（会计学专业论文）会计师事务所审计风险控制问题研究.pdf

硕士学位论文 i 摘摘 要要 近年来中外审计失败案件频繁爆发，许多国际、国内著名的会计师事务所 声誉扫地、损失惨重、甚至倒闭，未控制好其审计风险是极其重要的原因。从 理论上较深入地研究审计风险及控制与审计市场竞争、注册会计师审计法律责 任、事务所收益分配制度安排的内在联系，以及恰当地选择审计风险控制关键 人，对加强审计风险控制、提高审计质量有重要的理论意义与现实价值。为 此，本文在回顾现有有关审计风险及控制文献基础上，专题研究审计市场竞争 的两种状态、注册会计师审计法律责任的三种形式、事务所收入制度安排等问 题对审计风险控制的影响、问题及对策，最后对审计风险控制的关键人选择、 考核与控制策略等问题进行了初步探讨。 通过研究，本文的主要观点与创新在于：过度竞争与有效竞争对审计风 险有不同影响，对应地，其控制策略也应有很大差别；不尽合理的法律责任 安排是导致我国审计风险控制不佳的重要原因，改进现有法律责任制度是提高 审计风险控制水平的基础性前提；必须把事务所的所有者、经理、一般审计 人员的个人所得与事务所审计风险关联起来，并力求实现收入分配中的理性均 衡，才能较好地控制审计风险；现实中，要搞好审计风险控制，关键在于选 择并控制好审计风险控制关键人。 关键词：审计风险控制； 审计市场竞争； 法律责任； 收入分配； 风险控制 关键人 会计师事务所审计风险控制问题研究 ii abstract in recent years，failing audit cases break out frequently in china and foreign countries. not only domestic accounting firms but also international accounting firms fall into disrepute and go to bankruptcy. we think the defect of audit risk control is one of the right reasons why audit fails. so the further research on audit risk control is meaningful. chapter one points out the importance of the research on audit risk control after reviewing the existing related documents. chapter two studies the excessive competition and the effective competing of audit market and its influence on audit risk. and this chapter studies the audit risk control strategy of different competitions state. chapter three studies three basic forms of cpas legal liability and its influence on audit risk control in theory and reality. and suggestions to optimize the legal liability system of audit risk control are put forward. chapter four think accounting office should distribute in manpower capital according to manpower capital particularity. this chapter sets up general mode of office income distribution and audit risk control with expecting incentive theory, risk income corresponding theory and agency theory, and analyzes the particularity of owner, manager and auditor in income distribution and audit risk control. chap five analyzes the issues on key controllers selection, such as key position, personnel quality and key controllers special function. and the strategy of key controllers selection, evaluation and control is