（经济法学专业论文）税收代位权制度问题研究.pdf

摘要 税收征管法将民法上的代位权制度为蓝本，对国外尤其是日本的税法进 行借鉴的基础上，引进了代位权制度，明确的规定了税收是具有公法属性的债， 税收之债和私法上的债有很多相同的地方，但也有其自身的特点。因此笔者是以 私法上的代位权为参照，但又结合税收之债公法上的特征和税务机关的一些特质， 初步的分析和研究了税收代位权的定义、行使要件、行使效力、行使范围、行使 方式等问题。又由于税法对税收代位权的规定过于简单，因此在本文的最后，阐 述了一些不成熟的完善税收代位权制度的建议。本文一共有四章的内容，具体而 言就是有下面一些内容。 第一章，在本章，笔者阐述了税收代位权的一般性的理论问题。具体而言， 在本章主要阐述了税收代位权制度的定义、税收代位权与一般代位权的区别、税 收代位权的性质、税收代位权的必要性。在这一部分主要是让读者初步的理解税 收代位权这一制度。 第二章主要阐述的是税收代位权的行使要件。只有符合了税收代位权的法律 要件。税务机关才有权行使，因此这是一个前提性的问题。在这一部分可以借鉴 合同法的相关规定来分析和研究税收代位权的五个行使要件：发生合法并且确定 的纳税义务；纳税义务已过清偿期；欠税人怠于行使其对第三人的民事债权；欠税 人怠于行使其到期债权给国家税收造成损害；行使税收代位权应以纳税义务为限。 其次还阐述了税收代位权的行使问题。在这一部分，主要阐述了在行使方面的具 体问题，包括税收代位权的行使方式、行使范围、行使效力。这一部分还花了一 些笔墨对税收代位权诉讼简单的介绍。 第三章主要阐述的是我国立法对税收代位权制度的不足，在本章中结合案例 的形式，阐述了我国立法上的不足。 第四章主要阐述的是税收代位权的完善问题。这一章是本文的重点，因此花 的笔墨相对而言会多一些。在建议方面分别从实体法方面和程序法方面以及两者 的协调进行了分析和研究，这一部分不仅从保全税收的角度出发，还从保护欠税 人和第三人的权利角度出发去分析研究税收代位权制度 关键词：代位权税收代位权行使完善 a b s t r a c t 1 1 1 el a wo ft a xl e v ya n dm a n a g e m e n tt r a n s p l a n tt h es u b r o g a t i o nf r o me v i ll a w , i s b a s e do nf o r e i g nt a xl a w se s p e c i a l l yt h ej a p a nl a w s ，i tp r o v i d e st h et a xd e b th a sp u b l i c p r o p e r t y a l t h o u g ht a xr e v e n u eh a sc o m m o nc h a r a c t e r i s t i c sa sl o a ni nt h ep f i v a t el a w , i t h a si t sc h a r a c t e r i s t i c s ot h i sp a p e ra n a l y s i st h eg e n e r a lt h e o r e t i c a li s s u e ，t h ee x e r c i s e d c o n d i t i o n , t h ee x e r c i s e de f f e c t , t h ee x e r c i s e dr a n g e ，a n dt h ee x e r c i s e dm e t h o do ft a x s u b r o g a t i o na n ds oo n 1 1 l et a xl a wp r o v i d e ss u b r o g a t i o ni st o os i m p l e ，s oa tt h ee n d , t h i sp a p e ra n a l y s i st h ep e r f e c t i o no f t a xs u b r o g a t i o ns y s t e m 1 1 1 ef i r s t c h a p t e r ：t h eg e n e r a li n v e s t i g a t i o no ft h et a xs u b r o g a t i o n t i l i sp a r t i n c l u d e st h ec o n c e p t , t h en a t u r e ，t h en e c e s s i t yo ft h et a xs u b r o g a t i o n , t h ed i f f e r e n c e b e t w e e nt h et a xs u b r o g a t i o na n dt h es u b r o g a t i o ni nc i v i ll