（经济法学专业论文）我国滞纳金制度的现状分析及完善构想.pdf

内容摘要 内容摘要 税收滞纳金制度虽然只是税收制度中很小一部分，但其执行却关系到纳税人 权利的保护和国家税款的及时入库。此制度的完善对促进我国税法制度的建设将 有重要意义。 本文第一章主要着眼于滞纳金的基础理论，就滞纳金的基本概念和功能做了 简要介绍，之后就目前众说纷纭的滞纳金的性质问题提出了自己的观点，并将滞 纳金与其它相关概念进行了区分。第二章主要对我国现行滞纳金制度进行了详细 分析，第一节先就我国目前的实体制度和程序制度进行了介绍，第二节就滞纳金 产生的不同原因针对滞纳金的适用情形进行了分情况讨论，分别分析了因纳税 人、扣缴义务人、税务机关及其他各方主体及不可抗力等原因导致滞纳金产生的 各种情形，为第三章提出完善建议提供了基础。之后的第三节和第四节分别指出 了滞纳金计算相关问题和执行过程中存在的问题，对计算期间问题，税收优先权 和滞纳金执行不力等相关问题的探讨。第三章在第一章和第二章论证的基础上， 借鉴国外立法经验，结合我国国情，从实体制度，程序制度和配套制度三方面对 我国现行滞纳金制度提出了完善建议。 全文以基础理论为出发点，在就我国现行滞纳金制度的现状进行了详尽分析 的基础上针对存在的各种问题有的放矢地提出了切实可行的完善建议，既借鉴了 国外先进立法经验，又结合了我国特殊国情，以期望对税收立法有所触动，促进 我国税收法制的完善。 关键词：滞纳金：纳税入；税务机关 a b s t r a c t a b s t r a c t t h el a t ef e es y s t e m ，t h o u g h ，o n l yi sat r i v i a lp a r to ft h ew h o l et a x a t i o ns y s t e m i t s i m p l e m e n t a t i o nc o u l dh a v ed e e pe f f e c to nt h ep r o t e c t i o no ft a x p a y e r s r i g h t sa n dt h e g o v e r n m e n t sr e v e n u e t h u s ，t h ei m p r o v e m e n to ft h i ss y s t e mw i l lb eg r e a t s i g n i f i c a n c et ot h ei n s t r u c t i o no ft h et a x a t i o nl a ws y s t e m i i lt i l i sa r t i c l e ，w es t a r tw i t ht h ei n t r o d u c t i o no ft h ef u n d a m e n t a lt h e o r yo ft h el a t e f e es y s t e m ，f o l l o w e db yt h ee x p l a i no ft h ec o n c e p ta n df u n c t i o no ft h el a t ef e e t h e n w ea d d r e s so u rp o i n t so nt h el a t ef e e s c h a r a c t e r i s t i c s ，w h i c hh a sc a u s e dg r e a t c o n t r o v e r s yl a t e l ya n dd i f f e r e n t i a t et h ec o n c e p t i o no fl a t ef e ew i t ho t h e rr e l a t i v eo n e s c h a p t e r2f o c u s e so nd e t a i l e da n a l y s i so nt h ec u r r e n tl a t ef e es y s t e m a f t e rt h e i n t r o d u c t i o no ft h ee n t i t ys y s t e ma n dp r o c e e d i n gs y s t e mi ns e c t i o n1o fc h a p t e r2 ，w e m o v et ot h ea n a l y s i so ft h ea p p l y i n gc o n d i t i o n sa c c o r d i n gt ot h ed i f f e r e n tc o u r s e s ， w h i c hw a sd u et ot h et a x p a y e r s ，t h ew i t h h o l d i n ga g e n t ，t h et a xa u t h o r i t i e s ，o t h e r p a r t i e sa n df o r c em a j e u r e s ，p r o v i n gaf i n nb a s ef o rt h ef o l l o w i n gd i s c u s s i o