（经济法学专业论文）论税法中的人权保障机制.pdf

摘要 本文主要从历史、逻辑和现实制度三个层面对整个税法体系中的 人权保障机制作了比较全面的论述。 第一部分中论述了：税法与人权的关系的形成是一个历史积淀的 过程。在这个过程中，税法与人权理念的关系是由冲突走向和谐。这 个反复和互动的过程背后主要有两个动因：其一为人权推动税法的进 步，其二则为现代税法推动人权的实现。 在第二部分中用多维的逻辑结构将税法中保障的人权划分为以 下三个层次：( 1 ) 生存权，这是税法中人权保障的最低标准。( 2 ) 公 民权，这是税法中人权保障的最深层次。( 3 ) 纳税人权利，这是税法 中人权保障的特别视域，也是整个研究的重点和特色。 第三部分具体分析了现实的税法制度中有关人权保障措施几个 主要方面：( 1 ) 税法基本原则中的人权保障理念，主要包括税收法定 主义原则与税收公平主义原则中的人权保障理念；( 2 ) 税收实体法中 的人权保障措施，重点讨论了个人所得税法与农业税法律制度中的人 权保障措施。( 3 ) 税收征管法律制度中的人权保障措施，主要论证税 款征收法律制度中的人权保障措施，税务行政处罚法律制度中的人权 保障措施并试图探讨我国税收征管法律制度中人权保障措施的现状 及其完善。( 4 ) 税收救济法律制度中的人权保障措施，重点探讨了税 收行政复议制度与税收诉讼制度中的人权保障措施，并提出了一些对 我国税收救济法律制度改良的建议。( 5 ) 税款使用法律制度中的人权 保障措施，主要阐述了专税专用法律制度与预算支出法律制度中的人 权保障措施。 关键词：税法，人权，人权保障 a b s t r a c t t h i sa r t i c l ei sb r i e f l yo nt h ep r o t e c t i o no fh u m a nr i g h t si nt h et a xl a w s y s t e mf r o mt h r e eb i gl e v e l s ( c h r o n o l o g i c a l ，l o g i c a la n dr e a l i s t i c ) t h e m a i nc o n t e n t sf o re a c hp a r ti sa sf o l l o w s ： i n c h a p t e r1 ，i t i sd i s c u s s e d p r i m a r i l yt h a tt h ef o r m a t i o no f r e l a t i o n s h i p b e t w e e nt h et a xl a wa n dh u m a nr i g h t si sah i s t o r i c a l l y a c c u m u l a t i v ep r o c e s s i nt h i sp r o c e s s ，t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h et a x l a wa n dh u m a nr i g h t sg o e sf r o mh a r m o n yt oc l a s h t h i sk i n do fr e p e a t i n g a n di n t e r a c t i v ep r o c e s sh a st w om a j o ri n c e n t i v e s ：o n ef o rt h ep r o m o t i o n t ot h et a xl a wf r o mt h eh u m a nr i g h t s ，t h eo t h e rf o rr e a l i z et h eh u m a n r i g h t sf r o mt h em o d e m t a xl a w i nc h a p t e r2 ，i tw o u l db ec o n s i d e r a b l yp o i n t e do u tt h a tt h eh u m a n r i g h t sp r o t e c t i o ni nt h et a xl a wc a nb es e p a r a t e di n t ot h r e el o g i c a ll e v e l s o fs t r u c t u r e s ：1 s u r v i v a lr i g h t s ，i tr e f e r st ot h el o w e s ts t a n d a r do ft h e h u m a nr i g h t sp r o t e c t i o ni nt h et a xl a w 2 c i t i z e nr i g h t s ，i ti n v o l v e st h e d e e p e s tl e v e lo ft h eh u m a nr i g h t sp r o t e c t i o ni nt h et a xl a w 3 t a x p a y e r r i g h t ，i ti sf o c u s e do nt h eh u m