（国际法学专业论文）个人所得税法的国际比较与借鉴研究.pdf

中文摘要 摘要 个人所得税，是对个人( 自然人) 取得的各项所得征收的一种税。它与每个 公民的直接经济利益紧密相连，世界上大多数国家都有此税种。自从1 7 9 9 年在英 国诞生以来，个人所得税经过两个多世纪的发展变革，在筹集财政收入、调节个 人收入和维持宏观经济稳定方面发挥着越来越重要的作用，尤其在西方发达国家， 个人所得税已经成为国家税制结构中最为重要的税种，个人所得税一般占税收收 入的3 0 - 5 0 左右，有学者称其为经济的“自动稳定器”。 个人所得税是调节社会分配的主要税种之一，随着我国经济的发展和经济结 构的调整，居民收入水平不断提高，个人所得税在我国的地位越来越重要。然而， 与此相对应，我国的个人所得税法与当前经济生活不适应之处也日益突出。我国 的个人所得税法起步较晚，虽几经修改，但目前还存在着诸多问题：对居民纳税 人界定不科学，分类所得税制暴露出许多弊端，税率结构不合理，费用扣除制度 存在诸多问题，征管法律不够完善。具体影响个人所得税效果的因素很多，本文 在对中外个人所得税法总体比较的基础上，从个人所得税的基本特征入手，对个 人所得税的发展历史进行大体的阐述，并分别通过纳税人、税率、费用扣除、课 税模式、征管等方面，对国际上发达国家的个人所得税法的做法进行分析，与我 国个人所得税法运行状况进行对比，通过借鉴国际个人所得税法的先进经验，对 我国个人所得税法的完善提出建议。这样可以使我们更好地吸收经济发达国家个 人所得税法律制度的成熟经验，借鉴其所长，弥补我们立法不足和一些制度的缺 失，可以让我们少走弯路，更好的发挥个人所得税在经济发展中应有的作用。 关键词：个人所得税：比较；法律制度；建议 英文摘要 c o m p a r i s o no fp e r s o n a li n c o m et a xl a wa m o n gn a t i o n s & s u c c e s s f u le x p e r i e n c ed r a w n a b s t r a c t p e r s o n a lm c o m et a xp l a y sa ni n d i s p e n s a b l er o l ei ns t a t er e v e n u ec o i l e c t i n n 、f a i r d i s t r i b u t i o n ，e c o n o m i cc o n t r o le t c 黝t h ed e v e l o p m e n to ft h e e c o n o m ya n d 郴- t m e n to fe c o n o m i cs t r u c t u r e , t h ei n c o m e l e v e lo fr e s i d e n ti s i m p r o v i n g c o n s t a n t l y a n dt h ep e r s o n a li n c o m et a xb e c o m e sa ni m p o r t a n tt a xc a t e g o r yg r a d l l a l l y c o n t r a s tt ot h i sh o w e v e r ，t h ep e r s o n a li n c o m et a xl a wh a sn o ta l r e a d yb e e nf i tf o r s i t u a t i o nn o w i ns i xa s p e c t so ft a xp a y e r , s t l u c t u r eo ft a xi n t e r e s tl e v e l ，e x p e n s ed e d u c t i o n , l e v y t a xs y s t e mm o d e ，& m a n a g e m e mm e t h o da n dl e v y & m a n a g e m e n ts y s t e m , t h ee s s a y m a k e sac o m p a r i s o no f c h i n a sp e r s o n a li n c o m et a xs y s t e mw i t h i n t e r n a t i o n a lc u s t o m s , p o i n t so u tt h es u c c e s s f u le x p e r i e n c ed r a w nf t o mo t h e r c o u n t r i e sa n dp u t sf o r w a r ds u g g e s t i o n st of i j - r t h c rp e r f e c tp e r s o n a li n c o m et a xs y s t e mo f c h i 雎o nt h eb a s i so f t h ea b o v es i xa s p e c t s k e yw o r d s ：p e r s o n a li n c o m et a x ；c o m p a r i s o n ：t a xl e g a ls y s t e m ； s u c c e s s f u le x p e r i e n c ed r a w n 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文“仝厶压盈越鎏数垦匮丝筮皇垡鳖班窟”。