（民商法学专业论文）注册会计师对第三人民事责任研究.pdf

摘要 摘要 i | i i i i i l l l l l lii i ii h i i ii iiii y 2 14 19 9 7 一 随着我国市场经济及证券市场的不断发展，面对公司不断发生的财务舞弊 作假事件，注册会计师对公司审计的监督作用显得越发重要。但是在我国现今 阶段，注册会计师并没有站在独立第三方的角度发挥监督作用，他们或与被审 计单位串通舞弊，或因过失出具了不实审计报告。作为使用该不实审计报告并 据此做出相关投资决策的第三人，注册会计师应当对其遭受的损失承担赔偿责 任。但是由于我国市场经济起步晚，注册会计师对第三人民事责任制度存在许 多缺陷。如法律规定过于原则、司法解释列举情形不具有普遍适用性、没有具 体标准对民事责任进行认定、民事责任承担的规定不科学等。因此本文结合我 国注册会计师审计的性质与特点，认为我们应当确立体系化的民事责任体系， 对责任认定确立具体标准，完善相关法律法规以加强操作性来完善注册会计师 对第三人民事责任制度。 关键词：注册会计师；第三人；民事责任 i i a b s t r a c t w i t ht h ec o n t i n u o u sd e v e l o p m e n to fc h i n a sm a r k e te c o n o m ya n ds e c u r i t i e s m a r k e t s ，c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ( c p a ) p l a y sa ni m p o r t a n tr o l e i nt h e a u d i t s u p e r v i s o r y w h i l et h e c o m p a n y sf i n a n c i a l f r a u d b e c o m i n g m o r ea n dm o r e u s u a l e v e ni no u rc o u n t r yt o d a y , c p ad o e sn o ts t a n dt h ep e r s p e c t i v eo fa n i n d e p e n d e n t “r dp a r t yt op l a yas u p e r v i s o r yr o l e t h a t sb e c a u s ec p aw i l lf r a u d w i t ht h ec o m p a n y , o ri s s u eaf a l s er e p o r tb yn e g l i g e n c e t h et h i r dp a r t y ， a st h eu s e r o ft h ef a l s ea u d i tr e p o r t s ，m a k e si n v e s t m e n td e c i s i o n sa c c o r d i n g l y c p as h o u l db e l i a b l ef o rc o m p e n s a t i o nw h i l et h et h i r dp a r t ys u f f e r r i n gl o s s e s b e c a u s eo ft h el a t e s t a r to fc h i n a sm a r k e te c o n o m y , t h es y s t e mo fc p a sc i v i ll i a b i l i t yt ot h et h i r dp a r t y h a sm a n yd e f e c t s f o re x a m p l e ，t o op r i n c i p l eo fs u c hl a w , t h ej u d i c i a li n t e r p r e t a t i o n o fe n u m e r a t e dc i r c u m s t a n c e sd on o th a v eu n i v e r s a la p p l i c a b i l i t y , n os p e c i f i cc r i t e r i a i d e n t i f i e do nt h ec i v i ll i a b i l i t y , t h ep r o v i s i o n so nt h ec i v i ll i a b i l i t ya r eu n s c i e n t i f i c ， a n ds oo n t h i sa r t i c l e c o m b i n e d 、析t 1 1t h en a t u r ea n dc h a r a c t e r i s t i c so fc p a s a u d i t i n gi no u rc o u n t r y , h a sac o n c l u s i o nt h a tw es h o u l dt a k es o m em e a s u r e st o i m p r o v et h es y s t e mo fc p a sc