（经济法学专业论文）企业所得课税理论的反思与重构.pdf

摘要 摘要 本文以应能负税原则为主要讨论对象，试图对为何不同经济组织适用不 同所得税制的问题展开探讨。传统企业所得税制对公司制企业和非公司制企 业采用不同的课税模式，即有双重课税模式和单一课税模式之分，但其对该 体制分立的基础应能负税原则尚缺乏准确的理解，即对负税能力的 归属问题没有很好解决。 本文借鉴美国公司所得税制，特别是其对s 公司、有限责任公司和开放 式合伙等有别于一般公司制度的经济组织形式，灵活适用所得税制的做法， 得出结论认为：对不同组织形式的企业，不能仅依据其民事法律地位的独立 性设置相应所得税制，还应承认不同企业与其投资者之间亲疏远近的关系， 以此为基础确立企业的负税能力，采用不同的所得税课税模式。 具体而言，企业是否具备独立的负税能力，即所得如何归属于特定的企 业，可以通过企业投资人与控制人关系的亲疏远近来判断：关系远则所得不 可归属于企业，因而企业不具备独立负税能力；反之则具备。由此对应能负 税原则判断前提条件( 负税能力的归属) 是否满足给予合理解答，从而适用 应能负税原则考察不同企业所得课税模式才是合理的。 本文的研究完善了传统应能负税原则中企业负税能力的归属问题，从而 为应能负税原则更好地指导企业所得税制的选择做出了贡献。此外，以借鉴 英美法系经济组织所得税制的实践为主要思路，提出企业课税的相对独立性 理论，该研究思路也突破了借鉴国际经验时只学制度、不理解其精神的不足， 兼收并蓄，在促进我国税法理论及税收实践的现代化方面践行了更科学的研 究进路。 关键词：应能负税原则；相对独立性；企业所得税 a b s t r a c t a b s t r a c t t h ep a p e rf o c u s e so nt h et h ep r i n c i p l eo ft a x p a y e r sb u r d e nc a p a c i t y i n g e n e r a l ，t h ed o u b l et a x a t i o nm o d e li sm a i n l ya p p l i e dt oc o r p o r a t ee n t e r p r i s e s ， w h i l et h es i n g l et a x a t i o nm o d e li sm a i n l yu s e di nn o n - c o r p o r a t ee n t e r p r i s e s w e a t t e m p tt od i s c u s sw h y t h ea p p l i c a t i o no fd i f f e r e n ti n c o m et a x a t i o nf o rd i f f e r e n t e c o n o m i co r g a n i z a t i o n s h o w e v e r ，t h e r eh a sb e e nn oa c c u r a t ec o m p r e h e n s i o no f t h ep r i n c i p l eo ft a x p a y e r sb u r d e nc a p a c i t y ，w h i c hi st h ef o u n d a t i o no ft h e i n c o m et a xs y s t e mm e n t i o n e da b o v e i nt h ei n t e r n a lr e v e n u ec o d e ( i r c ) o fu n i t e ds t a t e s ，t h ep r i n c i p l e so f c o r p o r a t ei n c o m et a x a t i o na r ed i f f e r e n tf r o mc h i n a , s u c ha st h ep r i n c i p l e s a d o p t e db ysc o r p o r a t i o n ，l i m i t e dl i a b i l i t yc o r p o r a t i o na n dp u b l i c l yt r a d e d p a r t n e r s h i p t h a ti s b e c a u s et h er e l a t i o n s h i pb e t w e e ne n t e r p r i s e sa n dt h e i r i n v e s t o r si sr e s e a r c h e dt od e t e r m i n et h ea b i l i t yo fb e a r i n gt a x a t i o n i fa n e n t e r p r i s eh a se s t r a n g e dr e l a t i o n s h i pw i t hi t si n v e s t o r s ，b o t hh a v et h ea b i l i t yt o b u r d e nt h ei n c o m et a x ，o t h e r w i s en o t t h e r e f o r e ，t h ed o u b l et a x a t i o nm o d e l s h o u l db ea d o p t e dt ot h e m 。