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税收协定解读之六：投资所得 梁若莲 投资所得，具体包括股息、利息和特许权使用费。由于投资者并不直接从事经营管理和营利活动，其从股权、债权或特许权取得的所得是一种间接的、或者说是被动性质的权利金收入，因此，对投资所得的征税采取了与营业利润征税不同的原则。这些原则分别体现在OECD和UN协定范本第十条、十一条和十二条中。对投资所得的征税，我国对外谈签的税收协定（安排）基本都遵循了UN协定范本规定的原则，也就是实行居民国与来源国共享征税权的做法：来源国对投资所得有优先征税权，但应按照限制税率课税；投资者的居民国享有最终征税权，但须承担税收抵免的义务。而OECD范本规定，对特许权使用费所得由居民国独占征税权。由于投资所得的支付者往往有固定的事业机构或营业场所，而取得者比较分散，特别是那些跨国投资者可能来自各个不同的国家或地区。由取得者自行申报纳税和按照通常的损益程序计算其应纳税所得额，存在实际操作上的困难。因此，各国普遍采用源泉控制的方法，以取得者为纳税义务人，以支付者为扣缴义务人，单独规定比例税率，按收入全额计算征收，通常称之为“预提税”。在具体操作上，要分两种情况处理：一是将本国居民和外国公司设立的常设机构取得的投资所得并入营业利润，征收公司（企业）所得税；二是对外国公司没有在本国设立常设机构而取得来源于该国境内的投资所得，征收预提税。一、股息“股息”是指从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。在理解股息的定义时，需要运用实质重于形式的原则。特别是当有些跨国公司采用资本弱化的方法进行避税，也就是在公司的资本结构中人为地提高贷款的比例而相应降低股本的比重，以增加利息的税前扣除，侵蚀股息的计税基础。有些国家规定，对这类实为“股息”的“利息”，不仅不给予税前扣除，而且还要视同股息进行征税。我国新企业所得税法第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。这是我国专门用于打击资本弱化这一避税手法的规定，同样运用了实质重于形式的原则，只是打击力度比上述国家略为缓和。股息的所得来源地是支付股息公司的居民身份所在国。例如，我国的外商投资企业支付股息给外国投资者，那么，这笔股息的所得来源地就是我国。我国原外商投资企业和外国企业所得税法（以下简称“原税法”）规定，外国企业从我国境内取得的股息应缴纳20%的所得税；同时，又规定外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息）免予征税。而我国对外所签的协定一般都规定，来源国对支付的股息拥有一定的征税权，税率相应低于国内法的法定税率。目前大部分协定对股息的征税税率为10%，也有个别低于或高于10%的情况。新企业所得税法实施后，取消了对外国投资者从外商投资企业取得股息免税的规定，对这类股息一律按照10%的税率征税，从而与大多数协定的限制税率保持了一致。此外，对在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益予以免税。二、利息“利息”是指从各种债权取得的所得，不论其有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润；特别是从公债、债券或者信用债券取得的所得，包括其溢价和奖金。由于延期支付的罚款，不应视为利息。根据OECD和UN协定范本规定，利息的所得来源地一般是支付者的居民身份所在国。但如果利息与常设机构或固定基地有联系并由其负担，则应以常设机构或固定基地所在国为来源国。我国原税法规定，对利息所得按照20%的税率征税。我国对外签订的税收协定（安排）对利息的征税税率大多为10%，也有个别低于或高于10%的情况。新企业所得税法对于非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的利息所得与其所设机构、场所没有实际联系的，规定按照10%的税率征税。为鼓励缔约国双方的资金流动及政府贷款等援助项目的实施，我国对外签订的一些协定规定了缔约国一方中央银行、政府拥有的金融机构或其他组织从另一方取得的利息，可在另一方免予征税。有些协定除对中央银行、政府拥有的或其担保的金融机构或其他组织取得的利息做出原则性免税规定外，还专门对享受免税的银行或金融机构予以列名。国家税务总局关于执行税收协定利息条款有关问题的通知（国税函2006229号）对上述金融机构申请利息所得免税的程序做出了规定：1、凡协定利息条款中规定缔约国对方中央银行、政府拥有的金融机构或其他组织从我国取得的利息应在我国免予征税的，上述有关银行（机构）可在每项贷款合同签署后，向利息发生地主管税务机关申请享受有关协定待遇。利息发生地主管税务机关应为其办理免征利息所得税手续。纳税人申请免税时，应附报缔约国对方税务主管当局出具的其属于政府拥有银行或金融机构的证明及有关贷款合同副本。2、凡协定有关条文、议定书、会谈纪要或换函等已列名缔约国对方在我国免征利息所得税具体银行、金融机构的，纳税人可按上述第一条的规定办理免征利息所得税手续，仅附报有关合同副本即可。此外，该文件还要求各利息发生地税务机关在接到纳税人关于按协定规定免征利息所得税要求时，应正确执行协定的规定，尽快予以办理。