（法学专业论文）税收法治研究.pdf

山东大学硕士学位论文 内容摘要 1 9 9 9 年3 月1 5 日，第九届人大第二次会议通过了中华人民共和国宪法修正案) ，其中 最为引人注目的是将。依法治国，建设社会主义法治国家”写入了宪法把依法治国作 为治国的基本纲领写入宪法，标志着我国的社会主义法制建设进入了一个全新的时期 税收法治作为依法治国的一个重要组成部分，是依法治国纲领在税收领域的具体体现， 也是我国新时期治税思想和理论的重要内容它对于推进社会主义税收法制建设，促进 我国社会的经济发展与政治进步都有极其重要的意义因此，对我国新时期税收法治的 理论依据和现实情况，有必要认真审视和研究，立足当前，找出对策，积极稳妥的推进 税收法制化建设 一。 关键词：税收法治基本要点基本原则存在问题基本路径 纠谛 i 刎参j ：，) 2 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h ea m e n d m e n t st ot h ec o n s t i t u t i o no ft h ep e o p l e sr e p u b l i co fc h i n aw 鹊a d o p t e da tt h e s e c o n ds e s s i o no f t h en i n t hn a t i o n a lp e o p l e sc o n g r e s so nm a r c h1 5 ，1 9 9 9 t h em o s tr e m a r k a b l e t h i n ga b o u ti ti st h a ti th a si n c o r p o r a t e di n t ot h ec o n s t i t u t i o nt h ea r t i c l et h a tt h ep e o p l e sr e p u b l i c o f c h i n ag o v e r n st h ec o u n t r ya c c o r d i n gt ol a wa n dm a k e si tas o c i a l i s tc o u n t r yr u l e db yl a w , w h i c h m a r k sa c o m p l e t e l yn e we r at h a to u rs o c a l i s tl a wc o n s m 置t i o nh a su s h e r e di n t a xl a wd o e sn o t o n l yr e f l e c tt h el a w - g o v e r n i n gs p i r i ti nt h et a xf i e l d , b u ta l s or e p r e s e n tt h et h j 她a n dt h e o r yo f t a xi nt h en e we r a a n di ti so f g r e a ti m p o r t a n c et ot h ec o n s c u c t i u no f s o c i a l i s tt a xl a ws y s t e ma n d a d v a n c e si nb o t he c o n o m ya n dp o l i t i c s t h e r e f o r e , w es h o u l dm a k eac l o s es t u d yo ft h et a xl a w t h e o r ya n dt h ec u r r e n ts i t u a t i o n , f m d i n gap r o p e rw a y t oi m p r o v et h el e g a ls y s t e mi nt h et a xf i e l d k e yw o r d s ：t a xl a ws y s t e m , m a i np o i n t s , b a s i c p r i n c i p l e , e x i s t i n gp r o b l e m s , a n db a s i cp a t h s 引灌 矽6 ， 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进 行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责任由本人 承担。 论文作者签名：耋l 遘日 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅 和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇编本 学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：奁鹾导师签名：日 期：丝! ：墨之 山东大学硕士学位论文 前。