（经济法学专业论文）涉外税收中的避税与反避税法律问题研究.pdf

内容提要3 5 7 3 4 & 避税与反避税是f h 涉外税收工作中的一项重要课题。小文 从理论和立法实践的角度出发，对这一课题进行深入探讨。并借 鉴发达资本主义国家涉外反避税立法的成功经验，构址我田涉外 反避税法律制度。 、一一 关键词：涉外避税涉外反避税转让定价 a b s t r a c t t a x a t i o na v o i d m a c ea n dc o u n t e rt a x a t i o na v o i d a n c ea r ei m p o r t a n t s u b j e c t si nc u r r e n tf o r e i g nt a x a t i o na r e a s t h i sd i s s e r t a t i o nm a k e sa l l i n d e p t h d i s c u s s i o no nt h e s u b j e c t f r o mt h e o r e t i c a la n d l e g i s l a t i v e a n g e l s a n du s i n gt h es u c c e s s f u ll e g i s l a t i v ee x p c r i e n c e so fd e v e l o p e d c a p i t a l i s m c o u n t r i e sf o r r e f e r e n c e ，t h i s d i s s e r t a t i o ne s t a b l i s h e st h e f o r e i g nl e g i s l a t i o ns y s t e ma b o u tc o u n t e rt a x a t i o na v o i d a n c ei nc h i n a k e yw o r d s ：f o r e i g nt a x a t i o na v o i d a n c e ，f o r e i g nc o u n t e rt a x a t i o n a v o i d a n c e ，l r a n s f e r p r i c i n g 涉外税收中的避税1 | 亍反避税法律问题叫究 引言 避税是商品经济发展到一定阶段的产物。在市场经济机制下，商晶的 生产者和经营者的经营活动都要依据一定的经营规则。但这些规则又不可 能是十分健全和完善的，因此规避法律的现象时有发生，表现在税收领域， 就是避税现象的大量存在。特别是随着经济活动的全球化，跨国公司日益 增多，避税行为呈现出国际化、复杂化和手段多样化的趋势和特征，给许 多国家的财政收入和经济发展造成了严重的损害。因此，为了预防和规制 避税行为，各国均出台了涉外反避税措施，其中最具代表性的当属美国、 英国、法国、德国等几个发达的资本主义国家。 我国实行对外开放政策以来，外商投资企业的数量迅速增长。与国内 一般企业相比，外商投资企业设备先进，生产技术和管理水平高，劳动力 素质好，国家又给予特殊的优惠政策，理应取得更佳的经济效益。而现实 情况恰恰相反，近几年来，外商投资企业中大量存在着“零利润”的现象。 据统计，我国现已开业的外商投资企业中，大约有5 0 处于亏损或保本状 态。令人费解和深思的是，长期亏损的企业，理应难以为继，而这些 企业的外商却不断追加投资，扩大生产规模。其实，在这种现象的背后， 往往是避税所起的作用。据有关部门统计，在全国1 4 5 万家外商投资企 业中，约有6 0 有避税行为。0 3 这些避税行为不仅严重损害了我国的税收 主权和财政收入，而且还不利于我国市场经济体制的建立和完善。 因而如何对外商投资企业的避税行为进行防范和规制，已成为我国法 学界的一项重要课题。但遗憾的是，到目前为止，无论是在立法上，还是 在理论研究上，对涉外避税与反避税问题的探讨都显得不够成熟。因此， 本文试图对我国涉外避税与反避税的一般理论和法律制度完善等问题做 一番探讨，以求共识。 涉外税收中的避税与反避税法律问题研究 避税的基本理论问题研究 ( 一) 避税概念的界定 1 避税的概念 对于什么是避税这一问题，学者们各抒己见，观点不一。国内学者谷 志杰博士认为：“避税的确切含义是指：纳税人利用合法手段和方法，通 过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移等方法躲避纳税义务，以期 达到少纳税或不纳税的一种经济行为。”。陈安教授认为：“从广义说，避 税指纳税人利用税法的漏洞和不明确之处，减少或不承担原来应承担的纳 税义务，而实际上并未构成违法。”“3 中国税务百科全书中对避税的 解释是：避税是指负有纳税义务的单位和个人在纳税前采取各种合乎法律 规定的方法，有意减轻或解除税收负担的行为。“3 联合国税收条约专家 小组认为：“避税相对而言是一个比较不甚明确的概念，很难用能够为人 们所普遍接受的措辞对它做出定义。但是，一般地既，避税可以认为是纳 税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以 致减少他本应承担的纳税数额。