除论文中已经 注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明 确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表 或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：曹c 2 口7 智，月否日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位 论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将 本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密彤( 请在以上方框内打“4 ”) 论文作者签名：拗铭 隰p 7 闻霉 个人所得税法的国际比较与借鉴研究 引言 个人所得税，是对个人( 自然人) 取得的各项所得征收的一种税。它与每个 公民的直接经济利益紧密相连，世界上大多数国家都有此税种自从1 7 9 9 年在英 国诞生以来，个人所得税经过两个多世纪的发展变革，在筹集财政收入、调节个 人收入和维持宏观经济稳定方面发挥着越来越重要的作用，尤其在西方发达国家， 个人所得税已经成为国家税制结构中最为重要的税种，个人所得税一般占税收收 入的3 0 - 5 0 左右，有学者称其为经济的“自动稳定器”。 在我国，自从1 9 8 0 年中华人民共和国个人所得税法公布以来，经历了多 次修正，个人所得税逐年递增，成为我国的第四大税种。例如：2 0 0 6 年我国征收 个人所得税2 4 5 2 亿元，同比增长1 7 1 。但是，即使这样，个人所得税税收入只 占我国g d p 比例还是微乎其微，远未达到成为经济自动稳定器的地位，同时，与 国外发达国家相比，我国个人所得税法中还存在某些制度的缺失和不合完善之处。 因此，作者撰写此文，对于中外个人所得税法中的相关制度进行比较研究， 同时对我国个人所得税法提出完善意见。 第l 章个人所得税法概述 第1 章个人所得税法概述 1 1 个人所得税概述 1 1 1 个人所得税的内涵 个人所得税是对个人取得的各项应税所得征收的一种税。它的征收，体现着一 个主权国家在其管辖权范围内与居民和非居民的一种征纳关系。个人所得税是世 界各国普遍采用的征税制度。对个人所得税概念的理解，一般说来，可以从以下 两个方面来把握： ( 1 ) 个人所得税的纳税人为取得各项应税所得的个人，即对取得各项应税所 得的自然人课税。按照国际惯例，国家对个人所得税的纳税人行使居民管辖权和 所得来源地管辖权。居民纳税人承担无限纳税义务，应就来源于境内外的所得缴 纳个人所得税：非居民纳税人承担有限纳税义务，仅就来源于境内所得纳税。1 ( 2 ) 个人所得税的课税对象是对纳税人的应税所得征税。即纳税入的全部所 得不一定全是应当课税的所得，课税对象只是以纳税人的全部所得为基数，按照 税法规定的应税所得的范围、计算标准和计算方法计算出来作为计税依据的那部 分所得额。 1 1 2 个人所得税的基本特征 个人所得税作为所得、收益税的一种类型，具有以下基本特征： l - 课税公平 个人所得税是以纯收入为计征依据，通常实行多得多征，少得少征的累进征 税方法，同时规定有免征额、扣除项目等，可以照顾低收入者，合乎支付能力原 则。 2 富有弹性 富有弹性是指税收与所得及国民收入具有高度相关的关系，税收随所得及国 民收入的变化而变化。由于个人所得税主要实行累进税率，因而会出现税额超过 所得变化速度而变化的情况，当经济增长速度过快，出现过热的情况时，个人所 曾图祥主编税收管理学中国财政经济出版社，2 0 0 3 年版 个人所得税法的国际比较与借鉴研究 得税将超速增长，原来不纳税的人开始纳税，原来按较低税率纳税的人改按较高 税率纳税，从而形成对经济的抑制作用；反之，当经济处于衰退时，税收变化呈 相反方向，从而延缓经济衰退，促进经济复苏。2 。 3 不易重复征税 商品税由于采取阶梯式征收方式，重复征税较为严重，从而妨碍了商品经济 的顺畅发展，特别是阻碍专业化分工，这是不利于现代化大生产发展的。但是， 个人所得税因其是对纳税人最终收入的课征，游离在商品流通之外，因而一般不 存在重复征税。 1 1 3 个人所得税的职能定位 个人所得税不仅具有组织财政收入的功能，而且承担着对国民收入进行再分 配、缩小社会成员收入分配差距的职能。具体职能可以简要概括如下： i 、财政收入和收入分配的职能 经济发达国家的个人所得税作为一个主体税种在社会经济发展中，不仅承担 了国家财政收入主要来源的职能，同时又是国家调节收入分配的主要手段，发挥 了财政收入和收入分配调控并重的双重职能。税收调节个人收入分配的功能主要 体现在个人所得税上。按照税收理论，某一税种经济调控职能的发挥是以税收组 织财政收入职能的实现程度为基础的。因此，如果一国个人所得税占各税收入比 重较大，则其对该国的个人收入分配调节作用较显著；反之，则作用有限。 