i v i ll i a b i l i t yt o t h et h i r dp a r t y , s u c ha se s t a b l i s ha s y s t e mo fc i v i ll i a b i l i t y , e s t a b l i s hs p e c i f i cs t a n d a r d so fr e s p o n s i b i l i t yi d e n t i f i c a t i o n ， i m p r o v er e l e v a n tl a w sa n dr e g u l a t i o n st oe n h a n c et h ei n t e r o p e r a b i l i t y k e yw o r d s ：c p a ；c i v i ll i a b i l i t y ；t h et h i r dp a r t y i i i 引言 引言 我国关于注册会计师的法律责任萌芽于北京长城公司、深圳原野公司、海 南中水集团公司等三大严重舞弊欺诈案，涉案的注册会计师和会计师事务所受 到了相应的行政处罚和刑事处罚，但由于没有相应的法律法规，没有确定注册 会计师的民事责任。在此三大案中的投资者，尤其是证券市场的投资者，遭受 了严重的损失，但由于没有法律根据，并没有得到赔偿。鉴于此三大事件的影 响，1 9 9 3 年新实施的注册会计师法第四十二条第一次规定了注册会计师应 当向造成损失的其他利害关系人承担赔偿责任。1 9 9 6 年最高人民法院发布关 于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函，在验资领域开启了 注册会计师民事责任的序幕。但是，最高人民法院的复函仅仅针对的是验资领 域，对于注册会计师行业的主要业务一审计，没有做出相关的规定。此后颁布 的证券法、会计法、注册会计师法等法律对注册会计师民事责任的规 定过于原则，没有实用操作性，司法实践中对注册会计师审计不实的责任也局 限于行政和刑事，很少涉及民事责任问题。 2 0 0 2 年最高人民法院颁布关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权 纠纷案件有关问题的通知( 以下简称1 1 5 通知) ，2 0 0 3 年颁布关于审理 证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定( 以下简称1 9 规定) 以及2 0 0 7 年颁布关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿 案件的若干规定( 以下简称6 1 1 规定) ，这三个法律文件的颁布对注册会计 师的民事责任制度进行了完善。但是，对于认定注册会计师对第三人民事责任 的标准没有具体规定，也没有在注船会计师和会计师事务所之间的责任分配方 式及责任主体方面进行规定，使得注册会计师对第三人民事责任的承担不能得 到很好的执行，法律法规成为了一纸空文，没有操作性。随着我国金融市场的 不断发展和完善，上市公司的财务舞弊问题也随之暴露，实践中出现了许多注 册会计师审计不实的案例，如何具体规范注册会计师审计不实对第三人的民事 责任问题成为了亟待解决的问题。 第l 章注册会计师对第三人民事责任概述 第1 章注册会计师对第三人民事责任概述 1 1 注册会计师对第三人民事责任定义 注册会计师的发展是企业所有权与经营权的产物，我国将注册会计师定义 为“是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业 务的职业人员”。在广义上将审计、审验和其他相关服务都称之为审计。由于注 册会计师的主要业务为审计，且审计、验资及相关服务都受中国注册会计师 执业准则的约束与指导，在本质上具有一致性。故本文中所说的“审计”是 为广义上的审计。美国会计学会将审计定义为“通过客观地获取和评价有关经 济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将 结果传达给有关使用者”。审计活动的基础是建立在企业进行经济活动的“证据” 也即会计资料上。注册会计师通过对会计资料的审查，对被审计单位是否存在 由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。我们可以看出，注册会计师审 计主要是起到一个对会计业务的监督作用，它通过对企业相关会计资料的审计， 能很好的将企业有关的经济活动反馈给使用者，也能通过发现账面与事实的相 符情况，更好地对企业经济情况进行监督，防控会计舞弊现象。 但是，在实践中，注册会计师审计往往不能达到应有的监督作用，例如， 被审计单位也即委托人与注册会计师串通发布不实的审计报告、注册会计师由 于一般过失或重大过失没有发现财务报表中的错误进而发布了失实的审计报 告、被审计单位运用一系列的高超舞弊技术而使注册会计师不能发现由于舞弊 导致的重大错报而发布不实审计报告等等。由于审计报告是面向社会公众发布 的，错误的审计报告就会给使用它的社会公众一种错误的认知，这就会使他们 与被审计单位的相关利益受到损失。比如，被审计单位需要向银行贷款，但其 资产不足以清偿到期债务而与注册会计师串通，将错误的审计报告给了银行， 银行基于审计报告的基础上对被审计单位投放了贷款，此后银行收不回该企业 的贷款，遭受了损失。