a w n ep u r p o s eo ft h i sp a r t k n o w st h et a xs u b r o g a t i o np r e l i m i n a r i l y 1 1 1 es e c o n dc h a p t e r ：t h ee x e r c i s e dc o n d i t i o no ft a xs u b r o g a t i o n f i r s t ，t h i sp a r t a n a l y s i sf i v ee x e r c i s e dc o n d i t i o n so ft a xs u b r o g a t i o n , b a s e do nt h eg e n e r a ls u b r o g a t i o n i nc i v i ll a w o n l yi nl i n ew i t ht h ee x e r c i s e dc o n d i t i o no ft a xs u b r o g a t i o n , t a xa u t h o r i t i e s h a v et h ef i g h tt oe x e r c i s et a xs u b r o g a t i o n , s ot h i si sap r e m i s eo ft h eq u e s t i o n s p e c i f i c a l l y , t h ef i r s tc o n d i t i o n , t h ef a c to fo w i n gt a xe x i s t sb e t w e e nt h et a xa u t h o r i t i e s a n dt a x p a y e r , t h es e c o n dc o n d i t i o n , t h el e g a lf i g h to fd e f a u l t e ro ft a xh a sb e e na l r e a d y e x p i r e d ，t h et h i r dc o n d i t i o n , d e f a u l t e ro f t a xi ss l a c kt oe x e r c i s eh i sl e g a lf i g h tt oc o l l e c t h i sd u ec r e d i t , t h ef o u r t hc o n d i t i o n , t h el e g a lf i g h to fd e f a u l t e ro ft a xw h i c hi se x p i r e d i s n te x c l u s i v et oh i m s e l f , t h ef i f u lc o n d i t i o n , t h ee x e r c i s eo fs u b r o g a t i o ni sl i m i t e dt h et a x e s s e c o n d ， t h i sp a r tm a i n l ya n a l y s i st h es p e c i f i cte x e r c i s e dc o n d i t i o no f t a xs u b r o g a t i o n , i t i n c l u d e st h ee x e r c i s e de f f e c t , t h ee x e r c i s e dr a n g e ，a n dt h ee x e r c i s e dm e t h o do ft a x s u b r o g a t i o na n ds oo n a tl a s t ，i t s t i l l a n a l y s i ss o m ep a r t so ft h el i t i g a t i o no ft a x s u b r o g a t i o ns i m p l y 1 1 1 et h i r dc h a p t e r ：t h ed e f i c i e n c i e so ft a xs u b r o g a t i o ns y s t e mi no u rl a w i nt h i sp a r t c o m b i n i n gt h ef o r mo fp r a c t i c a lc a s et od i s c u s s e st h et h ed e f i c i e n c i e st h i sp r o b l e m n ef o u r t hc h a p t e r ：t h ep e r f e c t i o no ft a x s u b r o g a t i o ns y s t e