n t h e i s s u e sr e l a t i n gc a l c u l a t i o na n de x e c u t i o na r ep o i n t e do u ti nt h ec o m i n g c h a p t e r3a n d c h a p t e r4 ，i n c l u d i n gi s s u e sa b o u tc a l c u l a t i o np e r i o d ，t a xp r i o r i t ya n df a i l u r ei n e x e c u t i o n b a s e do nt h ed e m o n s t r a t i o no fc h a p t e r1a n dc h a p t e r2 ，w ec o m ef o r w a r d s e v e r a ls u g g e s t i o n sa sf o l l o wi nv i e wo fe n t i t ys y s t e ma n dp r o c e e d i n gs y s t e ma sw e l l a sf i x i n gs y s t e m ，w i t hr e f e r e n c et ot h ef o r e i 弘l e g i s l a t i o ne x p e r i e n c ea n dc u r r e n t t a x a t i o nl a ws y s t e mi nc h i n a i nt h i sa r t i c l e ，w es t a r tw i t ht h ef u n d a m e n t a lt h e o r yo fl a t ef e e ，b a s e do nt h e d e t a i l e da n a l y s i so ft h ep r o b l e m sl y i n gi nt h ep r e s e n ts y s t e m ，w eb r i n gf o r w a r d s e v e r a lu s e f u ls u g g e s t i o n s ，r e f e r r i n gt ot h ef o r e i 盟l e g i s l a t i o ne x p e r i e n c ea n dc u r r e n t t a x a t i o nl a ws y s t e mi nc h i n a ，i nt h eh o p eo fi l l u m i n a t i n gt h et a xl e g i s l a t i o na n d p r o m o t i n gt h ep r o g r e s so ft h et a x a t i o nl a ws y s t e mi nc h i n a k e yw o r d s ：l a t ef e e ；t a x p a y e r ；t a xa u t h o r i t i e s 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导i j o 旨导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：印玲 m 7 年朔够日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其他指定机构送交论文的纸质版和 电子版，有权将学位论文用于非营利目的的少量复制并允许论文进入 学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检 索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密 后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密( 秒) ，在珍年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) 作者签名： 导师签名： 玲日期：缸析年歹月影日 日期：舻厂月矿日 嘛别 前言 一j l 刖置 学术界对滞纳金相关问题的争论一直众说纷纭，尤其2 0 0 1 年税收征收管 理法( 以下简称征管法或新征管法) 修订时对滞纳金加收率调整之后， 滞纳金的性质等相关问题更引起了广大的关注，实践中滞纳金执行不力等问题也 还大量存在。目前我国学术界专门探讨滞纳会问题的研究成果相对较少，相关制 度设计比较欠缺。相比之下，国外很多立法在此方面已经有很成熟的制度规定。 因此，笔者有必要对滞纳金加收规则制度做进一步分析，并从我国国情出发， 适当地借鉴国外立法经验，为更好的解决实践中滞纳金加收存在的相关问题提出 自己的建议，这对于提高税务机关的加收效率，实现税收公平原则，完善税收体 制都有着重大的意义。 本文从滞纳金的概念和基本功能入手，对滞纳金的性质的界定提出自己的见 解，并以此为基础对滞纳金加收的相关问题进行了分析，并借鉴国外立法经验， 对解决实践中滞纳合加收存在的相关问题提出了自己的建议。 