（经济法学专业论文）俄罗斯税法制度改革问题研究.pdf

摘要 | l i i | i j i i j i j j i lj | | j l j j i i j i j j i | i j j 川i l j j j | i j y 18 4 5 5 4 0 税收法律制度作为宏观调控的一个重要手段在经济活动中起着不容忽视的 作用，一个完善的税收法律机制是保障经济快速稳定发展的不可或缺的重要一环 俄罗斯作为转型国家的典型代表，从其成立之初即开始税收法律制度的构建、改+ 革和完善俄罗斯税收领域的制度变迁和法律构建对我国的税收体制改革具有一 定的借鉴作用 俄罗斯的税法制度改革可以分为三个阶段，第一个阶段是俄罗斯独立初期由 计划经济的税收结构向市场经济的税收结构的过渡，以俄罗斯联邦税收体制的 基本原则法的颁布为标志；第二阶段是以俄罗斯联邦税法典的颁布实施为 标志的大规模的税制改革第三阶段是2 0 0 2 年起俄罗斯进入的税制改革的进一步 深化阶段，一些学者称之为新一轮的税制改革经过这三个阶段的税收法律制度 改革，俄罗斯基本形成了与其国情相适应的符合市场经济发展要求的税收法律体 制，并建立了与世界接轨的税收制度通过对俄罗斯税收法律制度改革历程的研 究，我们可以借鉴其好的经验，吸取其坏的教训，以完善我国的税收法律制度 本文共分为四个部分，第一部分主要介绍了俄罗斯转轨进程中的税法制度变 革，在这一部分首先分析了俄罗斯各个阶段税制改革的背景，其次分析了俄罗斯 税收制度的演进历程以及新一轮税制改革的趋势走向，通过这一部分的介绍我们 把握了俄罗斯税法制度变革的方向；第二部分主要分析了俄罗斯税法制度改革的 成果，包括俄罗斯各个阶段税制改革的具体措施，俄罗斯税制改革的特点，并评 析了俄罗斯所采取的各项税收政策的效用；第三部分论述了俄罗斯税法制度改革 存在的问题以及俄罗斯税收制度的发展趋势，在这一部分主要分析了俄罗斯税法 制度改革进程中存在的各种问题，并据此对俄罗斯税收制度的发展趋势做了预测；二 最后一部分根据之前对俄罗斯税法制度改革的分析总结，从重视税收立法和政策 与国家发展以及分税制的改革经验两个方面论述了俄罗斯税制改革对我国的借鉴 与启示 关键词：俄罗斯税收法律制度税法制度改革 税收立法 a b s t r a c t t a xl a wa sa r ti m p o r t a n tm e a n so fm a c r o e c o n o m i cc o n t r o lc a nn o tb ei g n o r e di n t h er o l ep l a yi ne c o n o m i ca c t i v i t y , as o u n dt a xl a wc o u l de n s u r ef a s ta n ds t a b l e e c o n o m i cs y s t e ma ni m p o r t a n tp a r to fd e v e l o p m e n t r u s s i a , a sat y p i c a lr e p r e s e n t a t i v e c o u n t r y si nt r a n s i t i o nf r o mi t se a r l yd a y sb e g a nt ot a xt h el e g a ls y s t e mc o n s t r u c t i o n , r e f o r ma n di m p r o v e m e n t r u s s i ai nt h ef i e l do ft a xl a wc h a n g e sa n db u i l d i n gas y s t e m o ft a xr e f o 肌i nc h i n ah a ss o m er e f e r e n c e 。 r u s s i a st a xs y s t e mr e f o r mi nt h r e es t a g e s ，t h ef i r s ts t a g ei s i n d e p e n d e n to ft h e i n i t i a lr u s s i a nt a xs t r u c t u r ef r o map l a n n e de c o n o m yt oam a r k e te c o n o m y , t a xs t r u c t u r e o ft h et r a n s i t i o n , ”t h er u s s i a ns y s t e m , t h eb a s i cp r i n c i p l e so ff e d e r a lt a xl a w e n a c t e d f o rt h es i g n s ；t h es e c o n ds t a g ei st h e ”t a xc o d eo ft h er u s s i a nf e d e r a