（经济法学专业论文）跨国关联企业转移定价税收征管的法律研究.pdf

捅要 在经济全球化的背景下，国家对商品、资本、技术及劳动力等经济要素的流动进一 步放松管制，跨国公司的各种所得和财产的跨国流动性相对便利。与此相对，由于资本 等资源数量的稀缺性，促使各国政府竞相提供各种优惠税收政策，展开激烈的税收竞争 来吸引外资、拓展税基、发展本国经济。国际税收竞争导致国家之间税负水平出现差别， 这为跨国公司进行企业内部交易和转移定价提供了实施的土壤。跨国公司在进行国际投 资时必然要考虑到影响资本利润最大化的重要因素一税收因素，在追求收益最大化的主 观动机驱动下，国际逃避税活动相对活跃。转移定价是跨国关联企业经常使用的重要避 税手段，转移定价税制作为一种基于税收考虑而对关联企业转移定价进行调整的法规体 系，是遏制和防止跨国关联企业避税行为，从而维护国家经济权益和市场公平竞争的基 础制度保障。本文试从转移定价及关联企业的基础知识着手，介绍转移定价产生和发展 历程及跨国关联企业常用转移定价手法，探讨跨国关联企业转移定价的可税性问题，同 时围绕我国现有对转移定价的法律规范机制，在借鉴国际上转移定价税制完善国家的成 功经验和失败教训的基础上，提出完善我国转移定价税收征管的相关建议，目的是完善 我国的现有转移定价税收征管，防止本国税收流失，为诚实守法企业营造公平竞争环境， 更好的促进我国经济健康发展。 关键词：跨国关联企业，转移定价，法律规范，税收征管，完善对策 a b s t r a c t w i t l lt h eg l o b a l i z a t i o n go fe c o n o m y , as t a t eh a sf u r t h e rl o o s e n e dt h ec o n t r o lo v e rf l o wo f s u c he c o n o m i cf a c t o r s 弱g o o d s ，c a p i t a la n dl a b o rf o r c e ，w h i c hm a k e si tm u c he a s i e rf o r i n t e r n a t i o n a l e n t e r p r i s e s t ot r a n s f e r r e da l lk i n d s o f g a i n s a n d p r o p e r t i e s t r a n s n a t i o n a l l y h o w e v e r , d u et ot h es c a r c i t yo fc a p i t a l ，m a n yc o u n t r i e sa r eo f f e r i n gf a v o u r a b l e t a xp o l i c i e so n ea f t e ra n o t h e r ，c o n d u c t i n gh e a t e dc o m p e t i t i o n so ft a x a t i o n ，i no r d e rt oa t t r a c t f o r e i g nc a p i t a l ，i n c r e a s e t a xb a s ea n d d e v e l o pn a t i o n a le c o n o m y i n t e r n a t i o n a l t a x c o m p e t e t i o n sl e a dt od i f f e r e n tt a xb e a t i n g ，w h i c hm a k e si tp o s s i b l ef o ri n t e r n a lt r a d i n ga n d s h i f t p r i c i n g o fi n t e r n a t i o n a l e n t e r p r i s e s i n c a s eo ff o r e i g ni n v e s t m e n t ，i n t e r n a t i o n a l e n t e r p r i s e st h a tm u s tt a k et a xi n t oa c c o u n ta st h em a i nf a c t o rt od e c i d ec a p i t a lb e n e f i t i no r d e r t or e a l i z et h ed r e a mo fm a x i m i z i n gb e n e f i t , m o r ea n dm o r ei n t e r n a t i o n a le n t e r p r a i s e sh a v e t r i e dt a xe v a s i o n s h i f tp r i c i n gi sa l w a y sr e g a r d e da sa l li m o p r t a n tt r i c kt oe v a d et a x i nt h e v i e wo fn a t i o n a lt a x ，s h i f tp