2 、促进经济增长的职能 个人所得税能促进经济增长，对一国的消费、储蓄、投资、以及劳动供给都 能够产生影响。 ( i ) 个人所得税对消费的影响。由于收入决定消费，因此个人所得税可以起 到调节消费的作用。个人所得税的税前扣除额直接影响个人可支配收入，其税目 的设置和税率的调整都能够影响消费需求。 ( 2 ) 个人所得税对储蓄的影响一方面，个人所得税是对个人的收入征税， 直接减少了纳税的可支配收入，产生“收入效应”，迫使纳税人降低现期消费和 储蓄水平。另一方面，对利息所得征税，会减少纳税人的实际税后收益率，降低 2 王建中外个人所得税法的比较研究硕士学位论文大连海事大学2 0 0 6 年 第1 章个人所得税法概述 储蓄对纳税人的吸引力，从而引起纳税人以消费替代储蓄，从而产生了“替代效 应”。 人们为了减轻利息收入损失所造成的未来收入的减少，可能减少现在的消费， 从而维持既定的储蓄水平，所以“收入效应”有时有利于储蓄。 ( 3 ) 个人所得税对投资的影响。个人所得税对投资具有直接影响。税负的高 低会影响投资者的行为。如果税负低，则能促使投资、工作等具有较高的税后收 益，对经济增长起促进作用：反之，则会对经济增长起抑制作用。3 ( 4 ) 个人所得税对劳动供给的影响。个人所得税可以影响人们的劳动积极性 或工作努力程度。如果税负过高，有的人将不一定愿意工作，工作质量缺乏保证， 最终将影响劳动生产率。 1 2 个人所得税法的基本理论 1 2 1 个人所得税法的概念与构成要素 从广义上说，个人所得税法指调整征税机关与自然人之间在个人所得税征纳 与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。它既包括个人所得税法， 又包括其他与个人所得税有关的法律规范，如税收征收管理法、个人所得 税法实施条例等。狭义的个人所得税法，就是调整个人所得税征纳关系的基本 法，即个人所得税法 个人所得税法的构成要素，主要包括以下几个方面： ( 1 ) 个人所得税的纳税人，也称“纳税义务人”、“课税主体”，即直接负 有纳税义务的自然人。纳税人在多数国家的税法中都包括居民纳税人和非居民纳 税人两种。 ( 2 ) 个人所得税的税率。税率是应纳税额与征税对象之比。 ( 3 ) 个人所得税应纳税所得额及确定。应纳税所得额是指个人取得的每项收 入减去税法规定的扣除项目或扣除费用之后的余额，是适用税率的依据。 ( 4 ) 个人所得税的课税模式。 3 昊旭东胨波瑚学智等著个人所得税制国际比较中国财政经济出版社，1 9 9 6 年5 - 6 个人所得税法的国际比较与借鉴研究 ( 5 ) 个人所锝税的征收管理。即个人所得税法规定的组织税款征收和解缴入 库的具体办法，纳税期限和纳税地点。 1 2 2 个人所得税法的基本原则 要实现个人所得税的功能，就必须对个人所得税法的基本原则进行准确把握。 笔者认为个人所得税法作为税法的重要组成部分必须坚持税法的基本原则，即税 收法定原则、税收公平与效率原则。但由于个人所得税法又有其与普通税法不同 的特征，箕在贯彻税法基本原则时是有偏重的，在个人所得税法坚持税收法定主 义的前提下应比其他税法更充分地体现税收公平与效率原则，而对税收公平与效 率原则而言，则更应向税收公平倾斜。4 1 、税收法定原则 税收法定原则，也称税收法定主义，是指税收法律制度的各项内容由法律明 文规定，并处于一个相对确定的状态。税收法定主义的内容，一般认为包括税种 法定原则、税收要素法定原则及税收程序法定原则。 ( 1 ) 税种法定原则 要求某一税种的设置、变更和废止都必须有明文的法律规定。这里的法律一 般指国家立法机关制定或授权制定的规范性法律文件，税收征管机关的内部文件 不能设置、变更和废止税种。具体到个人所得税法而言，由于它直5 接关系到公民 私有财产权，故必须要由代议机关制定的法律才能设置和废止。 ( 2 ) 税收要素法定原则，也称课税要素法定原则，要求税法构成要素中的实 体法要素必须由法律加以规定，税法主体、征税客体、计税依据、税率等课税要 素以及与此相关的征纳程序的立法权应由立法机关行使，行政机关未经授权，无 权在行政法规中对课税要素做出规定 ( 3 ) 税收程序法定原则，是指税收征纳过程中，征纳双方就税收征纳而做出 的决定、实施的行为的方式、步骤、时限和顺序应该遵循法律的规定6 。 刘剑文，熊伟二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻 财税法论丛卷北京，法律出舨，2 0 0 4 施正文税收程序法论 ，北京大学出版社。2 0 0 3 ：1 9 2 0 第l 章绪论 第l 章个人所得税法概述 税收程序法定要求税收行政机关必须严格依据法律的规定征收，不得擅自变 动法定课税要素和法定征收程序，因而该原则也称合法性原则，依据该原则，没 有法律依据，税收行政机关无权决定开征、停征、减税、免税、退税、补税。 2 、税收公平与效率原则 在市场经济条件下，效率与公平原则是现代税法的基本原则和基本价值所在， 个人所得税法的制定和实施当然也应遵循效率与公平原则。就个人所得税法律制 度而言，最理想的状况当然是效率与公平并举但是，无数理论家己证实，效率与 公平从来都是一对顾此失彼、此长彼消的矛盾体，只能根据税种的功能和开征的 意图而有所侧重。笔者认为，鉴于我国现在国情，完善我国个人所得税法律制度， 应更加侧重于税收公平原则。 个人所得税法律制度的效率包括行政效率、经济效率和社会效率。