再比如，注册会计师因故意或者重大过失对被审计单位 ( 上市公司) 出具了失实的审计报告，社会公众由于信任该失实的审计报告而 对被审计单位进行了投资，而后遭受了损失。这些都是由于注册会计师发布的 2 第1 章注册会计师对第三人民事责任概述 不实审计报告而导致的相关者利益损失。由于这类的损失都是由于注册会计师 的行为引起的，两者之间有因果关系，注册会计师必然要对此类损失承担一定 的民事责任。 根据审计报告的不同使用对象，受损失的一方可以分为委托方和第三人。 由于委托方和注册会计师之间的关系为直接的契约关系的当事人，双方之间的 违约界定和责任承担很好划分，理论界和实务界都对两方的相关问题大都有一 致的看法和认定，在此不做相关的研究。本文着重要研究的是注册会计师对第 三人的民事责任承担问题。此“第三人”应做何种解释，理论和实务界都有不 同的解释。注册会计师法没有对“第三人”进行解释。有学者认为，第三人 是注册会计师提供信息鉴证服务客户以外的对注册会计师工作成果有利害关系 的人；也有学者认为，第三人是与注册会计师没有契约关系的、财务报表等信 息资料的使用者，包括债权人、公众投资者、银行、财务咨询服务机构等。对 此，6 1 1 规定第二条第一款规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具 的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有 关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师 法规定的利害关系人”。第三人按所遭受损失与注册会计师的不实审计报告的关 联程度可分为直接第三人和间接第三人，此条规定未明确间接第三人是否应归 为第三人的范围。 本文中的“第三人指的是与注册会计师没有直接契约关系的依赖财务报 告做出决策的除委托方之外的利益相关者，为直接第三人，而且应当为注册会 计师能够预见到的潜在利益相关者。首先，第三人必须是与注册会计师没有直 接契约关系的人。与注册会计师有直接契约关系的人即是委托人，其与注册会 计师之间的关系为契约关系，此时注册会计师对其的责任为违约责任。其次， 第三人必须是除委托方以外的与被审计单位有利益关系的人。这种利益关系体 现在投资、贷款、经济往来等方面，被审计单位的经营成果和财务状况直接关 系到第三人的利益所得。而且，这种利益关系是能够被注册会计师预见到的。 不同的财务报表使用者注重的领域不同，第三人必须在信任审计报告的基础上 依赖其做出了相关的经济决策。也就是说，第三人损害结果的发生是与注册会 计师出具的不实审计报告有直接关系，不实报告对其做出的决策有决定性作用。 谢乃煌：论注册会计师责任体系的规范载政治与法律，2 0 0 3 年第5 期，第3 7 页 缪静：论注册会计师对第三人的民事责任载法学，2 0 0 2 年第8 期，第8 9 页 3 第1 章注册会计师对第三人民事责任概述 根据民事责任的四个构成要件：过错、违法行为、损害结果和因果关系， 注册会计师对第三人的民事责任应当定义为：注册会计师因为过错出具了失实 的审计报告，使得依赖此审计报告做出投资决策的第三方做出了错误的决策而 产生了经济上的损失而引发的民事赔偿责任。 1 2 注册会计师对第三人民事责任的特点 注册会计师因审计不实而对第三人负有民事责任，与一般的侵权民事责任 相比，该民事责任有以下特点： ( 一) 行为人的特殊性。行为人为拥有注册会计师证的、拥有审计报告签 字权的注册会计师。没有注册会计师证的人不能在审计报告上签字，没有认可 的专业知识和技能：不能得到公众的信赖，只有拥有注册会计师证的人才能构 成此民事责任。 ( 二) 注册会计师的违法行为以是否违反执业准则为标准。发布不实审计 报告是注册会计师承担民事责任的前提。发布不实审计报告的原因为：注册会 计师违反了执业准则中对诚实信用原则的规定，与委托方串通舞弊，骗取第三 人；注册会计师违反了执业准则对注意义务的规定，对应当发现的错误没有发 现而发布错误审计报告等。 ( 三) 注册会计师应当承担的民事责任为财产责任。注册会计师发布的审 计报告，会对报告使用者的第三人产生决策的导向作用，第三人因审计报告而 对委托方的投资损失或是决策失误的损失都是表现在经济利益的损失上，也就 是说，注册会计师侵害的只有财产权。因此注册会计师也应承担相应的赔偿责 任。 ( 四) 注册会计师对第三人的民事责任与会计师事务所相联系。在我国的 会计师事务所，注册会计师只是作为一个雇员受雇于会计师事务所，会计师事 务所作为雇主对外接受业务并收取费用，对内进行业务分配和薪资发放。注册 会计师与会计师事务所为雇佣关系。 ( 五) 注册会计师提供的审计报告具有“半公共产品”的特点。一方面， 该审计报告是向社会公众披露的，是向不特定的多数人提供的，在这方面，有 点公共产品的特点。但是，另一方面，使用该审计报告的又是特定的人，是为 与委托方有关联关系的、有直接利益关系的投资方或是债权人。这就使“第三 4 第1 章注册会计师对第三人民事责任概述 人”的范围既有不确定性，又有一定的范围限制，从这一方面讲就不具有“公 共产品”的性质。 ( 六) 注册会计师对第三人的民事责任通常与被审计单位的责任联系在一 起。因注册会计师根据被审计单位提供的财务资料进行审计，审计工作是建立 在被审计单位确认其所提供的财务资料为真实可用的基础之上。