a nr i g h t sp r o t e c t i o ni nt h es p e c i a la r e a t h et a xl a ws y s t e ma n da l s ot h em o s ti m p o r t a n tp a r t i nc h a p t e r3 ，i ti sc o n c r e t e l ya n a l y z e dt h es e v e r a la s p e c to ft h e h u m a nr i g h t sp r o t e c t i o ni nt h er e a l i s t i ct a xl a ws y s t e m ：1 t h eb a s i ci d e a o ft h eh u m a nr i g h t sp r o t e c t i o ni nt h ep r i n c i p l eo ft a xl a w , i n c l u d i n gt h e i d e ai nt h et a xl e g a l i s mp r i n c i p l ea n dt h et a xf a i rp r i n c i p l e ；2 t h e m e a s u r e so ft h eh u m a nr i g h t sp r o t e c t i o ni nt h et a xe n t i t yl a w , s p e c i a l l y i n c l u d i n gt h ea r e ai nt h ep e r s o n a li n c o m et a xl a wa n dt h ea g r i c u l t u r et a x l a w ；3 t h em e a s u r e so ft h eh u m a nr i g h t sp r o t e c t i o ni nt h et a xc o l l e c t i o n a n da d m i n i s t r a t i o nl a ws y s t e m ，i n c l u d i n gt h em e a s u r e si nt h es y s t e mo f t a x a t i o nc o l l e c t i o n p r o c e d u r e ，t h es y s t e m o ft a x a t i o n p u n i s h m e n t p r o c e d u r ea n dt h er e a l i t ya n dd e v e l o p m e n ta b o u tc h i n a ；4 t h em e a s u r e s o ft h eh u m a nr i g h t sp r o t e c t i o ni nt h es y s t e mo ft a x a t i o nr e l i e fp r o c e d u r e ， i n c l u d i n gt h em e a s u r e s i nt h e t a xa d m i n i s t r a t i v er e v i e wa n dt h et a x a d m i n i s t r a t i v ea p p e a la n dt h ed e v e l o p m e n ts u g g e s t i o na b o u tc h i n a ；5 t h e m e a s u r e so ft h eh u m a nr i g h t sp r o t e c t i o ni nt h et a xe x p e n d i t u r es y s t e m ， i n c l u d i n gt h em e a s u r e si nt h es p e c i a lt a xf o rs p e c i a lp u r p o s es y s t e ma n d b u d g e td e f r a ys y s t e m f i n a l l yt h ea r t i c l eg i v e san e c e s s a r ye x p l a n a t i o no ft h el o g i co ft h e h u m a nr i g h t sp r o t e c t i o ni nt h et a xl a wa n ds o m es t r u c t u r a lp r o b l e m s k e yw o r d s ：t h et a xl a w , t h eh u m a nr i g h t s ，t h eh u m a nr i g h t sp r o t e c t i o n 硕士学位论文 绪论 论税法中的人权保障机制 绪论 人权，即人的“最一般权利的表现形式”。享有充分广泛的人权是人类长期 以来追求的理想。从某种意义上说，人权发展的历史也就是人类追求自由、平等 和独立等价值的历史。而近代人类社会的发展，更是以人权理念的兴起与变迁为 中心。