行政效率 表现为个人所得税法律制度在制定时就要考虑今后征管便利和征管费用、管理费 用最小化问题。使纳税人所缴税款与国家实际税收收入的差额降到最低限度。经 济效率要求个人所得税法律制度的制定必须适合市场机制发挥有效配置资源的调 节作用，避免对纳税人的工作、收入、消费、储蓄、投资产生消极影响，同时要 让纳税人和整个社会的税法奉行成本和额外负担最小化且不会因纳税而蒙受其它 经济损失。社会效率体现为个人所得税的征收要有利于国民经济的健康和有序运 行，并能使社会资源的配置处于最有效率的状态。虽然我国现行个人所得税法律 制度在纳税主体、征税项目、税率等方面未能充分体现行政效率、经济效率和社 会效率，但与税负公平问题相比，显得不是这么迫切、这么严重。 在所得税法理论中，公平包含差别课征和量能课征两层含义。差别课征是实 现个人所得税法律制度横向公平的要求。横向公平是指税收以同等方式对待各种 相关方面都相同的人。个人所得税法律制度的横向公平不是直接对所得而言的， 而且还应考虑纳税人的相关情况有所扣除，以求实质公平。这一方面要求区分纳 税入的婚姻、抚养入口、年龄和健康等情况给予不同程度的税收优惠：另一方面要 求对不同来源的所得采用不同的税收政策，适用不同的税率量能课征是实现个 人所得税法律制度纵向公平的前提。纵向公平是指税收要区别对待福利水平不同 的人。这就要求经济能力或纳税能力不同的入，应当缴纳数额不等的税，纳税能 个人所得税法的国际比较与借鉴研究 力强的多纳税，纳税能力弱的少纳税，无能力的不纳税。个人所得税法律制度的 纵向公平主要解决税基的选择和累进税率的累进程度问题。 1 3 个人所得税法的历史发展 1 3 1 外国个人所得税法的发展历史 1 7 9 8 年，英法战争硝烟正浓，仅靠发行公债和消费税已不敷巨额战费之用， 于是英国首相皮特创设一种新税，名为“三部课捐税”，向富有阶级课征，此为 英国所得税的开端。一般也被认为是世界所得税法的开端，此税实施不久，因办 法欠周而于1 7 9 9 年废止，改行分类所得税，该税随1 8 0 2 年荚法战争的结束而废 止。1 8 0 3 年英法又发生战火，为筹措战费，英国又修订开征所得税，此次征税， 将所得分为a 、b 、c 、d 、e 五类，实行源泉课征，1 8 1 5 年随战争结束又告废止， 当时，所得税创始时是一种战时税或临时税。随着英国经济的飞速发展，国民收 入迅速增长，客观上为所得税提供了条件，又加上财政短缺等原因，英国财长皮 尔于1 8 4 2 年提出立法，重新开征所得税，到1 8 7 4 年成为永久性税种，后经多次 改革，税制渐臻完备。此后，美国、法国、德国等他国相继效法。经过二百多年 的发展，个人所得税现己成为英国的第一大税种。 美国的个人所得税始于1 8 6 0 1 8 6 5 年的南北战争期间。开征个人所得税前， 关税和消费税是联邦政府财政收入的主要来源。1 9 1 3 年，美国对宪法进行了修正， 赋予国会征收个人所得税的权力。同年底，国会通过了宪法修正案后的第一部个 人所得税法，根据该部法律，个人所得税税率为l 7 。后来税率逐渐提高，个人 所得税的收入占联邦财政收入的比重不断上升。1 9 3 9 年个人所得税收入大约只有 1 0 亿美元，1 9 9 4 年美国联邦所得税额达5 4 3 0 亿美元，占联邦财政收入的4 3 1 。 近年来，联邦阿预算收入约有4 5 来t 1 个人所得税，个人所得税已经成为联邦政府 最重要的收入来源，在税制体系中具有举足轻重的地位。 澳大利亚于1 8 8 0 年开征个人所得税。1 8 8 0 年，澳大利亚塔司马尼亚( t a s m a n i a ) 的移民政府开始对公司分配给个人的利润征收个人所得税。它采取的是对公司分 配的收入征收固定税收的形式。之所以实施这项税收是源于当时政府的财政危机。 四年后，由于相同的原因，南澳也随之普遍开征个人所得税，到了1 8 9 5 年，新南 第l 章个人所得税法概述 威尔士的个人所得税已经达到了每英镑6 便士的税率。到了1 9 0 7 年，所有的州政 府都开征了个人所得税，但通常他们的方式和税率各不相同。 德国从1 8 0 8 年决定开征个人所得税，到1 8 9 1 年开始颁布真正的所得税法， 法国从1 8 4 8 年提出实行所得税，到1 9 1 4 年正式开征个人所得税。 进入9 0 年代以后，西方各国很多都进行了新的一轮税制改革。美国、法国、 英国、德国、意大利、比利时、日本等国家从9 0 年代初期开始都不同程度地对 税制进行了调整。突出的特征是各国以强化政府职能、加强宏观预算调控能力为 基本手段，同时减少其他方面的干预；以增税为主，兼有减税措施的税制结构调 整。法国1 9 9 1 年的税收政策是提高与证券资本利得有关的税种的税率，适当降 低增值税和公司所得税的税率，扩大个人所得税各税级的级距。英国的措施是， 进一步降低个人所得税税率，下调公司所得税税率同时提高起征点，扩大增值税 征收范围并调高标准税率。它清楚地表明了各国政府力图维持正常的经济增长的 经济政策目标；也表明各国政府运用财政税收政策调控经济的措施日益灵活化、 多元化、综合化，水平也在不断提高。7 1 3 2 我国个人所得税法的历史发展 我国个人所得税制度的刨建受欧美国家和日本建立个入所得税制度的影响， 始议于2 0 世纪之初。清末宣统年问，曾经起草过所得税章程，其中包括对个 人所得征税的内容。