r i c i n gt a xs y s t e m s e r v e sa s ab a s i cs a f e g u a r dt or e g u l a t es h i f t p r i c i n go fa f f i l i a t e de n t e r p r i s e sa n dh o l db a c ka n dp r e v e n ti n t e r n a t i o n a la f f i l i a t e de n t e r p r i s e s f r o md o d g i n gt a xa n da c c o r d i n g l ye n s u r en a t i o n a le c o n o m i cb e n e f i ta n df a i rm a r k e t c o m p e t e t i o n b e g i n n i n gw i t hs h i f tp r i c i n ga n dr e l a t e dk n o w l e d g e ，t h ep a p e rt r i e st og i v e 趾 i n t r o d u c t i o no ft h ed e v e l o p m e n to fs h i f tp r i c i n ga sw e l la st r i c k sp l a y e db yi n t e r n a t i o n a l a f f i l i a t e de n t e r p r i s e s m e a n w h i l e ，i th a sad i s c u s s i o no np o s s i b i l i t yo fl e v y i n gt a xo i ls h i f t p r i c i n g b a s eo nt h ec u r r e n tl e a g ls y s t e mo fs h i f tp r i c i n g ，t h ep a p e rg i v e ss u g g e s t i o n st o i m p r o v er e g u l a t i o no fs h i f tp r i c i n gt a xb yl e a r n i n gs u c c e s s f u le x p e r i e n c e sa n dl e s s e n sf r o m t h ec o u n t r i e sw h i c hh a v ec o m p l e t e dl e g a ls y s t e mo fs h i f tp r i c i n gt a x a t i o n w i t ht h eg o a lo f i m p r o v i n gc u r r e n tm a n a g e m e n to fs h i f tp r i c i n gt a xa n dp r e v e n t i n gt a xe r o s i o n , t h ep a p e rt r i e s t ob u i l du pf a i rc o m p e t i t i o ne n v i r o m e n tf o rf a i t h f u la n dl a w - a b i d i n ge n t e r p r i s e sa n db o o s t s o u n di n c r e a s eo fn a t i o n a le c o n o m y k e y w o r d s ：i n t e r n a t i o n a l a f f i l i a t e d e n t e r p r i s e s ，s h i f tp r i c i n g ，l e g a ln o r m ，t a x a t i o n m a n a g e m e n t ，i m p r o v e m e n t 西北大学学位论文知识产权声明书 本人完全了解西北大学关于收集、保存、使用学位论文的规定。学校 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版。本人允许 论文被查阅和借阅。本人授权西北大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究所等机构将本学位论 文收录到中国学位论文全文数据库或其它相关数据库。 保密论文待解密后适用本声明。 学位论文作者签名： 南璺司 指导教师签名： 砂明年 f 胡了日 西北大学学位论文独创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 本论文不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得西 北大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的 同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢 ：也 恧o 学位论文作者签名禹p 目 州年f l 月7 日 西北大学硕士学位论文 1 1 研究背景与意义 第一章绪论 据国家税务总局国际税务司负责人介绍，目前“跨国公司拥有全球l 3 的产值，5 0 以上的国际贸易、9 0 以上的海外直接投资n 枷。