人权理念与近代立宪主义及福利国家相因而生、相辅而成，因为它往往是 与专制、不平等等现实状态相对应而存在的，是现实的需要突显了对人权理念的 呼唤。 关于人权的研究，国外的成果颇丰，特别是在近代人权概念的形成和发展上， 国外的许多思想家更是做出了卓越的贡献。如在孟德斯鸠、洛克等资产阶级启蒙 思想家的著作中都提到了“自然权利”( n a t u r a lr i g h t s ) ，即为近代人权概念的雏形。 米尔恩在其人权哲学一书中则提出了最低限度的人权理论。从国内的研究现 状来看，关于人权的文献资料主要有夏勇著的人权概念起源和其主编的走 向权利的时代、沈宗灵的人权是什么意义上的权利等；从现存法律文件的 角度来讲，1 7 7 6 年弗吉尼亚权利宣言、1 7 9 0 年法国人权宣言以及晚些时 间的1 9 4 8 年联合国世界人权宣言和1 9 5 3 年的欧洲人权公约中都运用了 人权的概念。这些文献对人权的理解大致可以概括为以下一些权利：一系列低度 权利( 包括公民基本人身和财产权利、要求正义权、受帮助权、受教育权、自由 权等) 、刑事法制中当事人的诉讼权利、行政管理相对人的权利等，这些为我们 探讨税法中的人权内涵提供了思想源泉，奠定了研究的基础。 “税法必须符合正义之理念，而为正义之法。”人权保障作为宪法之最高价 值，其也理所当然的成为税捐正义之核心内容，而税捐正义之功能，正是为确保 宪法所保障人民基本权利之有效实践。我国台湾地区和国外学者，特别是日本学 者在税法的人权保障方面研究颇丰。日本学者金子宏的日本税法原理和北野 弘久的税法学原理中都有大量的相关论述，台湾学者陈清秀的税法总论 和葛克昌的税法基本问题中也有许多对税法中的人权保障问题富有启发性的 观点和论述。如陈清秀指出：“为保证国民最低限度生存权的连续性，国家不应 该先对于国民加以课税，之后，再以社会救助的方式退还给纳税人，以资补偿。” 硕士学位论文 绪论 等等，而西方国家对于税法中的人权的理论与实践也有非常丰富的积淀。 与之相比，我国大陆对于人权的研究虽然已经起步，并取得了一定的成果， 但将抽象的人权与具体的法律制度结合起来的研究相对匮乏。这种匮乏的现状在 税法的研究中反映尤其突出。从我们掌握的资料来看，我国大陆学者在税法中的 人权保障问题的研究上主要存在以下问题：( 1 ) 理论深度不够。这些文章大部分 的内容都集中在对国内外现行税法制度的描述上，对于其背后的一些影响因素， 以及怎样引入税法和人权的基本理论范畴来进行分析和评价几乎没有涉及；( 2 ) 理论覆盖面窄。这些文章大多数选择的角度都是纳税人权利的保护，应该说这的 确是税法中人权保障的重点所在，但绝不能认为这就是全部，我们认为作为最基 本人权的生存权和作为福利国家必须关注的公民权在税法的人权保障机制中也 应得到相应的体现，而上述这些文章无疑都忽略了而造成其论述不够全面的弊 端；( 3 ) 理论的系统性欠缺。上述文章大多篇幅有限，集中于对税法的人权保障 中某一个问题的探讨，时效性较强而系统性不足，没有能够将税法的人权保障机 制作为一个整体加以研究。 在实行依法治国的今天，我们可以看到我国的法律制度正在这种呼声下，从 各个方面、各个层次对人权进行全方位保障，这是值得欣慰的。但是，由于历史 的原因和社会发展水平的限制，我国的人权法律保障还存在一些有待进一步加强 和改善的方面。作为一个税法研究者对前述税法中的人权保障研究中存在的问 题和对现实的回应，这篇论文写作的目的正是通过对税法与人权关系的历史考 察，系统提出税法中的基本人权内容及其层次，结合各国税法中有关人权保障的 制度的分析，最终以此为基础提出我国税法中人权保障机制建立与完善的若干建 议。 硕j ：学位论文第一章税法与人权的历史关联与理性反思 第一章税法与人权的历史关联与理性反思 税法与人权的关系并非一日而成，它是一个历史积淀的过程。在这个过程中， 税法与人权理念的发展经历了从我国古代税法对人权的反动，西方近代税法与人 权的冲突，最后到现代各国税法与人权的和谐的历史轨迹。这种反复的互动过程 所揭示的正是人权推动税法的进步以及现代税法保障人权的实现。 1 1 税法与人权的冲突与和谐的历史发展 1 1 1 我国古代税法对人权的反动 回顾我国古代历史，各个封建王朝的税法制度与人权理念冲突不断： 淮南子兵略训载秦朝时期“二世皇帝兴万乘之驾，而作阿房之宫， 发闾左之戍，收泰半之赋。”颜师古注食货志亦云：“泰半，三分取其二。” 也就是说秦民把亩产的三分之二以上的粮食交给国家作为田赋。1 2 j 广大农民在秦 王朝的残酷的经济剥削和政治压迫下，生存权受到巨大的威胁。大量的农民“亡 逃山林，转为盗贼”，进行反抗斗争。公元前2 0 9 年的陈胜、吴广大泽乡起义更 是吹响了秦朝灭亡的号角。 唐朝是我国封建时代最强盛和统治时间最长的王朝之一。然而至其后期，由 于对藩镇和边疆各族战费的支出，官僚机构膨胀以及统治集团生活奢侈等原因， 政府的财政支出日增，不断加重赋税。初行两税法时，规定定税计钱，折钱纳物： 但由于铜钱的流通额不能满足社会需要，致使钱价不断上涨，物价不断下跌，即 使税额不变，纳税者的实际负担也在增加。懿宗以后，政府的财政危机严重，经 常向农民预征两三年的赋税，使农民的负担更加沉重。有些地主把他们的赋税以 各种方式转嫁到农民头上，甚至兼并了农民土地，仍要农民交纳赋税。