m ，n l i sp a p e r e m p h a s i z e so nt h ep e r f e c t i o no ft a xs u b r o g a t i o ns y s t e m s ot h i ss p e n d sal o to f t e x tt o d i s c u s st h i sp r o b l e m t m sc h a p t e rd i s c u s s e ss o m eg o o ds u g g e s t i o n so ft h ep e r f e c t i o no f 2 t a xs u b r o g a t i o ns y s t e m t h r e ea s p e c t sc o u l db ed i s c u s s e di nt h i sp a r t , t h es u b s t a n t i v el a w p r o c e d u r a ll a wa n dc o o r d i n a t i o nb e t w e e nt h es u b s t a n t i v el a wa n dp r o c e d u r a ll a wc a l lb er e s e a r c h e d t h ep e r s p e c t i v eo fd i s c u s s i o nt h er i g h to ft a xs u b r o g a t i o n , n o to n l yf r o mt h ep e r s p e c t i v eo f s e c u r i t y , b u ta l s of r o mt h ep r o t e c t i o no f t h ed g h t so f t a x p a y e r sa n dat h i r dp e r s p e c t i v e k 呵w o r d s ：s u b r o g a t i o n ；t a xs u b r o g a t i o n ；e x e r c i s e ；p e r f e c t i o n 3 目录 弓l 言1 一、税收代位权制度的一般理论5 ( 一) 税收代位权制度的定义5 1 、税收代位权的定义5 2 、税收代位权的性质7 3 、税收代位权的意义1 0 ( - - ) 税收代位权的构成要件1 2 1 、发生合法并且确定的纳税义务1 2 2 、纳税义务已过清偿期1 3 3 、纳税人怠于行使其对第三人的民事债权1 4 4 、纳税人怠于与行使其到期债权给国家税收造成损害1 6 5 、行使税收代位权应以纳税义务为限1 7 ( 三) 小结18 二、税收代位权的行使19 ( 一) 税收代位权的行使方式1 9 l 、诉讼是税收代位权的行使方式1 9 2 、民事诉讼是税收代位权的行使程序2 0 3 、税收代位权诉讼中欠税人的地位2 1 4 、税务机关行使代位权的权力限制“2 2 ( 二) 税收代位权的行使范围2 3 ( 三) 税收代位权的行使效力2 5 1 、行使代位权对税务机关的效力2 5 2 、行使代位权对次债务人的效力2 6 3 、行使代位权对欠税人的效力2 7 ( 四) 小结2 8 三、我国税收代位权制度的不足2 9 四、我国税收代位权制度的完善3 3 ( 一) 税收代位权制度实体方面的完善3 3 l 、应该明确的规定税收代位权的行使要件3 3 2 、完善对税务机关行使代位权的监督体制3 3 3 、应该明确的规定税收代位权的行使范围3 4 4 、应该明确的规定税收代位权双重法律关系的内容3 5 5 、应该明确规定代位权的行使前提是纳税人无力履行纳税义务3 5 ( 二) 税收代位权制度程序方面的完善3 6 1 、应该明确的规定民事诉讼是税收代位权行使的唯一方式3 6 2 、纳税人在税收代位权诉讼中的地位也应该明确3 6 3 、在代位权诉讼中举证责任也是应该予以明确一3 7 4 、应该明确规定税收代位权诉讼中所花费费用承担3 8 ( - - ) 协调税收代位权实体方面和程序方面的规定4 0 ( 四) 小结4 0 结语4 1 参考文献4 3 致谢4 5 引言 引言 ( 一) 研究背景及意义 一个国家的主要财政收人来源是税收，因此，税收在一个国家经济发展中具 有重要的地位，税收在经济运行的过程中具有调节的作用，有利于完善市场经济。? 税收的作用，普遍认为税收存在的必要性在于它能够有效地提供公共物品，从而 能够满足公共需求，缓解市场失灵问题，调节经济运行，从而实现国家职能n 。正 因为税收在一个国家的经济发展中具有重大的作用，税收的征收自然也是一个很 重要的问题。但是随着中国社会主义市场经济的不断发展，经济活动不断的多样 化，经济形式的不断发展，经济人自我利益实现的最大化及纳税人纳税意识的日 益的薄弱，从而一些纳税人采用各种方式拒绝纳税，使得国家税款的征收得不到 保证，同时对已经缴纳了税款的纳税人也是不公平的。