平原则。故只能考虑以推定 的方式来确定纳税人的应纳税额。 二、确定课税客体的困难 课税的前提是课税客体的确定。然而，课税的客体在很多情况之下是很难明 确确定的。其中一个重要的原因，是征纳双方的信息不对称。在有关纳税信息方 面，纳税人明显占据优势，因为只有纳税人才最清楚自己必须课税的事实及自己 14 的所得金额。由于征管技术、征管人员和征管费用所限，要求税务机关完全了解 和掌握纳税人的生产经营状况是不现实的。 在利益驱使下，纳税人有尽可能少缴税甚至偷逃税的潜意识。由于信息不对 称，纳税人有可能也有条件利用自己的信息优势使这种潜意识变为实际行动，从 而作出“逆向选择” ，导致“道德风险” 。消费者如果从征税机关那里获得“信息 租金” ，或者由此获得的“信息租金”比从纳税人那里获得的“信息租金”少， 消费者也会作出“逆向选择” ，自觉或不自觉地站在纳税人一边，甚至成为纳税 人偷逃税的 “帮凶” 。 18征税机关始终处于信息劣势地位， 如果不能获得对称信息， 依法征税和有效监督的征管目标将难以实现。 所谓不对称信息是指经济活动中某参与人拥有而另一部分参与人不拥有的 信息。在税收征管活动中，由于纳税人、消费者和征税机关处于不同的信息源地 位，从而导致了他们之间信息的不对称。纳税人和消费者处于信息优势地位，征 税机关则处于信息劣势地位。销售行为发生在纳税人和消费者之间，纳税人和消 费者处于对等的信息地位，他们之间的买卖信息是对称的，但税务机关处于交易 行为之外，和纳税人、消费者之间的信息是不对称的，因此税务机关很难掌握纳 税人的实际销售情况。 在税收征管活动中，纳税人处于信息源的优势地位，它掌握交易的全部真实 信息，可以利用自己的信息优势作出“逆向选择”不报告真实的交易情况， 使征税机关不能掌握真实的应纳税所得额，以达到少缴税的日的。如果这一过程 信息是对称的，那么，对称信息反映的是交易的真实情况，税务机关据此征税， 也就不存在少缴税和偷逃税的问题。问题是征税机关处于交易过程之外，不能直 接掌握这一信息， 只能从纳税人那里获得， 这就为纳税人提供虚假信息， 作出 “逆 向选择”创造了条件。于是，纳税人偷逃税的潜意识转变为偷逃税的实际行动。 信息不对称的另一后果，是纳税人的“道德风险” ，即尽可能少缴税甚至偷逃税 从而导致国家税收流失。 19在信息不对称的情况卜，征税机关不可能从纳税人那 里获得真实信息。所以，不管征税机关采取什么办法获取税收信息，纳税人都会 想方设法隐瞒事实真相，达到少缴税的目的。因此，面对这种信息不对称现象， 为了保证国家的财政收入，达到课税公平，只有赋予税务机关以调整、推定纳税 18 童大龙： 我国税收流失的理论与实践探析 ，载铜陵学院学报2005 年第 1 期。 19 王娜： 我国税收流失的根源探究 ，载商业经济2004 年第 10 期。 15 人应纳税额的权力，才能在一定的程度上有效地遏制偷税、逃税、避税行为。 三、推定课税的引入 信息的不对称导致课税客体的不确定。 如果完全按照纳税人的申报往往会因 其出于利益考量而减少申报额，这样就会造成国家税收严重流失。在信息不对称 情况下，税务机关也无法掌握真实的信息，很难证明纳税人是否真实申报。 为防范纳税人的不申报、不实申报以及虚假申报，确保税收负担的公平，保 证国家税款能够及时和足额入库， 法律在赋予纳税人享有纳税义务确定权即自行 确定其纳税义务的多与少的同时， 也不得不赋予税务机关享有纳税义务的最终确 定权与修正权，甚至要求税务机关主动出击，依据法律的规定估计和推算纳税人 的税基和应纳税额， 即实施推定课税。 因此， 推定课税及其制度的存在是必要的， 是为了使课税客体在一定的法律程序下得到相对确定化， 是国家课税权得以充分 和完全实现的重要保障。在现代法治社会，我们所要做的不是去否定它，而是应 该通过法律去完善它、规范它、制约它，努力化解其缺陷，以最为合理的方式充 分发挥其保障课税权实现的功能。 第二节 推定课税的理论基础 为了有效治理纳税人的税收规避行为，保证税收公平，各国税法做出了相应 的规定，并逐渐发展出税法上的实质课税原则。 一、实质课税原则的定义和起源 实质课税原则又称实质课税法、实质课税主义。对于实质课税原则的概念， 学界未有统一的定义。张守文教授在其所著的税法原理中指出，实质课税原 则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税， 而应根据实际 情况， 尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质， 判断是否符合课税要素， 以求公平、合理和有效地进行课税。 20日本学者金子宏教授认为“实质课税原则 是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者 对其进行税法的解释和适用。 ” 21可见，学者都认为根据实质课税原则的要求，在 20 张守文： 税法原理 （第二版） ，北京大学出版社 2001 年版，第 42 页。 21 日金子宏： 日本税法 ，战宪斌等译，法律出版社