执行中如遇有列名的银行名称发生变化或银行重组等情况，对纳税人能否享受上述协定待遇判定不清，执行出现困难或有异议时，可层报国家税务总局确认。国家税务总局关于执行税收协定对利息所得免税有关问题的通知（国税发1996029号）要求各利息发生地税务机关必须将金融机构的免税申请层报国家税务总局批准的规定亦由此取消。此外，国家税务总局关于外国金融机构收取的担保费税务处理问题的批复（国税函1996388号）明确了对外国金融机构为我国企业提供担保而取得的担保费收入暂不征收预提所得税。而对中国境内企业、机构或个人在借贷、买卖、货物运输、加工承揽、租赁、工程承包等经济活动中接受中国境外的企业提供的担保所支付或负担的担保费所得，财政部、国家税务总局关于外国企业来源于中国境内的担保费所得税务处理问题的通知（财税字1998001号）规定，取得上述所得的外国企业如在境内未设立机构、场所，或者虽设立了机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，应计算缴纳企业所得税。该担保费所得的适用税率，按税法的有关规定和税收协定对利息所得规定或限定的税率执行。三、特许权使用费（一）定义“特许权使用费”是指使用或有权使用任何文学、艺术或科学作品，包括电影影片的版权、任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序所支付的作为报酬的各种款项；或者有关工业、商业或科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。根据OECD税收协定范本注释，1963年协定草案和1977年范本中“特许权使用费”这一术语还包括“使用或有权使用工业、商业或科学设备”所支付的款项，但随后的范本则在该定义中删除了此类款项，将其作为营业利润处理。此外，OECD范本注释还认为：“该定义适用于由于使用或有权使用上述权利而支付的款项，无论这些权利是否已经或者必须在公共注册部门登记。同时，该定义既包括了在有许可的情况下所支付的款项，也包括了由于欺诈性复制或侵权而被责令支付的赔偿款。”（二）限制税率及所得来源地在我国对外签订的税收协定及安排中，对特许权使用费的限制税率一般规定为10%。为了引进国外先进的技术和设备，部分早期签订的协定还规定，对使用工业、商业和科学设备，按特许使用费打七折或六折征税。至于特许权使用费所得来源地的确定原则，与利息的确定原则基本一致，也就是以制服或负担此项费用的债务人所在地为来源地。在不能确定特许权使用费用发生地时，可根据关于执行中美协定若干条文解释的通知（86财税字第033号），以使用或有权使用该权利或财产有关的缔约国一方作为该特许权使用费的发生地。四、其他相关问题（一）受益所有人概念与协定滥用OECD和UN范本在投资所得的规定中，都无一例外地提到了“受益所有人”这个概念，并强调取得所得者必须具备受益所有人的身份，才能享受协定有关投资所得的限制低税率。也就是说，受益所有人身份是适用协定有关投资所得优惠规定的前提。然而，OECD范本注释并没有给出受益所有人的明确定义，而只是排除了代理人、受托人以及导管构成受益所有人的情况，而且也否定了直接将款项接收人判定为受益所有人的做法。OECD范本注释对受益所有人解释如下：“受益所有人”一语不是从一种狭隘的技术层面来运用，而应结合其上下文以及本协定的目的和宗旨来理解，包括避免双重征税和防止逃税和避税。在一项所得是由作为代理人或指定人的缔约国一方居民所接收的情形下，如果来源国仅因作为该所得的直接接收人具有缔约国另一方居民身份而给予减免税，这将违背本协定的目的和宗旨。这种情形下该所得的直接接收人虽具有居民身份，但他的地位并不致引起任何可能的双重征税，因为该接收人在居住国的税法上不被视为该所得的所有人。同样的，如果缔约国一方的某个居民不是通过代理人或指定人关系，而只是为另一个实际取得股息利益的人作为接收相关所得的“导管”行事，此时，要求来源国给予其减税或免税的做法，也与本协定的目的和宗旨不符。因此，财政事务委员会题为双重征税协定与“导管”公司的运用的报告指出：“导管”公司一般不能构成受益所有人，尽管它形式上是特定资产的所有人，但它对资产的权力非常有限，使得其实际上仅仅是一个为利害关系人的利益行事的受托或执行人。应当说，OECD协定范本注释为界定受益所有人提供了一个相对明确的原则。尽管它依然没有对“受益所有人”做概念上的界定，但它明确了以前范本中不明确的部分：1、受益所有人绝非仅仅排除代理人或者受托人，款项的实际收受人为获取协定利益而设立的任何导管公司都非协定意义上的受益所有人。2、在对这一概念进行理解时，不能仅仅从技术层面理解，而应从协定的上下文及宗旨及其目的上去把握。协定对这一术语，重在强调“受益”，即有权收取某些利益。有权收取某些利益的实质具有双重性：1、有权决定该收益是否应实现，即是否该资本或者其他资产应该被使用或者可以被使用；2、处理该收益的权力。如果受益人在这两方面受到法律或事实上的限制，所有权就仅仅是形式上的，并非真正的受益所有人，不得享受协定的预提所得税低税率优惠。目前，由于受益所有人概念的模糊，再加上支付人与受益所有人之间可能存在多个中间收款人，我国在协定执行中并没有对所得取得者的受益所有人身份进行深入核实。在跨国公司以协定滥用的手法进行国际避税愈演愈烈的今天，这种放松的管理显然不能有效维护我国的税收权益。