言 近年来，随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善以及我国加入r l o 、对外开放 等。我国现行税收法律体系中存在的种种缺陷与不足，不仅已经严重的影响到了我国朐 税收收入的增长和依法治税方针的实施，影响到了我国实现法治化的目标和进程，税收 法治已成为我国依法治国的一项重要组成部分本文主要从依法治国与税收法治的关 系、税收法治的基本要点、税收法治基本原则、税收法治在实践中的主要问题、税收 法治的基本路径等方面入手，运用理论与实证相结合的研究方法在理论方面，阐述了 税收法治的必要性和基本原则以及基本内涵；在实证方面，例如以。湖北省国税局2 0 0 2 年对湖北国税系统基层机构自1 9 9 4 年组建以来，8 年的税收执法情况作的百局调查 活动的报告”为实例，对国税系统基层税务行政执法工作存在的具体问题进行了分析， 同时针对存在的问题提出切实可行的对策其中，立足我国当前，强调了对纳税人权利 保护的完善对策，提出加强对纳税人的行政保护 。 当前，税收在国家经济生活中的作用日益突出它不仅是国家财政收入的重要保障， 更成为国家介入市场运行，对市场运行进行全面干预的重要手段尤其我国在加入，n r o 后，税收的宏观调控功能和为国聚财的功能都将大大增强所以，随着税收的作用的日 益凸现，它所存在的种种不足成为人们讨论的热点问题，税收立法和执法也引起了社会 各界广泛的重视与争论从1 9 9 4 年的税制改革使我国的税法制度和税收征管体制在制 度上全面走向了规范化，到1 9 9 9 年宪法修改后正式确立了依法治税的原则和指导思想， 直到现在全面推进税收法治进程，我国税收工作一路拾遗补漏正逐步纳入法治化轨道， 这必将对我国社会主义市场经济高效运转起到不可估量的积极作用 形式，是国家财政主要的来源，为国家机器的正常运转提供经济支持和物质基础同时， 税收还是国家对国民经济进行宏观调控的重要工具，对国民经济的发展和国民收入分配 格局的形成具有十分重要的影响。所以，正确处理好依法治国与依法治税的关系，对于 促进依法治国纲领实施，促进我国社会主义税收事业的发展都具有重要的作用无可非 议，依法治国是税收法治的前提，税收法治是依法治国的重要组成部分，周对又是依法 治国纲领在税收领域的具体体现只有实现依法治国，才能真正从根本上实现税收法治； 也只有实现了税收法治，依法治国的纲领也才有可能在税收领域得到落实 2 、税收法治是市场经济的客观要求没有公平的市场和完善的法律体系。市场的 功能就无从发挥而我国所要建立的市场经济体制，按照1 9 9 2 年党的十四大报告中所 提出来的，是。要使市场在社会主义国家宏观调控下对资源配置起基础性作用”的市场 体系，是一种国家宏观调控下的市场体系而在国家对市场的宏观调控中，税收既是国 家财政收入的主要手段，也是国家实行宏观调控的重要工具和杠杆因此，实行税收法 治，通过严格执法，首先就可以保证税法的筹资职能的实现，从而为国家财政提供充足 的来源，为市场经济的发展提供财力的保证其次，实行税收法治，还可以保证税收的 资源配置职能的实现它通过国家强行征税活动，使国家强行参与社会收入的再分配， 对各类主体的实际收入及运用发生重大影响，是投资、储蓄、产业结构调整、资产结构 调整等行为都能够按照国家的需要和计划发展，以保证国家对市场进行宏观调控的手段 和目标的实施最后，实行税收法治，还可以保证税法的公平实施，从而为市场主体的 公平竞争提供良好的外部环境 3 、税收法治是税收本质的具体体现税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力， 强行参与国民经济分配无偿取得财政收入的重要形式国家凭借政治权力取得税收收 入是切国家税收的共性，也是税收得以存在的根本保证这就形成了税收固定性，强 2 叠 山东大学硕士学位论文 制性和无偿性的特点其中，税收的固定性集中的表现为，由于税收活动是对纳税人财 产或所得的一种无偿的“剥夺4 或。侵犯”，是一种利益分配活动。征税过程始终存在 着公共利益与个体利益的矛盾，因此，为了把这种矛盾降低到最小的程度，现代国家都 以立法的形式，通过制定专门的税收法律法规，对税收的种类、征税的对象、纳税人、 税收比率等进行专门的规范，同时，还规定了税务机关的征税权利与纳税人的纳税义务 、这就形成了税收法定原则这样做，一方面，使国家获得了各种税收的征税权利；另一 方面，也使得纳税人的纳税义务得以成立从而保证了国家征税活动的合法性而税收 的强制性是指税法作为国家意志的表现，它集中体现了国家对于社会产品进行分配的意 恚性，因此，它一经颁布，就必须得到切实有效的实施各级税务机关和税务人员都必 须依法办事，严格维护国家的税收秩序，保障国家的税收收入，纳税人必须依法纳税， 决不允许任何人超越税法的规定，成为税法上的。特殊公民”，拒不履行纳税义务因 此，从这种意义上来讲，税收与税法的关系就是十分重要的税收离开了税法，其本质 无法得到体现，税收的作用也就难以得到发挥，税收收入也就失去了根本的保证所以， 税收与税法之间的这种关系就决定了两者必须相依相存，相互作用，因此，也就决定了 依法治税在税收工作中的主导地位，税收法治是税收工作的本质体现。