在这些交易中，有一半属于跨国公司 内部的关联交易，采用内部定价策略。同样在我国，改革开放以后，受优惠经济政策和 广阔市场前景的吸引，大量的境外资金前来投资。至2 0 0 1 年加入w t o ( 世贸组织) 后， 外资企业数量更是增长迅猛。“2 0 0 2 年外资引进额为5 2 7 4 亿美元，首超美国成长为世 界第一大直接外商投资国2 h 。在这些外商投资企业中，绝大多数为跨国公司在我国设 立的子公司或者分部机构。据商务部新闻发言人2 0 0 8 年9 月6 日在第1 2 届中国国际投 资贸易洽谈会新闻发布会上表示：截止2 0 0 8 年6 月，目前在全球5 0 0 强企业中，已有 4 8 0 家在我国设立分支机构，跨国公司在华设立研发中心1 2 0 0 多家，地区总部数量近 5 0 0 家。“截止2 0 0 8 年底，历年注册成立的外商投资企业累计已达6 6 万户左右，累计实 际使用外资金额约为8 8 0 0 亿美元3 b 。在海外对华投资额节节攀升的同时，我们却关注 到一个异常现象：据统计数据显示，我国的外商投资企业历年亏损面居高不下，并且不 断呈现上升趋势：亏损比例从1 9 8 8 1 9 9 3 年的3 5 - - 4 0 ，至1 9 9 6 2 0 0 0 年达到6 5 0 o - 7 0 ， 至2 0 0 5 年略有回落但亏损比例仍高达4 0 以上。但这些长期亏损的企业却长亏不倒， 反而销售规模和企业规模不断发展壮大。据国家税务总局保守估计：“外商投资企业亏 损的2 3 是不正常现象“切。有资料显示，外商投资企业通过内部交易转移定价避税金额 占全部避税总金额的6 0 以上，外商投资企业实施转移定价每年少缴税款额已达3 0 0 亿 元，严重破坏了我国的投资环境，损害了我国的税收权益。所谓的亏损只是一种人为制 造的逃避税负的手段，通过转移利润跨国公司制造了我国境内关联公司亏损的假象，实 际上跨国关联企业整体却盈利了。 跨国关联企业在我国实施的转移定价行为，除了造成我国税收大量流失外，它还具 有以下危害性：是跨国关联企业的转移定价行为违背税收公平原则，造成企业之间不 公平竞争，置诚实守法企业于不利的竞争地位，间接损害诚实守法企业的合法权益。二 是在与中方以合资经营形式建立的跨国公司子公司，通过转移定价侵吞中方合作者利润 第一章绪论 ，损害中方合作者经营利益。三是跨国关联企业的转移定价行为恶化我国投资环境，制 造我国投资环境不佳假象，阻碍外资进一步进入我国市场，破坏改革开放进程。四是跨 国关联企业转移定价行为增加我国纳税征税成本，助长其他企业跟风实施恶意避税行 为，降低我国税法的遵从度。 因此，现阶段如何完善我国的跨国关联企业转移定价税收征管立法，进一步加强对 跨国关联企业税收征管工作能力成为当务之急。目前国内学者对于跨国关联企业的避税 与反避税方面的研究不少，但对于跨国关联企业税收征管的法律研究较少，为此，笔者 将就此问题粗略进行探讨，以起到抛砖引玉的效果。 笔者所作研究，对于在目前世界经济全球化形势下，如何从法律的角度看待并规制 跨国关联企业转移定价，防止我国税收流失，维护我国税收权益，并且进一步营造公平 健康的投资环境，更好的招商引资，服务于构建和谐社会具有理论及实践上的意义。 1 2 国内外研究成果综述 1 2 1 国外研究成果 国外对于跨国关联企业转移定价问题的研究较国内早，始于2 0 世纪6 0 年代。研究 方向也较国内涉及领域广泛，涵括了跨国关联企业转移定价的理论基础、存在意义、影 响因素、税务管理等各个方面。早在1 9 6 6 年，s h u l m a n 采用个人访谈的形式就调查了 美国的8 个大型跨国公司，研究了国际业务对转移定价问题带来的复杂影响。 c o p i t h o r n e 和t h o m a sh o r s t ( 1 9 7 1 ) 提出当跨国公司面对不同国家的不同税率时，会 潜在地通过内部贸易的商品价格操纵，把利润从高税国向低税国转移。v a i t o s ( 1 9 7 4 ) 指出跨国关联企业的转移定价行为可能是由市场机会和发展中国家的政策带来的激励 共同造成的。s m i t h ( 2 0 0 2 ) 指出跨国关联企业转移定价的目标通常包括最小化税费支 出和最优化管理激励，转移定价价格通过事前影响经理人的生产决策和事后影响公司所 得税支出来影响公司的税后利润。b a l d e n i u s ，m e l u m a d 和r e i c h e l s t e i n ( 2 0 0 4 ) 在跨国 界的经济背景下，研究了所得税税率不同情况下的公司转移定价问题。在转移定价税制 的调整方法方面，s a h a y ( 2 0 0 3 ) 提出了一种新的实际成本加成转移定价方法，并证明 了此加成方法优于其他所有的加成方法。小林正彦( 2 0 0 4 ) 从日本对转移定价的调查入 手，分析了转移定价调整对象的选定方案以及调整方法的选择。