我国滞纳金制度的现状分析及完善构想 第一章滞纳金制度的基本理论 一、滞纳金的概念 第一节滞纳金的概念及功能 所谓滞纳金，是指纳税人在超过规定的缴纳期限后仍未缴纳税款，税务机 关向其额外加收的金额。加收滞纳金已成为世界各国惯例，如德国租税通则 第2 4 0 条，日本国税通则法第6 0 条至第6 3 条都有关于滞纳金的相关规定。 我国则在2 0 0 1 年税收征收管理法第3 2 条作了明确规定：“纳税人未按照规 定期限缴纳税款，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款，税务机关除责令限期缴 纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 二、滞纳金的功能 滞纳会的功能可从以下三个方面进行分析： l 、督促功能。滞纳金的首要功能便是督促，即采取经济的方式使未如期缴 纳税款的纳税主体尽快履行纳税义务，“目的在于谋求与期限内申报并交纳的纳 税人之间的公平负担，以及促进在期限内按时交纳”， 如果纳税人欠税时间越长， 应缴纳滞纳金也就越多，所损失的利益也就越多。如果将每个纳税人视为一个理 性的人，其在纳税过程中就能够计算出自己的收益和成本，与日俱增的滞纳金意 味着成本的日益增加，在收益等其他条件保持不变的前提下，肯定会导致利润的 减少。台湾学者也认为滞纳金的主要功能在于实现已届清偿期之税捐，并促使纳 税义务人准时缴纳税捐之不具处罚性施压手段。 2 、赔偿功能。按照目前税法学界的通说，税务机关和纳税人之间是一种公 法上的债权债务关系。当纳税人未如期纳税时，其行为已导致税务机关期限利益 的损失。纳税义务人因自己的过错未恰当履行义务，给税务机关( 在此代表国家) 造成了一定损失，理应赔偿作为受害人的税务机关的损失。而滞纳金就是纳税人 。本文如未特别指明，“纳税人”均指广义上的纳税人，即包括狭义的纳税人和扣缴义务人在内的纳税主体 。本文所指的税务机关不包括海关在内，海关征税所产生的滞纳金相关问题本文小予探讨。 。【日】金子宏日本税法原理 m 刘多田等译，北京：中国财政经济出版社，1 9 8 9 2 7 8 曲葛克昌行政程序与纳税人基本权 m 台北：翰芦图书出版有限公司，2 0 0 5 5 2 5 3 西许静税收滞纳金浅析 e b o l h 逝丛幽坠璺笪：璺型h 继垒墅2 曼i 亟墨堑箜堕i 盘，2 0 0 6 0 6 1 0 2 第一章滞纳金制度的基本理论 未能按期如数缴纳税款向税务机关支付的损害赔偿金，其目的是为了赔偿国家遭 受的损失，滞纳金的计算期间也应为税务机关损失的计算期间，即从纳税人应缴 未缴之日至实缴税款之日。 3 、制裁功能。滞纳金还能对未如期纳税的义务人实施制裁，“制裁可以制止 不必要的行为，从而使纳税人更好的自觉纳税。 税收滞纳金加收制度，其实质 是希望通过发挥法律的预测作用，使纳税人基于对逾期缴税处罚的恐惧而在下次 税收活动中积极主动地履行自身义务。滞纳金也可以看作纳税人未如约履行义务 所承担的不良法律后果。税法选择经济制裁而不是其它形式的制裁有着功能方面 的考虑，经济制裁可以增加收入，而自由罚等相关形式的处罚则可能增加财政支 出。 我国也属于政策资源特别有限的国家，制定政策的一个重要考虑便是财政 收益和成本间的关系。从保证国家财政收入的角度来说，滞纳金可以起到更积极 的作用。滞纳金的制裁功能可以用来解释为何大多数国家滞纳金加收率都会比同 期银行贷款利率高出一定比例，如果只有补偿功能，仅规定等于同期银行贷款利 率的滞纳金就可以达到补偿目的，而滞纳金高于同期银行贷款利率就体现了其制 裁功能。新征管法出台后将滞纳金的加收率从以前的千分之二降低到现行的 万分之五，相当于1 8 2 5 的年利率，其实质已经大大降低了滞纳金的制裁功能。 但加收率仍然高于同期银行贷款利率的事实说明滞纳金的制裁功能自始至终都 没有被立法者所摈弃。 第二节滞纳金性质的确定 一、有关滞纳金性质的不同观点及辨析 滞纳金性质一直是学界争执不下的问题，众多学者基于不同的立场，从不同 角度对滞纳金的性质作出了多种界定。现今流行的关于滞纳金性质的观点大概有 以下几种： l 、补偿说( 利息说) 。即认为滞纳金本质上应该是对国家的补偿，尤其在滞 纳金加收率调低之后，更多的学者将其归入国家补偿金的范畴。“利息说”跟“补 偿说”大同小异，大都从征收形式和属性来分析。从形式上看，计算税款滞纳金 。v 图若尼税法的起草与设计 m 国际货币基金组织，国家税务总局政策法规司译，北京：中国税务出版 社，2 0 0 4 ，1 2 4 1 2 5 。【日】金子宏日本税法原理 m 刘多田等译，北京：中国财政经济出版社，1 9 8 9 2 7 8 3 我国滞纳金制度的现状分析及完善构想 的时间、基数和比率与银行贷款利息一样，都有量上的严格规定计算滞纳金时 间是从规定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人实际缴纳税款之日，相当于贷款 期限，滞纳税款相当于贷款本金，而万分之五的比率相当于利率，税款滞纳金就 相当于利息了。其次，税款滞纳金与利息一样都具有财产增值的属性。笔者认为 尽管滞纳金和利息具有一定的共性，但利息说否认了滞纳金公法上的惩罚性，将 滞纳金界定为纳税人因占用国家税款而应向受害人( 代表国家的税务机关) 的一 种补偿，即认为滞纳金的唯一功能是债务人由于获利而向受害人支付的补偿。