而这种做法实际并没有违犯法律。虽然避 税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且纳税 人的行为不具有欺诈的性质。”1 以上几种典型的观点，有的是从经济学的角度去定义的，有的则是从 法律的角度去定义的，但对这些定义进行综合分析后，可概括出避税概念 的一些共同之处，即它的法律特征：( 1 ) 避税的主体是纳税义务人；( 2 ) 避税以不违背现有税收法规为前提，也就是说，避税凭借的是税法规定上 的差别、漏洞或不足，它所采用的手段是不违法的；( 3 ) 避税的目的是税 收负担的最小化：( 4 ) 避税是纳税人主观故意采取的行为。基于以上这些 法律特征，笔者认为可以这样界定避税，避税( t a x a v o i d a n c e ) 是指纳 税人采取不违背现有税收法规的手段，利用税法规定上的差异、漏洞或不 足，通过经营和财务活动的安排，以谋求最大限度地减轻或规避税收负担 的行为。而本文所要探讨的涉外税收中的避税区别手般避税的特点是涉 外避税仅限于涉外纳税人的避税活动。在我国主要是指外商投资企业；在 我国境内设立机构、场所，从事生产、经营的外国法人或其他经济组织： 或虽未设立机构、场所而有来源于中国境内所得的外国公司和其他经济组 织。 k t 戥菇 涉外税收中的避税i 反避税法律问题i i j f 究 2 避税行为性质的界定 近几年来，理论界对避税是合法行为还是违法行为存在很大的争议， 有代表性的观点是： ( 1 ) 认为避税是合法行为，其理由是它采用合法的手段，虽然钻了 法律的空子，但毕竟没有违反法律，不会导致法律责任。”1 ( 2 ) 认为避税是一种问接违法行为，其理由是避税虽然表面上没有 违反税法和有关国际税收协定，但在实质上却归避了税法意图，减少了相 关国家的税收收入，造成税负不公平和不平等的竞争环境，应该予以追究。 【8 1 ( 3 ) 认为避税是一种中性行为，其理由是避税采取的是合法的方式， 纳税人的行为不具有欺诈性质，因而是一种不违法行为，但由于避税给有 关国家财政收入造成了危害，所以它也是一种不合法的行为。总之，这种 法律上既没有明确禁止，也没有明确支持或保护的行为，是一种既不违法 又不合法的中性行为。d 1 ( 4 ) 认为避税有合法与不合法、正当与不正当之分，正当的、合法 的避税行为是节税；不正当、不合理的避税则是逃税，其理由是规避和尽 量减轻自己的税收负担是每个投资者和经销商天经地义的、普遍的心态， 如果纳税人利用合法的手段如税收筹划来达到这一目的就是节税，是完全 合理的，但如果纳税人采取欺诈和隐瞒等不合法手段来实现这一目的，就 是逃税，为法律所不允许。因此，反避税严格地讲应该是反不正当避税。 【jo 】 笔者认为，以上四种观点都有不妥当之处。第一种观点以避税所采用 的手段合法来确定避税行为的性质，是不科学和不合理的，因为形式合法 并不等于实质合法，况且，又以什么标准来判断手段的合法性与违法性 昵? 第二种观点混淆了违背法律目的和违法两个概念，违背前者并不意味 这就违反了法律；另外，间接违法是不是违法还有待研究。第三种观点实 质并没有界定避税行为的性质。一个法律行为在特定国家的特定时期只有 合法与违法两种情形，要么合法，要么违法，不存在一个既不违法又不合 法的中间状态。第四种观点把逃税列为避税的一种形式，实际上将避税的 概念扩大化了，而避税与逃税有很大的区别，根本就是两个不同的概念。 ( 文章后面即将论述) 避税究竟是“合法”还是“违法”，笔者认为这完全取决于有关国家 涉外税收中的避税q 反避税法律问题研究 特定时期的法律舰定。从各国法律来看，避税所谓的合法性是一个相对的 概念，一种避税行为按某一时期税法的规定是合法的，而在另一个时期却 可能由于新税法对其加以舰范和限制而成为违法行为；反过来，按以前的 税法规定为违法的行为，现在也可能会因为税法对其限制和禁止的放宽或 取消而成为合法行为。例如，关联企业之间利用转让定价进行避税，在税 法没有明确转让定价的标准以前，这种行为就不能看做是违法行为，因为 当时还“无法可依”。只有当转让定价的标准经过立法明确规定后，阿利 用不合理转让定价减轻税负的行为就是逃税行为，是不合法的。所以，我 们所说的避税的“合法”是指这一行为在特定国家的特定时期是不违法的， 甚至可以说是纳税人在履行应纳之税义务的前提下，依据税法上的“非不 允许”及未规定的内容进行自己行为选择的一种权利。但是，一旦某种避 税行为在法律中被禁止使用，以后再出现这种行为，就属于逃税，是违法 的了。 有些西方学者以避税是否违背法律意图将避税行为分为“顺法意图避 税”和“逆法意图避税”两种。所谓“顺”，是指避税活动与税法或税收 协定的意图相一致，避税产生的结果不会影响和削弱税收的各项职能和功 能。如纳税人为了减少纳税负担而将自己的收人和财产总额维持在低于税 收起征点的标准。所谓“逆”，是指避税钻税法及税收协定所不及的空予， 虽不违法，但影响和削弱了税收的职能和功能，使税法和税收协定的意图 落空。“顺法意图”的避税是可以接受的，“逆法意图”的避税是不可接受 的。1 笔者认为这种划分有待于进一步分析，因为从严格意义上来讲，“顺 法意图避税”不属于真正的避税范畴，它是对税法成熟和成功的部分的承 认和遵守，正是税法予以鼓励和保护的方面。