破产逃亡 户的赋税也被官府强加到未逃户身上，这就使未逃户也走上破产逃亡之路，造成 阶级矛盾日益激化，终于导致公元8 7 4 年黄巢领导的农民战争，并给唐王朝以致 命一击。【3 】 到了清朝时，除正赋地丁银和漕粮外，清政府还征收盐税、茶税、渔税、牙 税、契税、当税、关税等各种名目的杂赋。乾隆、嘉庆以后，清政府的赋税岁收 总数可达到四千几百万两之多。 硕士学位论文 第一章税法与人权的历史关联与理性反思 其实回顾每个朝代，在其建国之初都是“攒造黄册，以定赋役，核隐漏，清 逃亡，法例甚详”。但随着政局的稳定，经济的复苏，统治者侵吞人力、物力的 劣根性日渐暴露无遗，他们随意地过量征收赋税和摊派徭役，剥夺普通百姓最基 本的人权。因此，尽管历朝都要更新创制赋役法制，但最终都无法从根本上解决 古代税法对人权的反动。 1 1 2 西方近代税法与人权的冲突 封建时代的所谓税法大多不过是君主随意下达的圣旨而已，远非近代法治 的范畴，随着人权理念的发展，西方近代税法开始与人权发生激烈的冲突，并成 为资产阶级革命的导火索之。 在英国，查理一世任国王期间( 1 6 2 5 - - 1 6 4 9 年) ，因在与西班牙、法国的 战争中发生了财政困难，未经议会同意强征关税，尤其是在伦敦及其它港口城市 以沿岸警备为名，命令各地提供船只和船员，称之为“船舶税”，对此，代表广 大人民利益的英国议会与国王进行了斗争。斗争的结果是在1 6 2 9 年的权利请 愿书中规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、 捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。 然而1 6 4 0 年查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召 集议会，由于议会与之相对立而导致英国内战的爆发，并将查理一世推上了断头 台。 与之类似，引起1 7 8 9 年法国大革命的原因之一，是在数百年来的旧制度下， 农民的负税过重。自路易十四以来形成的专制传统，国王的权力是无限的，他可 以随时制定或修改法律，任意决定其臣属的命运，任意对人民横征暴敛。1 7 8 7 年1 1 月，国王路易十六亲临巴黎高等法院，要求强行通过一项借款和课征新税 的计划。国王的专制和残酷激起了人民的反抗。1 7 8 9 年7 月1 4 同，巴黎的市民 攻克了象征封建统治的堡垒巴士底狱，反抗的怒火由此遍布法国的城镇乡 村，农民冲进领主的馆舍，要求领主交出承担纳税义务的文件，并当众烧毁。8 月4 曰，国民议会通过决议，废止一切免税特权、封建租税等封建制度。作为革 命成果，8 月2 6 日，宪法制定会议通过了人权和公民权利宣言，以法律形式 完成对人权的保障。 从近代西方税法与人权理念的冲突历程来看，人权理念的不断发展作为一种 不可逆转的趋势，在与税法体制的一次又一次的冲突与对抗中，将税法中的专制 性、特权性、剥削性等因素逐一剔除，从而最终使得税法从封建专制统治和皇权 暴政肆虐的工具转化为以关注、保障人民权利和制衡强权的利器。 硕士学位论文第一章税法与人权的历史关联与理性反思 1 1 3 现代各国税法与人权的和谐 从前述考察中我们可以清楚地看到，西方近代税法与人权的冲突主要与宪政 制度的确立紧密相连。可以说离开了宪法的保障，人权就只能成为“纲领条款”， 起到“宣言”作用，而不能真正具体化为人民手中的权利以保护其应得利益，因 此有学者提出“衡量一个国家的人权法现有状况，宪法总是一个首要的参照依 据。”1 4 j 【”随着法治进程的发展，各国的法律制度对人权的保障不再局限于宪法 层面，因为对于其它下位部门法来讲，宪法的规定显得太抽象，太纲领性，而“宪 法与部门法两方面结合考量才是一国人权法定状况的真实表达。”【4 j ( ”因此必须 将宪法所保障的人权再具体到下位的部门法中去。作为“纳税人对抗征税权力的 权利立法”，【4 】【3 4 ) 的税法必定要对人权的保障作出回应。因此现代各国税法在 经历了与人权理念的激烈对抗、冲突之后逐渐开始显现出许多和谐发展的征兆： 首先从各国的国内法来看，世界上许多国家和地区的税收法律文件或者指导 性规范中都体现着人权理念。加拿大于1 9 8 5 年颁布了纳税人权利宣言，其目 的在于让纳税人了解这些权利并通过适当方式使这些权利得到税务当局的充分 尊重，从而实现对人权理念的贯彻。随后日本社团人自由人权协会于1 9 8 6 年2 月也发表了纳税者权利宣言，在发表之声明中写到：“租税状况对人们的生活、 人权具有决定性影响，这同时也启发了国民、纳税者对租税状况进行法的统制的 重要性。”【5 】( 3 5 2 】美国现行的纳税人权利法案是在原有法案基础上，于1 9 9 6 年签署通过的。整个法案包括两部分：一是解释纳税人拥有的基本权利：二是解 释纳税检查上诉、税款征收和要求退税的各种程序。【6 ”o ) 为进一步体现对人权 的保障，1 9 9 8 年7 月2 2 日克林顿总统签署发布了国内收入署重建和改革法案， 对国内收入法典的有关内容进行修正和增补，其中主要内容就是关于纳税人 保护和权利问题。l ，j 【4 ” 从国际法的角度来讲，2 0 0 0 年9 月7 日于德国慕尼黑召开的国际财政协会 全球会议，特对纳税人权利的法律保护问题举行了专题研讨。