中华民国成立后，曾经以上述章程为基础制定过所得税条 例，并于1 9 1 4 年初公布，但是在此后的2 0 多年间未能真正实行。 1 9 7 8 年1 2 月中国共产党第十一届中央委员会第三次全体会议召开以后，我国 开始实行改革开放政策。开征个人所得税是作为对外开放的一项重要措施先行出 台的。为了解决对来华工作的外国人的所得征税的问题，1 9 8 0 年9 月1 0 日，第 五届全国人民代表大会第三次会议通过了中华人民共和国个人所得税法，同 日以中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会委员长令公布施行。这是新中 国成立以后制定的第一部个人所得税法。 为了适应个体工商业户迅速发展的情况，并对其中的高收入户加以适当的税 收调节，1 9 8 6 年1 月7 日，国务院发布了中华人民共和国城乡个体工商业户所 7 焦建国当今世界个人所得税改革趋势2 0 0 2 h t t p ：f i n a n c e s i n a c 锄c n j 2 0 0 2 0 2 2 1 1 7 3 5 3 5 h t m l 个人所得税法的国际比较与借鉴研究 得税暂行条例，自1 9 8 6 年度起施行。 为了进一步调节个人收入，防止社会成员之间差距悬殊，1 9 8 6 年9 月2 5 日， 国务院发布了中华人民共和国个人收入调节税暂行条例，自1 9 8 7 年1 月1 日 起施行。根据1 9 9 2 年l o 月召开的中国共产党第十四次全国代表大会的精神，为 了适应建立社会主义市场经济体制的需要，我国于1 9 9 4 年实行了个人所得税制度 的全面改革，将原来按照纳税人的类型分别设立的个人所得税、个人收入调节税 和个体工商业户所得税合并为统一的个人所得税，并从纳税人、征税项目、免税 项目、税率、费用扣除等方面加以完善，从而形成了新中国成立以后第一套比较 完整、统一的，适应经济发展需要的，符合我国国情的个人所得税制度。 1 9 9 3 年l o 月3 1 日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了 中华人民共和国个人所得税法修正案，同日以中华人民共和国主席令公布， 并将修正以后个人所得税法重新公布，自1 9 9 4 年1 月1 日起实行，中华人民共 和国城乡个体工商业户所得税暂行条例和中华人民共和国个人收入调节税暂 行条例同时废止。1 9 9 4 年1 月2 8 日，国务院发布了中华人民共和国个人所得 税法实施条例。 1 9 9 9 年8 月3 0 日，第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过 了 的决定，同 日以中华人民共和国主席令公布施行，并公布了修正以后的中华人民共和国个 人所得税法。根据全国人大常委会的上述决定，取消了个人所得税法中关于储 蓄存款利息免税的规定。同年9 月3 0 日，国务院发布了对储蓄存款利息所得征 收个人所得税的实施办法，自同年1 1 月1 目起施行。 2 0 0 5 年l o 月2 7 日，第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议修改 个人所得税法，将扣除费用为调为1 6 0 0 元。 2 0 0 7 年6 月2 9 日，十届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议再次修 改个人所得税法，授权国务院有权决定储蓄存款利息个人所得税的开征、减 征、停征，国务院据此将利息税由2 0 调整为5 1 4 我国现行个人所得税存在的主要问题 1 、税收调节贫富差距的作用未发挥到位 第1 章个人所得税法概述 我国当前的个人所得税并不能起到多少控制贫富差距的作用。按理说，掌握 社会较多财富的人，应为个人所得税的主力纳税人。而我国的现状是：处于中间 的，收入来源主要依靠工资薪金的阶层缴纳的个人所得税占全部个人所得税收入 的4 6 4 ；应作为个人所得税缴纳主要群体的上层阶层( 包括在改革开放中发家致 富的民营老板、歌星、影星、球星及建筑承包商等名副其实的富人群体) ，缴纳 的个人所得税只占个人所得税收入总额的5 左右。虽然有累进制所得税，但是对 真正高收入的人，征税征不到他们。目前的所得税累进制，主要适用于工资，而 高收入人们的主要收入来源并非工资，而是其他所得，特别是资本所得，按照现 行的征收办法，很难保证这部分收入会纳税。 2 、个人所得税征管制度不健全 目前我国的税收征管制度不健全，征管手段落后，难以体现出较高的征管水 平。个人所得税是所有税种中纳税人数量最多的一个税种，征管工作量相当大， 必须有一套严密的征管制度来保证。而我国目前实行的代扣代缴和自行申报两种 征收方法，其申报、审核、扣缴制度等都不健全，征管手段落后，难以实现预期 效果。自行申报制度不健全，代扣代缴制度又难以落到实处。税务机关执法水平 也不高，在一定程度上也影响到了税款的征收。税务部门征管信息不畅、征管效 率低下。由于受目前征管体制的局限，征管信息传递并不准确，而且时效性很差。 不但纳税人的信息资料不能跨征管区域顺利传递，甚至同一级税务部门内部征管 与征管之间、征管与稽查之间、征管与税政之间的信息传递也会受阻。同时，由 于税务部门和其他相关部门缺乏实质性的配合措施( 比如税银联网、国地税联网 等) ，信息不能实现共享，形成了外部信息来源不畅，税务部门无法准确判断税 源组织征管，出现了大量的漏洞。