而 根据民法的观点，补偿并非补偿人违反义务的结果，受益人对受害人损失的造成 一般无过错，仅因得到一定的利益而向受害人支付一定的补偿。而未按期缴纳税 款的纳税人是造成国家税款流失这一损害行为的行为人，其对于滞纳金的产生， 具有一定的过错。因此，纳税人向税务机关支付的滞纳金应是其承担赔偿责任的 表现形式，而非向税务机关支付的补偿。且我国现行滞纳金的加收率为力分之 五，相当于1 8 2 5 的年利率，大大高于同期银行贷款利率。 纯粹将滞纳金看作利息也有不当之处，利息是资金占有人对资金所有人支付 的对价，是本金的法定孳息。如果是约定要支付利息的借款合同，利息的计算从 借款合同成立的当天便要开始计算，而滞纳金并非纳税人只要负有纳税义务就一 定应承担的义务，如果纳税人已按期如数纳税，就不用承担缴纳滞纳金的义务 且通常滞纳金的加收率会高出利息很多，因此仅从利息的角度来定性滞纳金也具 有一定的片面性。 2 、行政执行罚说。持此观点的学者大都认为滞纳金符合行政执行罚的诸多 特征。行政执行罚作为一种行政强制措施，是行政强制执行机关对拒不履行不作 为义务或不可为他人代履行的作为义务的义务主体，科以新的金钱给付义务，以 迫使其履行所负纳税义务。而事实上执行罚与滞纳金有诸多不同之处。其一，执 行罚是一种针对纳税人不履行义务行为的强制执行措施，跟期间没有直接的关 系；而目前我国滞纳金的计算是根据滞纳期间的长短来进行计算的，滞纳期间越 长，所承受的滞纳金就越多。其二，执行罚可以针对纳税人不履行义务的行为反 复适用，而滞纳金只能就纳税人不履行义务的行为适用一次。圆且如果滞纳金只 是为了促使纳税人尽快履行纳税义务，则应根据纳税人拖欠税款时间的长短对滞 。佟柔，主编中华法学大辞典 m 】北京：中国检察出版社，1 9 9 5 4 6 0 。姜明安，主编行政法与行政诉讼法 m 北京：北京大学出版社，1 9 9 9 2 4 1 4 第一章滞纳金制度的基本理论 纳金加收率由高到低进行设定，而我国实行的滞纳金加收率在一段期间内是固定 不变的，不符合只为了督促纳税人尽快纳税此项单一功能。 3 、行政罚款说。此种观点在新征管法公布前占有非常重要的地位，因 当时的加收率为每日千分之二，大大高出同期银行贷款利率，惩罚的成分占很大 一部分。不管是理论界还是实务界都有不少人将滞纳金定性为行政罚款。如果以 我国传统的税收权力说为基础，认为税务机关是处于管理者角色，在纳税人没有 按期缴纳税款时，管理者实施一定的管理职能，对被管理者处以一定数额的罚款， 罚款说也就应运而生。但在我国滞纳金加收率已降到万分之五以后，滞纳金的惩 罚性已经大大降低，再将滞纳金的性质完全定性为行政罚款，明显不合时宜而 且我国新征管法第6 3 条第2 款已明确规定“扣缴义务人采取前款所列手段， 不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金， 并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，即规定滞纳金可以 与行政罚款并处，如果仍将滞纳金的性质定性为行政罚款，就违背了行政法中的 “一事不二罚”原则。 4 、行政秩序罚说。认为滞纳金是对纳税人过去违反税法义务行为的制裁。 如果按照这种理解，滞纳金与罚款在实质上没有很大差别，因此此种学说和行政 罚款说实质上基本相同。 5 、利息与惩罚说。这种观点是行政执行罚说和利息说两种观点的综合，认 为滞纳金同时具有补偿和惩罚性质。由以上分析可知，利息说和行政罚款说都 存在一定的片面性，即使将两种学说综合仍不能避免各自的弊端。 6 、损害赔偿兼行政执行罚说。此观点认为滞纳金兼有损害赔偿和行政执行 罚两种属性，只是偏重点不同而已。这种观点较其它观点更好的弥补了单一功能 说的不足，将执行罚和损害赔偿说的观点互补，目前在学术界占据主导地位。 尽 管如此，执行罚说的缺陷仍然不能从根本上得到弥补，滞纳金的本质也未能完全 得以揭示。回 。刘剑文，熊伟税法基础理论 m 北京：北京大学出版社；2 0 0 4 2 9 1 - 2 9 2 。许静税收滞纳金浅析【e b o l 】h t t p ：w w w c i t l c n s h o w a s p ? c _ i d - - 4 8 5 & ai d = 1 6 4 3 , 2 0 0 6 - 7 3 0 。刘剑文，熊伟税法基础理论 m 北京：北京大学删, 2 0 0 4 2 9 1 2 9 2 。周倩税款滞纳金法律性质浅析及相关制度完善 e b o l 】 h t t p ：w w w c h i a a l a w i n f o c o m r e s e a r c h 螫：a d e m v d e t a i l s a s p ? l i d = 3 7 1 4 , 2 0 0 6 4 - 2 5 5 我国滞纳金制度的现状分析及完善构想 二、本文对滞纳金性质的确定 以上各种学说都只从滞纳金的功能出发对其进行定性，将主要功能作为定性 的基础，因此都没能揭示滞纳金的根本性质，具有一定的片面性。综合各方面因 素考虑，笔者认为滞纳会是一种兼具赔偿及惩罚功能的附带税收。