因此，注册会 计师若对第三人承担民事责任，则被审计单位必然应先承担与提供虚假资料相 应的责任。 ( 七) 注册会计师对第三人的民事责任是一种专家责任。注册会计师是一 个特殊的行业，其具有自身领域的专业性，能够获取公众所不能获取的特定信 息，并运用自己的专业技能对该特定信息进行整合加工，形成审计报告。不能 直接获取该特定信息的公众只能依赖于注册会计师整合加工信息之后出具的审 计报告做出相关经济决策。在此意义上讲，公众处于完全弱势地位，因此更应 该严格规范注册会计师的审计工作，保障第三人的利益。 1 3 注册会计师对第三人民事责任的性质 1 3 1 注册会计师对第三人责任性质的学说及评析 我国民法通则第1 0 6 条规定：“公民、法人违反合同或者不履行其他义 务的，应当承担民事责任。公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵 害他人财产、人身的，应当承担民事责任。没有过错，但法律规定应当承担民 事责任的，应当承担民事责任。”由此可见，我国对民事责任的性质基本上划分 为违反合同的民事责任和侵权的民事责任。 对于注册会计师对第三人民事责任性质的争议也主要集中在契约责任说和 侵权责任说之间。契约责任指的是订立契约的一方因不履行约定的义务致使另 一方遭受损失产生的责任。契约责任说的主要理论依据来源于默示的信息提供 契约理论、附保护第三人效力的契约理论与契约缔结上的过失责任理论三个方 面。这一系列的理论都衍生于注册会计师与委托人之间的契约关系。契约责任 说认为，自注册会计师与委托人产生契约关系，基于诚实信用原则，其与第三 。屈芥民：专家民事责任论湖南人民出版社，1 9 9 8 年版，第1 7 3 页 5 第1 章注册会计师对第三人民事责任概述 人也就存在着相关的默示契约关系。由此可见，契约责任说的理论根源在于诚 实信用原则，其认为注册会计师既向公众发布了审计报告，那么就应该对该审 计报告的真实性、可靠性负责。若该审计报告出现了与事实不符的相关错误， 注册会计师违反了诚实信用原则，造成了第三人的损失，就应该承担相应的民 事责任。契约责任说是站在诚实信用原则上的，能够更好的保护第三人的利益。 依据诚实信用原则，只要注册会计师的审计报告违背了诚实信用原则，如故意 欺诈或不遵守相应的义务，提供了错误的审计报告，那么任何第三人因为信任 此错误报告而受到损害的都可以应得到相应的赔偿。由于契约责任说虚构了第 三人与注册会计师之间存在的契约关系，并且“第三人”本身的范围就有很大 的不确定性，使得任何使用了审计报告的第三人都会成为潜在的“第三人”， 这样一方面是对公众利益的最大保护，另一方面也造成了契约责任说对第三人 的保护过于宽泛，这就会引起对注册会计师的“诉讼爆炸”，也会造成“第三人” 滥用权利，不利于我国注册会计师行业的发展。而且，契约责任说对第三人与 注册会计师的关系进行虚构，默认为两者有契约关系的存在，是不符合契约含 义的，有牵强附会之嫌。 侵权责任指的是一方因实施了违法行为而导致另一方遭受损失产生的责 任。侵权责任说认为，由于“第三人”具有不确定性，注册会计师与第三人之 间并没有严格意义上的契约关系。注册会计师在对他人权益的侵害体现在：或 是不具备法律规定的执业中的注意义务，或是故意实施违法行为。侵权责任说 认为“有损害即有责任”，更多的是站在社会正义原则上认定民事责任问题。也 有学者认为注册会计师的民事责任应该是产品责任，即注册会计师提供的审计 报告相当于投放于市场的“产品”，注册会计师对该“产品”的质量负有保证责 任，一旦该审计报告失实，即其“质量”不合格，那么不论注册会计师过错与 否，只要造成了他人财产损害，注册会计师都应当依法承担民事责任。其实， 产品责任论也是建立在侵权责任的基础上，产品责任实质上也就是侵权责任， 只不过各自的归责原则不同。另外，侵权责任说也有自己未完善的说法，若注 册会计师对第三人侵权，其侵害的何种权益? 有学者认为侵害的是第三人的知 情权。笔者不同意这种观点。注册会计师并不能成为知情权的主体。知情权是 直接存在于被审计单位与第三人之间的，注册会计师作为连接两者的中介，并 不能为侵权的主体。笔者认为，注册会计师侵犯的为第三人的民事利益。该种 4 余华安：注册会计师对第三人的民事责任研究复旦大学硕士学位论文，2 0 0 9 年 6 第l 章注册会计师对第三人民事责任概述 民事利益是一种财产利益。 1 3 2 注册会计师对第三人责任系侵权责任 注册会计师因故意或者过失出具了不实的审计报告而给依赖该审计报告做 出投资决策的第三人造成了损失，更符合侵权责任说。第一，契约责任的责任 基础是一方违反了与另一方之间约定的义务，该责任的存在是双方有一致的意 思合意的基础上；而侵权责任的责任基础在于违反法律规定的义务，当事人之 间没有一致的意思合意。第二，采取侵权责任说更有利于保护第三人的利益， 同时也不会加重注册会计师的责任。侵权责任说一方面突破了契约责任说关于 契约关系相对人的限制，使得受到权益侵害的第三人都提出的赔偿有法律依据， 能最大限度的保护第三人的利益；同时，侵权责任说不虚构第三人与注册会计 师之间的关系，将“第三人”划定为因信赖注册会计师不实审计报告而遭受损 失的人，限定了第三人的范围，也能更好的保护注册会计师的权益。 注册会计师审计不实对第三人的侵权民事责任的责任有两种情形：一是注 册会计师与委托方共同侵权。