o nt h eo t h e rh a n d ，t h eo t h e r sw h od on o th a v et h i s a b i l i t ys h o u l du s et h es i n g l et a x a t i o nm o d e l i no r d e rt od e l i m i tt h er e l a t i o n s h i p b e t w e e ne n t e r p r i s ea n dt h e i ri n v e s t o r s ，t h ec o n c e p to f “r e l a t i v ei n d e p e n d e n c e t h e o r y ”s h o u l db ei n t r o d u c e d t h e “r e l a t i v ei n d e p e n d e n c et h e o r y d e s c r i p t s i n v e s t o r s a c t i o na n dt h e i ri n f l u e n c eo ne n t e r p r i s e a l s o ，t h et h e o r yi sap a t h h e l p i n g u su n d e r s t a n dt h ee n t e r p r i s e s a b i l i t yt ob u r d e ni n c o m et a x a t i o n i nc h a p t e ri v ，f o rt h ep u r p o s eo ft e s t i n gt h er a t i o n a l i t ya n ds c i e n t i f i c i t yo f r e l a t i v e i n d e p e n d e n c e t h e o r ya n dt h ep r i n c i p l eo ft a x p a y e r sb u r d e nc a p a c i t y ，t h e s i ，t u a t i o no fc o r p o r a t ei n c o m et a xi nc h i n a i si n t r o d u c e d ，a n dt h et h e o r yi sm a d e u s eo ft os e r v ec h i n e s ep r a c t i c e s u c hc o n c l u s i o nw i l lb ed r a w nf i n a l l yt h a tt h e t h e o r i e sd i s c u s s e da b o v eh a v et h e i rv a l u ei nc h i n e s ep r a c t i c eo fe n t e r p r i s e i n c o m et a x a t i o n k e yw o r d s ：t a x p a y e r sb u r d e nc a p a c i t y ；r e l a t i v e i n d e p e n d e n c e t h e o r y ； e n t e r p r i s e si n c o m et a x 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为( ，声司我浓| 薯问题弓哥窥 ) 课题 ( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实 验室的资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内 填写课题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以 不作特别声明。) 声明人( 签名) ： 笨镑兽久 一、j , - 力d9 年年月9 日v ， - r ，- ，一 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦f - j j 学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年 月日解密，解密后适用上述授权。 () 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“ 或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) ：桀智2 天 切口7 年4 月3 日 引言 引言 在准备这篇硕士论文的过程中，我拜读了江平先生的学生邱海洋博士 的著作公司分配法律制度研究，该书指出：企业的利润分配是基于与企 业有关的利益各方权利角逐的结果，所以法律应当为利益各方提供一个公平 角力的平台。税法及税收制度可以看成该努力中尤其重要的一部分，因为 税收最根本的影响力是对社会财富进行再分配。但是，遍观我国税法( 及税 收) 理论界和实务界，从企业利益关系角度研究相关问题的并不多见。仅以 应能负税原则为例，关于企业负税能力的解读，税法专家不研究企业的经济 活动，税收专家不研究企业的权利结构，导致应能负税原则的实践应用存在 诸多令人不满意的地方。 本文以解决上述问题为动因，主要考察了美国公司所得税制。由于美国 主要从契约的角度理解企业，因此其税制对企业的规约也尊重所谓的契约安 排，而不是从民事法对企业的法律身份定性展开。由此，企业的利益格局、 利益结合和分配，成为企业所得税制的重要基础和内容。这一思想给予笔者 研究我国企业所得税制一个重要启示，即不仅可以从企业的法律身份考察税 制的合理性，还可以从企业的经济身份去考察。一个企业与其投资者的关系， 可能是最终决定该企业税制模式和规则的核心要素。 基于这一观念，笔者通过研究大陆法系有关企业所得税课税依据的应能 负税原则，发现该原则在这一方面也存在不足，而该不足也导致了一系列实 践问题。由此，笔者对应能负税原则进行探讨和对其进行完善的努力，并进 而完善其实践指导力的努力，在本文中徐徐展开。 。邱海洋公司分配法律制度研究 m i 北京：中国政法人学小版社2 0 0 2 2 4 1 3 1 企业所得课税理论的反思j 重构 第一章传统企业所得课税理论的反思 第一节综述：传统企业所得课税理论现状 对企业所得如何课征所得税的问题，历来是世界各国税法学界研究的 重点。传统上，大部分国家都将企业大致划分为公司和非公司两种形式，并 对该二者设计不同的所得税制。 对公司所得一般采双重课税模式，即对公司利润在公司层面课征公司所 得税，当该利润进行分配时，对其股东再课征一道个人所得税。 其税制基 于公司法人实在说或拟制说又有独立课税制和合并课税制的不同。在法人实 在说，法人与其股东在法律上是相互独立的两个主体，且均具有负担税收的 能力，故应对其各自所得分别独立课税，并不构成双重征税；在法人拟制说， 法人仅是个人股东的集合体，是其从事事业的工具，本身并非实在的主体， 因此法人的所得税实质上是个人股东所获得的所得，而对法人所得的课税是 个人股东所得税的提前征收。但是有学者对上述解释的有效性产生怀疑。 该 学者认为，法人实在说与法人拟制说和如何对公司课税没有必然联系；虽然 传统公司课税理论将公司是否具有独立的法律人格与其是否为独立的纳税 主体一一对应起来，但是，从税法的角度来看，二者间关系并非如此。税法 上对纳税主体的判断，并未采行私法上是否具有独立法律人格的标准：私法 上为独立法人者，在税法上固然可为独立纳税人，但私法上非为独立法人者， 在税法上也可成为独立纳税主体。有学者认为， 是否对公司课税，应就公 本文所使用的“企业”概念，如无特殊说明，用以指称所有类型的经济组织形式，包括但4 i 限于 各种类型的公司、个人独资企业、合伙企业及j 他取得收入的组织；换f i j 话说，本文以所有获得收 入、需要税法就足念对j 所得课税、如何课税等问题进行规范的组织形式为考察对象，而非仅仅以 我国现行企业所得税法所规范的对象为限该法将个人独资企业和合伙企业排除在外。此外 需要注意的是，居民企业与非居民企业的定性属十国际税收管辖问题，本文暂f i 涉及。 国如l i 奉乍f 独市的法人税，美罔的公司所得税也包括合伙企业的税制，并与典型的公司课税模式不 同。我困台湾地区虽然对所有经济组织的所得征收统一的税种，即符利事业所得税，但礁! 具体税制 的规定一l ：，其f i 川企业彤式仍有1 i i 司。冈此，总的来说，在课税模式的选择上，将企业分为公u j 制 和1 公d 制米观察足合理的。 曲在双重课税模j 下，荇固为 r 避免双重征税，往往采取税制措施，避免对企业股东的股利所得课 税。i 大j 此，奉义菪无特别说j ，均以6 t 然人股东为考察对象。 。廖益新，李刚等现代财税法学要论i m i 北京：科学 l 版7 k ，2 0 0 7 1 9 5 一1 9 6 葛克吕所得税与宪 上 m i 北京：北京人学j 版社，2 0 0 4 9 3 ，1 0 0 1 0 3 ；【 1 l 金子宏日本税法原理【m 】刘多 2 第一章传统企业所得课税理论的反思 司的税收负担能力加以考察，而与其是否为独立法人无关，即应将应能负税 原则应用于对企业所得课税的解释。应能负税原则是从纳税人角度所观察的 量能课税原则，其基本内涵是对于企业何以独立承担税负，应从企业自身的 经济能力来考察，经济能力的有无与大小，决定了企业负税能力的有无及大 小，进而决定了企业税负的有无及大小。 传统上对非公司制企业所得一般采单一课税模式，即不在企业层面课征 所得税，而是在企业的投资人、合伙人等实际取得经济收益时对其课征所得 税；当然，组织形式不同的企业，其具体课税规则仍有差别。