同一纳税人在不同地区，不同时间内取得的各 项收入，在纳税人不主动申报的情况下，税务部门根本无法统计汇总，让其纳税， 在征管手段比较落后的地区甚至出现了失控的状态。 3 、税款流失现象比较严重 我国实行改革开放以后，人们的收入水平逐渐提高，这在一定程度上就造成 了个人收入的多元化、隐蔽化，税务机关难以监控。公民纳税意识相对比较淡薄， 富人逃税、明星偷税好像是习以为常、无所谓的事情。据中国经济景气监测中心 个人所得税法的国际比较与借鉴研究 会同中央电视台中国财经报道对北京、上海、广州等地的七百余位居民进行 调查，结果显示，仅有1 2 的受访居民宣称自己完全缴纳了个人所得税，与此同时， 有将近2 4 的受访居民承认只缴纳了部分或完全未缴纳个人所得税，是完全缴纳者 的两倍。个人所得税可以说在我国是征收管理难度最大、偷逃税面最宽的税种。 我国个人所得税产生这些问题的原因很复杂，有纳税主体、税率、征管模式 等各方面的问题，我们下面就这些方面来分别论述和加以解决。 第2 章纳税人的国际比较和借鉴 第2 章纳税人的国际比较和借鉴 2 1 纳税人概述 纳税义务人也称纳税主体，是税法规定直接负有纳税义务的单位和个人，简 称纳税人。纳税人是履行纳税义务的法律承担者，只有明确规定纳税人，才能确 定向谁征税或由谁缴税，这也是构成一个税种的基本要素之一。 从理论和各国实践来看，由于各国国情的差异，在个人所得税纳税人的确定 标准上存在着较大差异，存在着多种多样的方法，具体可以分为四种： 1 、单纯以公民标准确定纳税人，即凡是本国公民，则是本国个人所得税法上 的纳税人： 2 、单纯以居民为纳税人标准，即凡是本国居民，则是本国个人所得税法上的 纳税人； 3 、以公民和居民相结合为标准确定纳税人，即本国公民和居民，都可以成为 个人所得税法上的纳税人； 4 、以所得的地域来源为标准确定纳税人，即无论本国公民、居民还是外国入， 只有来自本国的所得时，才是本国个人所得税法上的纳税人。 2 2 外国立法关于纳税人的规定 英国和法国分别属于英美法系和大陆法系，具有一定的代表性，因此笔者将 对这两国个人所得税的纳税人的确认方法进行介绍。 2 2 1 法国 法国税法把个人所得税的纳税人分为三大类： 1 、在国内有永久住所或者有主要居所并超过5 年的人( 法国税法上的一年定 义为1 8 3 天) ，该类纳税人为永久居民，承担无限纳税责任。8 对永久住所的判定主要是以经济利益中心为标准，而利益中心的确认有由以 下两个方面来决定：( 1 ) 纳税人是否在法国开展了主要的经济活动。如果纳税人在 法国开展主要经济活动，具有永久性、稳定性，则该纳税人是法国居民。如果纳 5 杨斌治税的效率与公平经济科学出版社1 9 9 9 年2 2 5 - 2 3 6 个人所得税法的国际比较与借鉴研究 税人在两国以上开展经济活动，则根据相对分量较重的一国为经济利益中心：( 2 ) 若没有开展经济活动，则根据主要财富坐落地判断。 对主要居所的判定强调了以下几点：( 1 ) 居所必须是主要的，第二居住地不算 主要居所；( 2 ) 纳税人5 年内必须连续每个年度居住满1 8 3 天以上，但临时间断不 影响期限计算：( 3 ) 若纳税人在主观意图上准备在法国永久居住，可以从居住日起 就判定为永久居民。 2 、在法国仅拥有第二住所或者没有住处而停留一年以上者，为法国临时居 民，对来源与法国境内的所得承担纳税责任。 3 、一年内在法国停留不到1 8 3 天的非居民，仅对来源于法国境内的所得承 担责任且不负最低限度税。 2 2 2 英国 英国把个人所得税的纳税人分为居民、普通居民、永久居民和非居民四类 1 、一年内在英国逗留1 8 3 大以上的为英国居民。1 8 3 为累计计算，不考虑 一年内纳税人来英国的次数，同时到达和离开英国的当天不计入1 8 3 天。另外， 如果连续四年访问英国，每年平均逗留9 l 天以上或者四年中累计逗留1 年以上， 从第五年起，认定为居民。原则上就其来源于境内外所得负无限纳税责任。 2 、年复一年居住在英国，视为普通居民。普通居民可以不是英国居民，也不 需要有固定的住处。 3 、在英国有永久的家的纳税人为永久居民。 4 、以上三种之外的人为非居民。仅就来源于英国所得承担纳税责任。 2 2 3 外国立法的分析 从以上两国关于个人所得税纳税人的法律规定，我们可以看出关于外国立法 中关于纳税人规定的一般特点： 1 、个人所得税纳税人的确定和税收管辖权有着密切的联系，各国关于个人所 得税纳税人的确认标准基本上都是围绕属人主义原则和属地主义原则来制定的。 9 c l a u d e c n n n b l c r & j e a n - y e sm e r c i e r t a x e s i n f r a n c e k l u w e rl a w a n dt a x a t i o n p u b l i s h e r s ，1 9 9 0 p a g e5 第2 章纳税人的国际比较和借鉴 2 、各国可以根据其中任一原则实行税收管辖权，也可以根据两种原则，同时 行使两种管辖权，也可以以某种管辖权为主，另一种为辅助。从法英两国中的非 居民纳税人的纳税义务来看，非居民仅就源于本国境内的所得纳税，可以发现法 英两国都实行了两种税收管辖权，并且是以居民管辖权为优先权，但不放弃地域 管辖权。