是税收工作的生 命线 4 税收法治是实践发展的必然要求从加世纪8 0 年代初以来的2 0 多年间，随着 我国改革开放和经济体制改革的进一步深化与发展，税收工作的地位和作用也日益显 现，由此所引发的问题也越来越严重其中最主要的就是税务机关与纳税人之间的税收 征管，关于反征管、反偷税与偷税的矛盾日趋激烈尽管我国各级税务机关进行了艰苦 的努力，但我国近年来的税收流失问题却始终无法得到很好的解决，税收流失的规模一 直呈现出逐年扩大的趋势据学者们的研究证实，近年来，我国税收流失规模大约在5 0 0 亿元以上，更有学者估计我国每年的税收流失颓高达7 0 0 0 亿元左右乎重的税收流失 不仅导致了我国的财政收入不足，从而影响到了我国的社会主义市场经济建设，而且还 一导致我国税收事业本身出现了许多严重的问题对此，美国的外交事务 杂志在2 0 0 0 年底发表文章惊呼：中国面临税收危机j 围绕着税收流失的治理工作，近年来，从中央 到地方采取了各种措施和手段，但实践证明，最为有效的手段就是依法治税为此，国 家税务总局在1 9 9 9 年春全国税务工作会议上将依法治税的深刻内涵阐发到了一个新的 相关薮字参见鬃朋税收流失的经济分析 ，中固人民大学出版社2 0 0 0 年版- 第1 3 页；贾绍华：j 中田税收藏失 目恿研究h 中田财政经济出版桂2 0 0 2 年版，第6 1 页 ， 山东大学硕士学位论文 高度，提出了。依法治税是税收工作的生命线”的全新命题。随后，国家税务总局又提 出了。法制、公平、文明、效率”的治税思想，并把法治摆在了首要的位置。成为新时 期治税思想的基本原则由此可见，税收法治是对我国近年来治税思想与实践总结后所 取得的共同认识在这一思想的指导下，几年来，我国的税收治理工作取得了明显的效 果：税收收入大幅度增长；税收流失的比重逐年下降：税收收入占国民生产总值的比重 逐年上升；税收违法犯罪案件有所减少；等等。这一系列事实都说明，把税收法治作为 新时期治税的基本原则的思路是正确的，它是符合我国目前税收征管的实际的确立依 法治税的基本思想对于以后坚持加强税收征管，推进税收法治化的发展，促进我国税收 事业的进步和社会主义市场经济建设，都是十分重要的 5 、税收法治是维护纳税人权利的保障纳税人权利在西方的历史起源与当代发展， 充分显示和印证了一个事实：它必须建立在宪政基础之上，它必须在民主、人权与法治 的整体推进中才能得到全面发展，并最终依靠宪政为其提供制度保障，由于历史和现实 的原因，我国纳税人权利保护方处于起始阶段，市场经济和法治社会的发展，将纳税人 权利保护机制提到了历史日程 ( 二) 税收法治的基本内涵： 税收法治是法治原则在税收领域的集中表现和具体运用法治的核心是。限制国家 权力、保障公民权利。，而税收从本质上讲是利用国家权力对纳税人财产的一种无偿转 移或。剥夺，这种权力的不当行使就会导致对纳税人权益的严重损害所以实行税收 法治的目的就是为了用自家法律的手段对税收活动进行严格的控制，以防止对税法的滥 用导致对纳税人权益的破坏税收法治是建立法治国家必不可少的重要组成部分具体 来说，税收法治的内涵有以下几个方面： 1 税收法治要求在税法面前人人平等它是。法律面前人人平等。这一现代法律原 则在税收领域的集中体现和发展通俗的讲，就是无论是征税机关还是纳税人，无论是 高官显贵还是平民百姓，都必须尊重税法的权威税务机关要严格按照税法规定行使职 权，纳税人也要按照税法规定履行纳税义务这是税收法治最基本的要求，也是最表层， 的涵义 2 税收法治的核心是在保障国家行使其税收权力的同时，限制国家的任意征税权j 有效保障公民财产权利国家要履行必要的公共职能，就必须拥有必要的征税权，在征 税的过程中，如果个别社会成员不履行纳税义务，那么社会公共利益就得不到保障，为 了防止个别社会成员侵害社会的整体利益。就必须赋予国家必要的强制权力但是，如 山东大学硕士学位论文 果片面强调国家的征税权力和人民无条件的纳税义务，不对国家的征税权进行必要的限 制j 就可能会导致国家权力对公民财产权利的随意侵害，引发激烈的社会矛盾和冲突 既要赋予国家征税权和强制权，以保障国家履行公共职能，制止个别社会成员违反纳税 义务，侵害社会整体利益，又要限制这种权力，防止其随意侵犯公民权利，这是任何社 会征税都会面临的基本问题税收法治通过公民及其代表制订法律，对国家权力和公民 权利进行合理的界定来解决这一问题因此，税收法治不仅仅是通过完善法律来保证国 家的财政收入，更不是要通过法律的强制力来惩治和管理纳税人现代税收法治的真正 目的是在保证国家行使其税收权力的同时。通过法律限制国家的任意征税权，有效保障 公民的财产权利而公民财产权的独立、人民主权的确立是现代税收法治产生的社会基 础也就是说，现代税收法治是以市场经济和宪政民主制度为前提和基础的，正是在这 个意义上，。税收法治。与自然经济和计划经济社会中的。税收法制”、。依法征税、依 率计征”有着本质的区别我国由于受长期封建专制统治和计划经济的影响，一方面存 在着有法不依、执法不严，重国家权力、轻公民权利的情况，另一方面，公民的法律意 识薄弱，存在着较为严重和普遍的税收违法现象因此，通过法律保护公民合法的财产 权利，赋予国家有效的强制权力以制止危害社会的税收违法行为，是推进我国税收法治 进程面临的两个基本任务 3 税收法治有其特定的实体价值和形式价值税收法治不仅仅指的是形式上的法律 制度，更重要的是独立于法律制度之外的价值判断和理念，这是税收法治的实体价值， 也是判断一个税法是否是。