关于为何对非 公司制企业采取单一课税模式，在理论上一般从课税要件是否得到满足的角 度对其进行考察。在决定某一企业是否负担纳税义务时，主要考虑税收主体、 税收客体、税收客体的归属三大要件。一般而言，非公司制企业往往由于不 具备税收主体资格或无法有效受领税收客体的归属，从而因不满足课税要件 的要求无须在企业层面承担所得税负。反过来说，如果某一种类型的企业 满足了课税要件的要求，则须缴纳所得税。从应能负税原则角度解释，特定 非公司制企业在满足了课税要件之后，纳税义务即刻产生，但该纳税义务产 生的原因并不仅仅在课税要件被满足的事实，更在于该企业在课税要件被满 足的事实所反映的特定主体具备负税能力的状态。在这里，课税要件满足是 形式要件的满足，而负税能力的具备才是课税合理性( 企业应当纳税) 的根 本依据。换句话说，课税要件的满足表征该企业具有特定的经济能力，足以 承担一定的负税，即具备了负税能力，因此国家可向其课征企业所得税。 所以，应能负税原则虽然是针对公司所得课税问题提出的理论，但同样 适用于非公司制企业的所得课税问题。从企业的组织形式来考察，公司无非 是具有特殊性的经济组织而已。在将所得税体系划分为个人所得税和企业所 得税的制度中，公司制和非公司制企业具有相似的税法意义，即它们都是以 经济组织的面貌出现的。因此，应能负税原则的适用范围不仅仅限于公司， 亦应及于所有企业。 f f i 等译，北京：中因财政经济| f | 版社，1 9 8 9 ，1 5 3 1 5 4 这一点从我国2 0 0 8 年1 月l | i 施行的中华人民共和困企业所得税法( 以下简称企业所得税 法或“新税法”) 取消i | 内资企业所得税法关于判断纳税人的独立核算标准而采居民企业与非居民 企业的国际惯例，可见一斑。 企业所得课税理论的反思j 重构 第二节传统企业所得课税理论的反思 本文正是从这一基本立论出发，来探讨现行应能负税原则作为企业所得 课税核心理论之不足的。首先，考察应能负税原则的具体内容，其所渭“能 必须和特定纳税主体相结合，方才使此后一系列判断成为可能，即当一定税 收客体归属于特定纳税主体时，该纳税主体j 一具备相应的经济能力。而从所 得税纳税主体角度来看，特定纳税主体受领某项所得的实现至少应当同时具 备以下条件：( 1 ) 必须存在特定对象来受领所得的归属，即主体独立性问题； ( 2 ) 特定主体必须具有受领所得的能力，包括权利能力、行为能力等，即 主体资格问题；( 3 ) 特定主体必须有权受领所得，即主体权利问题。但是， 现行应能负税原则的理论内涵和理论体系和上述几个问题均没有很好地融 合：一方面，它未表明纳税主体的独立性如何判断确立；另一方面，它未进 一步分解纳税主体资格究竟属于法律资格还是也包括经济资格；此外最主要 的是，它对于负税之能如何归属于特定纳税主体的问题毫无解释能力。 其次，应能负税原则是如何指导具体税收实践的? 鉴于减轻或消除经济 性双重征税原则和实质课税原则在税法及税制体系中的巨大影响力，作为企 业所得课税理论核心部分的应能负税原则，与该二者之间又呈现怎样复杂的 关系呢? 本文试图深入探讨上述问题并给予合理解答。在这一努力过程中，笔者 把目光投向了美国。首先，美国的公司所得税制叫是古典制模式的典型代表， 这使得其税制规则与我国传统的企业所得课税制度具有更大可比性。其次， 除c 公司外，美国在实践中逐步发展出诸如s 公司、有限责任公司和开放 式合伙等一些在税法上具有特殊意义的经济组织形式，并采取灵活多样的所 正如后文将提到的那样。美困规范公司所得税问题的法律主要是联邦税法典，该法典的内容不 仅包括公司，还包括合伙、个人独资企业等经济组织形式；在公司方面，4 i 仅包括一般商业公司， 还将银行、信托公i d 等金融公司单列、设置4 i 刚税制。但足，由十荚困没有“企业”这一名词，且 其对于合伙等组织形式往往办冠之以“公司”的名称，冈此提及美罔公司所得税制，i t - 范l 扎手1 1 我国 企业所得税制人体一致。本文尊重使用习惯，仍以“美国公刖所得税制”来指称美国各种经济组织 形式适用的所得税制。 圆所得税的课税方法仃古典制和综合制之分：在古典制下，当所得被各个j 衄税单位获得时即被征税， 这样，一个公- d 的所得就自豇，能被重复谍税当之们为公司获得时被征收一次，当它们作为股息 被股东收到时又被征收一次；综合制则试图把公- d 和股东都考虑进去，以便避免双蘑课税。综合制 又钉两种方法：方法之一是采用分割税率制心税所得中的朱分配利润按一个税率纳税，已分配 利润则按另一个税率纳税，法国、f i 奉、德冈就足这样：另种方法是按对所有单位都按同一税率 征税，但允许对股东抵免已经由公司支付的税收。 4 第一章传统企业所得课税理论的反思 得税课税模式，概不受纳税入是否具有独立的法人人格的影响，深入分析这 些组织体产生的原因及其与应能负税原则之间的关系，对所得税法理论的发 展将大有裨益。第三，美国经验的特殊性蕴涵了现代税法及税制发展的普遍 性，因此，将其移植改造后适用于中国的实践更显相得益彰，这一点将在后 文论述中得到印证。 