其实，两权并重的管辖思路目前比较盛行，除了阿根廷、巴拿马、巴西 等南美国家仍采用收入来源地管辖权外，德国、加拿大、瑞士、比利时、丹麦、 日本、韩国等等多数国家都采用了这种思路。 3 、在绝大多数国家，纳税人被分为居民纳税人和非居民纳税人，且通常采 用两种或两种以上的标准来判定居民身份。从法理上说，一个长期居住或定居于 某一国的人a 和一个只在某一国作短时间停留的人b ，他们在该国所享用的由政府 提供的公共产品( 或服务) 的份额或从公共产品( 或服务) 中得到的满足是不一样 的。因此，出于课税的目的，就有必要将a 与b 区别对待。法英根据不同标准把 纳税人划分为具有不同纳税义务的几种类型的纳税人，权责分明，也有利于缴纳 双方在征缴工作上的合作。 4 、法英等国执行1 8 3 天规则，拓宽了纳税人的范围，增强了本国的税收管辖 权的执行权限。 5 、各国在个人居民身份的确认标准上虽然不尽相同，但大体可归结为以下 七类：住所、居所、时间、国籍、户籍、意愿与经济利益中心。在上述七种标准中， 目前尚无研究资料证明某国单纯采用除时间标准外的其他任何标准来判定其居民 身份，而是采用两种或两种以上标准来判定其居民纳税人身份。法国以个人经济 利益、主要职业活动、个人财富等方面来确认永久住所，比较合理的反映了纳税 人的义务和权力的配比。 2 3 我国个人所得税法上的纳税人 2 3 1 我国的法律规定 我国除了个人所得税法有规定，财政部和国家税务总局还发布了许多补 充规定。：个人所得税法第一条第一款规定：“在中国境内有住所，或者无住 所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本税法规定 缴纳个人所得税。”第二款规定：“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境 个人所得税法的国际比较与借鉴研究 内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法缴纳个人所得税。”这 一规定对纳税人的范围做了较为明确的界定，即分为居民和非居民纳税人。 个人所得税法实施条例进一步明确了居民身份的判定标准，把“在中国 境内有住所的个人”界定为“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性 居住的个人”，把“在境内居住满一年”界定为“在一个纳税年度中在中国境内居 住3 6 5 日”，并规定，临时离境的不扣减日数。所谓临时离境，是指一个纳税年度 中一次不超过3 0 日或者多次累计不超过9 0 日的离境 可见，判定一个自然人是不是我国个人所得税的居民，有两个标准：一是住 所标准，即有永久性或习惯性住所；二是时间标准，即在一个纳税年度居住满3 6 5 日。只要符合两个标准之一，即为我国的居民纳税人。 ( 1 ) 在以住所为标准判断自然人是不是我国个人所得税纳税人时，我国税法 认为在中国境内有住所的个人是因为户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习 惯居住的个人。 ( 2 ) 我国个人所得税法对在中国境内无住所的个人的所得，根据其在中国境 内居留的时间长短，分别实行9 0 天( 1 8 3 天) 规则、1 年规则和5 年规则三种待 遇。 9 0 天规则的内容是，“在中国境内无住所而在一个纳税年度内连续居住或累 计居留不超过9 0 日，或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过 1 8 3 日的个人”，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中 国境内的机构、场所负担的部分，免于缴纳个人所得税也就是说，对这类纳税 人仅就其实际在中国境内期间，由中国境内机构或个人雇主支付的所得纳税。 1 年规则的内容是，对于在中国境内无住所，而在一个纳税年度内在中国境内 连续或累计居住超过9 0 日，或在税收协定规定的期间在中国境内连续居住或累计 居住超过1 8 3 天但不满一年的个人，其实际在中国境内工作期间( 包括这期间在 境内外的休假天数和接受培训天数) ，取得的由中国境内企业或个人雇主支付和 由境外企业或个人雇主支付的所得，均应纳税。 5 年规则是指在中国境内连续居住超过5 年的个人，从第6 年起的以后各年度 中，凡在境内居住满1 年的，应当就起来源于境内、境外的所得申报纳税，如果 第2 章纳税人的国际比较和借鉴 在境内居住不满1 年的，仅就该年内来源于境内的所得申报纳税。5 年规贝体现在 个人所得税法实施条例第六条，即“在中国境内无住所，但是居住一年以上 五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由 中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居 住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人 所得税。” 2 3 2 我国个人所得税法关于纳税人规定存在的问题 从上述可见，与国外做法相比，我国个人所得税纳税人身份确认上存在诸多 不合理、不科学的地方，具体体现在以下几个方面： ( 1 ) 在认定时间标准上，我国的一年时间标准太宽松。