t i o n w h i c hi s m a r k e db yt h ep r o m u l g a t i o na n di m p l e m e n t a t i o no fa l a r g e - s c a l et a xr e f o r m ；1 1 kt h i r d s t a g ei se n t e r e dr u s s i ai n2 0 0 2 ，t h ed e e p e n i n gp h a s eo ft a xr e f o r m , s o m es c h o l a r sc a l la n e wr o u n do ft a xr e f o r m a f t e rt h e s et h r e es t a g e so ft h el e g a ls y s t e m ，t a xr e f o r m , r u s s i a h a s b a s i c a l l y t a k e ns h a p es u i t a b l e t oi t sn a t i o n a lc o n d i t i o n sa n dd e v e l o p m e n t r e q u i r e m e n t s 、i t l lt h em a r k e te c o n o m ys y s t e mo f t a xl a w sa n dt h ee s t a b l i s h m e n to fa t a xs y s t e mw i t ht h ew o r l d f r o mr u s s i a st a xl a w st h r o u g ht h ep r o c e s so fr e f o r m , w e c a l ll e a r nt l l e i rg o o de x p e r i e n c e sa n dt h eb a dl e s s o n st oi m p r o v ec h i n a st a xl a ws y s t e m 砸sa r t i c l ei sd i v i d e di n t of o u rp a r t s ，t h ef i r s ti n t r o d u c e st h er u s s i a nt a xs y s t e mi n t h et r a n s i t i o np r o c e s sc h a n g ea n a l y s i si nt h i sp a r to ft h ef i r s tp h a s eo ft a xr e f o r mi na l l t h eb a c k g r o u n d , f o l l o w e db ya n a l y s i so ft h ee v o l u t i o np r o c e s so ft h et a xs y s t e ma n da n e wr o u n do ft a xr e f o r mt r e n dt o w a r d , t h r o u g ht h i s p a r t o ft h ep r e s e n t a t i o n , w e j m a s t e r e dt h er u s s i a nt a xs y s t e mi n t h ed i r e c t i o no fc h a n g e ；t h es e c o n dp a r ta n a l y z e st h e r e s u l t so ft h er u s s i a nt a xs y s t e mr e f o r m , i n c l u d i n gt h ev a r i o u ss t a g e so fc o n c r e t e m e a s u r e so ft a xr e f o r m , t a xr e f o r mc h a m c t e r i s t i e sa n da s s e s s m e n to fe a c h t e r m e f f e c t i v e n e s so ft a xp o l i c y ；t h et h i r dp a r td i s c u s s e st h er e f o r mo ft h er u s s i a nt a xs y s t e m p r o b l e m sa n dd e v e l o p m e n tt r e n do f t h er u s s i a nt a xs y s t e m , i nw h i c hs o m eo ft h em a j o r r e f o r mo ft h et a xp r o b l e m st h a te x i s