discussed, too. the main innovation of the thesis include: (1) analyze the influence of the excessive competition and the effective competition of the audit market on inherent risk, control risk and detection risk separately, and figure out that the excessive competition will reduce and the effective competition can improve the level of audit risk control and audit quality. (2)we think, strengthening administrative responsibility can lead to the fact that office worried the loss of existing or future economic benefits and take measures to control audit risk. improving civil liability compensation risk can impel office control audit risk to avoid future compensation if a lawsuit happens. cpas reduce the level of audit risk and make benefits. but they may lose freedom which is necessary to enjoy economic benefits. so civil liability keeps cpa not offend against the law because of reducing audit risk level. (3) analyze the general mode of income distribution way to controls audit risk and propose the method of income arrangement and cooperation control which conform with the character of owner, manager and general auditor. (4)in order to take precautions against key controllers adverse selection 硕士学位论文 iii and moral hazard, this thesis proposes four measures: elimination through selection, balancing, income distribution control and property guarantee. key words: audit risk control; audit market competition; legal liability; income distribution; key risk controller 会计师事务所审计风险控制问题研究 4 湖湖 南南 大大 学学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 1、保密，在_年解密后适用本授权书。 2、不保密。 （请在以上相应方框内打“”） 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 硕士学位论文 1 第第 1 章章 绪论绪论 1.1 研究缘起 近年来中外独立审计（以下简称审计）市场上审计失败案件频繁爆发，许多 国际和国内著名的会计师事务所(以下简称事务所)声誉扫地、损失惨重、甚至破 产倒闭。如，1998 年安达信（anderson）为 waste management inc.案赔偿了 7500 万美元；1999 年安永（ernst&young）为 the cendant co.的会计丑闻支付了 3.35 亿美元；德勤、毕马威也纷纷卷入财务欺诈丑闻之中。更有甚者，安达信因美国 安然（enorn）公司会计丑闻曝光而烟销云散。而在国内证券市场上，近年来中 国证监会处罚的案件很大一部分是因为事务所出具的审计报告存在质量问题，如 下表所示： 表表 1.1 证监会对证监会对 37 例案件处罚的原因分类汇总例案件处罚的原因分类汇总 处罚原因 案例数 频数 融资过程中出具虚假、严重误导性内容的 25 62.5 其中：涉及审计报告的 15 37.5 定期报告审计过程中出具虚假、严重误导性内容或重大遗漏 20 50 原始数据来源包括：1994 年第 1 期2001 年第 11 期的中国证券监督管理委员会公告中 对有关会计师事务所和涉案注册会计师的处罚决定，通报批评及新闻稿识别的 35 个案例； 及胡春元（2001）文章补充的两例案件，共 37 件 表 1.1 表明 37.5的案例处罚原因与融资过程中的低质量审计报告有关、 50%的处罚案例与定期报告审计过程出具虚假、严重误导性内容或重大遗漏的审 计报告有关。