比如说委托方为取得贷款而委托注册会计师为其 出具虚假的验资报告，委托方与注册会计师串通，骗取第三人的贷款。这种行 为明显就是侵权行为，而且是委托方与注册会计师共同侵权，侵害第三人的财 产权。二是注册会计师为一般侵权的情形，委托方没有与注册会计师串通提供 舞弊的会计资料，只是注册会计师的过错而没有发现错误出具了失实的审计报 告，作为一种“半公共产品”投向公众，此时“第三人 具有不确定性，可能 是委托方的关联方，可能是其供货方或销货方，也有可能是其债权人。也有学 者称此为“专家责任”。“专家”指的是具有一定专业技能和技术，能对特定 领域进行智力判断的人。专家责任是建立在信赖利益的理论基础之上的。注册 会计师应对信赖其审计报告真实性的公众负责，对因其错误报告做出错误决策 的第三人承担赔偿责任。“专家责任 实质上是侵权责任的一种，其理论根据在 于“信赖利益”。其认为专家作为某一领域具有特殊专业技能的资格的人，拥有 公众没有的信息来源，其做出的相关结论公众只能被动的接受，公众在此处于 完全弱势的地位。若由于专家的过错提供了错误的信息，给信赖其的公众造成 了损失，则专家应该承担此种“信赖利益”的损失。若专家的结论侵害了公众 唐先锋赵春兰王洪宇：我国专家民事责任制度研究法律出版社，2 0 0 5 年版，第1 5 3 页 7 第l 章注册会计师对第三人民事责任概述 的利益，使其权利遭受了损失，就应承担责任；若无权利的侵害，也就没有专 家责任。可以看出，“专家责任说”也是建立在“侵权责任说”理论基础上的。 注册会计师对第三人民事责任的性质问题至为关键，它关系到后面的归责 原则、构成要件以及责任的承担。究其理论根本，是会计职业利益与公众利益 ( 主要为投资者利益) 的角逐，也是效率与公平问题的冲突与平衡。效率与公 平是相互矛盾又相互促进的统一体，不能只看效率不看公平，也不能只看公平 不看效率。若只关注效率的话，能保护会计职业利益，但是公众的损失得不到 相应的赔偿，损害了公众的利益，过于保护会计职业利益也不利于审计行业的 长久发展；若只关注公平，能最大限度地保护公众的利益，但是注册会计师就 会陷入“诉讼爆炸”，不利于其发展，从长久看也将会损害公众利益。在我国现 今的发展阶段和审计行业的发展现状，似乎还未找到两个原则的平衡点。笔者 认为，注册会计师审计业务是对整个社会经济的监督，应该鼓励其发展，加强 其执业规范性，能让注册会计师充分发挥其应有的作用，另一方面也应该兼顾 社会公众的利益。 1 4 注册会计师对第三人民事责任制度基本立法现状 注册会计师对第三人法律责任的研究在理论界和实务界一直都有不同的看 法，从验资领域到审计领域，从刚开始的合同法领域到侵权法领域，再到产品 责任和无过错原则的发展，从会计学界到法学界，关于注册会计师对第三人民 事责任制度至今没有统一的论断和说法。对注册会计师审计领域的民事责任立 法主要集中于注册会计师法、会计法、证券法等法律，以及相关的司 法解释，主要集中在1 1 5 通知、1 9 规定和6 1 1 规定三个中，其中6 1 1 规定是迄今为止较为具体的规定。我国现今的法律法规主要对注册会计师对 第三人的民事责任，确定了以下大体的方向。 1 确立注册会计师对第三人的侵权责任性质 注册会计师法第四十二条规定，“会计师事务所违反本法规定，给委托 人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。该条确立了注册会 计师对第三人的侵权责任性质。该条文是我国第一条确定注册会计师对第三人 民事责任的法规。但是，该条文只提供了注册会计师对第三人承担侵权责任的 依据，只确定了注册会计师审计不实“应当”对第三人承担民事责任，而没有 8 第1 章注册会计师对第三人民事责任概述 确定归责原则、认定侵权责任的标准等具体问题，没有实际操作性。 2 确定注册会计师民事责任的过错责任归责原则 6 1 1 规定第四条第一款规定，“会计师事务所因在审计业务活动中对外 出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证 明自己没有过错的除外”。这一条款确定了过错责任归责原则，并在举证责任分 配上采取了过错推定原则。在1 9 规定颁布之前，我国对注册会计师民事责 任的归责原则没有清楚的划分，在几个司法解释中或明或暗地确定了过错责任 归责原则，但是态度不坚决。1 9 规定就直接采用了过错推定原则，但是没 有统一验资领域和审计业务的归责原则，在验资领域仍然采用一般过错原则。 在6 1 l 规定第四条中就统一了归责原则。 3 规定了会计师事务所承担连带责任的情形 6 1 1 规定第五条以列举的方式规定了会计师事务所对第三人造成的损 失承担连带责任的情形。第五条规定“注册会计师在审计业务活动中存在下列 情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所 与被审计单位承担连带赔偿责任： ( 1 ) 与被审计单位恶意串通； ( 2 ) 明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触， 而不予指明； ( 3 ) 明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予 以隐瞒或者作不实报告；”等 第五条共列举了六种情形，都为存在主观故意的情形。