关于转移定价的税务管 理，w i l l a r ds t o n e ( 1 9 6 0 ) 研究了跨国关联企业转移定价所引起的税收问题。 e c c l e s ( 1 9 8 5 ) 认为转移定价税制必须保持中性，不能把转移定价和避税混为一谈。k a n t 2 西北大学硕士学位论文 ( 1 9 8 8 ) 通过考察跨国关联企业的非全资子公司的转移定价战略，发现较高的转移定价 价格能够提高东道国政府的税收收入。c o l e ( 1 9 9 5 ) 介绍了预约定价安排的优越性，以 及在各国的实施情况以及具体操作步骤。r i n g ( 2 0 0 0 ) 认为预约定价税制的实施将对整 个转移定价税制和行政管理体制产生深远的影响。t s c o t t ( 2 0 0 1 ) 分析了在经济一体 化背景下跨国关联企业实施转移定价行为的重要意义，指出在跨国关联企业转移定价的 基础上，各国应采取积极地措施加强管理。 1 2 2 国内研究成果 国内对跨国关联企业转移定价问题的研究始于改革开放后，关于转移定价最早的著 作是王铁军在1 9 8 9 年编著的转让定价及税务处理的国际惯例，该书主要介绍了美国 和日本的转移定价税收制度。同期各类专业税务期刊也出现大量了以介绍转移定价为内 容的文章，这一时期关于转移定价的研究以介绍国外成果和比较研究为主。2 0 世纪9 0 年代中期后，对于跨国关联企业转移定价的研究不再局限于单纯的介绍国外转移定价税 制的理论和实践经验，开始将更多的目光投注于对在华的跨国关联企业通过转移定价避 税及反避税问题的研究，但专门针对于如何完善跨国关联企业转移定价税收征管工作的 研究还不多。特别是在目前经济全球一体化的趋势下，如何迎接商品、资本、技术、服 务及劳动力全球流动给主权国家经济监管体系带来的严峻挑战，成为当下我国跨国关联 企业转移定价研究领域亟需解决的问题。 1 3 研究思路 本文研究对象是跨国关联企业转移定价的税收征管法律问题，采取了分析、比较研 究等方法。本文首先从对跨国关联企业转移定价的理论界定上入手，分析目前跨国关联 企业转移定价的主要手法，从税法基本原则角度出发探讨转移定价的可税性问题；其次， 总结国际上针对跨国关联企业转移定价的税务管理的理论和实践；接下来在分析我国对 跨国关联企业税收征管工作现状的基础上，提出我国目前在跨国关联企业税收征管工作 上存在的问题；最后针对存在的问题，就进一步完善我国当前的跨国关联企业转移定价 税收征管工作提出了具体对策。 1 4 文章内容与框架结构 本文将沿着提出问题一理论分析一现状分析一对策建议的思路来进行论述，全文共分 五部分。 第一章为绪论，主要论述本文的选题背景、选题意义、研究思路、内容及框架和可 3 第一章绪论 能的创新。 第二章是有关本文所研究问题所涉及法律术语的理论界定。首先介绍关联企业和跨 国企业的含义，在区别二者含义的基础上引出本文研究主题跨国关联企业的概念。其次 分析转移定价的定义、产生背景、发展动机、采用手法；最后在分析转移定价法律性质 及特征的基础上，论述了转移定价的可税性问题。 第三章是有关借鉴西方国家跨国关联企业转移定价税收征管的成功经验的内容。主 要介绍了西方转移定价税制的起源和发展及其业务范围、调整方法、基本原则及预约定 价安排等有关内容。 第四章是有关我国跨国关联企业转移定价税收征管工作的现状分析。主要介绍我国 转移定价税制的发展历程，及税收征管工作现状，分析税收征管工作存在的问题。 第五章针对我国跨国关联企业转移定价税收征管工作存在的问题，提出完善税收征 管工作的对策。 1 5 文章创新点 目前国内学者对于跨国关联企业的避税与反避税方面的研究不少，但专门针对于完 善跨国关联企业转移定价税收征管工作的法律研究不多，这是笔者在此领域的一个突 破。同时笔者还针对跨国关联企业的转移定价是否具有法律上的可税性阐述了自己的独 到见解；最后在分析了目前阻碍我国跨国关联企业转移定价税收征管工作顺利开展原因 的基础上，提出了自己的完善跨国关联企业转移定价税收征管工作的相关建议。 4 西北大学硕士学位论文 第二章跨国关联企业与转移定价的界定 本文研究的问题，首先需界定一些相关概念。只有明确了跨国公司、跨国关联企业 和转移定价的相关概念，本文的研究才能顺利展开，也只有弄清了转移定价的手法及法 律性质，对跨国关联企业转移定价的税收征管才有坚实的理论基础。本章将为此进行考 察。 2 1 跨国关联企业 2 1 1 关联企业 所谓关联企业( a f f i l i a t e dc o m p a n i e s ) ，“又称联属企业，是指与其他企业之间存在 直接或间接控制关系或重大影响关系的企业。各关联企业之间是相互联系的具有独立法 人地位的公司企业“切。关联企业是一个集合概念，它是由若干成员联合而成，这些成 员个体都具有独立的法人人格，具有独立法律地位。但由各成员集合而成的关联企业， 本身在法律上并不具备独立法人资格。各关联企业之间在利益上相关联，彼此之间是直 接或间接控制与被控制、支配与被支配的关系或者直接或者间接地同为第三者所拥有或 者控制。 跨国关联企业，是指关联企业的各成员企业分别处于两个或者两个以上国家或地 区。 关联企业的认定是转移定价管理中的核心问题。企业如被认定是关联企业，就可以 使用转移定价税制；反之若不能被认定是关联企业，就不能适用转移定价税制。因此关 联企业的认定是转移定价税制使用的前提条件。 