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我国税收执法权之规范研究 ( 硕士论文摘要) 专业：经济法学 研究方向：税法 作者姓名：杨剑 指导教师：陈少英 税收执法权是税收法治体系的重要组成部分，同时又是与人民联系最为密切 的一项权力。经过1 9 9 4 年税制改革以及之后的一些重要调整，我国基本上形成了 现行的税收执法权框架，并在实践中取得了较好的效果，但是在税收执法权的运 作过程中也暴露出来一些问题，对国家税收利益和纳税人合法权益均造成了不小 的损害。因此本文要在借鉴国内外有益经验的基础上，针对暴露出来的问题对我 国税收执法权进行规范。 对我国税收执法权的规范研究在理论上和实践上都具有非常积极的意义：首 先，对税收执法权的规范研究有利于在贯彻科学发展观、构建和谐社会的历史进 程中处理好税收执法主体内部不同系统之间以及税收执法主体与纳税人之间的 关系，从而真正做到“权为民所用”：其次，对我国税收执法权的规范研究有利 于促进我国的税收法治建设，有利于提高税收执法的效率以保障国家财政收入的 充足，有利于规范税收执法权的行使以保护纳税人的合法权利；最后，本文还具 有以下创新之处：第一，由于税法学研究在我国起步比较晚，现有的税法学理论 论著中鲜有涉及税收执法权的内容，因此学界对于税收执法权的法律属性一直缺 乏比较深入系统的分析，所以本文的研究具有选题上的创新，可以填补税法学理 论的某些空白；第二，即使是那些有限的关于税收执法权的论著也大都是税收实 务部门从税收学的角度进行研究的产物，而本文是从税法学的角度对税收执法权 进行研究，从而形成角度上的创新；第三，本文厘清了税收执法权、税收立法权 以及税收司法权三者之间的区别和联系，第一次将“分权制衡”的理念引入税法 领域之中，是一种观点上的创新。 从内容来看，首先，本文介绍了税收执法权的一些基本情况，比如税收执法 权的概念、税收执法权的理论渊源、税收执法权与税收立法权以及税收司法权的 界限和联系、税收执法权运行的基本原则等等。其次，本文介绍了我国税收执法 权体系的现状，包括税收执法主体的具体构成、税收执法权的具体内容、税收执 法程序体系以及1 9 9 4 年税制改革以来我国税收执法权运作的效果等内容。再次， 本文介绍了我国税收执法权在运作过程中出现的一些问题。最后，本文针对这些 问题，在借鉴国外经验的基础上归纳出了以“税法三权”间的分立制衡来规范约 束税收执法权，以调整税收执法主体体系来规范税收执法权的行使主体，以税收 执法程序规范税收执法权的运作的根本思路。 【关键词】税收执法权规范基本原则 t h es t u d yo nt h eis s u e so fc o n t r o ii i n gc h i n a s t a xl a we n f o r c e m e n tp o w e r a b s t r a c to ft h e s i sf o rm a s t e r sd e g r e e l i a j o r ： i k s e a r c hf o c u s ： u t h o r ： m e n t o r ： e c o n o m i c1 抓 t a x l a _ y a n gj i 锄 c h e n gs h a o y i n g t h et a x1 a we n f o r c e m e n tp 0 e ri sa ni m p o r t tp a r to ft a x a t i o n1 8 - s y s t 锄，a n di sa l s om o s tc l o s et ot h ep e o p l e t h r o u g hr e f o r mo f t h et a x a t i o n s y s t 钮i n1 9 9 4a n do t h e rm a j o ra d j u s t m e n t s ， t h es y s t 锄o ft h et a x1 鲫 e n f o r c e m e n tp r e rh a sb e e nb a s i c a l l yf o r m e d i tp l a y sa na c t i v er 0 1 ei n p r a c t i c e ，b u tt h e r ea r el o t s o fp r o b l e m si nt h es y s t e m ，训1 i c ha r es os e r i o u s t i l a td 锄g et h en a t i o n sr e v e 肌ea n dt a x p a y e r s r i g h t s t h e r e f o r et h i s p a p e r - i 1 1d i s c u s ss ep r o b l e m so nc h i 舱st a x1 a _ e n f o r c e m e n tp o - e r a n dp u r s u ead e s i r a b l ef r a m e - i t hc o n d i t i o n so nt h eb a s i so fr e s e a r c h d c h i e v 鲫e n ti n c l u d i n gt h ed 伽e s t i ca n df o r e i g nt oc o n t r 0 1t h et a xl a - e n f o r c e m e n tp o - e r t h es t u d yo nc o n t r o l l i n gc h i n a st 孤1 研e n f o r c e 嘴n tp 傩e ri so f g r e a ts i g