ti nt h ep r o c e s s ，a n da c c o r d i n g l yt h et a x s y s t e m d e v e l o p m e n tt r e n df o r e c a s t ；t h el a s tp a r to fr u s s i au n d e rt h ef o r e g o i n ga n a l y s i s t h et a xr e f o r ms u m m a r yo ft a xl e g i s l a t i o na n dp o l i c yf r o maf o c u so nn a t i o n a l d e v e l o p m e n ta n dr e f o r mo f t a xs y s t e mi nt w oa s p e c t so ft h ee x p e r i e n c ea n di m p l i c a t i o n s o f t h er u s s i a nt a xr e f o r md i s c u s s e di nr e f e r e n c et oc h i n a k e y w o r d s ：r u s s i a t a xr e f o r mt a xs y s t e mt a xl e g i s l a t i o n 2 目录 弓l 言1 ( 一) 研究背景和意义l ( 二) 研究现状o 2 ( 三) 写作思路及研究方法3 一、俄罗斯转轨进程中的税法制度变革4 ( 一) 俄罗斯税制改革的背景分析4 ( 二) 俄罗斯税收制度的演进9 ( 三) 俄罗斯新一轮税制改革走向分析1 1 二、俄罗斯税法制度改革成果分析1 4 ( 一) 俄罗斯税制改革的措施。1 4 ( 二) 俄罗斯税制改革的特点。：1 9 ( 三) 俄罗斯税收政策的效用评析2 0 三、俄罗斯税法制度改革存在的问题与发展趋势2 3 ( 一) 俄罗斯税制改革存在的问题分析2 3 ( 二) 俄罗斯税制改革发展趋势分析2 4 四、俄罗期税法制度改革对我国的借鉴与启示。2 8 ( 一) 重视税收立法和政策与国家发展2 8 ( 二) 分税制改革经验的借鉴2 9 结语3 2 参考文献3 3 致谢3 6 童 。i 睾 引言 ( 一) 研究背景和意义 税收是一个国家财政收入的主要来源，也是调节国家经济的重要工具。国家 根据本国的经济状况制定相应的税收措施，用来调节本国的经济结构，鼓励和限 制一些行业的发展。税收同时也是政府干预经济、调节社会分配矛盾、促进社会 和谐发展的重要经济手段。尤其在俄罗斯和我国这样的经济转轨国家中，税收在 经济和社会发展中更是发挥着不可或缺的作用。 苏联解体后，俄罗斯经历了_ 次痛苦的社会转轨的过程，在转轨时期俄罗斯 的法律变化迅速，它既继受了神圣罗马帝国的历史传统又接受了国际共同生活准 则，并在实践生活中感受到法律制度和法治理念在社会经济制度改革和转轨中的 巨大作用。我们需要从以前与我国体制相同的国家如何运用法律来实现改革和转 轨中学到有益的东西。我们只有更深入的了解俄罗斯的立法才能使我们在与我们 最大的邻居交往的过程中获取更大的利益。 俄罗斯税制改革分为三个阶段，第一阶段是俄罗斯独立初期由计划经济的税 收结构向市场经济的税收结构的过渡，第二阶段是以俄罗斯联邦税法典的颁 布实旌为标志的大规模的税制改革。第三阶段是2 0 0 2 年起俄罗斯进入的税制改革 的进一步深化阶段，一些学者称之为新一轮的税制改革。 俄罗斯联邦税法典分为两部分，第一部分于1 9 9 8 年7 月3 1 日公布，1 9 9 9 年1 月1 日起开始施行；第二部分于2 0 0 0 年8 月5 日公布，2 0 0 1 年1 月1 日起开 始施行。俄罗斯联邦税法典的颁布为俄罗斯政府适应国际税制变化的潮流所采 取的一系列税制改革举措奠定了法律基础，是俄罗斯进入实质性税制改革阶段的 重要标志。其最重要和最直接的成果就是建立了与世界接轨的税收制度。俄罗斯 联邦税法典颁布实施后，又经过了多次修改，其中包括对税率，税种等的大规 模修改，也包括一些技术性的调整和修改。俄罗斯的税法制度改革在俄罗斯由计 划经济向市场经济转型的过程中占有十分重要的地位。税法制度改革是俄罗斯经 济转型整体中的一个重要的组成部分，同时也对经济转型起到了一定的促进作用。 自从1 9 9 8 年俄罗斯联邦税法典( 第一部分) 颁布开始，俄罗斯的税制改革就 进入了实质阶段。而2 0 0 2 年俄罗斯又开始了新一轮的税制改革，并一直持续至今。 对于俄罗斯税制改革的进展和效应，郭连成教授进行了介绍和评析。俄罗斯税法 典的颁布和实施既是俄罗斯社会政治形势发展的需要，也是深化税制改革并为 其提供法律保证的需要。俄罗斯的税制改革就是在这样的背景下全面展开的。而 且俄罗斯税制改革确实已经取得了积极的进展，其现行的税收制度可以说已经与 俄罗期税法制度改革问题研究 世界接轨。俄罗斯的税制进一步完善的过程中，有许多经验和教训可以总结，以 供借鉴和参考1 。 