与会专家取得一致 共识：应制定各国纳税人权利保护的最低法律标准，并在适当的时机制定纳税 人权利国际公约，以加强纳税人权利保护的全球合作与进步。1 2 1 ( 6 7 ) 综上，无论从国内法还是国际法的发展来看，税法对人权理念的体现都是近 代法治社会( 包括国内与国际社会) 健康发展的一个显著特征，在经过历史上的 反复对抗与摩擦之后，税法开始自愿或被迫地接受人权理念所带来的一系列新的 价值，比如民主、自由、安全和公平等等，它们开始以人权保障理念为依托植根 于税法的体系之中，与税法的发展同步演进，因此可以说税法与人权理念的和谐 发展已成为现代税法与人权的历史发展的主旋律。 硕士学位论文 第一章税法与人权的历史关联与理性反思 1 2 税法与人权历史关联的理性反思 从上面的考察可以看到，税法与人权关系的历史轨迹是由冲突走向和谐。深 究其背后的动因，主要表现在两个方面： 1 2 1 人权理念推动税法的进步 从上述历史的发展中可以看出，人权理念中的许多价值对于推动税法的进步 有着巨大的影响，其中最为典型的是：自由与公平。 1 人权中的自由理念对税法的促进 人的自然特性是自由成为天赋人权的必要条件。就人与自然的关系或人的 自然性而言，自由之所以被认为是人权或天赋人权，是基于人类的本能。这种自由， 可以说是人类与生俱来的自然本性。因此自由理念首先反映的是一种人对于自身 生存权的最基本的关注。而近代人权中的自由是作为政治上的反抗权而提出的。 因为人民不能借助统治者所制定的法律去反抗统治者的暴政，就求助高于法定权 利的天赋人权与自由。洛克最早提出了人民有推翻暴虐的政府的权利。而美国掀 起独立战争时，作为英国殖民地的人民，不能依靠其宗主国的法定权利与自由，只 能以非法定的人权为其反抗英国的道义旗帜。法国大革命也是以人类固有和应有 的政治人权革命权、自由权作为合法根据。法国人权宣言和美国的独立宣 言中，都分别把“自由”、“反抗压追”和“推翻专制暴虐政府”等理念列入基本 人权的范畴。因此自由理念也反应为一种对强权的监督与制约的愿望，续而发展 为一种对所谓公民权的关注。 人权中的自由理念对近现代税法的进步有着积极促进的作用。首先，人权中 的自由理念推动了专制国家人民以革命性的方式来进行税法的改革。如前所述， 我国历史上各封建王朝的更迭都是因为税法与人权中的自由理念的冲突而起。人 民想自由获得自己劳动所得的渴望与封建主们希望通过强权所支撑的税收制度 无偿占有人民所得的贪欲的不断对抗，一次又一次地导致人民拿起武器与专制强 权作斗争，以根本性的方式推动了税法制度的改革。其次，人权中的自由理念促 进了税法的近代化。前述西方几次大的资产阶级革命从根本上将税法的发展推入 了一个崭新的时期，通过资产阶级与封建势力的不断较量，由人权中的自由理念 派生出的一些新的理念，如民主、安全等等都开始进入税法的范畴并为保障人民 的权利服务。这些理念与自由理念一致，使得现代税法越来越关注普通民众的要 求，更加明确人民可以行使哪些权利，他们将如何行使这些权利，政府可否通过 税法干涉这些权利等问题。 2 人权中的公平理念对税法的完善 硕士学位论文第一章税法与人权的历史关联与理性反思 人权中的公平理念主要指一种社会公平。所谓社会公平是指，社会制度在调 配基本的权利与义务关系方面做到平衡或一致。一般来说，社会公平可以区分为 两个层面。第一个层面是社会根本制度的公平，也即普遍水平。当然这种公平也 是历史的产物，判断一种社会根本制度是否公平，既有普遍的、绝对的标准，也 要和具体的社会历史条件结合起来。第二个层面是指社会各方面的具体体制、机 制、结构和关系的正义，也即特殊公平。特殊公平涉及到社会生活的各个层面， 具有丰富的内容和复杂的结构。人权中的公平理念不仅仅是出于人类社会对效率 的追求而成为合法的存在，它最深刻的根源在于人类对自身权利的终极道德关 怀。 人权中的公平理念对税法的完善有着非同寻常的意义。首先，税法的制度设 计要从社会公平的角度去思考，以人民大众的利益为依托来公平税赋，特别对于 我国的农业税来说，这一理念是否得到贯彻具有重大的意义，我们将在下文中着 重探讨；其次，从人权中的公平理念来看，税收征管关系和税款征收关系都应该 是公平的，征税主体与纳税主体之问的权利义务也应是对等的。但是，长期以来， 人们只看重税收经济关系的公平，而对税收管理关系中的公平关注不够，没有从税 收的绝对水平和纳税人与征税人之间的权利义务的对等状况看税收公平。单纯从 纳税人之间的权利义务平等很难对税收公平有全面而深刻的认识。如纳税人都课 征苛捐杂税，虽然在经济关系上能满足横向公平的形式，但却是违反了税收的正义 性。因此，人权中的公平理念将税收的绝对水平和征税人与纳税人之间的权利( 力) 义务对等这两个新的参照系引入税法体系中予以重新思考，为税法的进步提供了 巨大的支撑。 1 2 2 现代税法促进人权的实现 受到上述人权理念的指引，现代税法对其进行积极地回应，并试图促进、保 障人权在更大范围内的实现。这可以从税法的本质和功能两层面予以阐释： 1 现代税法的本质与人权的实现 许多学者都认为税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强 制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。而税法必定是保障这种所谓国家征 税权的法律制度的总称。