“逆法意图避税”才是我们 谈论的实质意义上的避税，它是对现有税法的挑战和对己有税法的不成 熟、不完善的显示说明，通过纳税者的避税行为可以为税制改革和税法建 设指明方向。它以法律上的“非不应该”与法律上的“应该”进行刘峙。 所以，从这一意义上来说，“逆法意图避税”仍然属于合法行为，不是不 可以接受的避税，凡不属于有关国家法律明确规定的违法行为，该国家都 要予以接受。这与反避税这一提法并不矛盾，反避税的“反”字实质上并 不是从法律上反对避税，因为法律上的反对一般都要有法律依据并带有惩 处性质，而反避税在没有法律依据的情况下并不能惩处避税者，只能由有 涉外税收中的避税与反避税法律问题研究 关国家修改和完善其税法和国际税收协定，提高征管水平，通过“亡羊补 牢”的补救措施，对已出现的漏洞进行税法上的补救来进行。在这里，我 们如果把“反”等同于“防范”或“遏制”，那么对反避税的理解就容易 多了。 ( 二) 避税与逃税的异同 在实践中，纳税人为了达到减轻税负的目的，常常将避税与逃税这陌 种方式交织使用，因此很难区分。一般而言，逃税( t a xe v a s i 0 1 1 ) 足 指纳税义务人运用种种欺准手段，蓄意隐瞒税收，以达到少纳税或不纳税 目的的违法行为。逃税与避税的不同之处在于： 第一，逃税所采用的手段具有欺诈性，是非法的，它与税法相对抗， 是对税法的公然违犯和践踏：而避税所采用的是不违法的手段，不具有 欺诈的性质，是在遵守税法、不违反税法的前提下，利用法律所不及的缺 陷而进行的活动。 第二，它们的本质区别在于：逃税是对一项已发生的应税经济行为的 全部或部分的否定，而避税只是对某一项应税经济行为的实现形式和过程 进行某种人为的安排和解释。因此逃税常常采用的是最直接的欺诈和隐瞒 手法，而避税则多公开利用税法条文本身存在的缺陷和不足，采用较巧妙 的办法，对经济活动的方式进行组织安排。 第三，世界上任何一个国家的税法对逃税行为都规定了惩罚措施，对 逃税行为的制裁不存在法律依据不足的问题，因而从法律上来讲，逃税可 以认为是一个已圆满解决的问题。但对于避税来说，由于没有法律依据， 所以反避税的立足点不应该是惩处纳税人，也不能采取补税措施，否则就 会触犯纳税人的合法权益。反避税只能通过完善税法和国际税收协定，堵 塞漏洞，提高税收征管水平来使其后的某些同类型的规避税负的手段由合 法变为不合法，从而保证国家应得的财政收入。 从法律的角度来看，虽然逃税与避税有所谓的“合法”与“违法”之 分，但由于各国法律标准不同，差异较大，往往会出现这样一种情况：某 一纳税者所进行的某种减轻税负的行为，在个国家被界定为逃税行为， 而在另个国家却为避税行为；即便在同一个国家，纳税人的此种行为在 某一时期为合法避税行为，而在另时期( 即该国税法或该国与他国缔结 的国际税收协定内容变更之后) ，却有可能属于逃税行为。可见，避税的 概念有相当程度的弹性，是一个相对的概念，它和逃税可以相互转化。另 i 。驻灌磕。 涉外税收中的避税与反避税法律问题研究 外，经营者为了扰乱税务当局的视线，常常将避税和逃税行为交织在一起 穿插进行，在从事避税活动时暗地里做一些逃税的手脚，或在逃税过程中 又伴之以某些避税手段，纳税人的项旨在减轻税负的税务安排往往兼有 逃税和避税的双重性质。凶此，在现实的经济生活中，有关税务当局很难 在逃税和避税之间划一条径渭分明的界限。 避税与逃税的区别并不能掩盖a i ，f l j 在经济方面的共同特征，若就经济 危害而言，它们均会导致有关国家税收的损失，引起因与国之问税收分配 上的矛盾，形成纳税人之n u 的税负失衡，不利于提高经营活动的经济效果。 所以，反避税的理由源于经济而非法律，对避税行为虽不能进行惩处，但 也不能睁一只眼闭一只眼，而应该不断根据经济社会发展及已有的避税现 象适时地对税法进行补充、修订和调整。 ( 三) 避税行为的法律判定 避税是税收法律的立法意图试图加以控制，而现行法律未能实现有效 调整的行为，它的发生是由于税法及税收协定的具体规定和具体制度存在 的内在缺陷所致。因而对避税的判定，是一种“发掘”，而不是简单地用 现有税法条款作尺子就能衡量得出来的。判定避税，就是要把纳税人所有 的涉及避税的事实或行为从纳税人希望或认为可以依附的现行税法条款 上剥离下来。从反避税角度看，有两个专门的标准用来判断避税是否存在。 这两个标准是：( 1 ) 实质重于形式的标准；( 2 ) 税法是否被滥用的标准。 实质重于形式的标准，是说法律对一个事实的适用性不仅要求这一事 实与法律条文的要求相一致，还要求它与法律意图相一致，否则就是不适 用的。这一标准最先是由英国1 9 8 2 年的“拉姆齐税务专员案”和1 9 8 4 年 的“福纳斯诉道森案”确定的，“”以后更多地被成文法国家所采用。如 何区分实质与形式? 根据已有的国际经验，存在这样几条具体标准：( j ) 检验经济上的实质与法律上形式条件是否一致。这一标准的一个具体体现 是这样一项判例的判词：“一个人在法律上即使不属于一项所得的所有 人，但在事实上有权享受此项所得，或有权基于本身的权益控制该项所得 的处置，则可认为该人为陔项所得的有效拥有者”。“”( 2 ) 是否存在虚伪 的因素。虚伪( s h a m ) 是指用来蒙蔽事实的主要方法，或利用人为的或异常 的法律上的形式，“一项虚伪的现象，必定有一被隐藏的真实交易来替 代”。