面对变幻莫测的国际经济局势，俄罗斯税制改革仍在持续，一方面要加快与 国际税收制度相协调的步伐，一方面也要适应俄罗斯本国的经济形势。特别是2 0 0 8 年爆发的全世界范围的金融危机给俄罗斯经济生活带来了巨大的冲击，也改变了 俄罗斯的发展进程。面对金融危机给本国经济生活带来的恶劣影响，俄罗斯政府 不敢掉以轻心，马上制定了一系列的应对措施，其中重要的一项就是搿降低赋税， 减轻企业负担 。其中包括将企业所得税下调四个百分点，由以前的2 4 降到2 0 1 对税率为1 5 的小型企业，地方政府有权根据不同的企业类型和本地区的实际情况 将这一税率最多下调5 ；并改变了公司所得税的计算方法，由以前的根据上季实 际纳税额推算改为根据企业实际发生数计算；此外，俄罗斯联邦政府开始实施新 的固定资产折旧率计算办法，该办法加快了各类型企业固定资产的折旧速度，并 减少了企业应当缴纳的企业所得税的数额，可以在金融危机来临的时候减轻企业 的负担。 苏联解体了，但俄罗斯的法律并没有解体，它仍然强有力地支撑着俄罗斯的 国家、社会、经济的运作。法律是正常社会中不可或缺的制度和理念，我们需要 从一个大国如何用法律维系它的制度生产学习到有益的东西。税收作为宏观调控 的一个重要手段在经济活动中起着不容忽视的作用。税法对市场经济是极其重要 的，它规制经济活动，并在市场失灵的情况下为增进市场活力提供激励。一个完 善的税收机制是保障经济快速稳定发展的不可或缺的重要一环。俄罗斯作为经济 转轨国家的典型代表，其税法制度改革的经验值得我们去分析借鉴。 ( 二) 研究现状 对俄罗斯税制改革的研究，俄罗斯本国的学者一直没有间断，研究的内容包 括对俄罗斯税制改革具体措施的分析，俄罗斯税制改革的绩效分析，俄罗斯税制 改革存在问题以及对俄罗斯税制改革发展方向的争论等几个方面。但是我国学者 对俄罗斯税制改革的研究却只是凤毛麟角。研究成果也仅局限于郭连成教授的 俄 罗斯联邦税法典第一部简介3 、俄罗斯税制改革评析和俄罗斯新一轮税制改 革的进展与效应以及一村的 1 9 9 9 年第5 期 一村：俄罗斯联邦税法典第二部 ，连载于东欧中亚市场研究 2 0 0 1 年第1 4 期 2 引言 我们研究作为转型国家典型代表的俄罗斯是远远不够的，而且俄罗斯税法典不断 完善的过程中有许多的经验和教训可以总结，可以供我们借鉴和参考。因此，从 俄罗斯税制改革对我国的立法启示以及借鉴意义来看，对俄罗斯税收制度改革的 背景，改革的措施及特点，分税制和中央与地方政府之间的财政关系，国家与纳 税人的关系，俄罗斯税制改革存在的问题以及俄罗斯税制改革对我国税收立法的 启示等几个方面进行研究具有一定的理论和实践意义。 ( 三) 写作思路及研究方法 本文共分四个部分： 第一部分俄罗斯转轨进程中的税法制度变革。本部分主要从俄罗斯税法制度 变革的背景、进程和发展趋势三个方面来介绍。 第二部分俄罗斯税法制度改革成果分析。本部分从俄罗斯税法制度改革的具 体措施开始，介绍了俄罗斯税法制度改革的特点以及改革后的效果。 第三部分俄罗斯税法制度改革存在的问题与发展趋势。本部分首先介绍了俄 罗斯税法制度改革现在仍然存在的问题，在此基础上结合俄罗斯的国情分析了其 税制改革的发展趋势。 第四部分俄罗斯税法制度改革对我国的借鉴与启示。通过对俄罗斯税法制度 改革的分析得出对我国分税制改革的启示。 遵循以上研究思路，本文将运用以下研究方法： ( 1 ) 历史研究的方法。对俄罗斯历来的税收相关法律进行研究，发现其优点 和缺点。 ( 2 ) 比较研究的方法。对俄罗斯各个时期的税收相关法律进行比较，发现其 异同以及各自的优点和缺点。 ( 3 ) 实证分析的方法。对俄罗斯各个时期的税法制度改革的成果进行分析。 3 俄罗期税法制度改革问题研究 一、俄罗斯转轨进程中的税法制度变革 税收是一个国家财政收入的主要来源，也是调节国家经济的重要工具。国家 根据本国的经济状况制定相应的税收政策，用来调节本国的经济结构，鼓励和限 制一些行业的发展。税收同时也是政府干预经济、调节社会分配矛盾、促进社会 和谐发展的重要经济手段。可以说，一个完善的税收法律机制是保障经济快速稳 定发展的不可或缺的重要一环。 在苏联解体后，计划经济时期的税收体制对新成立的俄罗斯联邦政府来说没 有可供继承之处，税收制度具有很多问题，如果不加以改变就会阻碍俄罗斯经济 的发展，所以为了适应俄罗斯市场经济的实际情况，满足国家财政收入的需要， 俄罗斯亟需确立与西方税制接轨，并适应市场经济体制的新的税收制度。于是俄 罗斯开始了大规模的税制改革，由于俄罗斯国情的特殊化和经济发展的不稳定性， 所以其税法制度改革也一直处于持续状态，从俄罗斯独立初期颁布的 俄罗斯联 邦税收体制的基本原则法、俄罗斯联邦个人所得税法、 俄罗斯联邦增值税法、 俄罗斯联邦企业和组织利润法等法律，到后来颁布的俄罗斯联邦税法典 第一部分和第二部分5 ，以及一直持续到现在的对税法典不同幅度的修改。 ( 一) 俄罗斯税制改革的背景分析 1 、俄罗斯独立之初：亟需建立适应俄罗斯市场经济发展的新税制。 首先，实行计划经济的苏联政府并不具备健全的税收制度。