而今我国税法领域对于税 款征收制度中，虽然有扣押、查封、冻结等保全税款征收的制度，但还是有很多 的不足，很多的问题不能够得到解决，例如三角债和多角债问题的解决，这就需 要进一步完善税收征收制度。 税收的法律关系主体不仅有代表国家机关的征税主体，也有与私法紧密相连 的纳税主体。征税主体即税务机关是代表国家向纳税人征收税款的，是社会公共 权力的代表，税法也就必然的有公法的特征，其主要维护的是社会的公共利益， 因此税收具有“公共性 。而纳税主体也即纳税人不仅是税法法律关系的主体，也 是私法的主体。因此，复杂的私法生活也是税法不能够避免的问题，这也就需要 税法制度和民法制度这两种制度相互作用，相互促进。尤其是在税款征收制度上， 更要发挥好这两种制度的作用，从而保障税款能够及时和足额的入库，防止国家 财产不当的流失。代位权是传统民法上的保全制度，突破了债的相对性，当债务 人无力偿还债务时，可以将债的法律效力延伸到债务人的第三人身上，对债权人 权利的保护方面发挥了不小的作用，国内和国外对代位权的研究还是比较成熟的。 因此，有必要将代位权引入税法的领域，突破税收之债的相对性。在当纳税人逾 期不缴纳税收，自身也无力偿还税收之债，其对第三人有到期的债权却又怠于行 使时，税务机关就可以将税收之债的法律效力延伸到纳税人的第三人，直接对第 三人行使代位权，实现税收债权，从而充分的发挥税法和民法对税款征收的巨大 作用。 税收征收管理法第一次引入了民法代位权制度，结合在合同法原有 规定的基础上和对国外税法对于税款征收规定的基础之上，很简单的规定了税收 ( 1 张守文：税法原理，北京大学出版社，1 9 9 9 年版，第l i 至1 3 页 1 一 税收代位权制度问题研究 代位权制度。规定税收代位权制度，具有重大的理论价值、学术价值和现实意义。 在理论价值和学术价值方面，税收公法之债的属性被进一步明确，也是私法和公 法之间的交叉和融合的体现；而在现实意义方面，有利于防止纳税人欠税和逃税， 保证税款足额和及时的入库。 但是税收债权和普通的债权债务关系是有很多不同的地方，其具有自己的特 殊之处，因此不能笼统的把民法代位权制度全部搬过来用，应该有自己的特殊规 定。但是现今税收征收管理法也只是规定了5 0 条这一条而已，而且只有简单 的规定参照合同法的规定，而在之后的税收征收管理法实施细则对税收代位 权也没有任何的规定，也没有相关的立法、司法解释出台。因此，税法对税收代 位权的规定，不仅在实体方面规定的过于模糊，如税收代位权的概念、行使方式、 构成要件等等。在程序方面，也规定的过于模糊，如税收代位权的诉讼问题。这 就使得税收代位权制度的实施遇到阻碍。因此，税法对税收代位权本身规定的过 于模糊，学术界对税收代位权有很大的争议，实务界对于其操作性也存在质疑， 从而使得税收代位权的研究具有急迫性，也具有巨大的学术价值、理论价值和现 实意义。 ( 二) 研究现状 罗马法的间接诉权或代位请求权应该算是是代位权的最早起源，但是代位权 是由1 8 0 4 年的法国民法典作为一项法律制度予以正式确定。法国民法典 第11 6 6 条规定，债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权专属于 债务人个人者，不在此限。”。2 之后，世界上的很多国家也都规定了代位权制度。 如日本民法典第4 2 3 条规定，债权人为了保全自己的债权，可以行使属于债 务人的权利；西班牙民法典第1 1 1 条、意大利民法典第1 2 3 4 条、及我国台 湾地区民法典第2 4 3 条都规定了代位权制度；日本税法也规定了代位权制度。长 期以来我国都没有设立代位权制度，直到1 9 9 9 年的合同法，才正式确立了我 国代位权制度。税收代位权制度最早也是起源于罗马法。卡里斯特拉特论税法 第3 篇规定：“许多皇帝的答复规定国库不得起诉其债务人的债务人，但因为主债 务人不履行其义务或者根据国库会计帐簿证实债务是金钱债务或者国库债务人与 国库之间订立的合同而被起诉的情形除外。 3 日本地方税法第2 0 条规定：“民 法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用 。 ( 2 王利明、崔建远： 合同法新论，中国政法大学出版社1 9 9 6 年版，第3 9 6 页。 3 【意】桑德罗斯奇巴尼选编，张礼洪译：民法大全选译公法，中国政法大学出版社，2 0 0 3 年版，第3 l 页。 ( 4 吴炳昌译：日本地方税法，经济科学出版社1 9 9 0 年版，第8 l 页 2 引言 但是世界上并没有很多国家规定该制度，如美国、德国、我国台湾地区。这些国 家也不是对纳税收债权对税款征收所起的作用的忽视，而是由法律效力更强制度 来代替，如德国的债权扣押制度，美国的留置权制度。 代位权制度是民法传统的债权的保全制度，在国内和国外的研究都较为的成 熟，无数的法学家对代位权的进行了深入的研究。