中外审计市场现实情况表明，寻找审计失败原因并予以控制是一个 非常迫切的课题。我们认为审计风险控制存在的重大缺陷是事务所审计失败极为 重要的一个原因。审计风险控制的水平直接关系到审计质量的高低，而审计质量 的高低又关系到审计失败概率的大小，因此审计风险控制的重大缺陷会导致事务 所审计失败。中外审计失败案例也印证该观点，如银广夏案件中中天勤事务所对 一些关键证据没有亲自取证，而安达信则对安然公司衍生金融工具的使用所导致 的风险没能很好地控制。反过来说，良好的审计风险控制就可能有效地避免导致 事务所失败。其实，审计风险控制的水平不仅关系到事务所的声誉与存亡问题， 而且危及到资本市场的企业质量，正常秩序与安全，是一个非常重要的社会经济 问题。 审计是一项要求注册会计师在面对诸多不确定事项时有很强专业判断能力的 工作，而审计人员对于存在重大错报的财务报表未能适当发表他的意见的风险就 会计师事务所审计风险控制问题研究 2 是审计风险。审计风险控制就是通过一系列的管理活动，使审计风险处在社会可 接受的范围之内。审计风险控制不当就可能导致不利于事务所的事项发生，这时 审计风险就转变为现实的损失，如近年来事务所的失败。因此我们认为研究审计 风险控制对事务所而言,是涉及其生存与发展的重要课题。 1.2 文献综述 美国注册会计师协会（aicpa）（1992）认为审计风险就是审计人员对存在 重大错报的财务报表未能适当发表他的意见的风险，它所制定的公认审计准 则还提供了一个审计风险模型：审计风险（ar）=固有风险（ir）控制风险 （cr）检查风险（dr）2；财政部注册会计师考试委员会办公室（2003）认 为审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审 计意见的可能性，它包括固有风险，控制风险和检查风险3；陈丽群、池小勃 （1998）认为审计风险控制就是通过一系列的管理活动，使审计风险处在社会可 接受的范围之内4；刘力云（1999）认为审计风险预防的重点在于预防各种恶性 引发事件，因此控制和降低审计风险的核心在于提高审计质量，在审计业务的全 过程中系统控制审计风险，并对审慎接受客户、选派审计人员、安排审计计划、 收集审计证据、编制审计报告和审计质量检查等几个审计风险控制的重要方面进 行了探讨5；王会金（2000）深入发掘了审计风险生存、发展的基本规律，阐述 了审计风险的基本模式及其影响要素，论述了审计风险与内部控制、审计证据、 重要性和风险责任的内在联系，进而提出了风险控制与风险管理的基本理论和方 法，解决了从制度基础审计过渡到风险导向型审计的基本理论问题6；胡春元 （1997）对审计风险的识别、计量和管理等方面进行了研究，认为管理审计风险 的对策包括只与正直的客户打交道、招收合格的人员、遵守专业准则和职业道德 要求、深入了解委托单位的业务等，他列出了影响审计风险的诸多因素，但没有 把各个因素与审计风险控制关联起来进行深入研究7；谢荣（2003）研究了审计 风险的产生原因、模式演变和控制措施，认为审计风险的产生有其技术原因和社 会原因；提出了审计风险的基本模式，以及在各个社会环境下的模式演变情况； 同时建议采取谨慎接受审计客户、采用风险导向审计方法、了解客户的公司治理 结构、建立技术支持系统、组织胜任的审计团队、实施合伙人轮换制度、改进审 计双重复核制度和控制审计结论的正确性等八项措施来改进对审计风险的控制 8。 随着时代的发展，我国审计市场竞争日益激烈，人们对审计质量的要求也越 来越高，要求强化对舞弊事务所及注册会计师的惩罚的呼声也不绝于耳，再加上 人们对个人贡献认同意识的加强，使本已复杂的审计风险控制更加复杂而重要。 我们选择审计市场竞争、注册会计师审计法律责任、事务所收益分配三个因素进 硕士学位论文 3 行审计风险控制的研究，并对审计风险控制关键人选择进行了探讨，不仅在于它 们目前尚无系统的研究成果，而且在于他们具有理论上的重要性和现实上的实用 性。 在审计市场竞争研究方面，陈武朝、郑军（2001）认为我国审计市场需求方 对高质量审计服务需求不足9；夏冬林、林震昃(2003)认为无论从市场集中度 看，还是从收费水平、利润率看，我国审计市场还是一个过度竞争的市场10； mark l.defond 、t. j.wong 和 shuhua li (1999) 的研究表明中国审计市场审计质 量与市场份额存在负相关关系，并认为原因是中国管理层缺乏对独立审计产品需 求的市场基础激励(market-based incentives) 11 ；刘玉梅 (2003)对我国审计市场过 度竞争成因进行了分析，并对如何治理过度竞争以转变为有效竞争提出了对策 12。