对于关联企业的认定，各国认定标准不尽相同，一般采用两大标准：一是主要以法 定控股权或股权占有关系为依据；二是主要依据企业实际控制管理为依据，也叫“实质 重于形式法。例如，在日本，将这两种关于关联企业的认定标准诠释的很到位。根据 日本1 9 8 6 年颁布的特别税收措施法和特别税收措施法执行令，首先持有有关企 业股本5 0 或以上者即构成具有特殊关系的关联公司关系，这种判定方法就是采用的第 一种股权控制标准。此外，虽不直接或间接持有境外企业5 0 或以上股份，但事实上具 有操纵与被操纵关系的企业之间，也构成了关联关系，这种判定方法就是采用的第二种 “实质重于形式标准。 美国作为世界公认的转移定价税制最严厉的国家，采用的判定标准较繁多。首先它 5 第二章跨国关联企业与转移定价的界定 主要依据国内收入法典规定，“任何两个或两个以上的组织，贸易主体或经营主体， 共同隶属与同一利益主体，或者直接、间接地受控制于此同一利益主体者 即被认定为 关联企业。再次它区别于其他国家的一个显著特征就是：它是第一个制定反避税地法规 国家，截至目前为止它也是为数不多的采用避税港交易标准的国家。 英国根据1 9 8 8 年所得税与公司税法规定，买卖双方均为法人或个人实体，一方 对另一方，或者双方互有控制权即构成关联关系。 联合国和o e c d ( o r g a n i z a t i o n f o re c o n o m i cc o o p e r a t i o na n dd e v e l o p m e n t 经济合作 与发展组织) 在国际税收协定中对关联企业的认定标准是：凡符合任一条件者即构成关 联关系：一是一国企业直接或间接参与另一国企业的管理、控制和资本。二是一国企业 和另一国企业均为同一人直接或间接参与管理、控制和资本。 在我国，关联企业既包括跨国关联企业也包括国内关联企业。对关联企业的具体认 定，上述两种标准兼采用。根据税收征管法实施细则第五十一条，关联企业是指与 其他企业之间存在直接或间接控制关系或重大影响关系的企业，相互之间具有联系的各 企业互为关联企业。有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织称为关联企业：一是 在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系，二是直接或者间 接地同为第三者所拥有或者控制，三是在利益上具有相关联其他关系。在具体实践操作 中，对于控股权，我国要求达到2 5 或以上。 2 1 2 跨国公司 跨国公司( t r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o n ) ，“又称国际公司( i n t e r n a t i o n a l c o r p o r a t i o n ) 、全球公司( g l o b a lc o r p o r a t i o n ) 和多国公司( m u l t i n a t i o n a l c o r p o r a t i o n ) 等“b 。自1 9 7 4 年联合国经济及社会理事会做出统一采用“跨国公司名 称的决议后，此名称被广泛采用。 关于跨国公司的定义有很多种，主要是根据不同的衡量标准所下，这些衡量标准主 要有： ( 1 )行为性标准。主要依据国外子公司与母公司是否处于同一个决策体系，共同 从全球策略来制定生产经营战略。按此标准，对跨国公司所下定义为：跨国公司是指从 一个共同的全球策略出发，各子公司与母公司之间通过一个决策体系来实现企业内部协 调一致的政策和共同战略。 ( 2 ) 业绩性标准。主要依据公司在国外从事生产经营活动所带来的例如利润、资 6 西北大学硕士学位论文 产额等的比重应该达到某个百分比数量。按此标准，以利润为例，对跨国公司所下定义 为：跨国公司是指在国外从事生产经营活动所带来的利润比重应该达到某个百分比数量 的企业 ( 3 )结构性标准。此标准主要依据企业在国外从事生产经营国家的数量、企业的 所有权和企业管理人员的国籍等。按此标准，对跨国公司所下定义为：跨国公司是指在 两个或者两个以上国家有从事生产经营的企业，或者跨国公司是指企业的股份所有权归 多个国家居民或企业所有的公司。 联合国在跨国公司行为准则中，基于上述三种观点综合考虑后，对跨国公司作 出如下定义：由在两个以上国家的实体所组成的公营、私营或混合所有制形式的企业； 该企业在一个决策体系中运营，通过一个或一个以上的决策中心实现企业内部协调一致 的政策和共同战略；该企业中各实体通过所有权或其他方式相联结，使各实体之间得以 分享知识、资源和分担责任。 跨国公司的类型根据不同的标准又可以划分很多种，此处不再悉述。本文根据行文 需要，主要介绍标准之一：根据组织形式划分，跨国公司可分为为母公司、子公司、分 公司和避税港公司。母公司是指拥有另一公司一定比例以上的股份或者对根据各种原因 能对另一公司具有实际控制权的公司。与母公司相对的形式是子公司，子公司就是上文 所称的被母公司实际控制的公司。此处需注意的是子公司与分公司概念上的区别。