随着萨缪尔森在经济学与统计学评论( r e v i e wo f e c o n o m i c s a n ds t a t i s t i c s ) 1 9 5 4 年第1 1 月号上发表的公共支出的纯理论( t h e p u r et h e o r yo f p u b l i ce x p e n d i t u r e ) 中提出公共产品这一概念，一场财政学理论的 革命开始对税法的研究，特别是税法的本质的思考产生巨大的影响。 按照萨缪尔森的定义，所谓纯粹的公共产品是指这样的物品，即每个人消费 硕士学位论文第一章税法与人权的历史关联与理性反思 这样的物品，不会导致别人对该产品消费的减少。【8 】( 2 4 ) 由于公共产品的非排他性， 使得所有的公民都有消费它们的可能性，因此为了保证能持续地提供公共产品， 国家被赋予了向所有公民征收一定财物的权力，从而导致了征税权的产生。基于 这个定义，国家的征税权并非再像最初奥古斯都罗马皇帝恺撒( c a e s a r a u g u s t u s l 所发布的“世人均应缴税”( a l lt h ew o r l ds h o u l db et a x e d ) 之命令【9 】( 2 那样具有至 上的权威，它只不过是国家为提供公共产品的需要，作为交换经法定程序向国民 征收财物之权力。 “权力乃为权利而设，它本身也须以相应权利为基础。” 1 0 l ( 钟因此国家征税 权必须以人权为其基础，而不能对其肆意剥夺与侵犯。但“权力形成之后却立即 自命不凡，摆出一副神秘和神圣的面孔，似乎超然权利之上权力本为经社会 权衡，限定之力，它却时常摆脱约束，为所欲为”【lo j ( 2 ”前述税法与人权的冲突 的情况大多是由于国家征税权失去了制约，对人权构成侵害而导致的。 因此作为现代税法的本质就在于对国家征税权的制约从而实现对人权的保 障。正如有学者指出的：国家拥有以公权力行使为后盾的课税权；但课税的对象 ( 所得、财产、营业、消费等) ，其处分权则归诸民间社会，使个人或团体得以 自寻目标，自我决定、自由发展、自我负责。国家征税权这一“公权力”，鉴于 它易被滥用和由此产生的对人权的破坏性，其行使必须被附加各种限制条件，而 这些条件大多为税法所设定。因此宪政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须 同时为租税国家。】( 幢) 这表明国家的征税权的行使必须是以不干涉人民固有的 一些权利为前提，离开了这个前提，国家的征税权就将失去其合理性而沦为专制 的剥削与掠夺。现代税法的本质就是在制约国家的征税权的同时，对人权中的自 由、民主理念给予充分的保障。 现代税法的本质主要从两个方面来实现对于人权理念的推动：一方面为保证 国家持续提供公共产品，又不必牺牲经济自由，故以纳税义务为私有财产及自由 经济体制之代价。( 1 2 _ 1 3 但必须从外部将国家财政收入尽可能地以税的形式征 收，将其纳入税法的规范之下；另一方面，租税之征收本身，即隐含扼杀个人自 由之危险，如不及时规制，则宪法所保障之自由与权利亦失其意义。因此必须从 内部对国家征税权的行使进行全面的税法规范，从而实现对人权的保障。 2 现代税法的功能与人权的实现 现代市场经济天然地具有自发地向效益( 利润) 倾斜、保护竞争而鼓励强 者的特点。无论是企业还是劳动者，在激烈的竞争中都是既有机遇又有风险。因 此，随着各国经济发展水平的提高和劳动人口的增加，国家的职能及其所承担的 社会责任也日渐加重。伴随被西方社会学家和经济学家称之为“安全网”或“减 震器”的社会保障与社会福利制度的不断发展，现代福利国家的概念由此产生。 硕士学位论文第一章税法与人权的历史关联与理性反思 为建立现代福利国家，作为规范政府支出的税法制度必定以其特有的职能对此作 出回应，并以此为契机贯彻对人权理念的实现。 为实现福利国家的目标，许多关于社会福利的支出在各国政府的购买性支出 中占有很大比重。如表l 所示，被公认为福利国家的英国、法国、加拿大、原联 邦德国的政府教育和医疗卫生支出占财政支出的比重都相当的大。 ( 表1 1 ) 国别 中国 英国 法国 加拿大 原联邦德国 国家政府教育支i i l 99l i7931 4 285 占财政支h ( ) 政府医疗卫生支h l l3l l51 9l1 571 64 占财政支h ( ) 资料来源：中国统计年鉴( 1 9 8 9 年) ；世界银行：1 9 8 9 年世界发展报告 相比之下我国作为发展中国家，由于经济基础比较薄弱，离实现福利国家的目标 还有一段距离。 但从表2 中一些发展中国家的公共教育支出占g n p 的比重的变化可以看出， 发展中国家一直在致力于福利国家目标的实现，并取得了显著成效，建立福利国 家已成为一股席卷全球的、不可扭转的潮流。( 表1 2 ) 国家或地区马米西亚巴西巴基斯坦撒哈拉以南非洲 1 9 6 0 年( )29 i9ll24 1 9 8 9 年( )5637264 1 资料来源：联合国开发计划署( 1 9 9 i ) ：国际经济和社会统计提要( 1 9 9 3 ) t 第3 8 8 3 8 9 负 建立福利国家的目标对于人权的保障有着非常重大而积极的意义。因为它关 注的都是人最低限度的权利的满足( 如生存权、受抚养权、受帮助权等) 。