在法律责任研究方面，李若山、周勤业（2002）分析了我国注册会计师法律 责任的发展过程及社会成因，对行政责任、民事责任和刑事责任三种法律责任形 式进行了详尽地界定，并分别从注册会计师行业、事务所、注册会计师个人的角 度提出了防止或减轻法律责任的一系列措施13；刘峰、许菲（2002）认为我国会 计职业界面临的法律风险低，这是导致我国审计质量系统性低下的重要原因14； 周志诚 (1999)认为运用调查问卷的方式对海峡两岸注册会计师法律责任现状进行 了比较研究，并认为两岸注册会计师对法律责任的认识虽然存在一定差距,但在许 多问题上有相当一致，如双方均把管理层蓄意舞弊视为注册会计师面临的最为重 要的执业风险，在规避法律诉讼的措施上，慎选客户、做好事前审计风险评估放 在第一位15。在收益分配研究方面，文魁、吴冬梅 (2003)的调研表明高级人才的 金钱财富需求没有得到满足,还有很大的激励空间16；peter bardsley (2001)认为 工资和成为合伙人的预期（possibility of promotion to the partner）进而得到收益补 偿两种方式能够激发上进的合伙制企业雇员的风险控制工作积极性17。而在审计 风险控制关键人选择研究方面，笔者至今还没有发现直接相关的文献。 1.3 研究目的与框架 本文试图运用现代经济学的基本理论较系统地探讨审计市场竞争状态、法律 责任安排、收益分配制度安排对审计风险控制的影响理论，在此基础上，分析我 国审计风险控制存在的问题，进而提出有关问题的对策，结合管理学的原理对选 择审计风险控制关键人进行了研究。 本文除第 1 章绪论与结论外，另设 4 章专题研究审计风险控制的影响理论与 对策。第 2 章主要研究审计市场过度竞争与有效竞争及其对审计风险的影响，进 而研究不同竞争状态的审计风险控制策略；第 3 章分别研究了注册会计师审计法 律责任的基本形式及其对审计风险控制的理论影响与现实问题，并对优化审计风 险控制的法律责任制度方面提出了自己的对策；第 4 章根据会计师事务所人力资 会计师事务所审计风险控制问题研究 4 本的特殊性，认为在事务所内应实现按人力资本分配，并用期望激励理论、风险 收益对应理论和委托代理理论等建立了事务所收入分配与审计风险控制关联的一 般模式，分析了所有者、经理人和一般审计人员在收入分配与审计风险控制关联 中的特殊性问题；第 5 章就事务所审计风险控制关键人选择所涉及的关键岗位确 定、人员素质及其主要作用，关键人选择、考评和控制策略等进行了探讨。 硕士学位论文 5 第第 2 章章 竞争状态及相关审计风险控制问题研究竞争状态及相关审计风险控制问题研究 2.1 审计市场竞争状态与相关审计风险 从竞争的效率看，审计市场竞争包括过度竞争与有效竞争两类，不同竞争状 态会带来不同的审计风险，对应地，也有不同的审计风险控制措施。 2.1.1 审计市场过度竞争及其引发的审计风险 就一般市场过度竞争而言，bain (1959)对部分低集中度，存在持续性过度供 给或过度生产能力且经济绩效差的产业进行了考察，并把这种市场结构下的竞争 归结为“过度竞争”18；曹建海（2000）认为过度竞争是指由于竞争过程内生或外 生因素的作用，导致企业数目过多，生产能力过剩，市场上供过于求，同时由于 过高的退出壁垒等因素的作用，过剩的社会资源又不能顺利地从该行业退出，市 场竞争主体不得不竭尽一切竞争手段将产品价格降到接近或低于平均成本水平的 一种非均衡状态19。我们认为审计市场过度竞争是指在不合理的市场结构下，事 务所之间竞争强度过大，为最大化各自特定的效用函数而采取的竞争手段不仅没 有给事务所带来竞争收益，反而导致整个审计市场受损的市场行为和过程。夏冬 林、林震昃 (2003)认为无论从市场集中度看，还是从收费水平、利润率看，我国 审计市场还是一个过度竞争的市场10。 我国审计市场处于过度竞争状态的原因如下：我国审计市场上事务所数量 过多且规模小；进入壁垒低，准入资格不高，事务所组织形式可选择性强； 审计产品替代威胁大。与外国相比，由于事务所更换成本较低，事务所被更换的 比例较高（耿建新、杨鹤，2001）20；审计产品供需双方的力量失衡。在我国 审计市场需求方（审计委托人）对高质量审计服务需求不足（陈武朝、郑军， 2001）9的情况下，事务所与审计委托人的博弈中明显处于弱势地位。 我们知道审计风险 arircrdr。过度竞争状态会如何影响以上三种 风险？国际审计准则（ias）认为影响 ir 的因素包括公司管理层的诚信及对风险 的态度、不寻常的财务压力、被审计公司行业性质及竞争状况、帐户的复杂性、 帐户对应的财物失盗可能性等等；影响 cr 的因素包括内部控制制度设计的合理 性和运行情况、cpa 是否打算执行符合性测试等；影响 dr 的因素有：事务所可 接受的总体审计风险水平、审计人员的专业素养等。由于过度竞争审计市场下审 计产品供过于求，事务所在审计委托代理博弈关系中处于弱势地位，相关利益主 体就会予以利用以谋求理性自利。我们分三个方面分析过度竞争对审计风险的影 响。对 ir 的影响。