n i f i c 铷1 c ei nt h e o r y 锄dp r a c t i c e ： f i r s t l y ，i nt h eh i s t o r i c a lp r o c e s sa b o u ti 叩1 鲫e n t i n gt h es c i e n t i f i c d e v e l o p m e n tc o n c e p ta n db u i1 d i n gah a r m o n i o u ss o c i e t y ， t h es t u d yo n c o n t r o l l i n gc h i st a xl a - e n f o r c e m e n tp c 婀e ri su s e f u lt od e a l _ i t ht h e r e l a t i o na m o n gt h ed i f f e r e n tt a xl a 霄e n f o r c e m e n ta g e n c i e sa n dt h er e l a t i o n b e t w e e nt h et a xa u t h o r i t i e sa n dt h et a x p a y e r s ： s e c o n d l y ，t h es t u d yo nc o n t r 0 1 1 i n gc h i n a st a x1 a we n f o r c e m e n tp o w e r i su s e f u lt op r o 肿t et h ed e v e l o 聊e n to f t h er u l eo f1 矾i nc h i n a ，t oi 叩r o v e t h ee f f i c i e n c yt oe n s u r es u f f i c i e n tn 8 t i o n a l sr e v e n u e ，a n dt op r o t e c t t h e1 e g i t i 崛t er i g h t so ft a x p a y e r s ： t h i r d l y ，t h e r ea r es o m en o v e l t i e si nt h i sp a p e ra sf o l l a - s ：t ob e g i n - i t h ， t a xl a _ i sap i e c eo fv i r g i nl a n d 而i c hn e e d st ob ee x p l o r e d ，a n d t h e r ei sf 吓t h e o r e t i c a l - r i t i n gi n v o l v i n gc h i 盼st 觚1 甜e n f o r c 鲫e n t p o - e r ， t h e r e f o r et h i sp b p e ri san o v e l t y ：i na d d i t i o n ， f e - p r e v i o u s 1 i t e r a t u r e si n v 0 1 v i n gt h et a xl a - e n f o r c 鲫e n tp o 霄e ra 1 髓y sr e s e a r c h e di n v i e - o ft a 豫t i o n ，b u tt h i sp a p e rr e s e a r c h e si nv i 钾o ft a xl a 巩a n di t i s8b r e a k t h r o u g ht os o m ee x t e n t ：a n da b o v ea 1 1 ，t h i sp a p e rc l a r i f i e st h e d i f f e r e n c e sa n da s s o c i a t i o n sa m o n gt h et a xl a - e n f o r c e 髓n tp o - e r ， t h e p o 霄e rt ot a xl e g i s l a t i o na n d t h ep l d - e rt ot a x a t i o nj u d i c i a l ， a n dp u t f o m r dt h a tt h ec o n c e p to f“c h e c k sa n db a l a n c e sd o c t r i n e s h o u l db e u s e di nt h ef i e l do ft a x1 a _ ，t h i si sa ni n n o v a t i o no fo p i n i o n t h ec o n t e n to ft h i sp a p e ra sf 0 1 1 筛s ： f i r s t l y ， t h i sp a p e ri n t r o d u c e ss 咖eb a s i ce l e m e n t sa b o u tt h et a x1 明 e n f o r c e 哪n tp o 霄e r ，i n c l u d i n gt h ec o n c e p to ft h et 弧l 钾e n f o r c e 鹏n tp 0 - e r t h es o u r c eo f t h et a x1 a - e n f o r c e m e n tp o w e r ，t h ed i f f e r e n c e sa n d a s s o c i a t i o n sa m o n gt h et a x1 a 霄e n f o r c