税收债权债务 关系说认为，征纳双方是一种债权债务关系，作为债务人的纳税人因未如约恰当 履行债务，违反了其应承担的按期纳税的义务，具有一定的过错，应向债权人支 付相应数额的赔偿。新征管法将滞纳金的加收率规定为每同万分之五，相 当于1 8 2 5 的年利率，几乎高于同期银行贷款率一倍，也大大高于一般的赔偿 数额，这说明滞纳金具有一定的惩罚性，尽管这种惩罚性可能相对行政罚款较轻。 但这种惩罚性恰恰体现出了税法的公法性质及税务机关可依法对纳税人进行行 政管理的管理者身份。 滞纳金与税收两者特征也完全吻合。学术界通论认为，税收具有“无偿性、 固定性和强制性 三大特点。从目前滞纳金相关法律规定可得知，滞纳金由纳税 人向国家无偿支付的，国家没有给予其相应对价，符合税收无偿性的特点；目前 我国税收滞纳金加收率是固定不变的，滞纳盒根据滞纳时间长短计算，税务机关 和纳税人不得就加收率进行约定，税务机关也无权对加收率随意进行调整，这也 符合税收的固定性特点；另外，新征管法第4 0 条明确规定，纳税人如果没 有如期纳税，税务机关可以将滞纳金与税款一起适用强制措施。国家税务总局 关于贯彻( 中华人民共和国税收征收管理法) 及其实施细则若干具体问题的通知 ( 2 0 0 3 年4 月2 3 日国税发 2 0 0 3 1 4 7 号) 中也明文规定：“对纳税人已缴纳税款， 但拒不缴纳滞纳金的，税务机关可以单独对纳税人应缴未缴的滞纳金采取强制执 行措施”。 将滞纳金定为附带税收也有利于保证滞纳金的征收。即使纳税人对税务机关 的税务处理决定书不服提起复议，也必须先行缴纳主税和滞纳金。实践中税务机 关也是如此操作，当企业财产不足申请破产时，滞纳金也可以优先于罚款和其后 设立的担保物权优先受偿，有利于保证国家财产的如期入库。 从外国立法来看，很多国家也将滞纳金的性质界定为附带税收，如德国租 税通则认为其既非利息，亦非罚金，而是一种迫使租税义务人准时纳税的手段。 【日】北野弘久税法学原论( 第四版) m 陈刚等译，北京：中国检察出版社，2 0 0 1 4 - 6 6 第一章滞纳合制度的基本理论 在性质上，滞纳金为租税附带给付国 将国税的附带债务称 为附带税，附带税中包含了本文要讨论的滞纳金。 我固滞纳会制度的现状分析及完善构想 受偿，如欠税发生在担保物权产生之后，则于担保物权之后受偿。此规定体现了 税收公益性，有利于保证国家税款的正常入库。而税收优先权外部效力规定仍不 完善，即征管法和破产法、民事诉讼法之问仍有冲突。破产法 规定担保债权排除在破产债权之外，从而使得担保物权无论产生时间无论是在欠 税之前还是之后都优先于税款受偿，依此规定就使得企业面临破产时税款要滞后 于担保物权受偿，而税收优先权的主要效力就是运用于企业资产不足的情况。因 此，征管法与破产法、民事诉讼法等法律在此方面规定亟待统一，下 文将进一步分析。 ( 二) 滞纳金与主税偿还顺序问题 主税在此是指不包括滞纳金在内的纳税人依法应如期缴纳的税款，如纳税入 按期如数纳税自然无滞纳金产生，也就无两者偿还顺序问题。问题是当纳税人同 时负有两种税收的缴纳义务，尤其是纳税人资金不足只能负担两者中其一时，应 如何分配有限资金的问题。抵税财物拍卖、变卖试行办法( 国家税务总局令 第1 2 号) 第6 条规定：“税务机关拍卖变卖抵税财物时按下列程序进行：q 000 0 ( 五) 拍卖、变卖所得支付有关费用后抵缴未缴的税款、滞纳金，并按规定抵缴 罚款。纳税担保试行办法( 国家税务总局令第1 1 号) 第2 3 条规定：“纳 税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当依法拍卖、变卖抵押 物，变价抵缴税款、滞纳金。”可见我国税法目前在处理滞纳金和主税的偿还顺 序问题时，都只是将主税和滞纳金一并提及，何者优先受偿并没有明确规定，实 践中税务机关大多先行抵扣主税。笔者也认为滞纳金为主税缴纳义务未如期完成 所产生的附带税收，非纳税人依照税法产生的第一次纳税义务。若无主税产生， 自然也无滞纳金加收问题。介于两者主次地位不同，应将主税征收顺序置于滞纳 金之前。 二、滞纳金执行不力问题 滞纳金执行不力一直是税务实践中的固疾，尽管新征管法将加收率大幅 度降低，滞纳金加收情况较以前有较大改善，但从总体来看，滞纳金的加收仍然 不尽如人意。其原因大概包括以下三个方面： 。张欣浅议我国税收优先权制度【j 】税务研究, 2 0 0 5 ，( 3 ) ：6 1 - 6 2 ，另见新修订的中华人民共和国企业破产法 第8 2 条 2 8 第二章我国现行滞纳金制度分析 l 、纳税人方面。我国纳税人纳税意识普遍不强，认为欠税只是欠国家的钱， 对缴纳滞纳金缺乏正确的认识。很多纳税人未认识到滞纳金是一种附带税收，只 将其当作税务机关对企业进行整治的工具，没有从思想上认识到缴纳滞纳金的重 要性。 2 、税务机关方面。很多税务机关也只重视主税，认为滞纳金无关紧要。很 多税务执法人员缺乏对税法刚性的理解和认识，执行税法不坚决，甚至在执法过 程中滥用怜悯心，影响了执法的力度。还有很多税务机关只注意抓税收，只要欠 税企业能交纳拖欠的税款，加收滞纳金也就网开一面。还有的税务机关认为有些 滞纳金税额较小，不值得花费太大成本去计算和填写缴款书，却没有认识到滞纳 金也是税款的一种，随意减少滞纳金的加收数额就违反了税收法定原则。 3 、滞纳金的加收管理方面。