如，在管理层不诚信和面临非常的财务压力的情况下，缺 乏诚信的管理层为了维护自身利益，就会利用审计市场过度竞争下审计师的不利 会计师事务所审计风险控制问题研究 6 地位，以更换事务所等为威胁，压迫 cpa 出具对其有利的审计报告。相对于竞 争正常时，管理层显然更容易“得手”；另外，为了在市场竞争中保持生存，事务 所在承接审计业务时往往不是考虑公司业务的复杂性和性质等因素，而是有审计 业务就接，于是控制审计风险的难度就加大了。因此我们认为过度竞争会 “放大” 固有风险，且主要表现为事务所承接一些 ir 过大的客户。对 cr 的影响。首 先，目前我国公司内部控制不够完善和管理层蓄意舞弊、践踏内部控制制度较为 严重，事务所对 cr 高的审计业务往往出于审计市场残酷竞争的原因而被迫“乐 意”接受；其次，因为 cr 是运用符合性测试用数学方法得出的，所以按理说以 上缺陷一般不会影响 cr，但我们认为在降低审计收费为主要竞争手段的过度竞 争状态下，事务所为了压缩审计成本并以“生产”低质量审计产品来增加审计利 润，更可能故意忽视以上缺陷进而低估 cr 以使审计风险在“表面上”控制在合理 的范围内。于是 cr 的评估成为过度竞争下审计风险的调节器。对 dr 的影 响。由于 drarircr，在过度竞争审计市场压价恶性竞争的情况下，确定 dr 成为减少审计工作量、节约审计成本的“调节器”，如，执行审计程序走过 场，不核实公司重要原始会计单据等；或者为减少审计费用事务所倾向雇佣大量 低工资的不合格审计助理人员，这样得出的审计工作底稿必然会影响 dr 的合理 评估。 2.1.2 有效竞争及有效竞争条件下的审计风险 就一般市场竞争而言，clark (1940)认为“可行的”、“有用的”、“起积极作用” 的竞争即为有效竞争，它是由“突进行动”和“追踪反应”两个阶段构成的一个无止 境的动态过程的竞争21。有效竞争的前提是竞争因素的不完全性，其结果是实现 技术的进步与创新。我国学者对有效竞争问题也作了相关探讨。如王俊豪 （1995，1996，2000，2001）认为，有效竞争是规模经济和竞争活力相兼容的一 种竞争状态，其协调点是合理界定规模经济和竞争活力的“度”，其协调目标是两 者发挥的综合作用使社会经济效率极大化，有效竞争问题就是经济效率问题，有 效竞争的实质就是追求极高的经济效率22。我们认为审计市场有效竞争是指在合 理的市场结构下，竞争主体之间为争取各自的经济利益所采取的相互抗衡，各竞 其能的市场行为和过程，并且该种竞争能够提高审计质量，促进审计创新（包括 审计技术、服务内容、审计模式以及事务所的组织形式创新等），并能给竞争主 体带来竞争收益。这种竞争能提高审计风险控制水平，最终提高事务所的生存和 发展能力。 审计市场有效竞争有如下主要特征：有限数量的卖方非垄断竞争者，并有 足够的但又不能形成审计产品买方垄断的买者，市场上存在对高质量审计产品的 自愿性需求和供给；质量竞争能够取代价格竞争成为审计市场竞争中最主要的 硕士学位论文 7 竞争手段。这是由于市场上存在对高质量审计服务的需求，同时市场透明度高， 市场份额会自动向那些信誉好、服务质量高的事务所集中；审计收费采取按质 定价的收费方式且事务所的收费水平在弥补审计成本和预期损失费用的基础上能 够为事务所带来正常水平的利润。 审计市场有效竞争下，由于事务所在与审计产品买方的博弈中处于均衡状 态，且审计市场有效竞争是以审计质量作为首要的竞争规则（胡小卓、朱青、刘 玉梅，2004）23，审计创新成为提高审计质量以获取竞争收益的主要手段。我们 同样用国际审计准则（ias）规定的特定因素来分析有效竞争对 ir、cr 和 dr 的 影响。对 ir 的影响。在审计市场有效竞争下，公司管理层的诚信及对风险的 态度，不寻常的财务压力，被审计公司行业性质及竞争状况，帐户的复杂性，帐 户对应的财物失盗可能性等因素同样会影响 ir。但由于审计产品供需双方力量的 均衡，且市场份额会自动向那些信誉好、服务质量高的事务所集中，事务所就会 追求高质量审计，它不会轻易承接过于复杂的审计业务，也不会屈服于管理层并 能较客观地评价 ir 以合理地控制审计风险、进而通过提高审计质量为手段来达 到理性自利的目的提高竞争收益。因此，我们认为有效竞争状态不会象无效 竞争状态那样“放大” ir，且主要表现为事务所不承接 ir 过高的审计客户；对 cr 的影响。首先，事务所在有效竞争市场下更会倾向于承接 cr 较低的审计业 务；其次，为了提高审计质量，事务所必须科学地实施符合性测试，客观地评价 cr，或者如果事务所不打算执行符合性测试，它也可以把对 cr 的合理评价“延 迟”至 dr 评估阶段，也就是说，有效竞争状态下 cr 的评估更可能较科学；对 dr 的影响。事务所为提高质量以满足有效竞争审计市场的需求，就可能确定较 低的可接受审计风险水平，就意味着 dr 要控制在更低，更小的区间上。于是， 事务所也就倾向于雇用合格的审计助理人员。因此，与无效竞争状态下倾向于雇 用不合格审计助理人员等情况时相比，事务所更能有效控制 dr。 