而财 税系现代福利国家之重要工具，税法作为规范政府财政支出的重要法律制度，对 实现福利国家的目标，保障人权起着深远影响。基于纳税人立场构筑的租税概念 完全不同于传统的租税概念，它以维护纳税人、国民的福利为核心内容。 4 1 ( 1 9 ) 现 代租税国家必须在不侵犯公民人格权、财产权等基本人权的前提下，运用税收的 宏观调控功能，积极参与福利国家目标的实现，以对人权中的公平理念给予充分 的保障。 为实现这一目标，现代税法可以从以下方面发挥其职能：( 1 ) 立法开征一些 福利性质的税种如社会保障税，为达到福利国家目标提供稳定的资金来源；( 2 ) 通过法律监督规范政府的公共教育支出、公共卫生支出、社会最低生活保障支出 等行为，增加政府税收支出的透明度，真正做到专税专用、专款专用，从而保障 9 硕士学位论文 第一章税法与人权的历史关联与理性反思 福利国家目标的实现；( 3 ) 通过一系列长期的减税法案，从根本上减轻人民的税 负，增进社会福利。以美国为例，布什总统在2 0 0 3 年签署的就业与增长法案， 就为九千一百万纳税人平均每人减税1 1 2 6 美元。【坦1 而在过去的三年中，美国已 经经历了三次减税。1 3 1 这些措施将为实现前述税法与人权的和谐发展奠定坚实 的基础。 硕士学位论文第三章税法中的人权保障措施 第二章税法中的基本人权 按照马克思主义的观点，任何历史时期的人权概念都是具体的。因此人权作 为人的最一般权利的表现形式，不应该只停留在抽象的理念层次，而应该具体化 为若干的现实权利。而关于人权具体应包涵哪些权利，学界并未达成共识。目前 主要的观点包括：( 1 ) 三代人权观。由法国人权学者k a r e lv a s a k 于1 9 7 7 年所提 出，其以法国大革命的口号“自由、平等、博爱”为基础，将人权的内涵及发展 作三阶段的划分：一是以西方价值为取向的“消极人权”，其本质在于争取个人 自由，不希望国家加以干预，这相当于“公民政治权”，是为第一代人权：二是 需要国家积极有所作为或给付，力求社会平等的“积极人权”，相当于“经济、 社会及文化权”，是为第二代人权：三是建立在“社群”、集体的“连带关系”的 基础上，并透过国际社会的共同努力刊能落实的“和平权”、“环境权”，以及所 谓民族的“自决权”，则属“第三代人权”。1 1 4 】( ”严格来讲，此种三代人权的区 分，只是观察角度与着重点不同，并非泾渭分明，其相互之间有着许多重叠之处。 ( 2 1 米尔恩的低限人权观。米尔恩把人权标准建立在人的多样性( h u m a nd i v e r s i t y ) 的基础上，在充分认识道德多样性的基础上，从为任何形式的社会结合所必须的 最低限度的普遍道德原则中推导出最低限度的人权标准。【4 j ( ”) 米尔恩指出：“只 要有社会生活存在，不管其具体形式如何，就必须有某些道德原则。” 1 5 1 ( 5 7 ) 这 些原则包括行善、敬重生命、公平对待、伙伴关系、社会责任、不受专横干涉、 诚实信用、礼貌和儿童福利。与九项普遍道德相适应，有七项最低限度的人权， 它们是：生命权、公平对待的公正权、受帮助权、自由权、被诚实对待权、礼貌 权和儿童受抚养权。 应该指出的是这些对人权概念的阐述，都只是一种逻辑维度的选择，本身并 没有太多实质性的意义。因此以前述人权的两个理念为指导，结合税法本身的特 征，我们认为税法所保障的人权外延应包含：生存权、公民权与纳税人权利三个 基本层次。在此要说明的是，在建构税法中应保障的人权外延体系时使用的逻辑 是多维的。这种多维的逻辑使得在具体的人权的设定时似乎出现了些许重合，如 生存权与物质帮助权所包含的内容就可能出现这种情况。实际上，在具体讨论时 我们已经注意了各自的侧重点而使它们有所区别：生存权所考虑的对象为全体国 民，而物质帮助权则主要聚焦于老人、妇女和残疾人等弱势群体。为避免重复， 后面的纳税人权利也被严格地限定在税法这个特殊领域内所必须关注的一些权 利上。如延期申报权、延期缴纳税款权等。或许这样的解释能为这种多维的逻辑 体系提供一些支撑。下面我们将以这种多维的逻辑为线索逐个论述税法所保障人 硕士学位论文 第三章税法中的人权保障措施 权的三个层次。 2 1 生存权税法中人权保障的最低标准 2 1 1 生存权保障的历史概况与概念 生存权在世界上首次受到宪法明文保障的是德国的魏玛宪法( 1 9 1 9 年) 。 在第二篇第五章经济生活开头之处的第1 5 1 条第1 款中，就规定对生存权实 行保障。该条规定：“经济生活之组织，应与公平之原则及人类生存维持之目的 相适应。”这里虽然不能明确称之为权利，但是，它却明示了生存权是一种靠国 家的积极干预来实现人“象人那样生存”的权利，而且，这与通过要求国家权力 的完全不干预来确保国民自由( 即国民的自律性领域) 的自由权，在基本权利的 内容上，两者是相异的。 1 6 1 ( 3 ) 因而，生存权是在近代市民宪法所保障的人权宣 言的体系中前所未有的崭新的基本人权。 在此之后，出现了一系列以宪法保障生存权的国家，特别二战后，这样的国 家的数量飞速增加。如1 9 4 6 年法兰西第四共和国宪法序文、1 9 4 8 年意大 利宪法第3 8 条、印度宪法第3 8 条等，不仅将对生存权的保障加以明文化， 而且还有为数不少国家的宪法，对劳动的权利、受教育的权利，甚至对家庭、母 亲和少年儿童予以保护之类的生存权性质的其它基本权利，也予以保障。 