在我们学校图书馆和中国知网 查到了很多这方面的资料，如王利明的论代位权的行使要件、代位权若干问 题研究，崔建远，韩世远的合同法中的债权人代位权制度，曹守哗的代位 权的解释与适用、对合同法中代位权的理解与适用( 上) ，赵钢、刘学在的论 代位权诉讼，申卫星的合同保全制度三论，咚强的代位权制度研究，梁慧 星主编的民商法论丛第1 6 卷、第1 7 卷，戴世瑛的债权人代位权制度之目 的、发展、存废与立法评议， 日 奥田昌道的债权总论， 日 山田卓生等的 分析与展开民法n ， 日 潮见佳男的债权总论等等。 相对代位权而言，税收代位权是新生事物，在国内和国外的研究，都不是很 成熟，在这方面的资料也是比较少的，在著作方面，并没有这方面的专著，稍微 研究的比较详细的，基本上是刘剑文的著作。如税法基础理论、财税法专题 研究、税收征管法，财税法案例与研究。论文方面，也没有找到很多的资料， 主要的也就只有：曹福来论税收代位权的行使，钱俊文新 对民 法代位权制度的移用，黄积虹债的代位保全问题评析，许洋林论税收代位 权的行使要件，李桂英：试论税务机关代位权的实现，徐志忠、徐志光税收 代位权制度若干问题的探讨，熊伟、王华：税收代位权制度的研究，刘杰税 收代位权问题初探。而在立法上也就只有税收征管法第5 0 条而已，也没有 相关的法律解释。 现今研究税收代位权制度只是从法学这一方面研究，或只是从税收的特性这 一角度研究这一制度，但只有很少的文章将法学和税收的特性等方面相结合系统 全面的研究此制度。而且在法学学界中，大多数学者对这一制度的研究也只是局 限于理论方面，在实证方面的研究却很不成熟。这也是对这一度研究的一大遗憾， 使得其可操作性得到实务界的质疑，从而可能使得该制度成为一纸空文，对税款 的征收没有起到应该起到的作用，使得税款征收更得不到保障。 ( 三) 写作思路及研究方法 1 、写作思路 本论文首先分析研究民法上的代位权制度。在该制度的基础上，进而给读者呈 现出税收代位权这制度，并且税收代位权的很多内容都是借鉴和吸收该制度的 3 税收代位权制度问题研究 相关内容。 其次，再行研究代位权制度的一般理论。在这部分主要是想界定税收代位权 制度的含义和外延，这部分还会阐述该制度和一般代位权制度的区别，使得读者 对其有一个基本的了解和认识，也能够接受这一制度。 再次，对税收代位权制度的构成要件、效力、行使等等进行研究。这一部分 是全面而深入的分析税收代位权制度，使读者能够对其有一定的认识和了解。 最后，是对税收代位权制度的完善。这一部分本文会结合我国的台湾地区和 其他国家税收代位权制度的特点，吸取他们的优点，改正我国税收代位权制度的 缺点，提出一些完善的建议。 2 、研究方法 ( 1 ) 理论实证相结合的分析方法。现今学界中的大多数学者对税收代位权制 度的研究都只是停留在理论分析的状态，将理论、实证分析两者相结合的研究还 是比较少。本文试着从理论、实证分析两者相结合的方法对税进行分析和研究。 ( 2 ) 比较研究的分析方法。将台湾地区、国外的和我国的税收代位权制度进 行分析和比较，从而得出我国及他国法律对该制度规定的优点和缺点，借鉴其他 国家的经验，吸取他们代位权制度的优点，进而取他人之长出、补自己之短处， 进一步完善我国税收代位权制度。 ( 3 ) 法解释学的分析方法。现今对我国税收代位权制度相关规定的相关法律 条文，规定的比较的模糊，这就需要我们对这些法律法规进行正确的理解和应用。 本文试着利用系统解释、目的解释等解释方法进行分析研究。 ( 4 ) 价值分析的方法。税收代位权制度是否是必要的在学界还具有一定的争 议，本文试着从该制度的价值来分析研究税收代位权制度。 ( 5 ) 一般法理分析的方法。税法不仅和行政法、宪法等都有密切的联系，和 民法也有很大的关系，尤其是税收代位权制度，是建立在民法代位权制度的基础 之上的，很多的内容都是借鉴民法对代位权制度的规定。而我国税收征管法 也明确的规定，该制度的相关内容，参照合同法对代位权制度的规定。因此在分 析此制度，对于民法的很多的一般法理都可以适用，尤其是债法的相关法理都是 可以借用的。 ( 6 ) 案例分析的方法，本文会结合税法相关规定和一些案例对税收代位权的 相关问题和完善进行分析，从案例中分析出税收代位权在实践中所遇到的问题以 及完善的一些建议，希望对立法、司法实践有那么一点的帮助。 4 一、税收代位权一般理论 一、税收代位权制度的一般理论 ( 一) 税收代位权制度的定义 税收代位权制度是从代位权制度引进来的，所以要弄懂其含义，首先必须的 从代位权制度的由来和含义着手，而代位权制度是民法比较传统的制度，对于此 制度的研究，也是比较的成熟的，因此首先我们从代位权的定义着手。 1 、税收代位权制度的定义 1 ) 税收代位权的定义 民法的代位权，是指债务人怠于行使对第三人享有的权利而害及债权人的债 权时，债权人为了保全其债权，可以以自己的名义请求代位行使债务人第三人之 权的权利。5 法国是代位权制度最早立法的国家，我国民法在很长一段时间，并没 有规定代位权制度，直到1 9 9 9 年合同法才正式的确立代位权制度。当债务人 在其债务到期，又没有财产可以偿还时，但怠于行使债务人的债权时，而债权的 保全的其他制度，如三角债，对于此情况却没有办法解决。