“”( 3 ) 有无经营上的目的。如果没有合理的经营上的目的，则此类 交易行为即是税收法律所不可接受的。比如，获取利润是商业行为的一般 6 涉外税收巾的避税与反避税法律问题研究 目的，而一项不以获取利润为日的的交易( 不是山于客观原因无法获得利 润) 则要考虑是否存在避税的动机。对于实质重于形式的标准，直接运用 于避税案件上，有的国家是l j 明确的法律条款作为执法依据的。例如，德 国修订的税法通则第4 1 条规定：“伪装的民法形式是无效的”，即对一项 与当事人双方真正意图并不符合的法律形式上的文字规定，征税时可不予 承认。1 一般意义上的法律滥用是指法律准则的应用明显地与该准则的意义、 目的及适用范围相抵触。近年来，“滥用法律”的理论被扩大引用到税收 领域中。当然绝大多数国家都承认“纳税人有权按照其纳税义务最小化的 方法来安排其事务，因而有权选择按其观点是最适合于其处理事务的法律 形式”，“”不过，如果某项交易的全部或主要动机是为了避税，n t l 交 易的形式被认为是该纳税人滥用了使用这一形式的权利，而不予认可。关 于税法不得被滥用的标准( 包括对有关国家税法的滥用和对税收协定的滥 用) ，目前尚未形成共识，但一些国家已有了自己的具体标准。如德困1 9 7 7 年修订的税法通则第4 2 条规定：“禁止以滥用合法的形式来规避税法舰 定，如果发生此类情况，则税务当局有权推定纳税人仍负有纳税责任，其 应纳税款与当事人所为采用与其经济行为实质相符的合法形式所应发生 之应纳税额相同。”1 ( 四) 涉外避税产生的原因及后果 涉外避税最初产生的缘由是涉外纳税人为抵制过重的税收压迫，维护 既得利益而进行各种逃税受到严厉法律制裁之后，寻求更为有效的躲避税 负方法的结果。在现代经济生活中，由于各国税收立法的不完善和税收制 度的差异，避税在全世界范围内得到迅猛的发展。因此，涉外避税的产生 有主观原因，也有客观原因。 涉外避税的主观原因是经济利益的驱使。对纳税者来说，纳税无论怎 样公平、正当、合理，都是对纳税人劳动的一种社会占有，是它的直接经 济利益的一种损失。不管这种观点在政府看来是多么不正确，它都是一种 客观存在，因此，多数纳税者都想通过一定的方式和手段达到少纳税或不 纳税的目的。据美国联邦税务周1 9 8 3 年对1 0 3 4 家企业( 含生产企业、服 务企业和商业企业) 就到税收优惠地区从事经营活动愿望所做的调查显 示，有9 3 4 家企业表示愿意前去从事生产经营活动，其原因主要是税负轻， 纳税少。“”同样，1 9 8 7 年我国对1 4 3 家国有企业、集体企业和个体经营 涉外税收中的避税与反避税法律问题研究 者所做的同样调查表明，有1 1 2 家企业有到经济特区、开发区及税收优惠 地区从事生产经营活动的愿望和要求，且主要原因也是税负轻、纳税少。 “”可见，纳税人为躲避纳税义务的愿望和要求是非常普遍和强烈的。在 纳税者看来，税收意昧着只取不予的政府行为，因此对政府来说，以什么 方式为纳税者提供服务，使纳税者感觉到纳税带来的社会经济好处，从而 使躲避税收的意识有所淡化是非常重要的。 涉外避税的客观原因是税法及有关法律方面的不完善、不健全。当税 法等规定纰漏过多或不够j ”密时，纳税者的主观避税愿望就有可能通过这 些不足之处得到实现。在涉外税收领域里，这些漏洞和缺陷主要包括国家 与国家之间税收制度的差异以及由此而引起的税收负担轻重的差别。诸如 纳税义务确定标准的差异、税率高低的差异、税基宽窄的差异、避免重复 征税方法的差异等等。这就正如多国性企业通论一书所指出的那样： “多国企业之经营，即涉及各国、各政府之税法及税率，又参差不一，多 国企业为整个公司权益计，自当尽量设法减低税收负担。故政府的职务 是拟订法令，我们的职务是找寻漏洞，似为所有多国企业财务人员之共 同课题。”1 这种参差不齐的税法内容及其漏洞主要表现在以下几个方 面： 1 纳税义务确定标准的差异。应当看到，当今世界各国对涉外纳税 人都有不同的纳税规定。几乎所有的国家都实行了收入来源地管辖权，即 对来自本国境内的收入或发生在本国境内的经营活动行使税收管辖权；多 数国家则在实行收入来源地管辖权的同时，还兼行居民管辖权，即兼对从 事经营活动的本国居民企业、经济组织和居民个人来自本国境内和境外的 全部收入一并行使征税权力；有些国家则在实行收入来源地管辖权的同 时，兼行公民管辖权，即兼对本国公民来自各国的收入行使征税权力；还 有少数国家兼行上述三种税收管辖权。不仅如此，各国在行使税收管辖权 中，对纳税义务的确定标准也有差异，除公民身份的认定是以是否拥有某 国国籍来判定外，对收入来源地和居民的判别标准，各国税法均有自己的 规定。所有这些规定的差异，在客观上都有可能成为涉外纳税人回避纳税 义务的重要外部条件。 2 税率的差异。税率是税法的核心，它反映了税收负担的基本状况。 在各国的所得税税制中，采用的税率大致可以划分为比例税率和累进税率 两种，但对税率高低的幅度，应税所得级距的大小，各国的规定却相差很 氮勰瓤耗 盛 涉外税收中的避税! j 反避税法律问题研究 大，即使是在一国国内，对不同的所得也会有不同的税率规定。而这种税 率上的差异，客观上为纳税人避重就轻地进行纳税选择创造了前提条件。 3 税基的差异。税基足指某一税种的课税依据。