1 9 4 5 年制定的联合国宪章，高高地宣示把促进人权的国际性保障作为联 合国的重要任务。就生存权的问题，在其序言中，就宣称把促进人民生活水平的 提高当作联合国的目的；与此同时，又以第5 5 条把其加以具体化，规定必须进 一步提高生活的水平，促进完全的雇用，以推动经济与社会的进步与发展。最早 使联合国的这项精神得以具体化的，是1 9 4 8 年的世界人权宣言。其第2 2 条 规定了公民享有接受社会保障的权利，同时又在第2 5 条中，规定所有的公民都 享有保持和保障充分的生活水准之权利，以此保障生存权。 综上，借鉴1 9 6 6 年联合国大会通过的国际人权公约我们可以将税法中 的生存权表述为所有公民享有的可以要求以本人及家庭成员而用的相当数量之 粮食、衣物和住房等生活必需品为内容的一定生活水平，以及对生活条件的不断 改善的权利。 硕士学位论文第三章税法中的人权保障措施 2 1 2税法中生存权保障之合理性 1 税法中生存权保障之必要性 从上述生存权保障的历史概况并联系前面的论述我们可以看出，此种权利是 为人权概念中的自由理念以及宪法上的基本价值所决定的，并作为现代税法对福 利国家目标的实现，其意义已经逐步脱离一国国内宪法的范畴，而开始上升为一 项国际法的原则，因此，各国在制定及适用法律、法规时都应予以遵守。 税法作为一种侵害法，是对国民财产的一种强制性剥夺的立法。但税法整体 秩序所表彰的价值体系，必须与宪法的价值体系相一致，必须与国际法原则相协 调。因此，在税法上，也不可以有侵犯人性尊严，危害纳税义务人生存权的情形。 1 1 7 1 0 ”换个角度来说，人民虽有依法律纳税之义务，但仍不得因纳税而影响及人 民的最低生活水平。因政府的责任在维护政治安定与社会秩序，使人民的生活能 保持至某种水准，如因纳税而使人民的最低生活保障发生问题时，必将引致社会 的动乱，政治的不安。故在福利国家，对富有者固应课以重税，但对生活难以维 持者，不但不予课税，尚且给予救济，以维持其最低限度的生活。u s i ( 1 8 7 1 2 税法中生存权保障之可行性 首先从税法原则看，量能课税原则确立即为生存权保障之考虑。所谓量能课 税原则是指个人之租税负担应依其经济之给付能力来衡量，而定其适当的纳税义 务。l ( 1 9 ”这种根据纳税人经济状况来决定其纳税额的税法原则，使得低收入或 无收入的人可以少纳甚至不纳税以保证其基本生活所需，实现对生存权的保障。 其次从税收实体法来看，所得税因关系到纳税人生活所需部分所得，因而在 诸税种中其对生存权保障显出特别意义。所得税法对生存权保障的一个重要方面 就是“所得扣除”。即所得税法规定，有些金额应从总所得金额中扣除，不作为 应税所得额。如：基本生活费扣除、配偶扣除和抚养扣除，残疾人扣除，老年人 扣除，寡妇扣除等等，这些扣除都体现了对生存权的保障。从我国税收实体法来 看，除所得税外，其它各税也有生存权保障方面的考虑。如消费税暂行条例 中只选烟、酒、化妆品、小汽车等奢侈品作为课税对象，而对生存权所必需的重 要商品则不予课征消费税，以保障人民的最低生活需要。1 9 9 4 年国家税务总 局关于对若干项目免征营业税的通知中规定对保险公司开展一年期以上返还性 人身保险业务( 包括普通人寿保险、养老年金保险、健康保险等) 的保费收入免 征营业税。这一举措旨在通过鼓励保险公司发展这种业务来推动社会福利目标的 实现，保障人民的生存权。 再次，从税收征管法律制度来看，我国2 0 0 1 年4 月2 8 日颁布的税收征管 法其中第3 8 条第3 款就规定个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品， 不在税收保全措施的范围之内，第4 0 条第3 款规定个人及其所扶养家属维持生 硕士学位论文第三章税法中的人权保障措施 活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。第4 2 条再次强调不得查 封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。这些规定都充 分体现了对生存权的保障。 2 2公民权税法中人权保障的最深层次 2 2 1税法中公民权的界定 公民基本权利和义务是由资产阶级最先以宪法的形式确认的，资产阶级把 公民基本权利称作人权和公民权，并把它作为资产阶级宪法的核心内容。人权起 初是资产阶级为反对封建专制和宗教特权而提出来的一个口号。以后随着资产阶 级革命在其他国家的胜利，这些国家的宪法也大都把“人权”称作“公民权利” 加以确认。因此从一般意义上来说，“人权”与“公民权”的内涵是一致的，但 从税法这个特殊领域来考虑，在前一部分中，我们特别将生存权从其他人权中提 取出来放在税法体系中进行了探讨，因此在这一部分中，我们所探讨的税法中的 公民权实际上是除去生存权之外的人权在税法体系中的体现。 公民权作为人权中自由理念的又一体现，同时也是税法对国家征税权的制约 的有利保障。公民享有广泛的政治、经济与文化权利是各国宪法和人权的特点。 就我国宪法而言，它所规定的公民权主要包括：l 、选举权与被选举权、控告权， 2 、财产权，3 、人身自由权，4 、受教育权，5 、物质帮助权等等。 2 2 2 税法中公民权保障之合理