值得尊重的良法的标准在这个层面上，税收法治要求制 订和实际执行的税法应当是既能够有效保障公民财产权利，又能够满足社会公共需求的 公平合理的法律，而要傲到这一点，就必须切实保障公民参与立法的政治权利，并通过 一套运行良好的立法原则、立法程序及执法和救济程序来实现，这是税收法治的形式价 值因此，税收法治既包含了对什么是“好的税法”的判断，也包含了对如何制订和执 行。好的税法。的原则和程序的要求而且，只有通过这些立法和执法的原则和程序， 才能保证税收法治实体价值的实现 4 税收法治是税收立法：税收执法、税收司法各个环节的统一，缺一不可从税收 与法治结合的实际过程看，税收法治要求税收立法科学，合理、合乎程序；税收执法严 格，规范，公民依法纳税，税务机关依法行政；税收司法客观、公正从税收法治参与 的主体来看税收法治不仅要求税务机关依法征税和纳税人依法纳税，还要求立法机关 按照立法程序制订出科学，合理，可行的税法，司法机关严格按照法律客观、公正地司 ， 山东大学硕士学位论文 法，税务机关征税公开、透明，接受社会有效监督因此，税收法治是一个多阶段的过 程，是多主体共同参与的活动 ( 三) 税收法治的宪政意义 今日对中国宪政建设的必要性与紧迫性已达成共识，我们可以认为，宪政就是要用 法律来规范政府的活动，限制政府权力；就是要让人民的权利有所保障在宪政制度下， 对政府权力的制约主要采用了两种有效的并存的权力制约的方式：第一，用法律制约权 力宪政下，宪法以及其它法律规范是规定了政府一切权力行使的范围，也为权力的行 使提供了最基本的准则使政府在行使权力的时候绝对不能够触犯法律的规定否则政 府行为无效，并且有可能受到法律给予的惩罚，如：给受损者以经济补偿这样，政府 的权力的行使就是有了一个必要的。度”政府在行为时会注意到这个“度”这使得 政府在行使权力的时候能够理性化；第二就是用权力来制约权力在宪政体制下人们 是有充分权利的，其中就有在政府权力滥用时可以指向政府权力的权力人民正是通过 行使自己拥有的这些权力来实现制约政府的权力，这确保在政府的权力行使伤害到人们 的利益时，就将受到来自人民通过合法手段得到的正当有力的抵制与否定 税收法治是宪政建设的必然要求和具体体现，反过来，税收法治对我国的宪政建设 将起到积极的不可替代的作用 1 、在西方国家，税收与法治、宪政的关系非常紧密税收在法治的进程中起到了 至关重要的作用因为，税收历来都是直接涉及国家和国民切身利益的重大问题在封 建社会后期和资本主义社会，赋税曾被奉为是。与财产、家庭、秩序和宗教并列的第五 位天神”因此，宪法( 包括成文宪法和非成文宪法) 一诞生，便对国家、国会、政府 及国民在税收方面的权利和义务作了明确的规定宪法既是对权利的肯定、限制，也是 对权利义务的确定，它对税法的制定和落实起到了根本性的保障作用由于历史和现实 的原因。我国纳税人权利保护方处于起始阶段，不仅权利体系尚未建立，而且保护机制 也极不健全当前，我国纳税人权利保护的完善对策，是以宪政为基础，在民主原则、 法治原则和人权之下构建我国纳税人权利体系 2 、税收是一种强制侵占人民私人财产的国家权力，则这种权力一旦出现不当行使， 就会直接威胁人民利益税收法治，就对这种权力进行严加防范，以阻止其对人民基本 财产权利的肆意骚扰由于征税与刑罚具有相同的强制剥夺权利的性质，从而决定了税 收法定主义得以取得与刑罚法定主义的地位成为近代国家保障人民权利的两大手段，一 个保障人民的财产，- 个保障人民的人身口 。刘l t , l r , 以法治税简论，北京大学出版社1 9 8 9 年版，第1 5 2 页 。 坐奎盔兰要主兰垒丝苎 。 税收法治的基本要点 、 在新的历史条件下实现依法治税，总的来讲，就是要依照税收法律管理税收，达到 依法管税、依法征税、依法纳税因此，从内容上来讲，依法治税就包含两个方面的内 容；一方面，它是指各级的国家的税收法律法规和规章，进行税收管理，组织税收收入， 查处税收违法活动，维护税收秩序的一切活动从这种意义上来看，依法治税的主要对 象是各级税务机关及其工作人员他所要解决的重点问题就是如何使税务机关及其工作 人员能够正确的行使手中所掌握的税收征管权力，因此，它的核心是。治权”另一方 面，它是指一切社会组织及其成员，都必须按照税收法律法规的规定，积极履行纳税义 务从这种意义上来讲，依法治税的主要对象是广大的纳税人及其它相关人员和组织 它所要解决的重点问题就是如何督促纳税人积极履行纳税义务因此，依法治税从内容 一上塞进! 