代位权制度此时就可 以突破债的相对性这个特征，将债的法律效力扩展到债务人的第三人，更进一步 的保证债的实现，保护债权人的合法利益。 代位权制度的主要特点有： 第一、代位权是债权人以自己的名义代替债务人，向次债务人主张自己债权 的权利。因此代位权实现后，代位权的法律效力可以产生两种效果，债权人与债 务人之间的债权债务关系消灭，债务人与次债务人的债权债务关系也随着消灭。 第二、以保全债权的为必要是代位权行使范围的标准。具体的意思是一方面 指必须是在债务人无力偿还债务，债权人的债权有不能实现的危险情况下，才能 行使代位权。当债务人自己有偿还的能力时，债权人还是必须遵循债的相对性， 其只有权向债务人请求行使债权，而无权向债务人以外的第三人请求。另一方面 的意思是指，代位权行使的范围，只能是债权人对债务人享有的债权，债务人对 次债务人剩余的权利是属于债务人，债权人无权行使。 第三、债权人行使代位权，是以自己的名义，而不是债务人的名义；并且当 代位权行使后，债务人是无权处分自己债权的。 第四、债权人行使代位权只能通过民事诉讼的方式行使，而不能够以其他的 方式行使代位权，如径行行使。 2 ) 税收代位权的定义 5 魏振瀛：民法第三版，北京大学出版社、高等教育出版社，2 0 0 7 年版，第3 3 7 页 5 税收代位权制度问题研究 税收代位权制度是指当纳税人对第三人的到期债权怠于行使，并且损害到国 家税收时，税务机关有权以自己的名义，向纳税人的第三人代位行使债权的请求 权。深入的理解税收代位权制度的含义，必须区分几组概念： 税收代位权与税收代理权的区分： 税收代位权和税收代理权虽然有很一些相似之处，但各自都有自己的特征， 是两个不一样的概念。首先税收代位权是税务机关代替纳税人，向次债务人请求 到期债权的权利，是以自己的名义请求，而不是纳税人的名义请求的；而税收代 理人一般都是以被代理人，也就是纳税人的名义行使代理权。因此，这两者的行 使权利的名义是不一样的。其次，税收代位权目的是为了保全税收债权的实现， 因此行使税收代位权的范围只能事税收债权，而不能够超越这个范围，否则就是 对纳税人合法权益的侵犯；而税收代理权是委托人授权或者指定、法定的范围为 限。因此两者的权限范围不一样。再次，诉讼地位也不一样，税收代位权在代位 权诉讼中是以原告的身份参加代位权诉讼，但税收代理权的代理人不具有原告的 地位，最多只能是第三人的地位。最后，法律效果的归属也是不一样的，税收代 位权的法律效果是由次债务人直接向税务机关清偿债权，是直接归属于税收代位 权的行使主体税务机关的，而代理权的法律效果直接归属于被代理人，而不是归 属于税收代理权的行使主体代理人。由此可见，税收代位权与税收代理权在很多 方面还是有很多的区别的。 3 ) 税收代位权与一般代位权的区别 税收代位权制度虽然是来源于民法的代位权，有相同之处，但也有很多的不 同的地方，具有自己的特点。为了更全面和更深入的理解税收代位权制度，这些 也是必须研究和分析的。税收代位权制度有以下法律特征： 第一、税收代位权与一般代位权相同之处 税收代位权与一般代位权的相同之处，主要在于行使权利的方式上，实现这 两种权利的方式都只能通过民事诉讼的程序，因此在民事诉讼程序的具体方面， 有很多都是适用民法上的一些规则，如代位权人的诉讼地位都为民事主体，且都 是原告的身份；纳税人和次债务人的债权债务关系，也都是一般的债的关系，不 会受到税务机关与纳税人的税收债权债务关系的影响。 第二、税收代位权与一般代位权不同之处 首先，税收代位权与一般代位权的理论基础有所不同。 虽然税务机关与纳税人之间存在的是税收债权债务关系，但却具有公法性， 且税收之债为公法上的债权，因此税收法律关系是税收代位权的理论基础。而一 般的债权债务关系是属于民法的领域，具有纯粹的私法性，因此私法上的债权债 务的法律关系是一般代位权的理论基础。 6 一、税收代位权一般理论 其次，税收代位权与一般代位权的行使主体也是有所不同的。 行使税收代位权的主体只能是与纳税人相对应的税务机关。而行使一般代位 权的主体是债权人，可以是一人，也可以是数人。 再次，产生税收代位权与一般代位权的法律事实有所不同。 产生债权人代位权的法律事实需要两个条件：首先债权人与债务人之间的债 权债务关系的成立，第二是债务人对其债务的迟延履行。而产生税收代位权的法 律事实也需要两个条件，但和一般代位权所需要的条件不一样：首先是税务机关 与纳税人之间税收债权的法律关系的成立，其次是纳税人不积极履行缴纳税收的 法定义务。 还有，债的种类也有所不同。 当纳税人的经济活动符合税法所规定的纳税条件时，税收法律关系也就产生 了。因此，税收债权是法定的债权，只能由法律来规定，当事人不能通过约定的 方式来改变税收之债，在诉讼中也不能通过和解的方式来解决税收之债的纠纷。 而一般代位权的债权债务法律关系往往是在民事活动中产生的，不是法定之债， 是约定之债，私法自治原则是其适用的规则，当事人有自由约定的权利，在诉讼 中当事人也有和解的权利。 