2.2 过度竞争条件下的审计风险控制策略研究 2001 年 8 月，在深圳证券交易所上市的广夏（银川）实业股份有限公司（简 称银广夏）通过伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入、虚构巨额利润等问题 曝光。财政部的处罚决定认为：（广夏公司聘用的）中天勤事务所存在重大审计 过失，严重侵害了广大投资者的合法权益和证券市场的“三公”原则，违背了中 国注册会计师法和独立审计准则等中国注册会计师质量控制基本准则，为 其出具严重失实的无保留意见审计报告。中天勤事务所的执业资格及证券，期货 相关业务许可证被吊销，签字的两名审计师被严惩。其合伙人许丽周、李莉在接 受媒体采访时称：象国际五大会计师事务所，其中一家不接某个公司的业务，其 它几家也不会接；但国内的情况是公司会计造假时，这家事务所不敢做，推掉 会计师事务所审计风险控制问题研究 8 了，另一家马上接过来就做。在这种竞争条件下，审计风险的控制质量就难免会 受影响了。 过度竞争条件下，事务所采取何种策略控制审计风险呢？我们的总体思路或 战略是：我国过度竞争审计市场下，事务所随着审计制度的优化逐步适度提高审 计风险控制水平、审计质量。有如下两个原因。第一，现阶段若审计风险控制水 平过高、审计质量过高，审计市场份额就会变得过小(mark l.defond、t j.wong、 shuhua li，1999)11，这将严重损害事务所短期经济利益，甚至使事务所失去生 存的“土壤”；第二，若事务所任由现阶段我国审计市场过度竞争下执业质量普遍 存在问题（李爽、吴溪，2002）1的状况延续下去，那么事务所甚至整个审计行 业就可能会因为审计市场逐渐丧失对审计产品的需求而不能保障其长期经济利 益，事务所也将在审计制度的改进中很快受到 “严厉惩罚”而被淘汰出局。所以， 我们认为，最现实的方法是事务所配合审计制度的逐步优化，在现行的基础上分 阶段逐步提高审计质量，使事务所在长期经济利益与短期经济利益的权衡中两者 得到兼顾。 我们认为过度竞争条件下审计风险控制具体策略应包括：审计业务承接策 略；审计程序执行及重要证据获取的控制策略；审计意见的决定及主审注册会计 师主要责任的明确等。 2.2.1 审计业务承接策略 事务所谨慎地、有选择地承接审计业务是控制审计风险的关键环节。从程序 上讲，它分为两方面：调查新客户与再评价现有客户；评价胜任能力与签署约定 书（李晓慧，2003）24。结合我国审计市场过度竞争状态对以上两方面进行讨 论。 硕士学位论文 9 调查新老客户，尽量避免与有不诚信倾向的客户打交道。不诚信客户管理 层“天然”地会利用我国公司委托代理关系不明晰和他在过度竞争审计市场内委托 人、审计人和被审计人三方博弈中所占据的优势地位，要求 cpa 出具符合其利 益的审计报告。因此，在事务所之间审计业务竞争激烈的情况下，事务所更应重 视对管理层的经营能力，压力和诚信等相关信息的收集和深入了解，如联系前任 审计师等。对于大项目，事务所还应当专门委派注册会计师（cpa）做前期的审 慎调查。周志诚 (1999)认为管理层蓄意舞弊是 cpa 面临的最为重要的执业风险 15，于是，不与或少与不诚信或面临较大经营困难的客户打交道，就可能把所选 客户的 ir 水平控制在可接受的范围之内。另外，由于审计技术方法的固有缺 陷，在对不诚信的客户（如有欺诈历史）的审计中，cpa 不能查出差错和舞弊的 概率就会增大，相应承担法律责任的概率也会增大，同时实际上达不到预期审计 风险控制水平1的概率也就会增大。因此，过度竞争条件下，保护事务所和 cpa 的最有效的方法就是谨慎选择审计客户，不盲目承接业务。 评价胜任能力并不签署不能胜任的审计业务约定书。在审计市场过度竞争 下，事务所不能迫于生存竞争压力，什么业务都承接。客户审计业务性质或复杂 程度有时可能会超出 cpa 能力范围。这种情况下，事务所不应该承接该项审计 业务，以免无法控制审计风险。另外，签署审计业务约定书要合理明确委托、代 理双方的权利与义务，当出现审计失败时可以避免不应有的损失、保护自身的合 法权益。 2.2.2 审计程序执行与重要证据获取的控制策略 过度竞争条件下，高质量执行审计程序进而有效控制重要证据能有效控制审 计风险、避免或减轻承担审计诉讼的法律责任，以保护自身合法权益。另外，只 有了解真正的审计风险，事务所才能明确出具审计报告时对管理层作的让步能有 多大，这样才有可能实施事务所分阶段逐步提高审计风险控制水平、审计质量的 战略。 从琼民源，黎明股份，银广夏等会计造假案分析，cpa 在执业中存在几个严 重问题：不求实质上理解和执行独立审计准则，一味机械地“走程序、收集证 据”了事，不能主动控制审计程序的实施。从表面看，准则中规定的程序都执行 了，实质上执行的程序与审计目标不相关，不能形成有说服力的证据，影响了审 计的效果；或者对一些重要事项，异常事项没有给予足够的关注，没有执行公认 的审计程序，难以获取重要证据支撑审计意见。所以我们应对审计程序执行情况 进行检查并对重要证据的获取进行控制以避免或减轻承担法律责任。 就控制方法而言，招收具备较高素质的审计助理人员、选择好项目经理和较 1预期风险控制水平是指 cpa 在审计中预定的风险控制的谨慎程度。 