滞纳金加收实践中没有设定对企业欠缴税款计 算加收滞纳金的微机管理程序，只靠操作者自行计算，很容易导致加收的随意性 产生；由于缺乏对滞纳金加收科学的管理，还会出现计征、管理部门与欠税企业 对加收滞纳金的认定不一致，计算依据不统一，核定数据不准确等一系列问题， 出现一些不应有的矛盾。 。舒诚，王学芬滞纳金征收中存在的问题与对策忉税务，1 9 9 9 , ( 1 1 ) ：8 - 9 2 9 我国滞纳金制度的现状分析及完善构想 第三章我国滞纳金制度完善构想 前文对滞纳金的性质和我国滞纳金制度的现行状况作出了较为详尽的分析。 以下将立足于保护纳税人权利、保证国家财政收入的立场，借鉴国外立法和实践， 从实体、程序和配套制度三方面提出完善建议，希望使滞纳金制度在整个现行税 制中发挥其应有的作用。 第一节实体制度的完善 一、分段加收率的设置 由前文分析可知，我国目前仍适用固定加收率，即纳税人在一段期间内不论 滞纳期间长短所适用的加收率是固定不变的。这种加收率虽然有适用简单，计算 方便的优点，却不能很好的应对不同纳税人的不同情况，从而充分发挥滞纳金的 督促作用。而国外对滞纳金加收率的设定也都没有统一标准。德国租税通则 第2 4 0 条第l 款规定：“租税于清偿日届满时，未经缴纳者，应就未缴纳之租税 金额舍弃不足一百马克之尾数，每开始一月加征百分之一之滞纳金 ，日本 国税通则法第6 0 条第2 款规定：“延滞税税额，为按照从前项各号所规定的国 税的法定纳税期限的次日至完纳该国税之日的期间的日数，以其未纳税额乘以年 百分之十四点六的比例计算出的金额。但，在至缴纳期限的期间或从缴纳期限的 次日至满二个月之日的期间，为以其未纳税额乘以百分之七点三的比例计算出的 金额。”也就是说，从国税的法定纳税期限的翌日开始到国税的完税之日止的期 间的未纳税额按年1 4 6 的比率计算。但如果该期间在纳税期限之内或者仅超过 纳税期限翌日起2 个月内的，则减轻适用7 3 。 由此得知，国外立法一般在税款滞纳的初期都适用较低的滞纳金加收率或者 有一定的豁免额，而随着滞纳时间的延长，加收率逐级递增。这种分段加收率的 设置一方面可鼓励和引导纳税人在税款确定之后能够及早纳税。而另一方面由于 初期的低加收率或豁免额，纳税人可能产生纳税惰性，无视纳税期限，能拖则拖。 然而如果没有初期的低加收率或豁免额，那些因为客观原因而无法及时纳税的纳 税义务人就要承担与那些恶意拖欠税款的纳税人一样的滞纳金缴纳义务，有违税 收公平原则。笔者认为从我国国情出发，我国应借鉴国外立法经验设分段滞纳金 第三章我国滞纳金制度完善构想 加收率，并对以下相关问题进行关注： l 、是否应设置豁免期间。：德国租税通则第2 4 0 条规定，5 日之内的滞纳， 不加收滞纳金。笔者认为由于目前我国纳税人纳税意识普遍不强，设置豁免期间 很容易造成纳税人税款拖欠，影响国家税款及时入库，因此我国不宜借鉴德国的 做法来设置豁免期间。 2 、是否应设置最低加收标准。这主要是因为在滞纳金的加收过程中，许多 纳税人滞纳的税款较小，滞纳的天数短，导致加收成本超过所加收的滞纳分数额。 很多税务机关在执行过程中也认为有些滞纳金税额太小，不值得花费太大成本去 计算和填写缴款书。考虑到加收成本，同时更好地体现税收法定主义原则，笔者 认为应设置一个最低加收标准，以5 一l o 元为最低加收金额。即纳税人每次( 笔) 应加收的滞纳金低于最低加收标准，应按最低加收标准( 5 1 0 元) 加收，如果 应加收的滞纳金高于最低加收标准的，则按实加收。此项设置比较符合我国滞 纳金加收现状，有利于缓解滞纳金执行不力的情况，并能够很好减轻税务机关加 收滞纳金的惰性。 3 、适用初级加收率的期问应为多长。笔者认为三个月期限比较合适，这同 时也是目前可以申请延缓缴纳税款的最长期间。初级加收率期间也适用三个月正 是利用了这一期间作为纳税人做出反应期限的合理性。在最初的三个月期间，可 适用现行征管法规定的万分之五的初级加收率，而在三个月后，滞纳金的督 促功能应该得到更好的发挥，加收率可以提高至现行加收率的两倍，即每日千分 之一，从而督促纳税人按期履行纳税义务。 4 、操作性问题。分段加收率在一定程度上会增加税务机关的计算工作量， 加重工作负担。笔者建议可进一步改进滞纳金计算工具，如开发专门的软件程序 来帮助计算，避免税务机关人员的手工计算，从而提高税务机关的工作效率。 二、除外期间计算法 如前文所述，笔者建议应在立法中对以下期间的扣除给予明确的规定：税务 机关稽查案件的时间、行政复议或行政诉讼期间及因其他公权力机关行使权力延 误的期间，以更好地满足税收实践需求。 o 许建国执行滞纳金加收规定中出现的问题和建议 j 涉外税务，2 0 0 2 , ( 3 ) ：6 5 - 6 6 3 1 我国滞纳金制度的现状分析及完善构想 三、滞纳金的变更制度 税收债务作为一种附带给付，经核定或申报后并非是固定不变的。当税收债 务确定后因某种原因发生变更，滞纳金是否也应发生相应变更。不同学者出于对 滞纳金性质的不同理解可能会得出不同答案。如果认为滞纳金是一种给付迟延的 损害赔偿，滞纳金债务当然应当随着主税数额的变化而变化。如果认为滞纳金是 一种行政处罚，纳税人当初没有如期缴纳税款的行为，并不会因为税收的嗣后变 更而不复存在，因此，滞纳金处罚应当维持。例如，德国租税通则第2 4 0 条 第1 款末句“租税或租税退给之核定经废弃或变更者，已加收之滞纳金不受影 响。 