塾是依法征税与依法纳税的统一 根据匕述对依法治税内涵的理解，依法治税的根本任务就可以概括为以下几个方面 的要求 ( 一) 以法律来规范税收关系 税收关系是指有关税收征收和缴纳过程中的权利义务关系由于它是因法律的规定 而产生的，所以，也被称作税收法律关系在现代世界各国，由于税收活动对于国家的 财政需要和纳税人的生活乃至于生产活动都具有极其重要的影响，所以，都普遍实行税 收法定原则，并把它作为税法的最高原则来加以对待按照这一原则的要求，凡是有关 税收活动基本事项，都必须要由国家的法律来规定，任何机关和个人都不得征税：没有 法律的规定，任何人都不得被要求缴纳任何税收由此可见，税收法定原则的实质是要 求税收法律化因此，如何以法律来规范实收征纳行为，如何解决税收征纳过程中的权 利义务的分配与协调，就是实行依法治税的基本要求按照税收法定原则的要求，要规 范税收征纳过程中的权利与义务，就首先要求必须建立完善的税收法律体系为了使这 种法律体系能够更好的承担起规范税收活动的目的，这一法律体系应该满足以下几个要 求：第一，它必须具有完整性完整性的含义是指税收法律体系必须要能够涵盖税收活 动的各个方面，从而使所有的税收活动都必须要能够傲到。有法可依”由于目前我国 实行的是多税种并存的复税制，共由2 0 多个税种因此，按照税收法定原则的要求， 就必须要求为每一种税种制定相应的法律；同时，由于税收活动从本质上丽言是一种行 7 山东大学硕士学位论文 政活动，必须满足行政活动程序性的要求。所以，还必须制定相应的税收征收于管理的 程序性的法律；另外，由于税收活动还涉及纳税人的权益保护问题，因此，还必须制定 相应的权力救济方面的法律。第二，它必须具有协调性协调性是指税收法律体系的各 个部门之间必须相互一致，不发生矛盾和冲突。这种协调性的要求包含两个方面的含义： 一方面，它要求税收法律在内部必须是相互协调的由于税收法律体系是由众多的税收 法律、法规、部门规章、地方性法规等组成的一个庞大的整体，所以，税收法律体系的 内部协调就既包括了横向的协调，又包括了纵向的协调所谓横向协调是指在税收法律 体系内部各个法律部门之间应该相互一致，不发生矛盾冲突所谓纵向协调是指税收法 律体系内部的各个法律渊源之间应当是相互一致、彼此协调的另一方面，它要求税收 法律体系在外部要与国家其他的法律相协调由于税收法律只是我国现行法律体系的一 个组成部分，它还需要其它法律支持与配套，所以，它还必须与其他的法律相协调第 三，它必须具有科学性由于税法是国家行使征税权和私人负担纳税义务的法律依据， 因此，税法体系本身是否科学，将直接影响着税收权利义务在国家与纳税人之问的分配 是否合理，进而影响着税法功能的发挥这种对税法体系的科学性的要求也包含了两个 方面的内容：一方面，税法的内容必须是科学的它要求税收法律体系必须要符合我国 社会发展的现实状况，同时，还必须符合我国社会主义法律体系的基本要求另一方面， 税法的形式必须是科学的它要求税收法律体系必须结构完整、逻辑性强、用语规范、 表述准确只有这样，才能保证税法真正起到规范税收关系的目的 ( = ) 以法律来规范税收活动 税收活动是指各级税务机关及其工作人员依法从事税收征收管理和纳税人依法纳 税的活动由于它涉及各级税务机关及其工作人员和纳税人两大不同的对象所以，它 对于不同对象的要求也是不同的对于各级税务机关及其工作人员而言，税收活动是一 种具体的税收行政执法活动所以，无论是税源管理，还是税款征收、纳税检查，或是 发票管理、违章处罚，都是一种具体的税务行政行为按照现代行政法学的研究，税务 机关作为国家专门从事税务行政管理的机关，他所开展的一系列税收活动都必须满足 依法行政的要求，做到职权法定、法律优位、行为合法、权责一致等首先是要求职权 法定税收征管权作为一种公权，他的设立只能是由国家权力机关依据宪法的规定通过 制定相应的法律来进行没有法律的规定，任何人或任何税务机关都无权自行设立税收 征收管理的权力，自行进行税收征管同时，一切违背法律的税收征管活动都是违法的 和不得执行的其次，是要求法律优位它是指法律在效力上高于任何其他的法律规范 i 蕾 山东大学硕士学位论文 他的要求包括：第一，在已有法律的情况下。任何其他法律规范包括行政法规、地方性 法规和规章等，都不得与法律相抵触，都以法律为准第二，在法律尚无规定的情况下， 其他法律规范作为规定时，一旦法律就此事作出规定，法律优先。其他法律规范的规定 都必须服从法律。再次是关于权责合一税收征管权作为一种行政权，它与民事权利的 根本区别在于他是职权与职责的合一，即对于拥有税收征管权的税务机关及其工作人员 而言，从事税收征管，既是其职权，又是其职责，两者是同一事物的不同方面。因此， 不依法行使职权或者放弃职权就是失职，应当被追究行政责任最后是要求程序合法 行政程序是指行政机关在实施行政管理时必经的过程、次序或步骤由于凭借行政程序 可以有效的促进行政机关依法行政，防止溢用职权和保护纳税人的合法权益，所以没 有按照正当的法律程序的行政行为就是无效和不得执行的 ( 三) 以法律来保障税收职能实现 税收职能是税收得以存在的根本原因根据专家学者们的研究，税收的职能可以从 两个方面进行考察：首先，税收作为政府提供公共品，满足社会公共需要的价值补偿所 具有的功能；其次，税收作为政府履行职责的政策工具所具有的功能这种功能可以概 括为筹集资金功能、资源配置功能、收入分配功能和宏观调控功能无论是在哪一个方 面，法律都发挥了极其重要的作用首先是关于税收筹集资金的功能这是税收的基本 功能虽然现代各国取得财政收入的渠道与途径都呈现出了多样性，但税收在其中所占 的主导地位却是一个不争的事实据统计，目前在世界绝大多数国家中，税收收入一般 都占到了其财政收入的8 0 以上，其中许多发达国家已占到了9 0 ，我国从1 9 9 4 年税 