e m e n tp d - e r ，t h ep o 霄e rt ot 缸 l e g i s l a t i o na n dt h ep o w e rt ot a x a t i o nj u d i c i a l ，t h eb a s i cp r i n c i p l e sf o r t h et a x1 a - e n f o r c 鲫e n tp o - e ra n ds o s e c o n d l y ， t h i sp a p e ri n t r o d u c e st h es i t u a t i o no fa l i n a st a xl a _ e n f o r c 鲫e n tp a - e ri n c l u d i n gt h et a x1 a _ e n f o r c 伽e n ta g e n c y ，t h ec o n t e n t o fc h i n a st a x1 a - e n f o r c 鲫e n tp 0 - e r ，t h ep r o c e d u r eo fc h i n a st a xl 狮 e n f o r c e m e n tp o 霄e r ，t h eo p e r a t i n gr e s u l t sa f t e rt h er e f o 瑚o ft h et a x a t i o n s y s t 锄i n1 9 9 4a n ds oo n t h i r d l y ， t h i sp a p e ri n t r o d u c e ss o m ep r o b l e m so nc h i n a st a xl 甜 e n f o r c e m e n tp o 霄e r f o u r t h l y ， f o rs 0 1 v i n gt h e ”0 b l e ma n dc o n t r 0 1 1i n gc h i n a st a xl 钾 e n f o r c e 嘴n tp 呷e r ， t h i sp a p e rp u tf o r 霄a r dt h a tu s i n gt h ep 佣e rt ot a x 1 e g i s l a t i o na n dt h ep o 髓rt ot a x a t i o nj u d i c i a lt oc h e c kt h et 缸i 狮 e n f o r c e n tp 佣e r ，b e s i d e sa d j u s t i n gt h es y s t 鲫o ft h et 弧l 钾e n f o r c 鲫e n t a g e n c y ，醐du s i n gt h et a x a t i o ne n f o r c 伽e n tp r o c e d u r er e g u l a t et h et 瓢1 盯 e n f o r c e m e n tp i d - e r k e y - o r d s 】 t h et 缸1 趼e n f o r c e 啦n tp o r ：c o n t r o l ：t h eb a s i c p r i n c i p l e s ： 物台 论文独创性声明 的学位论文 丝丝堡垒燮 是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除了特别加以 标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的研究成果。 其他研究者对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示 了谢意。 作者签名“锄翻 论文使用授权声明 日期：兰! 望丝! z 本人完全了解华东政法学院有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅并制作光盘，学校可以公布论文 的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或萁它复制手段保存论文，学校同时有 权将本学位论文加入全国优秀博硕士学位论文共建单位数据库。保密的论文在解 密后遵守此规定。 作者签名：二缒 导师签 我国税收执法权之规范研究 导言 为了适应社会主义市场经济的需要，促进国民经济持续、快速、健康地发展， 1 9 9 4 年前后，我国的税法体系经历了一次全面的变革，这次变革无论是从广度、 还是从深度来说，都无疑是我国税收法治进程中最具有里程碑意义的事件。 1 9 9 4 年税制改革的内容可以分为以下两方面： 税收实体法律制度改革，其主要内容包括：( 1 ) 流转税法改革，通过增值 税暂行条例、消费税暂行条例、营业税暂行条例的颁布，我国开始实行比 较规范的以增值税为主体、消费税、营业税并行、内外统一的流转税制；( 2 ) 所， 得税法改革，通过企业所得税暂行条例统一了内资企业所得税，通过个人 所得税法统一了个人所得税，通过关于对农业特产收入征收农业税的规定 统一了农业特产税；( 3 ) 财产税法的改革，通过资源税暂行条例将资源税的 征税范围扩充至盐税以外，通过土地增值税暂行条例开征了土地增值税；( 4 ) 其他税种法的改革，取消了盐税、奖金税、集市交易税、牲畜交易税、特别消费 税、烧油特别税等税种。 税收征管制度改革，其主要内容包括：( 1 ) 将屠宰税、筵席税以外的其他税 种的税收立法权全部收归中央所有。将税收优惠权也从地方手中收回，规定除税 法规定的减免税项目外，各地方必须严格依法征税；( 2 ) 普遍建立以纳税申报制 度为基础的税款征收制度，并辅之以严格的税务检查和稽查制度；( 3 ) 推进税收 征管的信息化进程，积极推进税务代理制度以提高税收征管效率；( 4 ) 为改变税 收征管制度不严密的局面，制订了税收征收管理法以完善税收征管程序。 