而笔者认为既然滞纳金作为一种附带税收，相对于主税具有附属性，当主 税发生变更时滞纳金也应该随之变更。如在核定征收中，税务机关核定的税款如 果和纳税人申报不一样时，纳税人要缴纳的主税就发生了变更。如前文所述，此 时税务机关作出的重新核定不应具有溯及既往的效力，如果重新核定的税款数额 大于纳税人已申报数额，只要纳税人在新核定的税款的应缴期限内完成缴税义 务，就不用承担滞纳金的缴纳义务；但若超过新的应缴期限纳税人仍未完成缴纳， 税务机关则有权根据征管法第3 2 条以重新核定的税款为计算依据向纳税人 加收滞纳金，滞纳金的计算期限从重新核定的税款的应缴期限届满次日起计算； 同样道理，如果重新核定的税款数额小于纳税人已申报的数额，税务机关就纳税 人申报部分超过重新核定税款差额部分所征收的滞纳金无需退还。笔者建议在立 法中对此做出明确的规定，以更好地保护纳税人的权利。 四、消灭时效制度的建立 基于前文对滞纳金性质的确定以及对消灭时效问题的论述，笔者建议滞纳金 适用与主税相似的消灭时效制度。滞纳税的纳税义务与构成其基础的税款的纳税 义务可看作相互独立的。因滞纳税的纳税义务对应于构成其基础的税种迟延交纳 逐日成立和确定，所以其时效应理解为法定纳税期限经过后每一日之滞纳税，自 翌日开始独立进行计算。即认为每一日的滞纳金都可以独立计算它的消灭时效。 这种制度可以督促税务机关更高效率地行政执法，促进国家税款及时入库，值得 我国借鉴。 西刘剑文，熊伟税法基础理论 m 北京：北京大学出版社，2 0 0 4 2 9 4 。【日】金子宏日本税法 m 战宪斌，郑林根等译，北京：法律出版社，2 0 0 4 3 9 1 3 2 第三章我国滞纳金制度完善构想 第二节程序制度的完善 一、税收优先权制度的完善 如前所述，基于滞纳金附带税收的性质，税收优先权同样应适用于滞纳金。 为完善我国税收优先权的规定，笔者认为立法者首先应该统一征管法与破 产法、民事诉讼法等法律在优先权方面的规定，并明确主税的优先顺序。应 对破产法和民事诉讼法的相关规定加以修改，统一以欠税行为发生的时 间为准，如果欠税行为发生的时间在担保物权产生之前，则税款优先于担保物权 受偿，反之则后于担保物权受偿。“从维护纳税人权益的角度看，这种做法还 有助于切断从债权产生的源泉，使纳税人的负担不至于越来越沉重。 其次应当 统一国税总局的相关批复和解释互相矛盾的地方，以欠税行为发生的时间为基准 就税收优先权作出统一规定。 二、强化滞纳金加收执行制度 征管法第4 0 条第2 款规定，税务机关采取强制执行措施时，对前款所 列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。笔者认为应 对征管法第4 0 条第2 款的相关规定进行修订，允许在税款已经缴纳的情形 下对滞纳金单独强制执行。但就强制执行机关而言，不同国家和地区的法律规定 也不尽相同，台湾地区税捐稽征法第2 0 条规定：“依税法规定逾期缴纳税捐 应加征滞纳金者，每逾二日按滞纳数额加征百分之一滞纳金；逾三十日仍未缴纳 者，移送法院强制执行。故实施强制执行的机关是法院，而我国征管法第 4 0 条规定了税务机关在对税款进行强制执行时，可以同时对滞纳金进行强制执 行，因此税务机关为滞纳金强制执行的机关。 第三节配套制度的完善 滞纳金配套制度的建立和完善，有利于弥补滞纳金制度的运行所带来的立法 缺陷和漏洞，使得滞纳金制度和其配套制度成为一个有机统一的整体，从而进一 步发挥滞纳金制度应有的作用，更好地保护纳税人利益和保障国家财政收入。我 国张欣浅议我国税收优先权制度【j 】税务研究，2 0 0 5 ，( 3 ) ：6 卜6 2 。刘剑文，熊伟税法基础理论。 m 北京：北京大学出版社, 2 0 0 4 3 1 5 3 3 我国滞纳金制度的现状分析及完善构想 国目前在配套制度方面的规定几乎为空白，立法机关应尽快加强这一方面的制度 建设。 一、完善免纳申报制度 我国征管法第3 1 条第2 款规定：“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳 税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税 款，但是最长不得超过三个月。实施细则第4 1 条就这一制度做了进一步解 释。可见我国目前对因不可抗力等客观原因导致不能纳税的纳税人适用三个月的 豁免批准制度。 国外立法就滞纳金免缴制度的规定较我国更加详细具体。如台湾地区关税 法第5 2 条第1 项但书中将政府管制、不可抗力、战争、罢工等非可归责于纳 税人的情形，排除在滞纳金课征范围之外。即使纳税人没有在规定期限内冲销汜 帐关税税款，也不课征滞纳金。德国租税通则第2 4 0 条第2 、3 项规定了两 种免除情形：对租税之附带给付，不成立滞纳金：五同以内之滞纳，不征收滞纳 金。日本国税通则法规定的免除情形有如下几种：1 在因灾害等原因实行 纳税的延缓( 国税通则法4 6 条l 项、2 项l 号、2 号、5 号) 以及滞纳处分 执行停止( 国税征收法1 5 3 条1 项) 时，与其纳税的延缓和执行停止的期间 相对应的滞纳税可予以免除。