对应税所得的计算， 各国税法的规定差异很大，比如什么项目的所得应列入应税所得的范围， 什么样的收入可以歹0 入扣除的项目，各国的规定都有不同。一般来说，税 收优惠越多，税基越小、越窄；反之，税基则越大越宽。在税率确定的条 件下，税基的大小、宽窄决定着税负的轻重。因此，各国税法对税基的不 同规定就意味着某一纳税人的某项所得在一固不能扣除，而在另一国却可 能获得扣除的待遇，于是为纳税人避税提供了机会。 4 避免双重征税方法的差异。为避免双重征税，许多国家都采取了 一定的方法，有的采用抵免法，有的采用免税法，有的在某些税收协定中 还规定了税收饶让。在适用免税法和税收饶让的前提下，就可能为纳税人 创造了避税机会。 此外，涉外避税活动的形成，还有一些非税原因。如外汇管制方面的 宽严程度以及公司法、移民法、银行保密条例、通货膨胀等方面的差异， 都会导致涉外避税行为的形成。 不论避税的原因怎样，其产生的后果是十分严重的。首先，避税行为 直接导致了政府财政收入的减少。不但如此，当税务部门不能有效阻止纳 税人的避税行为，而法院不能根据现行税法裁决其为“非法”时，就会有 更多的纳税人竞相效仿从事避税行为，以减少自己的税负，获得更多的“利 润”，这不仅会导致财政损失的扩大，而且还会败坏纳税人的经营作风， 不利于加强公民的依法纳税意识。o “其次，避税违背了“公平税负”的 原则，使避税者获得了不正当的竞争优势，而使那些合法诚实的纳税人处 于不利的竞争地位，造成不公平的竞争，违背了市场经济的基本要求，久 而久之会严重地扰乱国家的经济秩序，不利于国家经济持续稳定的发展。 最后，避税行为还会对国际资金的流转产生不良影响。因为避税所带来的 危害会使一些国家通过外汇管制等各项措施来限制本国资金外流，从而影 响了正常的国际资金流转。 涉外税收中的避税与反避税法律问题研究 ( 五) 几种主要的涉外避税方式 涉外避税的方法和形式多种多样，而且不但发展变化，最常见的有以 下几种： 1 转让定价避税。“转让定价”( t r a n s f e rp r i c i n g ) 是指跨越不同 税境的跨国公司关联企业之间进行经济交往时，背离一般市场价格标准， 基于避税的目的另行确定交易价格的做法。所谓关联企业是指两个或两个 以上企业在管理、控制或资本等方西存在直接或问接关系的企业。转让定 价的一般做法是人为地抬商或压低交易价格，把收入和利润从高税国转移 到低税国或避税地，从而逃避税负。长期以来，转让定价被广泛地运用到 货物或劳务价格、内部贷款利率、专利或专有技术价格、管理成本、租赁 价格等方面。 2 利用避税港避税。“避税港”( t a xh a v e n ) 是指对自然人和法人的 所得与资产不课税或课税较其他一般国家低的国家和地区。跨国纳税人利 用避税港避税的做法一般是在避税港注册成立一个只具备法人实体形式 而不作实质性经营的挂牌公司基地公司( b a s ec o m p a n y ) ，其作用是 将在避税港境外的财产和所得汇集到基地公司的账户上，从而实现避税的 意图。利用基地公司转移利润的方式主要有三种：( 1 ) 在避税港设立贸易 公司，以转让定价购得境外关联企业的产品，然后高价出售；( 2 ) 在避税 港设立持股公司，将境外关联企业的利润以股息的形式汇到持股公司账 上，以逃避母公司所在国对股息征税；( 3 ) 在避税港设立信托公司，将境 外关联企业的财产虚构为信托公司的财产，以便将实际经营这些财产的收 益划归为信托公司所有。 3 滥用双边税收协定避税。为了吸引外资，鼓励资本跨国流动，许 多国家在双边税收协定中都规定给予对方投资人以降低预提税税率的优 惠待遇。如根据巴西和日本的税收协定，在巴西，日本投资者的股息、利 息、特许权使用费的预提税税率分别由2 0 一6 0 、2 5 、2 5 一律降至1 2 5 。 如此，其他国家的跨国公司，便可以先在日本注册成立一个关联企业，然 后通过它向巴西投资、贷款、转让技术，从而获得避税效果。此外，有的 国家在双边税收协定中还做了某种免税规定。如美国、瑞土税收协定载叫， 瑞士的公司在美国的“常设机构”，其来自美国境外的收入，可不向美国 纳税。显而易见，一个瑞土纳税人把在美国设立的“常设机构”作为收付 涉外税收中的避税与反避税法律问题研究 代理，即可达到避税目的。 4 利用国内立法的漏洞避税。跨国公司滥用有关国内立法以求避税 的手段五花八门，下面仅列举两种常见情况。( 1 ) 利用对子公司和分公司 的不同规定来避税。有些国家对跨国公司征税时，区别子公司和分公司而 适用不同的法律规则。如欧洲大陆国家一般对跨国公司国外子公司取得的 股息和通过国外分公司获取的营业利润免征所得税。由此，这些国家的跨 国公司欲作海外投资时，就采取子公司形态；欲在海外作贸易时，就采取 分公司形态，从而有效地规避母国的所得税税负。还有，由于分公司不是 独立的法人实体，许多国家舰定国外分公司的亏损可以从总公司的利润小 扣除。这样，跨国公司如果预计其海外企业创办初期会出现亏损时，可能 就先设一个分公司，待日后其经营扭亏为盈时，再将分公司型态变更为子 公司型态。( 2 ) 避免或转移公司居民身份。英美国家认为，不管一个企业 的所得是来源于国内或是国外，只要它具有本国居民身份，就要照章课税。 但在确定法人居民身份方面，各国适用的标准不同。