然而，由于跨国纳税人的经济行为十分复杂，筹划手段日益隐蔽和巧妙，对受益所有人做出明确的定义，恐怕也难以有效应对滥用协定的各类安排。因此，建议我国参考OECD协定范本注释的做法，对受益所有人不做概念上的规定，而是从原则上排除代理人、受托人等构成受益所有人的情形。同时，针对征管实践中普遍存在的滥用受益所有人身份套取协定优惠的各类手段，在协定执行指引中列出可分别采用的反滥用措施，并及时更新。这样做，既便于基层操作，又确保了随着经济形势的变化不断更新反滥用措施，做到有的放矢。案例：X先生是英属维尔京群岛的一名富有的商人。他在亚洲和中东有几笔投资，包括由一家印度公司发行的10万元债券，X先生每年从这笔债券中获得6%的利息收入。目前，印度和英属维尔京群岛之间没有签订税收协定，但印度与澳大利亚签有税收协定。澳大利亚与英属维尔京群岛也没有税收协定。根据印度国内法，支付给非居民的利息所得应由支付人源泉扣缴20%的所得税。而根据印度与澳大利亚税收协定第11条，印度居民支付给澳大利亚居民的利息所得，仅按照10%的税率扣税。今年初，X先生把这笔债券以10万元的价格卖给了澳大利亚的一家居民公司悉尼代理人公司。悉尼代理人公司通知印度公司，自己是该债券的新所有人，而且以信托的形式替X先生持有该债券。根据澳大利亚的法律，信托的实际受益所有人应就从信托取得的所得纳税。印度公司目前即将支付其下一季度的利息，并联系了当地税务机关应按照什么税率代扣税款。问题1：印度公司应按照什么税率代扣税款？答：这是个典型的滥用协定案例，不应适用印澳协定中的限制税率10%。问题2：如果拒绝给予享受协定待遇，而要求对该笔利息所得适用20%的税率，理由是什么？答：尽管利息的收款人，也就是悉尼代理人公司，是澳大利亚居民，但由于信托安排的存在，该公司并非利息所得的实际受益所有人，因此可拒绝给予享受协定待遇。（二）协定与国内法执行中的孰优原则税收协定是处理国际税收关系的重要法律依据，缔约国必须承担履约义务。而一国的国内法也同样是国家意志的体现，并以法律形式公诸于世，同样是必须要严格遵守的。那么，当税收协定与国内法对同一项所得的征税规定有冲突时，国际通行的处理原则是孰优原则，也就是选择两者中规定比较优惠的执行。例如，关于股息的限制税率问题，我国原外商投资企业和外国企业所得税法第19条第3款规定：“外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。”这时，就不能因为协定中规定了具体的限制税率而对汇出股息按照该税率征税。新企业所得税法自2008年1月1日起实施后，非居民企业从我国居民企业取得的股息所得要按照10%的税率征收预提所得税。因此，国家税务总局专门以国税函2008112号文强调，协定关于股息的预提所得税税率高于我国法律法规规定税率的，可以按国内法律法规规定的税率执行。此外，由于新企业所得税法实施前，国内法规定对外国投资者取得的利润免税，比协定规定要优惠，因此不涉及申请享受协定待遇问题。而新法颁布后，对股息的预提所得税税率由0提高到10%，会出现与部分国家或地区签订的协定或安排的有关税率低于10%的情况。此时，如果要享受协定的低税率，就牵涉到协定待遇申请的问题。因此，112号文也一再强调，纳税人申请执行协定税率时必须提交享受协定待遇申请表。同时，要求各地税务机关严格审批协定待遇申请，防范协定适用不当。（三）非居民企业所得税源泉扣缴问题为规范和加强非居民企业所得税源泉扣缴管理，国家税务总局以国税发20093号下发了非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法。该办法适用于依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。对这类企业取得的来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴。笔者认为，这个管理办法有以下几个特色：一是要求扣缴义务人在签订合同之日起30日内报送扣缴合同备案登记及合同复印件，强化税源管理。二是再次重申了112号文的精神，即在源泉扣缴过程中享受协定待遇必须依申请，否则只能按照国内税收法律法规的有关规定执行。此外，该办法允许企业在已按国内税收法律法规的有关规定征税后，再提出享受减免税或税收协定待遇申请。主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的，对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。三是细化了征管法关于纳税人拒绝扣缴税款的处理规定，要求扣缴义务人在这种情况下暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。四是明确了非居民企业的自行申报义务，规定在扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的情况下，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。五是设计了非居民企业税务事项联络函，以便在扣缴义务人所在地与发生地不一致的情况下，两地税务机关加强信息沟通与协作。此外还需注意的是，国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知（国税发2008120号）明确了对非居民企业取得投资所得源泉扣缴征管