会计师事务所审计风险控制问题研究 10 好地落实三级复核是能较好地解决上述问题的。首先，保持助理人员的相对稳 定，如，注意审计助理人员中“生手”和“熟手”比例的控制，这样才能确保审 计程序的适当性并提高程序执行工作的质量，减小遗漏重要审计证据的概率并保 证重要审计证据的合理取得；其次，选择优秀的项目经理。因为事务所的每一个 审计项目都是在项目经理的指导，监督和复核下完成的。如，指导助理人员通过 适当审计程序获取重要审计证据，并评价复核其可信度及其对审计意见的支撑力 度。项目经理对审计风险的控制是事务所审计风险管理体系中至关重要的一环， 且由于部门经理和所内最后复核人的复核仅仅分别是重点复核和原则性复核，因 此，我们认为项目经理的复核是保证审计工作底稿基础工作质量的最关键的一 环，这要求项目经理必须是优秀的。最后，项目经理、部门经理和高级经理实施 审计工作底稿三级复核、层层监督有利于防止相关审计人员的 “道德风险”， 是控制审计风险、提高审计质量的重要措施。 2.2.3 审计意见决定与主审注册会计师负主要责任的控制策略 为实施过度竞争下逐步提高审计质量的总战略，审计意见决定和责任落实 成为适当控制审计质量层次水平的关键环节。因为这是“调节”审计质量 “最 直接”的方式。具体而言，应主要做好如下两项工作： 成立专业技术委员会，发挥其专家作用，把好审计意见关。适当地出具审 计意见是控制审计风险的集中体现。由于审计人员的专业技能限制和可能存在道 德风险，有了良好的工作底稿并不意味着就有准确的审计意见。特别是审计市场 过度竞争的状况下，巨大的竞争压力更容易使面对客户的 cpa 因个人利益而诱 发道德风险，故意出具虚假审计报告。选择经验丰富，技术高超并具备独立性的 专业人士组成审计专业技术委员会，根据总战略，与项目审计人员集体讨论出具 审计意见的类型。这有利于避免个人为私利而出具不利于事务所的审计报告。 明确主审注册会计师（cpa）的主要责任。集体讨论审计意见是为了提高 决策的科学性，不能成为审计人员推卸责任的“借口”。作为经济人的审计人员 只有明确所负责任，才能更好地收敛“自利”本性为事务所利益服务，避免事务 所承担不必要的风险。主审 cpa 担负着发现客户审计风险的责任、汇报审计风 险情况、不明事宜向上级咨询并控制风险的责任。他对项目的审计风险控制贯穿 于审计计划，审计实施和审计报告全过程，是审计风险控制的关键，而其他人员 要么不涉及项目全局，要么不涉及项目的具体操作，因此，我们认为没有人比主 审 cpa 更适合于对项目审计负主要责任。为适度“调节”审计风险及审计质 量，明确主审 cpa 的主要责任并促使他适当把握项目审计质量就显得尤为重 要。另外，审计意见决定责任应在专业技术委员会与主审 cpa 之间合理安排， 不能把专业技术委员会的责任“转嫁”给主审 cpa。 硕士学位论文 11 2.3 有效竞争条件下审计风险控制策略研究 审计市场有效竞争下，质量竞争取代价格竞争成为最主要的竞争手段。与过 度竞争状态相比，有效竞争下的审计风险控制策略由于竞争的“游戏规则”不一 样也就有所不同。我们认为采用以下策略能促使事务所利益最大化目标的实现。 2.3.1 保持事务所及注册会计师声誉策略 相对事务所缺乏声誉收益、没有构建声誉积极性（王善平，2001，2002） 2526的过度竞争审计市场而言，有效竞争条件下，由于质量竞争成为首要的竞争 规则，市场份额会自动向那些声誉好、服务质量高的事务所集中（胡小卓、朱 青、刘玉梅，2004）23，声誉卓著（有诚信）的事务所能在竞争中得到更多的市 场份额、获取更多的审计利润，因此提高审计风险控制水平、审计质量以构建声 誉就成为事务所的理性选择。当事务所及 cpa 通过高质量的审计来构建声誉 时，声誉又督促他们继续投入大量的精力，降低审计风险、提高审计质量以维护 其的声誉。因此，构建事务所及注册会计师声誉作为审计风险控制策略能促进行 业形象提升，与事务所长期利益一致。 事务所可奖励有良好声誉的 cpa、惩罚审计失败责任人以创造一个构建声誉 的内部环境，并采取所内审计质量独立检查、明确审计人员责任等措施对审计风 险加强实质性控制。另外，构建与审计风险挂钩的收入分配机制以激励 cpa 合 理控制审计风险也应成为构建声誉策略的重要措施。 2.3.2 开源节流策略 有效竞争审计市场下，保持事务所及 cpa 声誉必然要求事务所增加审计费 用、提高审计质量以提高市场竞争力，同时理性经济人追逐利润的本性也必然要 求事务所扩大审计业务收入。于是，在保证审计风险控制水平及审计质量的前提 下，增加审计业务收入与节约审计成本进而达到审计利润最大化对理性经济人而 言就显得十分重要。因此，事务所扩大审计业务收入既要采取具体控制措施（意 味着增加审计费用）以降低审计风险，又要兼顾事务所合理的审计利润；节约审 计成本则要在审计风险增大与审计利润增加之间权衡。 我们认为审计创新是开源节流策略的一个理想措施。审计创新能在不降低 （保持或提高）审计风险控制水平的前提下，或有效提高审计效益进而降低成 本、或提升审计质量进而提高审计收费、或构建良好声誉进而获取更多的业务收 入。