英国采用法人之有效 管理机构所在地标准，美国刚采用法人之注册成立地标准。一个跨国公司， 若在英国注册成立一个子公司，而将该公司的实际管理机构( 如董事会) 没在美国，那么该公司无论在英国还是在美国都不具备居民身份，从而名 正言顺地规避了两国的税负。 在我国，涉外避税行为一般发生在外商投资企业领域内，其方法与一 般的涉外避税方法基本一致，但也有一些差异。我国外商投资企业避税主 要利用转让定价、税收立法漏洞和执法不严等方式进行，其他则较少涉及。 二、西方发达国家的涉外反避税立法 避税是大部分国家共同面临的问题，但西方发达国家基于以下原因， 其反避税立法已走在其他国家前列，并被发展中国家仿效。第一，发达国 家有着更多的资本和技术输出，其居民来自国外的所得比重较大；第二， 发达国家一般是高税负国家，其纳税人往往通过各种方法来转移利润、所 得；第三，西方资本主义国家以“法治国”自居，对各种立法向重视。 所以，研究和借鉴谣方发达国家的反避税立法，对我国的立法工作颇有裨 益。 涉外税收中的避税与反避税法律问题研究 ( 一) 美国的涉外反避税立法 美国作为世界经济强困，其资本输山名列世界前茅，跨国公司遍及全 球。巨大的海外经济利益使美国格外关心避税问题。早在1 9 2 1 年的凼内 收人法中，美国就授权税务当局在其认为必要的情况下，在一个有关联关 系的企业集团内部重新确定收入额、扣除额和抵免额，以防止避税和偷漏 税。该节适用范围很广，划国内业务和国际业务均适用。1 9 3 4 年，美国 国会通过关于“个人控股公司”条款，1 9 3 7 年通过关于“外国人控股公 司”条款，这是针对纳税人利用这两类形式进行避税的特殊条款。但这一 时期，美国对境外所得以及抵免、扣除的规定是比较宽松的，还没有形成 系统的、严格的反避税措施。1 9 6 2 年是美国反避税措施系统化和，m 格化 的转折点，这一年美国颁稚了收入法令，它对“个人控股公司” ( p e r s o n a l t o l d i n gc o m p a n y ) 和“外国人控股公司”( f o r e i g n p e r s o n a lh o l d i n gc o m p a n y ) 通过虚构公司逃避未分配利润应纳税收的 避税活动予以控制。1 9 6 2 年通过的国内收入法典f 分部则对“受控外 国公司”的有关课税问题做出了规定。j 9 7 6 年通过的税收改革法令 针对纳税人利用外国信托等方式进行避税和偷漏税的活动，制定了相应的 条款，该法令取消了以前给予外国信托的各种优惠，如收入分割、延缓课 税、积累免税及资本利得减免税等等，该法令还结束了为积累和分配行贿 资金( s l u s hf u n d s ) 而使用避税地的时代，这类支付被规定为分配给股 东的股息而课税。1 9 7 9 年，美国国会通过了外国银行保密法案，该法 案规定对美国纳税人利用外国银行账户逃税给予严厉惩罚，即处以最高为 5 0 万美元罚款或5 年监禁，或连罚款带监禁同时进行；要求美国银行、 经纪行及其他金融机构就任何一笔涉及1 0 ，0 0 0 美元以上的异常外汇交易 向美国财政部报告；要求出入关境的价值5 ，0 0 0 美元以上的本币和外币以 及不记名票据必须通知海关。除此之外，美国政府还向与其纳税人避税活 动有密切联系的一些避税地施加压力，要求它们减少或取消对非居民的税 收优惠。如瑞士迫于美国的压力，于1 9 6 2 年1 2 月1 4 日通过一项法令， 该法令否定了瑞士税收条约中给予瑞士非居民的税收优惠。1 9 8 6 年，美 国的税收法案改变了在美国从事经营的外国公司的税收待遇，使通过分支 机构在美国从事经营的外国公司和通过美国予公司在美国从事经营的外 国公司的税收优惠待遇基本帽同。 美国税法几经修改终于形成比较完善的反避税立法体系，其主要内容 涉外税收中的避税。j 反避税法律问题研究 有： 1 反避税的一般性措施 在美国，“避税”被广泛地解释为除逃税以外的利t 种使税收减少的技 术。通常包括( 1 ) 为避税日的而掌握或利用控股公司和其他实体；( 2 ) 公 司实体资本不足；( 3 ) 不适当地积累公司利润；( 4 ) 违背独立核算原则， 在有关纳税人之间分配所得和费用。n “ 美国税法明确规定了“报告公司”制度，即儿山美国直接或问接控股 2 5 以上的公司，或与美国公司有其他特殊关系的公司均为报告公司。报 告公司有义务向美国税务机关报告经营情况、与其关联公司的往来情况及 税务机关指定的其他材料。否则，税务机关就要对其在美国的关联企业罚 款1 万美元，并限期3 0 天内提供上述情况，如在限期内仍不提供再加髑 1 万美元，如此连续加罚，直至提供材料为止。 美国税法还要求纳税人活动须获得美国政府同意。这类法律规定是吲 际反避税活动中最极端和最严厉的立法方式，即凡是与有关条款规定的范 围相符的活动，如某类交易或某种移居，纳税人必须经税务当局的同意， 否则就是违法。 为了减轻税务机关在进行避税调查中的困难，美国税法将举证的责任 科以纳税人，即纳税人必须向税务当局证实某些交易不是以避税作为交易 的主要的或唯一的目的，或是证实他们有足够的商业目的。 为了防止纳税人利用本国税法中提供的减免税进行避税，美国税法又 另行规定：有关纳税人所发生的义务能否享受税收优惠，须经税务当局裁 定。