5 企业所得课税理论的反思j 重构 第二章美国公司所得税制的实践与启示 第一节美国公司所得税制的实践经验 在公司税制方面，美国是古典制模式的典型代表，即对公司所得在公司 层面课征公司所得税，对其获得股利分配所得的自然人股东再课征一道个人 所得税。该规则主要规定于美国联邦税法典( i n t e r n a lr e v e n u ec o d e ，i r c ) 的c 章，因此适用一般双重课税模式的公司又称为c 公司。但是由于美国 在公司法理念上长期奉行契约理论，因此在美国产生了众多形式灵活的企 业组织形式。 它们在民事法制度上既不属于典型的公司，也不属于典型的 合伙。如何对这些经济组织课征所得税，成为美国税务机关重点关注和解决 的问题之一。由此，美国所得税法的实践获得了长足发展。而这些发展足以 带给我们有益的启示。 一、s 公司所得税制 美国所得税体系中有一类纳税人叫s 公司，因其规定于美国i r c 的s 章而得名。该公司不是一种公司法上的分类，而是税法上的分类。在税法上， 对s 公司的所得一般课征单一的、股东层面的所得税。s 公司的所得、损失、 回但荧固近年来也发生丫由古典制向“部分股利免税制”的转变。2 0 0 3 年5 月2 8 同，布什总统签署 通过的工作及成长减税调和法案( j o b sa n dg r o w t ht a xr e l i e f r e c o n c i l i a t i o na c to f 2 0 0 3 ) 提了 3 5 0 0 亿荚元的减税方案，对于适用赢级距税率者股剧所得税税率拍12 0 0 3 2 0 0 8 年度由原来的3 5 减 免伞1 5 ；原_ ) f 乏适用1 5 或l o 低级距税率者则4 ：2 0 0 3 2 0 0 7 年度降低到5 ，2 0 0 8 年则免税，吲时 此法案还附有落条款将到2 0 0 8 年恢复征收股利所得税。s e ej o b s g r o w t ht a xr e l i e f r e c o n c i l i a t i o n a c t0 1 2 0 0 3 ，h t t p ：w w w i r s g o v b u s i n e s s e s s m a l l a r t i c l e 0 ，i d = 1 1 0 4 3l ，0 0 h t m l ，2 0 0 7 1 0 - 0 9 ，小过，关陶参 义院后来又冉度研议足含将此减税方案向后延到2 0 1 0 年，所以股利所得税的减免规定有望得以继续 适用。s e ej o e lf r i e d m a n i 诅t h a r i n er i c h a r d s ，c a p i t a lg a i n sa n dd i v i d e n dt a xc u t s ：d a t a m a k ec l e a rt h a th i g h i n c o m eh o u s e h o l d sb e n e f i tt h em o s t , h t t p ：w w w c b p p o r a l - 3 0 - 0 6 t a x 2 h t m # _ f t nl ， 2 0 0 7 10 0 9 国关于公一j 契约理论，可参见陈赤平公司治理的契约分析【m 1 北京：中国经济 l 版社，2 0 0 6 2 5 3 2 ； 蔡讧东公司自治论 m i 北京；北京大学 l j 版社，2 0 0 6 5 7 8 4 ：谈萧经理革命的法学解释i m i 北京；中 国时代绛济版社，2 0 0 5 4 8 5 6 酋契约理论由十强调最初设藏企业的投资人所享有的权利，冈此民事法对投资人借以投资的企业形 式并无太多的强制性规定，而足充分尊重投资人在设锣企业时所达成的合意，这就使得投资人对于 企业形式干差万别的螫求得以实现。凶此，美国的企业组织形式极具多样化特征，即使处于名义上 的闷一类型，也会呈现f i i 司的制度设计。 。关于s 公i d 的介绍，s e es t e p h e na l i n d & s t e p h e ns c h w a r z & d a n i e lj l a t h r o p e & j o s h u ad r o s e n b e r g ，f u n d a m e n t a l so f c o r p o r a t et a x a t i o n ，f o u n d a t i o np r e s s , n e wy o r k , ( 2 0 0 4 ) 6 第二章美国公司所得税制的实践i 启示 扣除额及债务“穿越”到它的股东课税，但是其数额在公司层面确定。所设 定的计税依据和分配规则将确保股东收到税f i i 所得而不用支付额外的税赋。 但是尽管s 公司和它们的股东根据特殊的合伙体制征税，它仍然是公司性质 的实体。因此，有关公司的其他税则规定仍然适用于s 公司的交易，l t - , 女i 增 值财产的分配、股份回购和清算，等等。 s 公司规则最初采纳的时候是在1 9 5 8 年，国会为了顺应人们希望既享 受公司形式的好处( 有限责任、集中管理等) 又不用承担双重征税的愿望， 允许特定“小型商业经营公司 股东在大多数情况下选择避免公司层面的所 得税。