如审计技术和审计模式的创新能提高审计效率、节约审计成本，而事务所的 组织形式创新能提高审计质量，进而提高审计收费等等。又因为有效竞争本身能 促进技术的进步和创新(clark，1940)21，所以有效竞争下审计创新既能促使审计 行业发展良性循环，又是开源节流的好措施。 会计师事务所审计风险控制问题研究 12 事务所还可采用兼顾审计质量2的审计费用控制预算，并通过事务所内部独立 的审计质量监督来考察审计费用预算的执行情况，奖优罚劣；对新审计业务，应 结合审计风险等来考虑审计收费和审计成本，评估新审计业务对事务所利润的贡 献大小，最终决定是否签署业务约定书等。 2 如参照事务所前期高质量审计中审计程序所需的费用来确定现有审计项目审计费用预算，以后适时予以调 整。 硕士学位论文 13 第第 3 章章 法律责任安排及相关审计风险控制问题研究法律责任安排及相关审计风险控制问题研究 法律责任是指行为主体因违反法律义务而应当或必须承担的不利后果(李步 云，2001)27。谭佩昱（2002）认为注册会计师审计法律责任（以下简称法律责 任）是指 cpa3在承办业务过程未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨 慎，或者出于故意不作充分批露，出具不实报告，致使审计报告使用者遭受损 失，依照有关法律法规，事务所或 cpa 应该承担的责任28。由于法律惩戒作用 的强制性和无形威慑力，法律责任承担者在做出法律行为时往往依法调整自己的 行为以避开或者减轻法律责任。因此，重视 cpa 法律责任的结果是使市场秩序 得以控制（文建秀，2003）29。法律责任对审计风险控制有什么影响呢？我们认 为这对如何合理提高审计风险控制水平是十分有意义的。 3.1 法律责任及其对审计风险控制的理论影响 法律责任分为行政民事和刑事责任。行政责任是指事务所或 cpa 在提供 专业服务时，因违反 cpa 行业管理的法律，法规和规章，受到行业管理部门处 罚的一种责任，它本质是一种职业责任；民事责任是指事务所或 cpa 因违反合 同或不履行其他义务，或者由于过错侵害国家的，集体的财产，或者侵害他人的 财产人身的行为而承担的一种民事赔偿责任，原则上它是一种经济责任；刑事 责任是指 cpa 在工作中存在违法行为，有国家司法机关予以追究，并给予刑事 制裁所承担的法律责任。 3.1.1 行政责任与审计风险控制 行政责任主要是违反注册会计师行业管理方面的法律，法规和规章而使事务 所及其管辖的 cpa 承担的责任，具体包括警告、罚款、吊销专业资格证书与许 可证、责令停业等。它是相对较轻的法律责任。由于法律对人们有规范作用，它 能引导人们趋向社会活动和社会中人们之间的合作的合理性方向，能制裁，惩罚 和预防违法行为。同理，相关法律也能对事务所或 cpa 的行为进行规范，能引 导事务所或 cpa 的行为向对整个社会有利的方向发展，能有效地惩罚和预防 cpa 行业的违法行为。作为理性经济人的事务所，为了避免警告带来的声誉损 失、罚款所致的现有财产损失、以及吊销专业资格证书与许可证、责令停业所导 致的未来利益丧失等状况，必然会想方设法回避或减轻行政责任。 结合影响审计风险控制的其他因素，我们按下图分析行政责任4与审计风险控 制之间的博弈关系。 3 本章为了研究方便，不考虑 cpa 与事务所之间的代理问题，而假设 cpa 能很好代表事务所的利益。 4 限于篇幅，本图仅分析加强行政责任的情况，减轻行政责任可依次类推。 会计师事务所审计风险控制问题研究 14 图图 3.1 行政责任与审计风险控制相关博弈图行政责任与审计风险控制相关博弈图 我们把图 3.1 中加强行政责任对审计风险控制的不同影响作用定义为三条路 线。第一条影响路线：，；第二种条影响路线：， ，；第三条影响路线：，。 我们认为不考虑行政责任以 外的其他因素或者所有因素中行政责任加强因素占主导时，为避免罚款等现有财 产损失、或防止警告所致的声誉下降及吊销执照可能带来的未来经济利益的损 失，作为理性经济人的事务所或 cpa 会选择第一条线路，另外这条影响路线也 可理解为没有外在因素（除行政责任以外的因素）干扰情况下的理论影响模式； 而当其他负相关因素（如，被审计公司管理层 “意见购买” 的经济利益诱惑； 面临公司更换事务所的威胁等）占主导时，承担行政责任预期损失会被其他因素 带来的预期收益所抵消，或它会相对大于其他因素所致的损失，于是，理性的事 务所或 cpa 会选择第二，或第三条影响路线。 在不考虑其他因素的情况下考察行政责任与审计风险控制两者的关系，我们 认为行政责任的加强会导致审计风险控制水平的提高。 3.1.2 民事责任安排与审计风险控制 民事责任主要分为侵权和违约责任。侵权责任是事务所或 cpa 直接违反民 事法律所规定的义务，或侵害了他人的权利而引起的责任，具体包括：停止侵 害、赔偿损失、返还财产等。违约责任是指违反与审计委托人订立的合同所规定 的义务而引起的责任，具体包括进行损害赔偿、继续履行合同条款、采取补救措 加强行政责任 事务所或 cp