2 当因停业而产生纳税延缓( 国税通则法4 6 条2 项3 5 号) 以及换价延缓( 国税征收法1 5 3 条1 项) 时，对纳税延迟和 换价延缓期间的相对应的滞纳税可免除( 国税通则法6 3 条1 项) 。但是构 成取消延期纳税、延期换价以及滞纳处分执行停止取消原因的事实一旦发生，自 该事实发生之日起以后的期间所对应的滞纳税，税收行政机关有权决定不予免 除。3 以灾害等为理由延长国税的纳税期限的，该延长期间所对应的滞纳税也 可予以免除( 国税通则法6 3 条2 项) 。4 滞纳税在其它一定的情况下，还 可根据税收行政机关的判断予以免除( 国税通则法6 3 条3 项以下) 。 笔者认为我国滞纳金免纳制度规定过于笼统，程序过于繁琐，不能完全适应 实践执法需求，应从以下几个方面进行完善： 1 、改批准制为核准制。我国目前的免纳制度采取的是批准制。批准权由省 一级的国税局或地税局行使。而台湾地区税捐稽征法第2 6 条规定：“纳税义 。刘剑文，熊伟税法基础理论 m 北京：北京大学出版社，2 1 0 4 2 8 8 3 4 第三章我国滞纳金制度完善构想 务人因天灾、事变或遭受重大财产损失，不能于法定期间内缴清税捐者，得于规 定纳税期间内，向税捐稽征机关申请延期或分期缴纳，其延期或分期缴纳之期间， 不得逾三年。”即台湾地区采取的是申请核准制。介于我国税务人员普遍执法素 质还有待提高，过量的自由裁量权可能导致权利的滥用，笔者建议可借鉴台湾的 立法经验采取申请核准制，给予纳税人一个明晰的免纳条件，使得整个免纳制度 程序化，从而尽量控制税务机关的自由裁量权。 2 、延长免纳期间。免纳时间最长为三个月太短。实践中，三个月的免纳期 限可能无法给予一个无力缴税的企业缓解的机会。纳税人或许因不可抗力等原因 不能及时申请延期缴纳，导致产生滞纳金，对纳税人造成更大的经济压力。笔者 认为可将三个月作为一般的免纳期间，九个月作为特殊的免纳期间，纳税人如有 特殊情况需续展免纳期限的，可向税务机关再次申请期间延长。两种期间相加为 最长为一年的免纳期间。 3 、对于免纳的情形应给予更加详细的分类，在立法中明确规定在税款免纳 期间不予加收滞纳金，同时对各种免纳情形分别给予相应适当的豁免期间，避免 对免纳期限的“一刀切”，这样才能更加合理的保护纳税人的权益。 4 、适当下放免纳申请的批准权。根据征管法第3 l 条第2 款的规定，我 国现行所有的滞纳金免纳申请都必须报经省级国税局或地税局批准，这种申报制 度的程序比较繁琐，申报效率低下，而免纳往往又关系到纳税人的资金管理等一 系列重要问题，应尽快给予纳税人答复，使得处于困境的纳税人可以更合理地安 排资金进行自救，并且可以进一步节约行政执法成本。笔者建议省一级税务机关 可将免纳的具体条件在税法的规范性文件中作出明确规定，由市级税务机关统一 行使滞纳金免纳的批准权。 二、设立利息税 此处所讲的利息税是指在允许税款缴纳义务缓期履行的情况下，具有该允许 期间内约定利息性质的附带税。我国目前仅在征管法第3 1 条第2 款作出了 规定。此种缓纳制度无法给予处于困境中的纳税人一个较好的缓冲机会；而如果 对缓纳期间的纳税人不附以任何经济负担，又可能对国家利益造成损害。 而国外立法关于利息税的规定相对较成熟。日本税法附带税制度里就规定了 利息税、加算税等其他附带税，利息税是指在允许缓纳以及允许延长纳税申报书 3 5 我国滞纳金制度的现状分析及完善构想 提出期限情况下加收的附带税，即虽然超过了法定纳税期限，但由于不属于迟滞， 故不得课征滞纳税，而代之以利息税。利息税的税额以允许缓纳期间的日数乘以 年7 3 的比例( 继承税使用较低的比例) 计算，与国税一并交纳。可见日本税 法将允许缓纳以及允许延长纳税申报书提出期限的原因做了区分，按不同的情况 分别加收滞纳税和利息税。对此笔者建议我国借鉴日本的相关规定，建立与滞纳 金有关的配套制度，以便区分滞纳金和利息税适用的不同情况而分别加以加收。 利息税的设计，可以平衡上述两方面的矛盾。即在一般缓纳期间内，无滞纳金规 则的适用；如果纳税人申请超出一般缓纳期间的特殊缓纳期间，则在特殊缓纳期 问，可以按照银行同期贷款利率征收利息税。这样，既考虑到了纳税人的实际困 难，也可以避免纳税人恶意利用缓纳制度占用国家税款。 三、完善滞纳金救济制度 我国征管法第8 8 条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机 关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞 纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的， 可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定强制执行措施或者税收 保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。 当纳 税人或扣缴义务人仅仅对滞纳金的课征不服时，其究竟属于在纳税上发生的争 议，还是属于对税务机关处罚决定的争议，对税收救济的程序有十分重大的影响。 如果属于前者，纳税人必须先缴纳税款及滞纳金，扣缴义务人必须先解缴税款及 滞纳金，或者提供相应担保，才能申请行政复议：对行政复议不服的，才能向法 院起诉。如果属于后者，纳税人或扣缴义务人就可以在申请行政复议和向法院起 诉之间进行选择。既然