例如按美国税法的有关条款，某些公司在改组时因公司资产或股份的 转让所产生的所得，对有关公司及其股东都给予免税待遇。但国内收入 法典第3 6 7 节同时又规定：如果公司改组发生的财产转让涉及外国公司， 则必须获得税务当局裁定以决定是否准予免税。通过该项措施的实施，加 强了对避税的控制。 2 反避税的特殊性规定 ( 1 ) 对美国居民向国外移民的处理。为制止通过向国外移民避税，美 国税法规定：对于其所有来源于美国的所得，或与美国有实质关联的所得， 移居者均应按累进税率纳税。出于这一目的，因出售美国境内的财产而获 取的收益：因销售由美国公民发行的股票、债券而获取的收益，均被视作 来自美国的收益。所谓移居者是指：为避免在美国纳税，在本纳税年度之 涉外税收中的避税与反避税法律问题研究 莳，已放弃美国国籍长达1 0 年的个人。” ( 2 ) 对国内公司及其外国机构的规定。美国对国内公司在世界范围内 的所得予以课税，因而如果一美国国内公司通过其分支机构在国外营业， 那么它应就这一经营所得直接向美国纳税。为避免固际双重征税，美国允 许对已在国外缴纳的税收予以抵免，抵免额不得超过这部分外因来源本应 向美国缴纳的税款。 ( 3 ) 对外国公司的规定。第一，关于常设机构问题。根据美固与各国 税收协定中关于工商利润的有关规定，缔约国另一方企业所实现的经营利 润可在美国免税；但在美国没有常设机构的企业例外，因为经营利润归属 于这一常设机构。“常设机构”通常被定义为一企业在美国设立的固定墼 地，这包括分支机构、厂矿和办公机构；或被定义为享有以外因委托人的 名义进行谈判和缔结合约之权力的代理机构。为了防止通过滥片j 税收协定 来实现免税，国内收入署还规定，某些不固定的营业地可视为常设机构。 此外，进行巡回审判的法官还认为，应从机构构成这一角度来定义常设机 构，凡为了其委托人的利益而从事经营性业务的非独立代理机构均可视为 常设机构。第二，关于费用分担问题。为了防止一些不在税收协定保护之 列的外国公司以无关的管理费用来不适当地冲抵毛所得，而使应税所得最 小化，有关法律对费用扣除作了详细的规定。一般而论，纳税人首先应从 毛收入的某一项目中扣除有关费用，然后再将这些扣除项目数额分摊于法 定的毛收入项目和其他的毛收入项目。 ( 4 ) 对避税地受控外国公司的规定。美国税法对“避税地( 港) ”没 有给予明确的定义，但认为这一术语适用于具有以下一个或几个特征的国 家：不课征税收，或课征的税收比美国少：银行高度地保守商业秘密， 甚至不惜违反国际条约的规定而保守商业秘密；银行或类似的金融活动 在经济中占有重要地位；有充分的现代通讯设施：对外币存款没有管 制，且自发地成为海外金融中心。”美国国内收入署列举了3 0 多个具有 代表性的避税港，如百慕大、巴i 哈马、香港、爱尔兰、列支敦士登、荷兰、 巴拿马、新加坡和瑞士等。 关于“受控外国公司”，根据f 分部第9 5 1 节规定，是指若一个外国 公司，其各类有选举权的股票总额中，若有5 0 以上分属美国股东，而美 国股东每人所属又在l o 以上者，这些公司就被称为“受控外国公司 ( c f c ) ”，意谓它被美国人控制。而“美国股东”，则是指拥有或被认为拥 涉外税收中的避税与反避税法律问题研究 有外国公司各类有投票权股票所加总起来的总投票权1 0 或1 0 以上的美 国人( 含公司) 。在1 9 6 2 年以前，一美国股东来自外国公司的收益一般不 涉及美国的税收，除非这些收益作为股息汇到这个股东手中。此即所谓的 “延期纳税制度( f a xd e f e r r a l ) ”。美因实行该制度的目的在于鼓励私 人海外投资，但却被不法纳税人视为逃避美国税收的佳途。他们纷纷在避 税地建立各种形式的基地公司，将其世界范围所得大量积累于避税地基地 公司账上，并用于再投资，基地公司长期不作股息分配的结果便是美国税 收利益的损失。为改变这种状况，国内收入法典制定了新的税收法规， 以减少这种由避税港基地公司提供的避税机会，它要求受控外国公司的美 国股东应将来自该公司的这部分收入归人应税所得之中。法规提出了“f 分部所得”的概念，这样一来，对于那些身为一个受控外国公司股东的美 国人来说，法规中定义的某些种类的利益，不论是否已作为股息进行了分 配，只要是按股票比例应分配利润，其一p 属于“f 分部所得”者，都要分 别计入美国股东名下，视同当年分配股息，计入当年总所得额 r 税。同时 各美国股东在该c f c 掌握的股息基数还要随着这笔视同分配的股票相应 增加，即一方面视同分配；另一方面视同增加投资，以后实际分配、汇回 美国时再相应减少。这就防止了在“避税港”积累所得，不汇回美国而逃 避征税。“f 分部所得”主要包括以下内容：8 来自美国的保险收入所得 ( 1 9 8 6 年税制改革后已扩大到来自外国保险所得) ；b 关联抵制所得，即 在海外国家参加国际联合抵制或与之合作所取得的特定所得；c 国外贿 赂，指由受控外国公司或以其名义进行的任何非法贿赂、回扣或其它支付； d 外国基地公司销售所得、劳动服务所得。 ( 5 ) 对滥用税收协定的规定。第三国居民利用美国与避税港国家所签 订的税收协定来避税，已成为跨国纳税人进行避税的重要手段。为此，美 国所缔结的税收协定中含有反滥用措施。