在计划经济时期 苏联的税种数量很少，只包括以下税种：周转税、个人所得税、集体农庄和消费 合作社所得税、农业税、未婚和独身及少子女公民税和地方税捐等。由于税种数 量有限，税收基本功能不能有效发挥，税收在财政收入中一直处于从属地位，国 库功能也受到很大限制，在这个基础上税收的经济调节和社会功能也显得更加微 弱。 其次，苏联时期并没有独立的税收征管体系，苏联时期的税收征管工作始终 由财政部管理。由中央政府来确定税种和管理税收征收，其中绝大部分的税种由 中央统一征收，地方政府的财政收入来源主要是由中央政府向地方的划拨和一小 部分税种的分成，国家财政则长期采用统收统支的办法。形成上述局面最主要的 原因是苏联理论界对社会主义经济性质的认识存在局限性，在苏联时期，理论界 5 h e p s a 曩q a c t l 聊e l c c ab b c 皿c h ab 丑e g c r b h ec1g h b a p j 1 9 9 9 o h ay c t a 删b a c rc m c t e m yh a j l o r o bhc 6 0 p o s , 0 6 删en p a s a n ah c i o ：i i e h h g0 6 啪h r o c t hh o 隧y t u i g 嗡o c h o b b lh a 2 1 0 r o b o r d - a d i r r p o 胍，c r r 哪e 瑚o c l r k3 a c o s e p m e w a eh a j o r o b i l 】 xn p a s o h a p y m e s 嘁n o p 舡o x0 6 蕊a j l o 的m 幔a i c r o bh a j o r o b i - i xo p r a h o sh 且p b t o p a gq a c t t b b c 皿c h ab 丑e 越c r b h ec i 膏i 珀矗p 卫2 0 0 1lo h ac o 印魁r rn o j l o 累e m uom h 畔r h u xh a j i o i d 0 c ( 巾仨印a j t b h 姒， p e r m o h a 胍m a x1 1m e c r m a x ) , c 6 0 p a xhc r l c l l h a j i b h i , i x h a q o r o b b i xp e 嬲珊a xh 如o m b b 由g o l i c k cp o c c i 璜c 脚螽 o e a e p a m m ：q 啪in e p s a 叠hs r o p a l0 垂m 啦a 皿珏啦t c k 既1 1 0c o c t o g h i o oh a2 2h o h g2 0 0 9l 4 一、俄罗斯转轨进程中的税法制度变革 始终把社会主义经济认定为产品经济、计划经济，并把税收的功能局限在其财政 职能上，即筹集财政收入的职能；而否认社会主义经济也是商品经济和市场经济， 并轻视税收的经济职能，即调节手段职能。同时，因为苏联时期企业都属于国家 或集体所有，所以苏联理论界把国家视为企业的所有者，而不是社会管理者，所 以在财政来源的设计上也是重视利润上缴，而不重视税收的地位和作用；再加上 国有企业在国民经济中占绝对优势，为以资本收益形式上缴预算提供了条件，因 此以利润提成及其转化形式( 如基金付费、固定缴款、闲置利润上缴等) 上缴财 政的数额在预算收入中的比重也就非常高。 苏联时期的这种税收制度既阻碍了俄罗斯各联邦主体及地方政府税收征管的 发展，也不符合俄罗斯市场经济发展的需求。所以俄罗斯联邦政府为了适应本国 经济转轨的实际情况，满足国家财政收入的需要，实现从计划经济的财政收入结 构向市场经济的税收结构的过渡，就必须进行税制改革。 2 、俄罗斯税制改革初期：地方政府税收权限过大，税种和税费过多过滥，税 收负担加重。 1 9 9 1 年1 2 月苏联解体，俄罗斯宣布成为独立的主权国家。新的国家继承了苏 联时期的艰难困境，大部分的生产企业濒临破产，生产无法继续，国家政府还负 有大量的债务。面对如此局面，当时的总统叶利钦任命3 5 岁的盖达尔为政府总理， 开始进行大刀阔斧的深入变革e 。盖达尔几乎是完全套用了美国哈佛大学教授杰弗 里萨克斯创始的“休克疗法 ，制定了一套激进的经济改革方案，并迅速在俄罗 斯开展。“休克疗法”是以美国自由市场经济为蓝本的，其理论基础是新自由主义 和现代货币主义。主张经济自由放任，政府尽可能减少对经济活动的干预，将经 济决策留给市场供求机制去完成。其具体内容被萨克斯概括为“三化 ，即自由化、 私有化和稳定化。自由化指经济自由化，包括价格自由化、经济联系自由化、对 外贸易自由化；私有化指国有企业私有化；稳定化指采取财政紧缩政策，实现财 政与货币的稳定7 。从俄罗斯的实际情况来看，“休克疗法 根本就不适合当时的俄 罗斯，所以这次变革必然以失败告终，并且给转轨时期的俄罗斯经济带来了巨大 的影响。 在苏联解体初期，俄罗斯政府颁布了一系列税收制度法令，其中最重要的法 律就是 俄罗斯联邦税收体制的基本原则法。