s 公司立法宣布的立法理由是：允许一个商业经营选择它的法律形式， “而不需要考虑不同的税收结果”。 选择成为s 公司具有严格的资格限定，只有满足下列条件的“小型商业 经营公司 才能成为s 公司：( 1 ) 不多于7 5 个股东；( 2 ) 股东只能是个人、 财团、特定形式的信托和免税组织；( 3 ) 股东中没有非居民外国股东；( 4 ) 只有一层股份。7 5 个股东的人数要求使得开放式公司不得采行s 公司身份， 一层股份要求使得s 公司对那些拥有复杂资本结构的公司关上了大门。值得 注意的是，一个“小型商业经营公司 并不要求收入或价值很小，一些大型 企业也可以按照s 公司形式经营；但是总的来说，无论是就法定条件来看， 还是就实践来看，选择s 公司课税模式的公司一般都是小型封闭式公司。 值得注意的是，s 公司在公司法上仍然是一种典型的公司，并没有特殊 的法律地位，其独特之处是在进入税法体系而呈现出来的。由于在税法上对 s 公司不按照c 公司课税制度采双重课税模式，而是采单一课税模式，因此 它与一般公司形成强烈反差。我们研究s 公司的目的正在于此，即为何在公 司法上同为公司，在税法上s 公司的命运却和c 公司如此不同? 二、有限责任公司所得税制 在美国，有限责任公司( l i m i t e dl i a b i l i t yc o r p o r a t i o n ，简称“l l c ) 是一种享受有限责任的合伙的变体形式。有限责任公司属于各组成“成员” 。关于有限责任公司的介绍，除另有引注外，s e er i c h a r dl d o e r n b e r g & h o w a r de a b r a m s ，f e d e r a li n c o m et a x a t i o no f c o r p o r a t i o n sa n dp a r t n e r s h i p s ，t h i r de d i t i o n ，( 影印本) 【m 】北京： 中信i l j 舨社，2 0 0 3 7 企业所得课税理论的反思j 蕈构 所有，而不是合伙人或股东。在有些情况下，有限责任公司必须有两名以上 的成员，但是很多州允许单个实体组成有限责任公司。任何公司、合伙、财 团、信托、有限责任公司、其他实体以及个人，都可以成为有限责任公司的 成员。一般来说，成员之间就该有限责任公司的运营协议并不是必要的，在 缺乏该协议的情况下，法律将为公司的运转预设一些规则，这些规则允许有 限责任公司满足其成员的任何需要。但成员之间的协议可以自由地决定公司 的各方面安排，比如公司的管理、利益的分配、损失的分担等等。因此，事 实上，合同自由是有限责任公司结构的核心。类似有限责任公司的实体在 很多国家都已经长期采用，包括拉美国家的l i m i t a d a 和德国的g e s e l l s c h a f t m i tb e s e c h r a n k t e rh a f t u n g ( g m b h ) 。 在所得税法上，1 9 8 9 年，联邦税务局公开规定，w y o m i n g 州的有限责 任公司在税法上将被认为是合伙而不是公司。这就极大地刺激了有限责任 公司的产生。从1 9 9 2 年到1 9 9 6 年，新注册登记的公司和有限合伙各自增长 了1 3 和1 5 ，而新注册登记的有限责任公司增长了2 3 0 0 。有限责任公 司在很短的时间罩成了很多经营的最优选择。 1 9 9 7 年以后，有限责任公司和其他非公司制企业一样，其所得税纳税 模式的选择采取有名的“c h e c k t h e b o x 规则。该规则规定，固未被划分为 公司且至少有两个组成成员的商业实体，可以选择按照合伙形式或公司形式 被课税。而且，未被划分为公司且只有一个组成成员的商业实体，可以选择 完全不缴纳联邦所得税或以公司形式缴税。新规则还为新成立的国内合格实 体建立了预分类方案：这些实体如果至少有两个组成成员，则将被课征合伙 式所得税；或者如果只有一个组成成员，则不按照独立于其投资人的实体课 税。已经存在但又未作出选择的实体将仍然按照他们根据旧规则选择的分 类。新的分类规则特别适合于那些希望通过单一成员的有限责任公司形式开 展业务的个体，因为对这样的实体没有独立的联邦所得税要求。 ”s e ed o u g l a sk m o l l ，t h el i m i t e dl i a b i l i t yc o m p a n y ：l e a r n i n gf r o mc l o s ec o r p o r a t i o nh i s t o r y , 4 0 w a k ef o r e s tl r e v 2 0 0 5 ：9 1 8 9 1 9 9s e e c a r n e yl i m i t e dl i a b i l i t yc o m p a n i e s ：o r i g i n sa n da n t e c e d e n t s 6 6uc o l o l r e v 1 9 9 5 ：8 