从1 9 7 7 年以来，在处理向国外 汇出来自美国的利息、特许权使刚赞和股息时，美国所有的税收协定都采 用了“受益所有人”( b e n e t 、i c i a r yo w n e r ) 的原则。因而，如果在受益 人和支付人之间还存在着非缔约方的中间人，那么具有消极投资特征的所 得将不能按协定享受低税待遇；但当中间人和受益人同为缔约国居民口m j ， 情况则例外。 美国的反避税立法内容是相当完备的。既有反避税的一般性措施，又 针对各种不同的避税行为，分别制定了特殊条款。因此在全面遏制避税行 涉外税收中的避税与反避税法律问题研究 为的实践中，美国的反避税立法发挥了重要的、有效的作用。但是，美国 的反避税立法内容也有不完善的地方。例如其最具盛名的“f 分部所得” 的规定也有不足之处。按f 分部所规定的“受控制外国公司”的概念，美 国股东只须将所持外国公司的股票适当地分散，使每个美国主要股东持有 的有选举权的股票低于1 0 ，或者将各个美国主要股东掌握的有选举权股 票的总额控制在5 0 以下，就可以不受1 7 分部的约束。因此，这一条款虽 然有效，但并不彻底。 ( 二) 英国的涉外反避税立法 英国是现代所得税的发源地，经过近2 0 0 年的发展和完善，税法舰定 也日趋复杂，至1 9 7 6 年仪所得税法已达1 6 0 0 页，其中有不少针对避税、 偷漏税活动的条款。英国最主要的反避税立法体现在1 9 7 0 年税收法令 的第4 7 8 节和第4 8 2 节，分别对个人和公司的避税活动做了限制性规定。 1 对个人避税活动的制约。由于英国的税收管辖权主要是根据居住 地来确定的，所以为了防止通过收入的转移丽避税，英国税收法令第 4 7 8 节规定，凡是对英国境外的个人或实体( 包括各种公司和信托) 的所 有拥有“享有权”( p o w e r l o e n j o y ) 的英国居民，应在英国就享有的境 外所得纳税。在计算所得税和附加税时，这类所得被作为英国居民的所得 来对待。“享有权”的范围主要有五个方面：第一，为了确保个人受益， 在某一时刻不论是否以所得的形式取得，但事实上由某人支配的所得；第 二，能起到增加个人持有的价值或使个人受益的作用的所得，包括实际收 到的或应计的所得；第三，个人在任何收到或被授权收到的产生于所得或 货币的任何收益；第四，个人可以行使一种或多种权力而无需其他人同意 就有资格从中受益的所得；第五，个人不论以任何方式能够直接或问接控 制的所得。第4 7 8 条款的上述规定，使得一个英国居民在许多情况下， 要就其在另一种管辖权下享有的所得纳税，而这笔所得并不一定已实际汇 回英国。第4 7 8 条款特别适用于个人，虽然时而会涉及公司，但并不是针 对公司的设立，它一般不适用于为在国外从事一项实际贸易而建立的真正 贸易公司的所得，也不适用于国外合作企业的所得。 2 对公司避税活动的制约。第4 8 2 节规定，在英国，一家英国公司 若得不到财政部批准，是不能迁移出境的，若有违反则处以惩罚。第一， 一个英国居民公司若要迁移国外，结束在英国的居民地位，必须获得财政 部同意。第二，禁止居民公司将贸易或经营转让给非居民公司。这是为防 涉外税收中的避税与反避税法律问题研究 止英国公司将其外国分支机构组建为当地居民子公司进行避税。第三，英 国居民公司造成或允许一个受其控制的非居民公司发行股票或债券，须经 财政部同意，这是为了防止纳税人组建避税地公司；第四，英国居民公刮 向任何人转让或使受其控制的非居民公司向任何人转让其所拥有的股票 或债券，须经财政部同意，这是为了防止英国公司将其予公司转移到本公 司控制之外来逃避本法令的控制。山此可见，英国税收法令第4 8 2 节 的规定具有两个特色：第，就英闻税收立法而南，它具有独一无二的惩 罚性质。它不象美国税法规定的那样，通过征收一种税来对抗避税，而是 以惩罚条件来简单禁止某些不经财政郝事先批准的交易和转移。其惩罚措 施包括监禁和罚款。第二，它的结构更像一项行政管制，而不是一条税收 法令。所以英国的反避税立法是典型的和全面的“狙击手条款”。” 此外，英国还就国外经营的税收优惠，采用两利，方式进行限制。一足 对实际建立的避税地关联公司给予限制。对此，1 9 8 8 年的财政法案作了 新规定，即在公司停止作为英国居民的情况下，对其在英国的资产视同处 理和重新购置而交纳资本利得税和财产税；二是英国居民必须就其在外国 公司的未分配所得和收益以及应计入外国信托公司的所得和收益在英国 缴纳所得税。 ( 三) 法国的涉外反避税立法 法国在最初的反避税斗争中，没有专门的反避税条款为依据。税务当 局只能税收总法典第1 6 4 9 条5 b 所表达的法律意图来行使权力，即可以在 “权力滥用”这概念的基础上，去“戳穿伪装”。3 但按这一条的规定， 税务当局负有举证责任，而且程序相当繁琐。为了改变这种被动局面，为 反避税斗争提供强有力的法律武器，法国政府制定了一系列的反避税措 施，其中最主要的是1 9 7 3 年税法总法典第1 5 5 条a 款和第2 3 8 条a 款以 及1 9 8 0 年1 月1 8 日生效的财政法令第7 0 条。 税收总法典第1 5 5 条a 款是针对纳税人利用避税地公司进行避税的行 为制定的。该条款规定凡符合下列条件之一者，由一个或若干个在法国定 居或开业的人( 自然人和法人) 提供服务的报酬，而由一个在国外定居或 开业的人