即明知被审计单位 的财务报告存在重大错报或者漏报，可能损害第三人的利益，而隐瞒或不予指 明，希望或者放任这种损害结果的发生。在这种故意的主观态度下，应当承担 连带责任。 4 确定了过失的认定标准 6 1 1 规定第六条第二款规定“注册会计师在审计过程中未保持必要的 职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师 事务所存在过失： ( 1 ) 违反注册会计师法第二十条第( 二) 、( 三) 项的规定； ( 2 ) 负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业； ( 3 ) 制定的审计计划存在明显疏漏； 9 第1 章注册会计师对第三人民事责任概述 ( 4 ) 未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；”等具体列举了1 0 种 具体情形来认定是否存在过失。 5 确定了责任范围 6 1 1 规定第六条第一款规定，“会计师事务所在审计业务活动中因过失 出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确 定其赔偿责任”。 6 明确了注册会计师民事责任的抗辩事由及减责事由。 6 1 1 规定第七条、第八条分别列举了注册会计师民事责任的抗辩事由 及减责事由的情形。 1 0 第2 章注册会计师对第三人民事责任制度内容 第2 章注册会计师对第三人民事责任制度内容 2 1 注册会计师对第三人民事责任归责原则 2 1 1 我国侵权民事责任的一般归责原则 归责原则即是行为人承担民事责任的根据。民事责任的归责原则主要有： 过错责任、无过错责任和公平责任。 ( 一) 过错责任 过错责任是为“有过错即有责任，无过错即无责任”。过错责任是一般侵权 责任的归责原则，这是社会正义的要求。过错责任一方面强调个人行为的自由， 一方面强调一个人只对自己意志自由范围的过错行为负责，承认个人抉择、区 别善恶的能力。过错责任有利于分清责任，又能鼓励发展。在过错责任原则下， 只考虑侵害人的过错，而不考虑第三人的过错和受害人的过错，受害人和第三 人的过错只是免除或减轻侵权责任的理由。而且，在过错责任原则下，过错的 存在与否应由受害人举证。另外，过错责任的一个特殊情况一过错推定就实行 举证责任倒置，由侵害人证明其不存在过错，否则即推定为有过错。过错推定 作为过错责任的特殊情况，是在受害人作为社会的一个弱势群体，不能通过过 错责任归责原则来补救的情形下产生的。它的本意是站在社会公平的角度上对 弱势群体的保护，通过过错推定原则，让侵害人承担其无过错的举证责任，不 让受害人承担举证责任，从而能更好地保护受害人的利益。 ( 二) 无过错责任 无过错责任是指无论行为人主观上有无过错，都要按照法律的规定承担责 任。在无过错责任下，不用考虑行为人是否有过错，也不用证明其是否有过错。 无过错责任是基于某种利益衡量的角度，为了保护处于弱势的的被侵权人而有 的一种归责原则。无过错责任下，无论行为有无过错都要承担责任，是对受害 人利益的绝对保护。显然，这种绝对不利于行为人的归责原则并不是适用于一 切情况，其在法律适用上是有限制的，这种归责原则一定程度上体现了国家对 郭明瑞：民法高等教育出版社，2 0 0 3 年版，第6 4 1 页 1 1 第2 章注册会计师对第三人民事责任制度内容 这种行为的态度是抑制或是不支持的，它的适用范围须由法律特别规定。在我 国法律上，就规定对产品缺陷致害责任、高度危险作业致害责任、污染环境致 害责任、动物致害责任等规定了无过错责任的适用。因为这些特殊的侵权行为 对于受害人来说，举证责任是有困难的，为了保护他们的利益，维护社会稳定 和利益，采取了无过错责任归责原则。 ( 三) 公平责任 公平责任归责原则是指当事人对损害的造成都没有过错，不能适用过错责 任原则，但是又不能适用无过错责任的情况下由法院依据实际情况确定的责任。 在作用上，公平责任是过错责任和无过错责任的补充，并且是在两者都不适用 的条件下适用的。它所体现的是对不幸损害的合理分担，旨在平衡当事人之间 的利益关系。该归责原则是基于公平或衡平的角度，让没有过错、理论上不应 负责任的当事人合理分担损失，因此对此种原则应该进行严格的限制，不然将 会不合理地加重当事人的负担。 以上三种归责原则的适用，应综合考虑各方面的因素以确定。过错责任原 则体现了公平原则，无过错责任原则站在社会公众利益，而公平责任原则是对 各方利益的衡平。 2 1 2 注册会计师适用过错责任归责原则 注册会计师法第4 2 条规定，“会计师事务所违反本法规定，给委托人、 其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。6 1 1 规定第五条、 第六条分别规定了注册会计师在故意或者过失情形下应当承担民事责任的情 形，也就是说，若注册会计师在主观上不存在故意或者过失，则无须承担民事 责任。以上的法规集中体现了我国对注册会计师民事责任采取的是“无过错则 无责任”这一过错责任归责原则。 注册会计师对第三人的民事责任采取何种归责原则取决于各种利益的衡 量。首先就是公众利益与会计职业利益的角逐。站在公众利益的角度上，注册 会计师对第三人民事责任应该采取无过错责任原则，以此来最大限度的保护公 众利益。