分公 司对于总公司，正如子公司对于母公司的关系，但不同的是，分公司与子公司的法律地 位不同：子公司具有法人资格，具有独立的法律地位，独立承担民事责任；而分公司只 是总公司在世界各国下属的直接从事业务经营活动的分支机构或附属机构，不具有法人 资格，不具有独立法律地位，不能独立承担民事责任，因此分公司并不是真正意义上的 公司。避税港公司，顾名思义，是指跨国公司在避税港设立的公司，这些公司的设立主 要是为了跨国公司充分利用避税港的优惠税收政策，实现其减轻或者免除税负的目的。 2 1 3 跨国公司与关联企业 通过上述对于跨国公司与关联企业概念界定，我们可知跨国公司是由分设在两个或 两个以上国家的实体组成的企业，而对于这些实体的法律形式并没有作出规定，这些实 体可以是具有独立法人资格的子公司、母公司和避税港公司，也可以是不具有法人资格 的分公司。关联企业也是由两个或两个以上的实体构成，而构成实体必须是具有独立法 人资格的公司，因此关联企业中并不包括类似于分公司之类的构成实体。这是跨国公司 7 第二章跨国关联企业与转移定价的界定 与关联企业最大的区别之处。此外，还有一点区别就是跨国公司的构成实体是分设在两 个或者两个以上国家的，也就是跨越了国境的；而关联企业是既可以跨越国境设立，也 可以在一国内设立两个或两个以上关联企业。本文所研究主体是跨国关联企业，也就是 跨越国境的关联企业，即跨国母子公司。 2 2 转移定价 2 2 1 定义 转移定价，o e c d l 9 9 5 年转让定价指南在“术语解释”中对与转让定价相关的 3 4 个术语进行了解释，却未给其下一明确解释，所以至今国际范围内没有一个一致的被 普遍接受的定义。笔者给予转移定价所下定义是：转移定价，它是关联企业之间在交易 往来中违反市场规则人为设定交易标的物的价格，使利润在关联企业之间任意移动，从 而达到减轻税收负担，实现集团利益最大化目标的行为。对于本文研究对象跨国关联企 业而言，转移定价就是跨国关联企业在进行跨越国境的内部交易时，基于税收因素及国 家政策等考虑，通过内部定价人为使利润在跨国关联企业之间移动，从而达到减轻税负， 实现跨国关联企业利益最大化的目标。 2 2 - 2 法律界定 跨国关联企业采用转移定价的目的就是为了免除或减少税收负担，实现集团利益最 大化目标的行为。但并不是所有的转移定价实施之初都是为以避税为动机的，况且税务 机关也不能仅以避税动机为依据对转移定价进行规制。真正的判定依据应是关联企业进 行的内部交易，其成交价格是否偏离了市场价格。对于转移定价的性质，始终是法律工 作者争论不休的课题，究竟是避税、逃税还是节税，抑或一部分是这种性质，而另一部 分又是另一种性质，总说纷纭。笔者认为要真正了解转移定价的法律性质，我们有必要 先了解一下避税、逃税和节税的概念，再对转移定价的性质下定义。 “纳税义务人通过采取一系列的手段，逃脱已成立的纳税义务，或者避免纳税义务 成立，从而减轻或免除税负的各类行为规避或者减少税收义务的行为的总称订b 为税收 逃避，税收逃避依据目的和采用方式的合法性与否又分为逃税与避税两种行为。逃税是 指为了逃脱已成立的纳税义务，不缴或者少缴应纳税款，而采取的种种欺诈性的行为。 当逃税行为跨越国境，它就变成国际逃税。避税是指，为了规避税法，避免纳税义务成 立，在合法范围内最大限度地减少应纳税额而做出的交易和安排。当避税行为跨越国境， 8 西北大学硕士学位论文 它就变成国际避税。 这两种行为的相似之处就是具有相同的目的性：减轻税负，实现利润最大化。不同 之处就是在性质上的根本不同，逃税是一种非法行为，企业为了最求利润的最大化，采 用种种类似有意识的欺骗、错误陈述、谎报、涂改、伪造等非法手段减轻税负，对此国 家可以由有关国内税法或税收协定，依法进行补税和加处罚金乃至追究刑事责任。避税 则是以合法手段来减轻税负，不具有违法性，对此国家只能针对其采用的手法去修改和 完善相关税法，堵塞各种可能被纳税人利用的税法漏洞，并不能追究当事人的责任。 对于避税和节税的关系就是，避税是节税的上位概念。避税依据行为的正当与否， 又可分为正当避税和非正当避税，其中的正当避税就是节税。节税是指为降低或免除税 负，依法做出的符合税法宗旨的各类避免纳税义务成立的行为。采用节税达到税负减少 的行为是顺应政策导向的，即便不是受法律引导和鼓励的，至少也不为法律所否认。不 正当避税，是利用税法的漏洞和缺陷来逃避纳税义务，违背法律的宗旨，其具有形式合 法，实质违法的特性。不正当避税是对税法的滥用，属于法律应予以调整规制的范围。 节税、避税、逃税的关系就是合法节税、脱法避税和违法逃税。国家对转移定价的 规制都是基于正常交易的原则的，凡是内部交易价格偏离正常市场价格，税务部门都有 权对其进行调整。而转移定价并非根据市场规则制定价格，它主要服从于减少或者免除 税负的目的，因此，转移定价行为是违背税法宗旨的，不能被认定为节税行为。同时转 移定价虽然是一种有意为之的减轻税负的行为，但其并不直接与税法相抵触，仅仅具有 道德上的责难性。因此也不具有逃税的性质。 综上所述，转移定价具有避税的性质。这一性质决定了税务部门对其既不能像对待 节税行为一样加以引导和鼓励，也不能简单的参照逃税行为加以打击，只有在关联企业 以逃避纳税义务为动机进行企业内部交易，且交易价格偏离正常市场价格的情况下，才 可以对其进行规制和调整。 2 2 3 特征 转移定价作为当前国际上最主要的避税方法，在实施过程中，跨国公司利用两个或 两个以上国家的税法和国际税收协定规定的差别、漏洞等，采取形式合法的公开手段达 到减少或者免除税收负担的目的。