5 5 学s e ea l a nr p a l m i t e c o r p o r a t i o n s ：e x a m p l e sa n de x p l a n a t i o n s ，4 ”e d i t i o n ，( 影印本) 【m 】北京： 中信i l j 版社2 0 0 3 5 锄同本页注，第8 8 6 页 9s e e a l a nw t o m p k i n s & t e ds o n e a l c o r p o r a t i o n sa n dl i m i t e dl i a b i l i t yc o m p a n i e s , 5ls m u 三r e v 1 9 9 8 ：8 3 7 8 第_ 二章美国公司所得税制的实践与启示 三、开放式合伙所得税制 开放式合伙( p u b l i c l yt r a d e dp a r t n e r s h i p ，简称“p t p ”) 课税制度是美 国所得税法上颇具特色的制度之一，它主要适用于特定类型的某类合伙。根 据美国税收规则规定，开放式合伙是指这样一类合伙，它将其合伙利润在证 券市场上进行交易，或者已经可以在二级市场以及其他实质上同等的市场上 进行交易；对于这一类合伙，税法把它作为公司来对待，即在合伙层面课征 一道公司所得税，在合伙人层面还要课征一道个人所得税。 这一制度安排的目的主要是为了防止避税。圆因为在该课税规则颁行之 前，开放式合伙被按照合伙对待，采单一课税模式课征所得税。而在制度上， 开放式合伙的合伙人虽然是有限的，但是当合伙所得的利润证券化并在证券 市场上流通以后，就能够吸纳无限数量的投资者，其结果是获得了与上市公 司同等的法律地位和经济效果。获利的开放式合伙以这种形式直接将它的所 得穿越( p a s s t h r o u g h ) 到最终受益的投资者，以较低的税率缴纳个人所得 税，从而逃避了利润同样证券化的公司在公司层面必须承担的公司所得税。 考察对开放式合伙的认定和所得税课征设立的详细规则，其核心是对取 得现代公司实质利益的特定合伙以公司课税模式来对待。开放式合伙的名义 合伙人虽然处于和普通合伙相同的权利义务地位，但是合伙的经济收益却通 过利润的证券化运作，转移到数量众多的其他人身上。在这种情况下，其经 营控制权和投资人所有权相分离，合伙形式取得了公司形式的效果，即成为 独立的企业。 第二节对美国公司所得税制经验的分析 一、美国公司所得税制现状引发的思考 从上述介绍，我们可以得出以下一些有用的信息：( 1 ) 有限责任公司虽 s e e1 r c 7 7 0 4 留s e es t e p h e na l i n d & s t e p h e ns c h w a r z & d a n i e lj l a t h r o p e & j o s h u ad r o s e n b e r gf u n d a m e n t a l so f c o r p o r a t et a x a t i o n ，f o u n d a t i o np r e s s ，n e wy o r k2 0 0 4 3 同本页注，第4 2 页 鲫s e el e e j o h nw ：e n t i t yc l a s s i f i c a t i o na n di n t e g r a t i o n ：p u b l i c l yt r a d e dp a r t n e r s h i p s , p e r s o n a ls e r v i c e c o r p o r a t i o n s a n dt h et a xl e g i s l a t i v ep r o c e s s , 8v a t a xr e v 19 8 8 ：5 7 9 企业所得课税理论的反思j 蘑构 然名为公司，但除了享受有限责任的保护之外，在其他方面更符合合伙的特 征，而且在税法上以合伙来对待；( 2 ) s 公司和有限责任公司不同，它是完 全符合公司法要求的公司组织形式，但是在税法上，它也被以合伙式的课税 制度对待，尽管在具体的课税规则中，和合伙式课税模式仍有比较重要的差 别；( 3 ) 开放式合伙在商法上是一种典型的合伙，但是在税法上却采取公司 式的双重课税模式。 但是问题是为什么美国所得税制的发展会出现上述现象呢? 由于税负 是加诸纳税人经济上的负担，因此纳税人的经济实质是决定课税与否的最终 依据，所以为了回答前述问题，我们必须从这三种经济组织形式本身的经济 特性去寻找答案。 二、对所得税纳税人财产和权利结构的分析 让我们首先以公司为考察对象。任何公司的成立及运转都是由利益相关 方的活动所构成的。这些利益相关方，如果从主体角度进行一个分类，考虑 到他们在企业中实际权力的不同这些权力主要是控制公司财产及其运 用的能力，可以分为公司投资人、公司控制人和公司参与人。 公司投资人表明了这样一类人，他们对公司的财产享有一定的权利，可 能表现为股权、债权、表决权、红利请求权、剩余财产分配权、偿还请求权 等。为表述方便，本文以“投资人权指代前述各类权利。