因为公众作为第三人，其既不能得到委托方的全面的财务信息，又没 有专业的技术来判断财务信息的真确与否，其只能依靠注册会计师提供的审计 郭明瑞：民法高等教育出版社，2 0 0 3 年版，第6 4 5 页 1 2 第2 章注册会计师对第三人民事责任制度内容 报告来做出自己的决策。这样，公众就完全处于一种弱势的地位，只能完全信 赖注册会计师。采取无过错责任归责原则，无论注册会计师是否具有过错，只 要其提供的审计报告与事实不符，并造成了第三人的利益损失，就应该承担相 应的责任，那么公众的利益只要是因为失实的审计报告遭受损失就能得到赔偿。 但是，站在会计职业利益角度上看，宜采取过错责任归责原则。若采取无过错 责任归责原则，那么将会引起对注册会计师的“诉讼爆炸”时代，注册会计师 将面临没有人员限制、没有时间限制的无数的诉讼，因为本身“第三人”就具 有不确定性，任何使用审计报告的人都可能会提起诉讼，并且有时候还会因为 委托方的故意隐瞒、舞弊而不是注册会计师自身的原因出具了失实的审计报告。 若采取无过错责任原则对注册会计师是不公平的，这将不利于注册会计师行业 的发展，不利于审计事业的发展，不利于社会的进步。 其次，注册会计师对第三人民事责任的性质定性也会影响其归责原则的确 定。若采契约责任，则一般适用无过错责任原则；若采取侵权责任，则一般适 用过错责任原则。 再次，“审计”这一业务的特殊性也影响着归责原则的确定。审计建立在被 审计单位提供的各种财务资料的基础上，若被审计单位与他人串通舞弊，注册 会计师通过自己的职业判断确实无法发现该舞弊导致的重大错报，这时采取无 过错责任原则对注册会计师来说无疑是不公平的。 结合各种归责原则的利弊以及其他因素，注册会计师对第三人民事责任宜 采取过错推定原则。过错推定原则既避开了第三人举证的困难，又能很好的保 护注册会计师的利益。选择过错推定原则的理由有：第一，过错推定原则要求 注册会计师对自己没有过错承担举证责任。由于注册会计师具有自己的专业知 识和职业判断，能对专业领域有自己的智力判断，避免了第三人举证的困难， 因此，过错推定原则能很好的保护第三人的利益。第二，若注册会计师不能证 明自己没有过错，那么就推定其有过错，应承担民事责任。过错推定原则把举 证责任倒置，能更好的监督注册会计师的审计工作，促使其遵守职业道德并按 照执业准则的规定执行审计程序，促进审计的独立性发展。第三，注册会计师 对第三人民事责任没有契约责任，只有侵权责任，则不适用无过错责任归责原 则。第四，注册会计师提供的审计报告所具有的“半公共产品”的特点，也使 得采取过错推定原则更为适宜。既不是一种面向全体社会公众的产品，也就不 适用无过错原则。另一方面，若采取过错原则，按照“谁主张谁举证”，则会给 1 3 第2 章注册会计师对第三人民事责任制度内容 不具有专业知识的社会公众造成举证上的困难从而承担败诉的结果。采取过错 推定原则既能维护公众这个弱势群体的利益，又能维护好审计业务的发展。 2 2 注册会计师对第三人民事责任构成要件 2 2 1 不实审计报告 注册会计师对第三人的民事责任构成要件第一便是不实审计报告的发布。 若没有不实审计报告的发布即不存在侵权的发生。“不实”即是不真实。在此， “不真实”是一种相对状态，那么其是相对于客观真实或是法律真实? 在法理上，“客观真实”认为，真实是绝对的存在于客观世界之中，只要竭 尽全力，运用所有能够运用的力量，人们就一定能够获取全部的事实并能够完 全的认识与掌握它。其所追寻的就是要人们不惜一切的代价寻求完全的真实。 可见，“客观真实”强调的是一种绝对性。而“法律真实”更不强调这种绝对性， 法律真实是诉讼法律制度规定的诉讼证明所要达到的真实程度和状态，是指诉 讼证明过程中，运用证据对案件事实的认定应当符合实体法和程序法的规定，应 当达到从法律的角度认为是真实的程度。“法律真实”更多的是强调“合法性”。 在效率优先的前提下，不可能保证绝对的真实，因此对于这两种诉讼观念，理 论界已普遍认同“法律真实”。 对于注册会计师的不实审计报告，“不实 应当针对的是“法律真实”。第 一，注册会计师进行审计工作，有审计的固有限制、时间上的限制等，使得注 册会计师根本无法获取有关被审计单位的所有的完全的真实状况；第二，注册 会计师不是无所不能的“纠错”专家，其也未被赋予法律上的特权，能对他人 交易事项进行调查，其只能被动的接受被审计单位给予的资料从而进行判定。 综合以上两方面的局限，注册会计师发表的审计报告宜以“法律真实”的标准 确定是否为不实报告。 关于不实审计报告的定义，6 1 1 规定第二条第二款规定“会计师事务所 违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行 的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有或者的审计业务报告，应 樊崇义：客观真实管见一兼论刑事诉讼证明标准载中国法学，2 0 0 0 年第l 期，第6 8 页 1 4 第2 章注册会计师对第三人民事责任制度内容 认定为不实报告。” 2 2 2 审计不实导致第三人遭受损失 损害事实的存在是引发侵权责任的重要原因。损害在法律上包括财产损害 和人身损害。注册会计师对第三人的损害都是体现在投资失误导致财产利益方 面的损失，因此损害只能是财产损失。第三人的损害结果也即为：第三人因信 赖注册会计师失实的审计报告而遭受的投资损失。 审计不实对第三人的影响体现在两方面。一方面体现在非上市公司上。