该法解决了当时俄罗斯税制原则缺 失、税制结构混乱以及纳税人和纳税机关的权利和义务划分不明等问题，确定了 俄罗斯的税制结构分为三级，即联邦税、地区税和地方税，并把俄罗斯税种规定 b o m m o b0 i i j o k o b h l et e p a h e b t b lp o c c i 脚c k o f l9 k o h o m h k h - o tr 故皿a p a 皿0 嘲r a 孵r a ) h c r o q m u c - h h r 印h e 卜c a l h 7 李志学tr 休克疗法”启示录 ，俄罗斯中亚东欧研究) 2 0 0 4 年第2 期，第3 2 页 5 俄罗期税法制度改革问题研究 为3 9 种。在俄罗斯基本形成了市场经济分税制的框架。但是由于搿休克疗法 第 一步放开物价实行后，俄罗斯出现了物价飞涨、市场秩序混乱、通货膨胀严重的 局面，俄罗斯政府开始进入了“休克疗法一的第二个阶段，即财政、货币“双紧一 政策。财政上的紧缩政策指的是增加收入和缩减开支。增加收入的措施是指俄罗 斯联邦政府取消了所有的税收优惠，对所有商品都要缴纳2 8 的增值税，同时对进 口商品加征消费税。缩减开支的措施包括：减少对公共事务的投资，降低军事方 面的经费，缩减政府机关及各部门的办公费用，在联邦预算中加入预算外基金， 不允许地方政府通过向银行贷款的方法来减少财政赤字。紧缩的货币政策，目的 就是控制货币流量，抑制通货膨胀，主要措施包括建立存款准备金制度，提高央 行贷款利率，实行贷款限额管理。可是，俄罗斯经济混乱的局面并没有按照其预 想那样发生好转。因为税收负担太重，造成了企业生产的进一步萎缩，失业人数 也大幅增加，政府只能加大救济补贴和直接投资，但这样一来又增大了财政赤字。 而且地方政府由于压力过大，开始对当时的税收政策表现出强烈的不满，并要求 重新分配对地方税收的支配权，加大对本地区税收收入的控制。由于来自地方政 府的压力过大，俄罗斯联邦政府不得不重新划分了税收收入的分配模式：将 2 0 - 5 0 的增值税、2 2 的利润税和全部的自然人所得税划归地方所有。不过与此 同时俄联邦政府也给这种划分规定了五年的期限，并要求地方政府在五年内建立 自己的税收体制。 到1 9 9 4 年之后，俄罗斯的税制改革仍然在持续，当时的总统叶利钦颁布总统 令，宣布将一定的税收立法权分给地方政府。该总统令是在俄罗斯联邦宪法 颁布的基础上，为了协调中央政府和地方政府之间的税收关系而颁布的。 俄罗斯 联邦宪法典于1 9 9 3 年1 2 月颁布，在该法典中明确规定了对地方政府适当分权 原则和地方政府一定程度上的自治原则。分权原则的规定是将中央和地方的事权 划分为三级，包括：第一，联邦中央专属管辖的职权；第二，联邦中央和各联邦 主体共同管辖的职权；第三，各主体在自己管辖范围内的职权。自治原则指的是 各联邦主体在本地区管辖范围内享有独立处理经济事务和社会事务的权利。上述 规定奠定了俄罗斯中央与地方财政关系的政治基础。俄罗斯当时的总统叶利钦以 此分权原则和自治原则为基础，在签署的总统令中明确规定了“税收立法权集中 在中央，但是地方拥有一定的税收管理权限 ，即明确了地方政府享有一定的税收 管理权限，规定地方政府可以新增税种，有权规定纳入地方预算的税收的税率， 提高了地方政府的本级预算，加强了其税收方面的独立性。刚开始的时候这种做 法在一定程度上取得了好的效果，增加了地方政府的收入，但同时也带来了很多 不好的结果，比如说：由于对地方政府的税收权限管理不当，造成了权利的滥用， 地方政府为了增加本级税收收入，大量发行税收法规，增加新税种，使地区税费 一、俄罗斯转轨进程中的税法制度变革 增加到7 0 种，地方税费竟达1 4 0 种，再加上联邦税费，三级税费总计2 5 0 余种。 可以说俄罗斯当时的税收秩序杂乱无章，税收制度朝令夕改，“纳税人都被迫成了 不守税法的人，因为国家实际上拒绝实行统一的税收政策 8 。 税种和其他规费的过多和过滥使俄罗斯的税收秩序愈加混乱，同时俄罗斯纳 税人的负担也越来越重，当时俄罗斯企业利润的绝大部分被征入预算中，有的企 业甚至全部利润都被征收。如此高的税负造成了严重的偷税漏税现象。根据有关 数据显示，在1 9 9 6 年俄罗斯经济改革的高峰，该年俄罗斯大约有2 6 0 万家企业注 册成立，但是其中就有8 0 多万家企业没有办理纳税手续，也没有缴纳任何税费。 这样以来税收的征收管理更加困难，而且原来的税收计划也很难实现。除此之外， 由于地方税费的过度征收，联邦税收则不断减少，从1 9 9 2 年到1 9 9 8 年，联邦预 算收入占国家联合预算收入的比重下降了近1 0 个百分点。而地方预算在联合预算 的比重增加到了5 1 ，俄罗斯国家财政收入的分配向着有利于地方财政的方向发 展。这种局面的出现大大地削弱了联邦政府对地方政府的调控力度，随着俄罗斯 经济危机的到来，地方政府的财政危机愈演愈烈。一 3 、1 9 9 9 年到2 0 0 1 年大规模的税制改革：原有的税收制度得到基本改善，但 税法典和与之配套的税收措施仍然需要完善。 