根据i b f d ( 国际财政文献局) 对避税所下定义：“避税 是指用合法手段以减少税收负担 ，笔者认为具有避税性质的转移定价具有两个明显特 征：一是形式的合法性，二是实质的危害性。 9 第二章跨国关联企业与转移定价的界定 首先，转移定价是利用税法规定的漏洞而实施的避免纳税义务成立的不具有欺诈的 性质行为，其采用的手法虽不是法律所引导和鼓励的，但法律也未加以否定，此行为仅 仅具有道德上的责难性。根据税收法定主义原则，国家不能追究其法律责任。对于转移 定价的形式合法性，我们可以引用大法官r e d d y 的一句话来加以概括：“规避征税而 又不违反法律的艺术n b 。 同时，转移定价作为一种避税行为，具有避税的性质一脱法，它虽没有违反税法的 条文，但却违背了税法的宗旨，具有实质违法性。它实质的危害性主要表现在以下几方 面： 跨国关联企业转移定价侵害主权国家的税收管辖权。跨国关联企业转移定价由于跨 越关境，所以作为一种国际避税行为，它与两个或两个以上国家的税收管辖权产生了联 系。何谓税收管辖权，“它是国家在其主权管辖范围内享有的税权，是国家主权在税收 领域的体现，具有独立性和排他性n h 。跨国关联企业利用各国的税法差异，通过转移 定价套取额外的税收利益，而其获取的税收利益实际上是一国财政收入的流失，直接损 害了税收的财政功能，导致国家税收主权的弱化甚至丧失。 转移定价扰乱了正常的分配秩序。在当代社会，税收已不仅仅是对政府提供公共产 品和劳务的补偿，还是政府实施宏观经济调控的必要财力，为此国家必须拥有足够的税 收收入。受转移定价影响造成税收流失的一国，如果不削减财政支出来弥补这部分税收 损失的话，它就必须将这部分转嫁给另外的纳税主体来负担。这样就会迫使诚实守法的 纳税人承担更多的税收负担，从而加剧税负不公，损害税法的公平原则。 转移定价还会增加税收征纳成本。跨国关联企业为实现避税目的，采用种种迂回的 手法，增加了资源消耗和费用支出。而政府为保证合理征税，也要不断运用高科技手段， 投入更多的人力物力，这无形之中又会导致税务机关征税成本的增加，造成不必要的社 会资源浪费，损害税法的效率原则。 2 2 4 产生背景 作为跨国公司跨国经营必然产物的转移定价，“产生之初本是一种刺激生产发展的 手段，随着企业经营活动的国际化，因其本身具有的机动灵活性，成为跨国公司实现全 球战略、谋求最大利润的重要手段n 们一。伴随着跨国公司转移定价的实施，随之而来 的一些消极效应的显现，使得转移定价问题越来越成为各国税务部门关注的焦点。 转移定价最早出现于1 9 世纪末，当时伴随着资本输出的不断扩大，货物、资金、 1 0 西北大学硕士学位论文 技术和劳动力等经济要素的跨国流动性日趋频繁。许多从事跨国经营的企业规模急剧膨 胀，企业经营范围不断纵向一体化发展。为适应新的跨国业务发展，发挥各企业单位的 经营积极性，实现其全球战略的目标，企业调整了内部管理结构，设立了分部的组织形 式，以每个分部为基础形成了一个新的利润中心，每个分部在形式上都是彼此独立的独 立核算企业。但是为了实现集团利益最大化的目标，总公司与分部之间以及各分部相互 之间进行交易时必然需要通过企业内部交易和转让定价来进行国际避税，获取最大经营 效益，于是转移定价应运而生。可以说转移定价是随着社会化大生产的发展，跨国公司 组织形式和结构发生变化而出现的一种管理手段，服务于跨国公司整体性的发展战略， 反映了跨国集团内部分工与合作的要求。 二战后，借助新科技革命推动，资本流动的技术障碍不断加少，进一步促进了资本 的自由流动，跨国公司数量得到空前的发展。至2 0 世纪8 0 年代末，9 0 年代初，世界经 济一体化浪潮席卷全球，跨国公司更是迎来一个发展的黄金期。一方面资本的流动性加 强、另一方面包括资本在内资源数量的一定性( 或称稀缺性) 这一客观事实的存在，促 使各国政府竞相提供各种优惠税收政策，展开激烈的税收竞争来吸引外资、拓展税基、 发展本国经济。跨国公司在进行投资时必然要考虑到影响资本利润最大化的重要因素一 税收因素，由于各国税收竞争导致税负水平出现差别，这为跨国公司进行企业内部交易 和转移定价提供了实施的土壤，使其具有了操作的可能性和价值性。跨国关联企业通过 内部交易和转移定价实现了将利润尽量转移到低税负国家和地区，把费用尽量转移到了 高税负国家和地区，从而达到转移利润、减轻公司整体税负和实现集团利益最大化的目 的。 2 2 5 发展动机 跨国关联企业内部制定转移定价价格，并决定采用“高进低出或者“低进高出 形式，使它在国外的各子公司服从其整体集团利益，实现利润的最大化。跨国关联企业 采用转移定价，主要存在两大类动机。 ( 1 ) 商业动机 首先是为了获取一国更大市场份额。若跨国关联企业打算在短时间内迅速打进和占 领一国的市场，以竞争对手无法提供的优惠价格出售产品，将是一种迅速取胜的方法。 跨国关联企业通过低价把货物由一国卖给国外关联企业，然后进口国的关联企业可以把 购买到的低于市场正常交易价格的商品二次出售，由于其进货成本很低，所以可以向购 第二章跨国关联企业与转移定价的界定 买方提供其他出售该产品的同行无法提供的优惠的价格，从而获取到更大的市场份额。 