制改革以来也达到了9 0 以上而税收之所以如此，就是由于税收具有法律所赋予的强 制性、固定性和无偿性的特点通过税收立法，规定了纳税人、税目、税率，纳税环节、 纳税期限等，为税收活动提供了依据和标准；通过税收行政执法，保障了税收收入的稳 定性和税收秩序的稳定性；因此，在组织收入，筹集财政收入的每一个环节都离不开税 收法律的保障作用其次，是税收的资源配置职能价格是资源配置的基本方式，而税 收作为决定商品价格的一个重要变量因素，税收的变化会影响到市场价格的变动，从而 影响商品供求关系的变化而税收对商品价格的影响，主要是按照国家税法的规定，通 过强行参与市场交换活动而形成的第三，是关于税收的调节分配职能通过所制定的 所得税法、保障税法、遗产与赠与税法，资源税法等法律法规，就可以实现税收对社会 成员收入进行分配的功能，从而实现税收的社会职能最后是税收对经济运行的调节作 用法律所谓国家意志的体现，他对税收的规范，实际上是国家对宏观经济进行调控的 山东大学硕士学位论文 手段与工具所以，它直接体现着政府的意志与愿望，调节着经济的运行与发展总之， 税法作为国家意志的体现，它更多的体现了国家对税收职能的规范与保护，以实现国家 更好的利用税收手段促进经济发展与社会进步的目的 争 ( 四) 以法律来保障纳税人的合法权益 税收的本质是纳税人根据法律的规定把自己的一部分利益无偿的让渡给国家因 此，税收活动必然导致纳税人与国家之间的利益冲突和矛盾但在税收活动中，仅有国 家的税务机构是不够的，还必须要有纳税人的参与与配合如无纳税人的参与与配合， 也都是无法开展下去的而要取得纳税人的参与与配合，就要求国家一方面必须要利用 法律的权威性来建立税收的权威性和纳税人的义务，以督促纳税人履行纳税义务。保障 国家的税收收入和利用税收手段对国民经济进行宏观干预另一方面，在税收征纳活动 中，由于其法定的纳税义务和在税收行政管理活动中处于被管理者的身份，从而使得纳 税人在税收行政管理中处于被动、从属和弱者的地位，他们的权利极易被忽视，他们的 山东大学硕士学位论文 三、税收法治的基本原则 治的基本原则是指贯穿于整个治税活动过程当中、为一切治税活动所必须共 为准则它是税法本质和精神在税收立法、税收行政执法和税收司法活动中 ，对于依法治税工作具有普遍的指导意义在当前我国税收法治发展的过程 中，研究和探索依法治税的基本原则，对于促进我国依法治税工作深入发展，具有十分 重要的意义 ( 一) 必须坚持税收法定原则在当代法治国家中，税收法定原则作为一条宪法原 则，已经成为现代税法的最为重要的基本原则在具体进行税收的征纳过程中，税收法 定原则的基本内容和要求主要表现为以下几个方面：第一，任何税收的课征均应有法律 加以规定，无法律规定，政府无权向私人征收任何税收第二，在税收的征收上，任何 征税要件均须由法律加以明确规定它又包括两个方面的含义：一是有关税收实体方面 的一切一般的和基本的事项均须由法律加以规定，而不得授权行政机关加以规定或由行 政机关自行加以规定得授权的行政机关或由其自行加以决定的事项，仅为具体的和个 别的事项二是行政机关违反法律超越权限所作出的决定一律无效第三，税务机关在 进行税收的征收活动中，必须严格按照法律规定履行其职责无法律规定税务机关不 得放弃或减免税收，也不得与纳税人达成任何税收和解或协议第四，税务机关或司法 机关在税法解释时，必须严格按照法律的字面含义进行，而不得扩大解释同时，在进 行法律适用是，也必须严格按规定进行。而不得自行进行法律漏漏的补充或法律的类推 适用在我国，虽然税收法定原则并没有作为一个宪法原则而写入宪法，但在税收征管 法中，则对其作了明确的规定税收征管法) 第三条规定：。税收的开征，停征以及减 税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院的 行政法规的规定执行任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作 出税收开征、停征以及减税、免税，退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的 决定”由此可见，实行依法治税，就首先必须坚持税收法定原则只有如此，才能保 证依法治税根本目标的实现，否则，就会南辕北辙，事与愿违 ( 二) 必须坚持税收公平原则税收公平原受l j 亦称税收平等原则根据现代税法学 的研究，税收公平原则的基本内容主要包括以下两个方面：第一，平等和普遍性原则 即一切纳税人在税收法律面前一律平等它规定，除因特殊的政策目的或国际惯例外， 山东大学硕士学位论文 任何人都必须根据税法的规定承担纳税义务且必须切实予以履行除上述原因外，不得 给予任何人特殊的税收优惠待遇，也不得给予任何人特别不利的税收歧视或加重其负 担第二，负担能力原则。即对一切纳税人而言，其税收义务的分配必须以其经济能力 来确定负担能力强者应该多纳税，负担能力弱者应该少纳税，无负担能力者不纳税 由于税收公平原则的上述内容不仅从形式上确立和保证纳税人在法律形式上的平等，而 且也从实质上确立和保证纳税人在经济负担上的实质平等因此，在当代，随着全球范 围内税收法制化的发展和税法理论研究的深入。