1 9 9 9 年1 月1 日开始生效的俄罗斯联邦税法典( 第一部分) 可以说是对俄 罗斯分税制的进一步完善。该法典是叶利钦时期税制改革的小结，它首次为俄罗 斯的税收制度提供了根本依据，并解决了税收的各方面主体之间的关系问题。该 法典的颁布还有一个重要目标就是平衡税收机构权能，这也是有效发挥财政体系 职能的重要前提，是俄罗斯社会政治形势发展的需要，也是深化税制改革并为其 提供法律保证的需要。 2 0 0 0 年，普京当选为俄罗斯联邦总统，他在当选总统后向俄罗斯联邦议会提 交的第一份国情咨文中就明确指出了“最近几年最尖锐的问题就是税收不合理。一 9 普京指出，俄罗斯现行的税收制度加剧了偷税漏税的现象和影子经济，大大降低 了投资者的积极性，导致大量的资金流到国外，最终导致了国家竞争力的下降。“稳 定的经济一这是民主社会的主要保障，是世界上受尊敬的强国的基础的基础。 取消税收优惠，“实行统一的所得税税率，降低社会的非预算基金提成的数额，这 有助于使收入公开化。减轻税赋能够使诚实的企业家在自己国家充满信心地发展 事业。 在普京的积极推动下，2 0 0 0 年，包括增值税、个人所得税、消费税、社会 。王佳慧， 俄罗斯税权划分法律制度评介兼谈对我国分税制改革的启示，俄罗斯中亚东欧研究) 2 0 0 9 年第4 期，第1 5 页，转引自m i o 1 ；c p c 3 m , p r p 咖q c 删e h a j i o i o b i - i x n o m l o m o , m l lb 由e a c p m x o m r o 伽a p m 旷， r o c ) a p m o h n p a ，2 0 0 5 施1 - 9 普京：俄罗斯总统普京向俄罗斯联邦会议提交的2 0 0 0 年国情咨文) h t t p c u r o a s i a c a s s c r d a e w s 9 7 7 4 8 h u n ， 2 0 1 0 年6 月5 日访问 7 俄罗期税法制度改革问题研究 保障税等多个税种的具体法规的 俄罗斯联邦税法典( 第二部分) 通过了议会的 审核。俄罗斯联邦税法典第一部分和第二部分的颁布，使俄罗斯税收结构和税 收制度发生了根本性的变化。首先，税法典赋予了联邦中央广泛的税收立法权( 包 括征收的税种、税率、征税条件和税收分配等) ；其次，缩减地方政府税收权限的 范围，法典规定除了税法典规定的属于地方确定的税种外，各级地方政府均不得 自行增设地区税或地方税，地方政府必须遵循中央政府的税收政策和联邦的税收 法律；再次，取消多种地方税费。 4 、税制改革的调整与进一步深化：税法典的频繁修改不符合俄罗斯政府对税 收制度稳定性的要求。 第2 l 期 8 一、俄罗斯转轨进程中的税法制度变革 数量大幅度减少，并造成了企业利润的下降，所以联邦各级政府的财政收入也随 之大幅度下降。据俄罗斯新闻媒体报道，只是莫斯科一个市2 0 0 9 年的财政收入就 有可能减少1 8 0 0 亿卢布左右，由此可见，俄罗斯联邦的财政收入减少的数额将是 巨大的。这无疑给俄罗斯的税制改革带来很大的挑战。 面对严峻的现实，俄罗斯联邦政府当然不敢大意，持续实行了包括经济的、 行政的、法律的、社会的等多种应对金融危机的措施，希望能通过这些政策来阻 挡国际金融危机在俄罗斯境内的持续和扩展。而税收法律制度作为宏观调控的一 个重要手段，在经济活动中起着不容忽视的作用，一个完善的税收法律机制是保 障经济快速稳定发展的不可或缺的重要一环。特别是“在金融危机时期，有效的 税收政策比任何时候都重要 埋。 ( 二) 俄罗斯税收制度的演进 1 、俄罗斯税收制度的初步建立 在俄罗斯独立初期联邦政府就就颁布了构建俄罗斯税收体制的相关法令，主 要包括俄罗斯联邦税收体制的基本原则法、俄罗斯联邦个人所得税法、俄 罗斯联邦增值税法、俄罗斯联邦企业和组织利润税法等。这些税法形成了俄 罗斯税收体制的基本框架。 在俄罗斯独立初期，俄罗斯税制改革的具体措施包括：( 1 ) 将苏联时期的周 转税改为增值税和消费税；( 2 ) 设置利润税，把苏联时期利润上缴模式改为按规 定缴纳利润税；( 3 ) 调整个人收入所得税；( 4 ) 开征新税种。 h 删印1 2 ， 2 0 0 9 l r ： 俄罗期税法制度改革问题研究 在联邦统一预算收入中的比重超过8 0 ；其次，形成了由多个税种构成的复合型税 制结构。第三，明确规定了分税制，俄罗斯联邦税种分为联邦税、地区税和地方 税三种。经过上述税制改革，俄罗斯在独立后的最初几年便建立了新的税收体系。 不过虽然 确定了当时俄罗斯的税收体 制和基本原则，并把自然资源使用税、自然人财产税、土地税、企业财产税、广 告税等划归地方所有，但是地方税收收入的数额仍然很低，还存在一些各级政权 间税收权限划分不明确的问题，这些缺陷损害了地方政府的积极性，并引起了它 们的不满，地方政府要求扩大其对税收的支配权。于是俄罗斯联邦政府迫于地方 政府的压力，重新划分了税收收入的分配模式：将2 0 9 卜- 5 0 的增值税、2 2 的利润 税和全部的自然人所得税划归地方所有。