以及，税收代位权与一般代位权适用的法律规范也不一样。 一般代位权适用的法律主要是民事的法律规范，有合同法和民法通则； 而税收代位权适用的法律，不仅有民事法律规范，还有有行政法律规范，主要有 税收征管法和合同法。 最后，税收代位权与一般代位权的目的和法律效果有所不同 在目的方面，一般代位权制度设立的目的就是为了保障债权人债权的实现， 保护债权人的权利；而税收代位权设立的目的是为了保障税款的征收，防止国家 财产不当的流失。在法律效果方面，一般代位权实现的法律效果，是债权人与债 务人、债务人与次债务人之间的债权债务关都一并的消灭；而税收代位权实现的 法律效果，税务机关与纳税人的税收债权债务关系、纳税人与次债务人之间债权 债务关系也都一并消灭，但若纳税人对次债务人的债权不足以清偿税收债权，则 纳税人仍旧要履行尚未履行的纳税义务，和承担的相应法律责任。 2 、税收代位权的性质 1 ) 税收法律关系的性质 要清楚的认识税收代位权的法律性质，首先必须认识税收法律关系的性质。 由于税收具有强制性、法定性、无偿性、固定性和不直接返还性等特性，税务机 关征收实现税收之债只需通过行政权力就可以完成，不必经过纳税人的同意，纳 7 税收代位权制度问题研究 税人和税务机关这两者的地位，也不像民事主体之间那样具有平等地位。因此， 对于税收法律关系性质的认识，在法学界有不同的认识，有的学者认为是权力关 系说，也有学的者认为是债权债务关系说。关于税收是公法之债的观点已为西方 各国税法学者所接受。6 在实体法上，我国学界已经认同，税收法律关系是债权 债务关系这一属性。既然税收和私法之债一样，都是特定主体之间请求为特定行 为的法律关系，就可以用债法的通用思维结合税法的公法特性，解决二者交集所 遇到的各种问题。0 ，在守法方面，而在传统民法法领域已形成的法律意识，可以 使人们能够民法一样遵守税法，使人们对税法的理解更为的统一；在立法方面， 不需要再花大量的人力和物力去制定新的法律法规，节省了很多立法成本，立法 效率也得到提高；在司法实践方面也更为的便利和高效。因此笔者认为，将税收 界定为债权债务关系，更符合税收所具有的特性，也更有利于税收征收，也为税 收代位权制度的借鉴奠定了基础。 虽然说税收法律关系是债权债务关系已经被学界所认同，其具有债权一般所 具有的特性，但是也具有自己独特的属性，如行政属性，所以应该说税收具有双 重属性，即行政权力的属性和民事权利的属性。 2 ) 一般代位权的性质 税收代位权是从民法上的代位权制度引进来的，因此研究税收代位权的性质 也是少不了对代位权性质的研究。世界各国在立法方面，对代位权性质的规定都 不尽相同，有的国家规定代位权是程序法上的权利，其性质为间接的诉权，如法 国民法典、意大利民法典、西班牙民法典。有的国家则规定代位权为实体法 上的权利，如日本法典。在我国法学界里，对于代位权的性质也是有不少争议 的。有学者认为，管理权才是代位权的性质。赞同此说者亦众。有学者认为，代 位权是从属于债权的一种特别权利，属广义的形成权。伸许多学者赞成此说。n 0 王利明、崔建远先生认为，它是在债权中包含的、除请求权以外的权能，这种权 能又被称为保全权能。o 具有形成权和管理权的双重特质，无论当事人是否约定， 债权人都享有它。n 因此是一种债权权能。笔者认为代位权是的性质是一种债权 权能，应该具有管理权和形成权的属性，理由如下： 第一、代位权不是请求权。 ( 0 3 【日 北野弘久：税法学原论( 第4 舨) ，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社，2 0 0 1 年，版第1 5 9 页。 ( 7 ) 刘剑文、熊伟： 税法基础理论，北京大学出版社，2 0 0 4 年版第7 6 页。 ( 。) 谢怀轼：合同法原理，法律出版社2 0 0 0 年版，第1 7 2 页。 仰王家福：民法债权，法律出版社1 9 9 1 年第1 版，第1 7 8 页。 0 0 ) 张俊浩：民法学原理，中国政法大学出版社2 0 0 0 年版，第6 8 8 页。 1 1 王利民、崔建远：合同法新论，中国政法大学出版社1 9 9 6 年第1 版，第3 9 5 页。 ( 1 2 ) 王利明：物权法论，中国政法大学出版社1 9 9 8 年版，第2 6 7 页。 8 一、税收代位权一般理论 虽然代位权与请求权在表面上看视乎有些的相似性，是债权人请求次债务人 履行义务的权利。但是，代位权作为债权的保全措施之一，与请求权是有很大区 别的，首先，必须符合法律规定的代位权行使的相应条件的情况下，债权人才能 行使代位权的。代位权是在债权人直接向债务人请求履行义务，债务人无力清偿 债务，债权的直接请求权失效的情况下设定的债的保全措施，目的是为了保障债 权人债权的实现。因此，代位权不是请求权。其次，在权利的实现方式上，请求 权是可以直接向被请求人提出行使权利的请求，或通过法院实现自己的权利；而 代位权中的债权人必须通过诉讼的方式才能行使代位权。因此，代位权和请求权 还是有根本上的区别的，代位权并不是请求权。 