非 上市公司的审计报告一般不对外公布，其审计报告的使用者也为特定的人，可 以是股东、投资者、银行或者是债权人。这些人都为“可预见的利益相关者”。 他们因信赖注册会计师的审计报告而对被审计单位进行投资，却因被审计单位 经营状况不好而遭受了财产损失。注册会计师应当真实反映被审计单位的经营 成果和现金流量而没有真实反映，使得投资者高估被审计单位的盈利能力而决 策失误，遭受了损失。另一方面体现在上市公司上。上市公司的审计报告对外 公布，其审计报告面向社会公众，使用者为不特定的多数人。证券投资者因信 任注册会计师发布的不实审计报告而高估股价，致使其遭受损失。 由此可见，第三人遭受的损失都是基于对注册会计师的“信赖”，在投资上 高估被审计单位的财务状况而遭受的损失。 2 2 3 不实审计报告与第三人损害结果之间存在因果关系 损害结果与违法行为之间存在因果关系是注册会计师对第三人负民事责任 的重要条件。第三人的损害结果必须是由注册会计师的审计不实报告造成的， 若有其他因素导致了第三人的损害结果，虽然注册会计师具有违法行为，也可 不对此负责。损害结果与行为之间的因果关系应当如何确定，理论上主要有必 然因果关系和相当因果关系学说两类。必然因果关系认为当行为与损害结果之 间存在内在的、本质的必然联系时才认定有因果关系的存在。相当因果关系认 为，“无此行为，虽不必生此损害，有此行为，通常即足生此损害者，是为有因 果关系。无此行为，必不生此种损害，有此行为，通常亦不生此种损害者，即 无因果关系”。相当因果关系由“条件关系”和“相当性”构成。 王泽鉴：侵权行为法( 第一册) 中国政法大学出版社，2 0 0 1 年版，第1 9 1 页 1 5 第2 章注册会计师对第三人民事责任制度内容 第三人的损害结果与审计不实行为间的因果关系应以相当因果关系说为 准。理由有：一、注册会计师出具的审计报告虽然对其决策具有重要影响，但 第三人对被审计单位的投资行为是受多方面综合的影响，只是相对于其他利益 驱动来说，注册会计师提供的审计报告是使投资者最终做出决策的大部分原因。 这种联系不是本质的必然联系。二、必然因果联系将条件与原因分开，具有片 面性；而相当因果联系将条件与原因相联系，较为全面。不实的审计报告只是 损害发生的一个条件，并不是所有的不实审计报告都会导致第三人损害的产生， 只有第三人经过分析合理地信赖了此审计报告，依据审计报告做出了相应的决 策，才认定两者具有因果联系。三、注册会计师民事责任的承担，通常是由被 审计单位的经营失败所引发，而经营失败并不等于审计失败。被审计单位经营 失败可能是由于投资决策失误、生产决策错误或者内部控制有重大缺陷而导致。 被审计单位经营失败但不存在注册会计师审计失败时不会产生民事责任。可见， 相当因果关系说较必然因果关系说做了更为全面的考虑，既有利于保护受害人 的利益，又在认定两者因果关系上设定了一个条件，能有效防止侵害人的责任 被无限地扩大。对于有直接使用目的的审计报告，比如说验资报告，因其使用 者明显是依靠该审计报告做出投资决策，损害结果与行为的因果关系比较好确 定。对于没有直接使用目的的审计报告，如上市公司面向公众的审计报告，因 其第三人的不确定性，且审计报告与第三人没有明确的对应关系，且证券市场 上的股票价格不仅受注册会计师的审计结果影响，还受许多外部因素如政策、 市场环境等各种因素的影响，此类的因果关系较难确定。在实务中，对因果关 系能否认定往往是此类案件的关键因素。 上述只是对“一因一果”情形的因果关系认定。注册会计师不实审计报告 的做出既可能是因其一个人的过错，又可能因多个主体共同的过错而导致。例 如，发行人与注册会计师在证券发行过程中互相通谋，出具虚假陈述报告；上 市公司故意在财务信息中对重大事实不实陈述或隐瞒重大事实，注册会计师因 过失而未能发现，致使审计报告失实。这两种情况都将致第三人利益受损，是 由两个或两个以上致害人的过错共同造成的，欠缺任何一个行为都不足以造成 损害的发生。这就是“多因一果”。“多因一果”在因果关系认定与“一因一果” 一致，只是在责任的分配上不一致。 1 6 第2 章注册会计师对第三人民事责任制度内容 2 2 4 注册会计9 i l i 有主观过错 过错的存在是认定侵权责任的关键因素。过错包括故意和过失两种。 故意是指注册会计师明知自己行为的违法性会给第三人的财产造成损害， 仍希望或者放任这种结果的发生。故意更多的体现在注册会计师与委托方串通， 明知其财务报表有重大错报或漏报事项，不予指出，仍出具无保留意见的审计 报告，这种情况下，注册会计师与委托方有共同的故意，双方之间的行为都为 违法行为，且这种违法行为都对第三人造成了损害，是注册会计师与委托方对 第三人的共同侵权。在美国即称为“欺诈。在美国判例法中有相关的“推定欺 诈，是指行为人虽然不存在故意或者没有故意的动机，但却存在异于日常的过 失，在这种情况下，即推定其为欺诈。推定欺诈是由于在实务中难以区分故意 与过失的界线而产生的。在美国的许多判例中，将推定欺诈和欺诈等同。也就 是说，不区分故意和过失这两种主观态度，注册会计师在这两种主观态度下若 不能证明过失非为异常过失，即承担一样的法律后果。笔者认为，这种做法无 疑是加重注册会计师的责任。第一，故意与过失实为两种不同的主观态度，不 同的主观态度反映了不同的主观恶性程度，因此也应当承担不同程度的法律后 果。若将“过失”视同“故意”，则将会加重注册会计师的责任。第二，这种做 法是在无法证