不过扩大地方政府税收权限的行为给俄 罗斯的税收制度带来了大量的问题：造成了俄罗斯税种繁杂，纳税人负担过重， 情况最严重的时期，俄罗斯联邦税、地区税和地方税三级税费竟达2 0 0 多种；由 于有些地方自行创设税种并决定征收方式，造成了税收征管混乱无序，偷税漏税 现象普遍。 2 、i 9 9 6 年俄罗斯进行的加强税收和纳税纪律的税制改革。 为了解决地方税收权限过大形成的一系列问题，在1 9 9 6 年5 月时任俄罗斯总 统的叶利钦颁布了关于俄罗斯联邦税制改革的基本方针及加强税收和纳税纪律 的措施的总统令，缩减了地方政府的税收立法权，将当时的2 0 0 多个税费种类 减少到3 0 余种；降低了主要税种的税率：规范了税收征管的秩序。 这一轮的税制改革，完善了俄罗斯的税收体制，使之适应了俄罗斯现行的市 场经济体制。在俄罗斯联邦税制改革的基本方针及加强税收和纳税纪律的措施 颁布之后，俄罗斯税制改革的中心问题就是制定税收法典，由税收法典来奠定税 收关系的法律基础，规定税收制度的普遍性原则、三级税制划分的原则以及对联 邦税、地区税、地方税的具体规定等等。 3 、 俄罗斯联邦税法典第一部分和第二部分的颁布实施 俄罗斯联邦税法典( 第一部分) 于1 9 9 8 年7 月3 1 日公布，并于1 9 9 9 年1 月1 日期开始实施，该法典可以看做是叶利钦时期税收体制改革的一个小结，为 俄罗斯现行的税收体制提供了基础性原则，为俄罗斯的税收管理体系提供了第一 个系统、全面、权威的依据。在 ，世界经济2 0 0 8 年第6 期，第7 i 页 1 1 俄罗期税法制度改革问题研究 平原则和中性原则。税收的公平原则包括横向公平和纵向公平峙。俄罗斯的税收采 取纵向公平原则，即税收对有纳税能力的人征收，并且根据纳税人的纳税能力不 同所征收的税额也不一样。税收中性原则的基本涵义是指国家在征税的过程中， 保证使人民除了承担纳税的负担外，尽可能的少承担其他额外的经济负担和损失。 即税收就是普遍性的税收，没有歧视性，税收制度和政策应该尽量不干预市场机 制的运行，不影响当事人的经济行为，不发生效率损失。当然，税收的公平原则 和中性原则有时候在一定意义上是互相冲突的。在俄罗斯当前的税收政策中，更 侧重于中性原则。俄罗斯联邦税法典( 第一部分) 总则第三条“税收和规费的 立法原则”中规定：“每个人都应该依法缴纳税收和规费。税收和规费立法应当以 税收的普遍适用和平等性为基础。税收必须考虑纳税人的纳税能力。税收和规费 不得以社会的、种族的、国别的、宗教的以及其他相似的标准而歧视性地、区别 的加以适用。不得依据所有权、个人的公民身份以及资本的来源的形式，规定不 同的税率、费率或者给予税收优惠。 第二是降低税收负担。俄罗斯降低税负的税 收政策包括两个方面的内容，首先降低税负指的是降低纳税给各阶层纳税人以及 本国经济发展带来的负担，包括：减少税种、降低税率、简化税收体系、降低国 家税收管理成本等；其次降低税负并不一定带来俄罗斯的宏观税率( 税收收入与 国内生产总值的比例) 的降低，降低税负最主要的目的是可以扩大部分税种的税 基，最终目的还是提高国家的税收收入，而实现该目的有以下三个途径：一是可 以通过降低某些税种的税率，来增加境内闲置资金的投资，促进国内生产发展； 二是降低税率可以减少个别企业的偷税漏税行为；三是缩减税收优惠，加强对预 算支出中税收优惠支出的核算。 新一轮的税制改革仍然坚持这两个方向，进一步简化税制，继续降低税率， 完善税收管理，缩减税收优惠，减轻纳税人的税收负担，建立符合经济增长和财 政稳定要求的税收体制。在2 0 0 8 年国际金融危机爆发后，针对此次金融危机给企 业带来的巨大影响，俄罗斯联邦政府采取了很多的应对措施，而这些应对措施的 主要方向就是降低税负，以减轻企业的负担。从这些税收措施的效应来看，具有 一定的成效，缓解了企业的压力，并稍微减轻了企业的负担，但俄罗斯的经济还 是出现了明显的颓废状况，在保持近十年持续增长的态势后开始出现显著下降。 2 0 0 9 年4 月初，俄罗斯政府正式出台了( 2 0 0 9 年俄政府反危机措施纲要。 2 0 0 9 年第4 期，第4 6 页，转引自 r i p o r p 砌aa h t l 4 r p 髓h c i - i i , , i xm 印n p 删哪棚姗ap o c c 蚰c 肿no 明印龃朋腿2 0 0 9r o 皿h t t p ：p r e m i x g o v r u a n t i 捌s i s 1 7 h t t p ：w w w 黜n l i n e r u a r t i c l e 7 3 0 0 l 2 0 1 0 年3 月2 9 日访问 俄罗期税法制度改革问题研究 二、俄罗斯税法制度改革成果分析 俄罗斯联邦的现行税收制度在2 0 世纪9 0 年代初开始建立。1 9 9 1 年俄罗斯独 立初期，整个社会正处于由计划经济向市场经济转化的进程中，在休克疗法和激 进改革的推动下，俄罗斯开始了大规模的税收改革。由于全面移植和直接照搬于 西方的税收理论和税收制度与俄罗斯的转轨经济不相吻合，使得这次的税收革