若进口方关联企业所在国确定该商品在该国的低价出售对其国内同类产业造成损害，并 据此对该商品实施了反倾销措施，国外企业将会采用化零为整、化整为零、第三国生产 及改变产品形态等多种形式继续进行倾销行为。例如，进口国对一来自特定国家的机器 实施了反倾销措施，这时跨国关联企业就会以低价向该国关联企业出售该商品的零部件 或半成品，由关联企业完成最后的装配工序。由于遵照g a t t ( g e n e r a la g r e e m e n to n t a r i f f sa n dt r a d e 关税及贸易总协定) ，目前在世界上绝大多数国家通行货物进口时按其 实际状态向海关进行申报并缴纳相应税款。一般情况下整机的纳税依据一商品编码和零 部件的商品编码是有所差别的，而反倾销措施只针对来自特定国家的特定商品编码下的 商品，因此跨国关联企业改头换面将进口货物整的拆成零的、零的伪报成整的，或伪报 原产国，从而达到反倾销规避，继续低价倾销，达到其占领市场的目的。 其次为了降低各类风险。跨国关联企业在国外进行投资经营，其获取的利润会受汇 率的上下波动影响。跨国关联企业为降低外汇风险、获取更大的差价利益，会采用转移 定价提前或延缓支付货款。同时跨国关联企业也可以自己指定支付货款的币制，从而决 定由买卖双方的哪一方承担外汇风险，将损失减少到最小。低价转让还有一个好处，就 是它可以使更多产品进入一个实行外汇管制或者进口货物价值有限额的国家。例如，进 口国对于某项商品的进口价值有限制，而该价值主要以商品在海关申报的成交价格为依 据确定，此时跨国关联企业就可以通过内部交易，低报该商品的成交价格，从而可以在 数量上多进口此项商品，实现其规避国家对该项商品进口配额限制的目的。 再次为了调节利润水平。跨国关联企业实施转移定价，不一定全都是为了减轻税负 这一单纯目的，有时为了权衡各方面利益，实现其跨国集团整体利益的最大化，会将利 润在各关联企业之间进行人为分配。例如，跨国公司的母公司为了掩盖一子公司的盈利 情况，它就会采用向子公司高价供货，低价回购的方式，即“高进低出 。为了制造一 子公司盈利的假象，又会采用向子公司低价供货，高价回购的方式，即“低进高出 。 无论是“高进低出 还是“低进高出 都是跨国关联企业的一种全球经营策略，服从于 跨国关联企业的全球发展战略。 最后就是为了获取更多的利润。跨国关联企业以合资经营形式在一些国家建立了子 公司，受所在国政府对合资企业外资所占比例的限制，该子公司控股权不被跨国关联企 业掌握，该子公司不能完全听令于跨国关联企业，跨国关联企业只能从合资企业的税后 利润中分得自己的份额。在合资企业中，由于跨国关联企业可以提供先进的技术和管理 1 2 西北大学硕士学位论文 经验，因此一般掌握合资企业的技术控制权，决定合资企业原材料和零部件的采购来源。 合资企业在采购原材料时，跨国关联企业并不真正考虑价格优惠等经济因素，它会以所 采购原材料和零部件需跨国公司的母公司进行产品认证等为由，拒绝购买非其关联企业 的产品。转而高价购买国外关联企业所生产的同类产品。这样就可以通过所谓的“原始 供应制度”实现跨国关联企业内部交易，把合资企业的利润转移到国外的跨国关联企业， 从中获取更多的利润。究其原因，还是因为合资企业利润必须被投资方共享，而高价采 购国外关联企业生产原材料和零部件带来的巨额利润可以独享造成的。 ( 2 ) 税务动机 跨国关联企业采用转移定价的税务动机，就是减轻或者免除公司的税收负担。 公司所得税在世界上大多数国家是主要税种，并且税率较高，而其是以利润为依据 计征的，因此直接减少利润，就可以减少公司所得税。跨国公司的操作方法就是将利润 较多的留在税率低的国家，而把费用尽可能的转移到税率低的国家，从而实现少缴纳所 得税的目的。 按照国际惯例，国家在进出口环节对进出关境的货物会按照完税价格从价计征关 税，关税会提高该货物的进口成本，跨国关联企业为了少缴纳关税，通常会低报货物的 完税价格。但低报完税价格使缴纳关税额降低了，导致进口成本降低，利润增长，又得 多缴纳以利润为依据的公司所得税。反之高报价格多缴纳关税，可以少缴纳公司所得税。 因此关税与公司所得税之间这种此消彼长的关系促使跨国关联企业必须权衡计算哪一 种方式更有利于其全球避税策略。 各国根据其地域管辖权，可以对非居民从本国取得的股息、特许权使用费、利息等 所得征收预提税。因为预提税是以收入全额为计征依据，所以跨国关联企业尽可能的减 少上述所得的支付额，就可以少缴纳预提税了。 有些国家为了鼓励出口，会以出口货物的价值为基础进行补贴或退税，出口货物的 价格越高，获得的补贴或退税就会越高。跨国关联企业会提高货物的出口价格，从而获 取更多的出口退税和补贴。更甚者，有的跨国关联企业在提高商品出口价格获取更多的 出口退税和补贴后，转而将该商品再次在原出口国低价申报进口，通过将同一票货物反 复出口和进口，来骗取国家出口退税和补贴。 此外，如果在跨国公司母公司所在国实行外国税收抵免制，利用转移定价可以起到 增加当年外国税收收入抵免额的作用。 1 3 第二章跨国关联企业与转移定价的界定 2 2 6 采用手法 跨国关联企业采用的转移定价的手法主要有以下几种： ( 1 ) 通过控制零部件、原材料及销售产品的进出口价格来实现利润的转移。根据利 润转移方向采用“高进低出 或“低进高出两种不同的定价方法。利润转出方采取高价 支付原材料价格，低价销售产品实现；利