按多数国家的1 8 3 天标准可以确定为居民的个人，在我国却为非居民，这样使得许多纳税人划定在 居民纳税入范围之外。在实际中，一个外国人在另一个国家没有住所，而要在一 个纳税年度内居住满3 6 5 天，这一标准很难达到，因为一个纳税年度最多也只有 3 6 5 天，即使居住了3 6 4 天也不认定为一年，这必然使得外国人成为1 年度以上的 纳税人的可能性减少。同时，即使临时离境不扣减天数，这一标准要求也太高。 这样的规定为纳税人避税提供方便，纳税人可以计算居住天数，在达到居民标准 之前，一次离境超过3 0 天，或者累计超过9 0 天，这对纳税人来说很容易做到， 和国际惯用的居住满1 8 3 天即为一年的做法相比，我国的个人所得税的税款发生 了一定的流失。 ( 2 ) 纳税义务的规定不够严密。”税法虽然规定在中国境内无住所而在中国 境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得要纳税，但实际上个人 所得税法实施条例和有关补充规定却与此不一致。如，连续居住一年以上而不 超过五年的个人，临时离境在外工作期间取得的由境外机构或个人支付的所得却 不纳税( 即五年规则) 。 ( 3 ) 5 年规则通过财税字 1 9 9 5 0 9 8 号关于在华无住所的个人如何计算在 华居住满五年问题的通知的解释，在很大程度上方便了跨国纳税人的避税。按 此规定，在中国境内连续居住满5 年后，从第六年起的以后各年度内，如果在境 ”牟淑香完善我国个人所得税法初探，硕士学位论文吉林大学2 0 0 5 个人所得税法的国际比较与借鉴研究 内居住不满一年的，仍然仅就该年内来源于境内的所得纳税( 即适用上述1 年规 则) ，如果该纳税人在中国境内居住不超过9 0 天，仍按c n 人所得税法实施条例 第七条的优惠规定( 即9 0 天规则) 确定纳税义务，并从再次居住满一年的年度起 重新计算五年期限。这样，纳税人在中国居住满五年后。可以很容易的通过时间 安排避免来自境外的所得被征税。 ( 4 ) 随着国际经济交往的增多，采用户籍、家庭为主要标准来确认住所并不 能充分含括进入我国境内从事经济活动的入境人员，他们享有的公共服务并不比 获得户籍、建立家庭的入境人员享有的要少。 2 4 外国立法对我国的借鉴和启示 外国在个人所得税居民身份确认规则上已经有了比较成熟、科学的做法，我 国可以结合我国自有的特点，取舍地加以借鉴： ( 1 ) 改变原来的3 6 5 天为一个纳税年度的规定，依照国际惯例执行1 8 3 天为 一个纳税年度的规定。目前大多数国家均以1 8 3 天( 或半年) 为标准来确定税收 意义上的居民个人。我国对外签订的国际税收协定绝大多数也按1 8 3 天来划分个 人的有限纳税义务和无限纳税义务。因此，应将我国目前的一年规则改为1 8 3 天。 这样，一方面可以使国内税法与国际税收协定和多数国家的惯例一致，另一方面 更重要的是扩大了居民纳税人的范围，可以增加我国税收收入，保障我国税收权 益。 1 8 3 天的计算方法可参照o e c d 范本注释的计算规则，即在一个纳税年度内在 本国累计居留的天数，不考虑进出境的次数。也就是说，不管纳税人在纳税年度 内离境多少次，只要他在本国境内连续或者累计居住达到1 8 3 天及其以上，均认 定为居民。这样，我国的居民就将包括两类：一类在中国境内拥有永久性住所， 另一类在中国境内无住所，但在一个纳税年度内连续或累计居住达到1 8 3 天。对 于有客观证据( 如劳务合同、护照签证) 表明个人将在中国境内居留1 8 3 天以上 者，从其入境之日起就认定为居民。对于不符合上述标准的个人均认定为非居民。 ( 2 ) 规定居民身份的变更原则。一是非居民在什么情况下可以认定为居民。 可以借鉴英国的做法，规定连续4 年都来中国并且每年在中国境内连续居留了3 个月以上( 不满1 8 3 天) 的非居民，从第五年起就其从中国境内取得的所得和境 第2 章纳税人的国际比较和借鉴 外所得汇入中国境内的部分纳税。如果从第五年起，其在一个纳税年度内在中国 境内的居留天数达到1 8 3 天，则就其来源于境内和境外的所得( 不管是否汇入境 内) 纳税。二是居民在什么情况下不再被认定为居民。对于有永久性住所者，即 家庭、配偶或经济幂j 益的中心在中国，不管他在境外居留多长时间，他都是中国 居民，需承担无限纳税义务( 但其在境外所得已纳税款可以抵免) 。对于在中国 无永久性住所但被认定为居民者，若其离开中国到境外工作一年以上，从其离境 之日起不再被认定为中国居民。再次入境的，按1 8 3 天标准判定居民身份。对于 到中国境外永久居住的个人，从其离境的次日起不再是中国的居民纳税人。以后 入境的，同样按1 8 3 天标准判定。“ ( 3 ) 取消5 年规则。在采取1 8 3 天标准后，5 年规则就没有存在的必要了。 ( 4 ) 为适应国际经济发展和交流的变化，应该以经济利益关系作为住所确认 的主要标准。 牟淑香完善我嗣个人所得税法初探硕士学位论文第四章吉林大学2 0 0 5 个人所得税法的国际比较与借鉴研究 第3 章税率的国际比较与借鉴 3 1 税率的基本形式 从法律角度说，税率是计算税额的比率，通常称作“法定税率”或“名义税 率”从经济角度说，税率就是税额占收入的比率，通常称作“税收负担率”， 是各个经济主体所负担的税额占其收入的比率。它表明国家向人民征多少税或人 民向国家纳多少税，是税收的