税收公平原则已经由一个税收学的基本 原则发展成为税法的基本原则它不仅在许多国家的税法中都得到了规定与体现，而且 在一些国家中，它已经被写入了宪法，成为宪法的一个重要内容在我国，虽然现行宪 法和税法中都没有把税收公平原则明确写入，但公平合理的分配税收负担，以保证纳税 人之间的大体平等，这也应该是我国宪法和税法的应有之意因此，实行依法治税，除 了要以税收法定原则的规定严格执行现行税法的规定外，还必须要坚持平等治税观在 税法的适用过程中。一定要坚持税法恧前人人平等原则，捧除人情、金钱、关系等其他 因素的干扰，不因纳税人的身份，地位、民族、宗教、性别等不同而给予不同的税收待 遇只有这样，才能真正实现依法治税的根本目标 ( - - - ) 必须坚持依法行政原则从本质上来讲，税务机关的征税行为是一种行政执 法行为因此，在依法治税的过程中，还必须要求税务机关的税收执法行为必须符合依 法行政的原则根据现代行政法的基本理论，依法行政原则主要包括以下两个方面：第 一是行政合法性原则它是现代行政法治的首要原则它在内容上主要包括以下几点： ( 1 ) 行政主体的行政职权由法律法规设定或由有权机关授权无职权则无行政行政 职权的产生必须由法律，法规设定或由有权机关依法授予( 2 ) 行政主体实旌行政行为 必须依法和遵守法律规范行政机关既是实施法律的主体，也是遵守法律的主体行政 机关不得享有法律以外的特权( 3 ) 行政主体的违法行政行为无效无论是实体上的违 法还是程序上的违法都不具有法律上的效力，因此不能约束相对人的行为( 4 ) 行政主 体必须对违法行政行为承担相应的法律责任( 5 ) 行政主体的一切行政行为接受有权机 关的监督第二是行政合理性原则它与行政合法性原则相并列，是对行政合法性原则 的补充它的基本内容主要有：( 1 ) 行政主体的行政行为必须具有正当性，即行政主体 所作出的行政行为必须在主观上出于正当的动机，在客观上必须出于现实的目的( 2 ) 行政主体的行政行为必须具有平衡性，即行政机关在依据自由裁量权选择作出某种行政 行为时，必须要注意权利与义务，个人所受迫害与社会所获利益、个人利益与国家集体 1 2 簟 鼍 山东大学硕士学位论文 利益之间的平衡( 3 ) 行政主体的行政行为必须具有客观性，即行政主体作出行政行为 时，必须符合事物的规律，符合社会常识和人们普遍遵守的社会准则，符合一般人的正 常理智和判断，而不能够要求行政相对人承担其无法履行或违背情理的义务正是由于 依法行政原则的上述内容与要求，它就成为税务机关及其税务工作人员在依法治税过程 中必须遵守的另一项基本原则税务机关和税务人员在税收征纳活动中必须遵守依法行 政的原则只有如此，才能真正傲到税收法律化的要求 山东大学硕士学位论文 四、税收法治在实践中的主要问题 经过1 0 多年的努力，我国的税收法制建设取得了卓越的成绩。但不可否认，我国 的税收法治工作还面临许多严重的问题这主要表现为以下几个方面： ( 一) 在税收立法方面，我国现行的税收立法还不能满足依法治税的要求 税收立法是依法治税的前提没有完备的税收法律，就不可能做到真正意义上的依 法治税但实际上，由于我国现行的税收立法在指导思想、技术手段等方面还存在许多 的问题，从而导致我国的税收立法还远不能够满足依法治税的需要这主要表现为：第 一，在指导思想上，由于我们一毫坚持。成熟一个，制定一个。，从而导致了我国的税 收立法级次太低就我国目前的税收法律的情况来看，由国家立法机关制定的法律只有 三个，即中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 、中华人民共和国个人 所得税法 和中华人民共和国税收征收管理法其他的各税税法都是由国务院制定 的税收条例。这就导致了我国目前的税收立法级次太低，行政法规成为税收法律的主体， 这不符合税收法定原则的要求第二，在税收立法的价值选择上，由于我国在进行税收 立法时，过于重视税收立法的效率问题及税法本身在保障国家税收收入方面的效率问 题，而忽视了税法作为法律本身所首先必须具有的公平职能及税法本身所具有的分配职 能，从而使我国现行的税收法律公平性存在许多的问题第三在立法的精神上由于 我国税收法律过于强调国家的征收权力和公民的纳税义务，而相对忽视了公民在纳税过 程所应该享有的权利和对国家征税权力的制约例如我国宪法中只规定了。中华人民共 和国公民有依照法律纳税的义务。，而没有相应的对公民权利和税权的划分从而导致 我国现行的税法重实体、轻程序，使税务机关在税收行政执法过程中权力失去制约，。人 治”色彩浓厚，从而影响了依法治税目标的实施第四，在税收立法的规划上，由于缺 乏完整统一的税收立法的计划，导致我国现行的税收法律体系残缺不全就我国现行的 税收法律体系而言，虽然我国目前针对各种税种都相应的制定了税收法律或行政法规， 在税收征管方面也制定了税收征管法，但就整个体系来看，还缺乏一个对整个税收制度 中的基本的和共同的事项进行规范的基本法律，从而导致了我国现行税收法律体系中有 多少税就有多少法律或法规，且这些法律法规之间互不衔接、甚至出现矛盾或抵消，从 而影响到税收法律的实施效果第五，在税收立法的技术手段上，由于我国奉行的。