第二、代位权虽然具有管理权的特征，但代位权不是管理权。 代位权与管理权这两者具有一些相似之处，两者都是行使他人权利，代位权 中债权人行使的权利，是债务人的权利；而管理权中管理者行使的权利，是被管 理者的权利。然而，“管理权一开始就是与所有权密切联系在一起的 。n 3 管理 权是属于物权的所有权范畴，而代位权则是属于债权范畴的。债权人行使代位权 的最终目的是为了自己债权的实现，而管理者行使权利的目的是为了被管理者的 利益。代位权行使必须采取诉讼的方式通过法院行使权利，而管理权可以也可以 不通过法院行使管理权。债权人只能是以自己的名义行使代位权，而管理权既可 以以自己的名义，也可以以被管理者的名义行使权利。由此可见，代位权不是管 理权。 第三、代位权也不是代理权。 c 代位权和代理权两者虽然行使的都是第三人的权利，但是两者还是有很大的 区别的。在上述税收代位权与税收代理权的区别上已经研究过，在行使权利的名 义上，代位权人是以自己的名义行使权利的，而代理人一般都是以被代理人的名 义行使代理权；在行使方式上，代位权人只能通过法院实现自己的债权，但代理 人行使代理权的方式，不仅可以通过诉讼方式还可以通过其他方式如迳行行使； 从目的上而言，行使代位权的目的是为了保障债权人债权的实现，而代理权行使 的目的是为了被代理人的合法利益的实现；在授权方面，只要符合法律规定的行 使条件，代位权人就可以行使权利，但代理则以必须有被代理人的授权，否则是 无权代理，只对代理人产生法律效果，而不对被代理人产生法律效果。 第四、代位权更不是形成权， 代位权人通过代位权诉讼，产生了债权人与次债务人的代位法律关系，能够 影响特定的法律关系，与形成权有一些相似之处，在法律性质上两者却有很大的 ( 1 3 张广兴著： 债法总论，法律出版社1 9 9 7 年版，第1 9 7 页。 9 税收代位权制度问题研究 区别。首先，债权人与次债务人的代位法律关系的产生，并不只是因为代位权人 所提起的代位权诉讼，更重要的是因为债务人不履行到期债务，且其自身的债权 也怠于行使的消极行为。其次，形成权影响的是形成权的权利行使人自己的法律 关系，而代位权影响的是次债务人与债务人的债权债务法律关系，而不是代位权 行使人债权人的法律关系。最后，代位权诉讼程序启动后，并不代表会有权利义 务关系发生改变，如欠缺行使代位权的条件，次债务人的抗辩权成立等。所以， 在本质上而言，代位权也不是形成权。 笔者比较赞同债权权能的说法，代位权是为了保障债权的实现而设定的，是 从属于债权的，是债权本身所固有的一种权能。因此代位权应该是一种综合性权 利，不是只具有一种属性，应该具有管理权和形成权的双重属性。正因为代位权 具有这两种属性，代位权人行使代位权时就必须履行善良管理人的注意义务，代 位权人在某些情况下，还可以要求次债务人直接向其清偿债务，而且还可以得到 民法责任制度和担保制度以外的债权保全，从而债权的实现就更能够得到保证。 3 ) 税收代位权的性质 对税收代位权性质的分析可以参照对代位权性质的分析。税收是公法之债， 其法律属性是债权债务关系，因此，税收代位权制度是税收债权的从权利，是税 收债权本身所固有的一种权能，具备一般代位权的一般特征，其性质是综合性权 利，管理权和形成权也是它所具有的属性。税收代位权的管理权特征使得税务机 关在行使代位权时，必须履行善良管理人的注意义务，因为税务机关与纳税人并 不具有平等的地位，税务机关具有行政权力，是行政权力机关，有很多纳税人所 没有的特殊权力，从而使得这一注意义务显得尤为的重要。也就是说，税收代位 权这一属性要求，税务机关在行使代位权时，要注意保护纳税人的合法权益，不 能够为了实现税收债权，而不顾纳税人权利的保护。而税收代位权具备形成权这 一特征，要求次债务人直接向税务机关清偿债务，而且在税收优先权、税收撤销 权、税收强制执行权等这些措施不能实现债权的情况下，税收代位权将税收债权 的相对性突破，将税法的效力扩展到第三人，可以更加有利于保证国家税收之债 的实现。 3 、税收代位权的意义 要阐述税收的必要性，首先就必须对税收的一些特点有些了解。税收具有强 制性、法定性、无偿性和固定性等特征，纳税人使用政府所提供公共产品的价格 就等同于合理的税收，但是，税收和公共产品的直接联系却很难被纳税人清楚的 认识到；而且税收又是对纳税人的财产的直接减少，税收没有直接回报；又由于 纳税人和税务机关法律地位并不具有平等性；以及出纳税人的基本权利很难在具 1 0 一、税收代位权一般理论 体制度中体现；因此纳税人对税收具有抗拒的心理，税收的征收也就成了一个难 题，而税收代位权也就为保全税收债权而产生了。 首先，税收代位权制度的设立有助于维持纳税人责任财产。由于税收的公法 性质以及公益目的，使得税务机关被税法赋予很多的的税收征收权利，如税收优 先权权、强制执行权、调查权等，因此有些学者认为，这些措施足以有效保障其 税收债权的实现，没有必要再让税务机关享有代位权。n 舢但这些制度都不能突破 债权的相对性，只解决了税务机关和纳税人的债权债务关系，债权的实现也只是 依赖于于纳税人