从来源上看，虽 然在公司法上公司有自己独立的财产，但公司作为人们经济行为的工具，其 财产来源于其他主体，最终来源于个人。无论是债权人还是股东，当其对某 一公司进行投资之前，其对准备用以投资的财产享有完全的所有权；而当其 投资之后，则其原来加诸这些财产之上的所有权则转变为股权、债权等投资 人权。投资人对公司财产享有的权利基础并不是其原始的所有权，而是在原 始所有权让渡之后所享有的投资人权。对公司财产享有投资人权的主体既可 以是个人，也可以是其他经济组织，我们曾经习惯于把它们称为股东、债权 人、合伙人、组成成员( 美国有限责任公司中的特定称谓) 等等。本文将之 总称为投资人，并仅以自然人投资人为考察对象。 国【美】阿道大- a 稍利，力l | 德纳c 眯恩斯现代公司与私有财产【m 】，圩华呜等译，北京：商务印书馆，2 0 0 5 l o 第二章美国公司所得税制的实践j 启示 公司控制人，主要享有的是一种经济上的控制能力，他们具体管理公司 的财产，确保财产的增值，促进公司的发展壮大。当然，他们也有自己的利 益。如果某个董事是股东的代理人，则其最关注的并非公司的长远发展，而 是股东的利益；但是，如果他仅代表部分股东的利益，则其他股东或者公司 的利益就无法得到有效保证；而如果他在长期的公司经营中形成了自己的资 源优势，他就可能背离所代表的股东利益，甚至在和对经营情况一无所知的 股东的交往中成为决定的一方。此外，他们的经济收入、在行业中的名誉地 位等也游离于股东、债权人的关注中心。无论我们称他们为董事、经理人、 管理入，还是其他的实际控制人，他们的共同点就在于都是公司日常业务 的决策者、指挥者和管理者。从权利角度看，控制人对公司及公司财产享有 实际控制权。 公司参与人，这一群体是对和公司有关但又不能归属于前面两类人的一 个总称，具体的组成非常不同，几乎没有共同的特征。比如，公司和雇员的 关系，这是公司内部治理的问题；又如公司和供应商、经销商的关系，以及 公司与政府的关系，这是公司的外部关系。由于本文主要关注企业的财产形 态、组织形式和以此为基础的经济关系，因此参与人地位不是本文的考察重 点。 考察公司发展的历史，控制权形态可以被分为五种，它们包括：( 1 ) 通 过几乎全部投资人权实施的控制；( 2 ) 多数投资人权控制；( 3 ) 不具备多数 投资人权，但通过合法手段实施的控制；( 4 ) 少数投资人权控制；( 5 ) 经营 者控制。 在第一种形态下，典型的比如一人有限责任公司( 以下简称“一人公 司 ) 。一人公司的股东往往既是公司财产出资人，同时又是公司日常经营 计划的制定者和实施者，并严格掌控公司的发展，因此又属于公司的控制人。 在这里，投资人权和控制权合二为一。 回如由少数股东组成的对公司拥有实际影响力的中间组织或松散团体，再如在股份极度分散的情况 下，由接受股份表决权委托的团体形成的股份多数派，等等。 【美】阿道人a 伯利，加德纳c 米恩斯现代公司与私有财产 m i j 4 华鸣等译，北京：商务印书 馆。2 0 0 5 8 0 我国企业所得税法第2 6 条第2 项将“符合条件的居民企业之间的股息，红利等权益性投资收益” 列为企业的免税收入之一，从而较为好地解决了包括法人企业4 ：内的企业所得税纳税人之间的经济性 重复征税，并且统一了内资企业和涉外企业在这方面的税收待遇。凶此本文相关部分只论述以一个自 然人为股东的一人公司的所得税课税问题。 企业所得课税理论的反思j 重构 但是除了第一种形态，其他所有形态都表明了这样一个事实，即部分甚 至全部投资人并没有基于自己拥有的投资人权在公司中获得实际的影响能 力。比如在少数投资人权控制的情况下，一般来说，其控制权取决于他们从 分散的股东手中i 吸引足够代理( 投票) 权的能力，以使这些代理( 投票) 权 与他们持有的实质性的少数股权相结合，在一年一度的选举中控制大部分的 投票权。而该少数投资人权可能仅占所有权总数的百分之十几。 上述事实表明，公司的投资人和控制人并不始终处于同一个利益共同 体。相反，考虑到现代公司两权分离的要求，以及股份公司和证券市场在市 场经济中所占据的重大优势，投资人和控制人往往是相分离的、甚至是对立 的。 当把上述结论拓展到其他经济组织形式，结果仍然是适用的。任何企业 的活动都由投入该组织的财产投资人、管理该组织及其财产的控制人和参与 该组织运营的参与人这三方主体构成。尽管它们的具体面貌可能千差万别， 但是它们的基本功能都相似。比如说普通合伙。合伙人既足合伙的投资人， 又是合伙的实际控制人，投资人权和控制权再次实现统一。但是在开放式合 伙中，情况恰恰相反。有限数量的合伙人实际控制合伙的经营，但是合伙财 产的投资人权属于在证券市场上以各种资本运作形式与合伙人产生权利义 务分配关系的众多第三方主体；当合伙的利润在资本市场进行运作的时候， 情况就更加复杂了。 所以结论是，在任何企业中，都存在投资人和控制人、投资人权和控制 权关系的问题。有时候两者走得较近，投资人决定控制人，控制人反哺投资 人；有时候两者走得较远，投资人游离于企业之外、仅享有有限权利，控制 人决定企业的大多数事务，控制权排斥了投资人权。 三、从投资人、控制人关系看美国公司所得税制 采用上述描述