宣 租不宜细”，从而导致我国目前的税收法律宏观有余而微观不足，导致税收法律可操作 山衷大学硕士学位论文 性太差，给税收的实际执行带来了很大的困难对此，国际货币基金组织1 9 9 3 年在名 为中国税收与法治 的考察报告中明确指出：。中国的立法好用比较抽象的词句，更 像制定宪法的风格，而不是写细、写具体。其结果是中国的税法和规定加起来所描述的 细节也不及西方国家单独法律里描述的细节多。 ( 二) 、税收行政执法方面，我国目前的税收执法状况不能满足依法治税的要求 近年来，为巩固和完善税制。强化税收法制国家和各级各类的税务行政机构都作 出了很大的努力，使我国的税收行政执法的能力和水平有了很大的提高 例如，湖北省国税局2 0 0 2 年对湖北国税系统基层机构自1 9 9 4 年组建以来，8 年的 税收执法情况作的。百局调查。活动的报告中显示。经过8 年来的国税改革与发展，湖 北省国税系统基层税务行政执法工作面貌发生了具有积极意义的变化，税收法治化建设 取得了较好的成效：( 1 ) 税收法制观念普遍增强尽管有税必有法，税与法密不可分， 但真正将法治的思想融于税收工作之中仍然有一个思想观念逐步成熟的过程过去一提 到执法，大多数人首先考虑的是。治民”，即对纳税人的制约，认为与己无关现在， 大家普遍达成共识：法治是税收工作的灵魂和统帅。治税要用法，要出重典，重在治内， 以内促外( 2 ) 税收执法行为逐步规范调查结果表明，今年来全省国税系统执法行为 有了明显好转，各地纳税人对国税部门规范执法普遍反映较好一是从执法效果来看， 以全省处理税务行政复议与行政诉讼案件的调查统计情况为例来说明，2 0 0 1 年，全省园 税系统发生税务行政复议案2 5 件，受理1 6 件，发生税务行政诉讼案5 件，与上年相h ：， 复议案件增加了2 件，受理案件减少了5 件，受理案件维持率下降了2 i 1 4 ；诉讼案 件减少7 件，诉讼案件维持率上升了3 3 3 4 i 二是从对执法行为的反响来看在座谈 调查中，不少的纳税人反映。国税干部执法文明、规范，我们也愿意积极的配合纳税检 查“国税干部检查讲程序，讲原则，讲依据，定案准确，使我们心服口服”等等 ( 3 ) 税收执法手段不断加强近年来，国税执法力度不断加大，手段不断加强， 执法的成效逐步显现据调查统计，到2 0 0 1 年为止，湖北省稽查部门查处的涉税案件 达1 3 7 3 1 6 件，查补入库税款5 2 惦亿元，清缴欠税2 8 亿元，其中查处1 0 0 万元以上 的个案件，5 0 万元以上的个案7 1 2 件，1 0 万元以上的个案9 8 7 1 件，向各级公安机关 移送涉税违法案件5 4 8 件，批捕犯罪分子9 6 人次o ( 4 ) 国税干部执法素质明显提高 调查结果显示，全省国税系统大专以上文化程度的干部已由1 9 9 4 年的5 4 7 3 人增加到 参见湖北省田税局法规处：2 0 0 2 年湖北省目家税务局关于税务行政复议应诉案件情况统计的分折报告 参见李忠明，余阳：卫士之光一湖北国税稽查成就展示 ，蓑湖北国税) 2 0 0 2 年第4 期 山东大学硕士学位论文 2 0 0 1 年的1 9 2 9 6 人，增长率达到了2 5 2 6 o ( 5 ) 国税执法环境趋向好转。税收执法 中行政干预现象逐渐减少，系统外纳税人对当前税收执法环境普遍评价较高 但是，从全国整体情况来看，我国的税收执法仍有很多不尽如人意的地方，税务行 政执法水平亟待提高主要体现在以下几个方面：第一，执法手段薄弱目前，我国的 税收法制处于一个执法权相对分散、执法手段软弱的状态税务部门只享有依法征税的 权力而基本上没有对违法行为的处理权税务部门对违法行为除加收滞纳金、罚款外， 只能提请司法部门行使刑事侦查权，工商部门行使吊销营业执照权等，执法手段的薄弱 使税务机关的执法权无法得到保证第二，处罚力度较小。重处理，轻处罚、以罚代 刑一的现象普遍存在，致使对税收违法行为的处罚大大低于违法所得到的利益，涉税违 法行为屡禁不止，税收法律的威慑力无法体现第三，队伍素质不高少数税务干部思 想政治素质不高，他们澄用手中的权力以谋一己私利，搞。人情税”、。关系税”，破坏 ，了税法的严肃性有的税务干部业务水平低下，对税法知之甚少，不懂得如何行使自己 的职权，使税法难以执行到位 ( 三) 、在税收法律环境方面，仍有需要改进的地方虽然经过多年的努力，纳税人 的纳税意识有所增强，税收执法环境得到一定改善然而从总体上看，我国的税收法 律环境仍有待着力改善，需要改进的地方还很多 这主要表现为以下几个方面第一，税法宣传的手段不多我国的税法宣传至今尚 未形成广泛的宣传网络，全社会对税法宣传齐抓共管的意识还未形成，税法宣传只是税 务机关的事由于税务机关本身的税收任务压力太大，不可能在税法宣传上投入太多精 力，每年一个税收宣传月远不能满足要求由于宣传形式少，手段落后，导致全社会知 道税法，了解税法的人不是很多第二，纳税人守法意识薄弱目前，依法纳税光荣、 偷税可耻还没有真正形成一种良好的社会氛围一些纳税人缺乏法制观念，纳税意识薄 弱。纳税自觉性较差有的纳税人受利益驱动，铤而走险，偷税、骗税抗税，造成国 家税款严重流失根据国家统计局的抽样调查显示，私营企业、个体户偷税面在8 0 以 上。集体所有制企业偷税面在5 0 以上，国有企业偷税面也不下4 0 第三，部门协 作制度尚未形成税务部门对纳税人征