1 9 9 4 年的税制改革基本奠定了税收执法权的基本框架，在此基础上政府又 不断加以完善1 ，最终形成了我国现行的税收执法权，并取得了一定的成果，但 是我国的税收执法权在实践中也暴露出来许多问题，其运作并不是十分顺畅，因 此我国应当对税收执法权进一步地加以规范。 其中尤其需要注意的是2 0 0 1 年的新税收征收管理法 ，它的颁布实施也具有非常重要的意义但是因 为包括2 0 0 1 年新税收征收管理法在内的这些修正和完善是非常零散而不系统的，并且仍然是在1 9 9 4 年税制改革的基础上进行的。所以并没有创造出一个新体系，只能算是一种量的进步，而非质的提高，这 里就不再赘述了 1 第一章税收执法权之一般理论 第一节税收执法权的概念及特征 一、税收执法权的概念 要理解何为税收执法权，首先就要弄明白什么是“执法”、什么是“税收执 法”? “执法”有广义和狭义的两种理解，广义的“执法”包括行政执法和司法， 纯粹法学派的创始人凯尔森就认为，法律的执行并不是行政机关的专利，而同样 是司法机关的职能，一般法律由行政权和司法权同样执行，行政执法和司法共同 构成广义上的执法。2 而狭义的“执法”则为“法的执行”的简称，一般是指国 家行政机关及其公职人员依照法定职权和程序，贯彻、执行法律的活动。3 即执 法主体仅限于国家行政机关。由于广义上的“执法”概念涉及的内涵和外延过于 广泛、复杂，无益于对本文主题的深入探讨，因此本文所论述的“执法”是从狭 义上进行理解和运用的。 。税收执法”同样有广义和狭义之分，广义的“税收执法”是指国家行政机 关执行税收法律、法规的行为，既包括具体行政行为，也包括抽象行政行为和内 部行政行为。而狭义上的“税收执法”仅指国家税务机关及其公职人员以被依法 授权的组织，依法定职权和程序，贯彻和执行税法规范的活动。4 抽象行政行为 和内部行政行为不是本文所讨论的范围，因此本文对“税收执法”也是从狭义上 来理解的。 根据前文对“执法”和“税收执法”的理解，就可以将税收执法权界定为法 定的涉税国家行政机关依照税法及其他相关法律文件的规定进行税款征收以及 税务管理等具体行政行为的权力而依法行使税收执法权的涉税国家行政机关， 就可被称为税收执法主体 税收执法权的内容非常丰富，一般包括税收管理权、税款征收权、税收检查 权、税收保障权、税收复议权等等。但是需要注意的是税法解释权这项权力的性 质及归属问题，笔者认为，不管税收执法主体是对何种法律渊源进行解释，只要 其解释所产生的法律效果是只限于特定纳税人的，那么就可以被归为税收执法权 2 参见 臭 凯尔森著；法与国家的一般理论 ，中国大百科全书出版社2 0 0 3 年版。第2 鹊页 参见张文显主编：法理学，法律出版社1 9 9 7 年版，第3 5 9 页 。参见陈少英主编：税法学教程，北京大学出版社2 0 嘶年版，第1 0 0 页 2 的范畴；而如果其解释所产生的法律效果具有普遍适用性，那么就应当被归为税 收立法权的范畴，即使这个税法解释权的行使主体同样是涉税国家行政机关，也 不能改变其税收立法权的属性。目前在我国，税法解释权的行使往往比较随意且 缺乏有效制约，就是由于行使税法解释权的涉税国家行政机关没有认清该权力的 复杂属性，而将其一摄视为税收执法权，因此缺乏相应的程序和制度约束造成的。 二、税收执法权的特征 ( 一) 税收执法权是法定权力和法定职责的统一体 税收执法权是一个综合性的权力体系，象征着一种强制力量，体现着一种权 威性。税收执法权是国家行政权力的重要组成部分，是国家行政权力系统中一个 相当重要的子系统。 但是，权力和责任是相对应的，权力越大，责任越大，不负责任的权力只能 导致专制独裁。税收执法权作为一种权力，自然也要受到相应责任的束缚。如果 税收执法主体怠于行使或者错误行使税收执法权，就会损害国家税收利益和纳税 人合法权益，因此税收执法主体必须严格按照税法规定积极恰当地行使税收执法 权，否则，就要承担相应的不利后果。 ( 二) 税收执法权是一种“法定的国家行政权” j i 税收执法权来源于国家宪法、法律及行政法规。税收执法权只能因税法 的明文规定而存在，没有税法的确认或设定，税收执法权也就丧失了存在和行使 的合理基础。 ， 2 税收执法权只能被授予法定的涉税国家行政机关只有法定的涉税国家 行政机关才能成为税收执法主体行使税收执法权，除此之外的任何其他机关、组 织或个人在没有法律明确授权的情况下都不能越权行使任何与税收相关的权力； 3 税收执法权必须依法行使。税法在赋予某主体某项税收执法权的同时往 往也严格规定了该项税收执法权的权限范围和行使程序，以防止税收执法权的滥 用。所以税收执法主体对税收执法权的行使必须在税收法律法规确定的权限范围 内严格依法定程序进行； 4 税收执法权是由国家强制力加以保障的。税收作为国家筹集公共服务资 3 金的重要手段，具有很强的公益性，因此国家规定了强制执行权等保障措施以保 障税收执法权的顺利实现。 ( 三) 税收执法权是一种与“税”密切相关的行政执法权 税收执法权的行使是为了实现税法上“保障国家税收收入，保护纳税人的合 法权益”5 的特定立法目的。保障国家的税收收入，主要是指代表国家的税收执 法主体依法从纳税人手中强制无偿地取得收入，以满足国家为国民6 提供各种公 共服务和各种福利的费用支出的需要。保护纳税人的合法权益，主要是指在税收 执法权的行使过程中，应当对纳税人应有的合法经济利益、程序权利乃至宪法权 利进行保护，以使其免受税收执法主体及其他组织和个人的非法侵犯。 总之，税收执法权与“税”密切相关，调整的只是税收领域内的一定社会关 系，而行使税收执法权的法律效果也只是引起税收行政法律关系的产生、变更、 消灭，因此可以将税收执法权与工商执法权等其他行政执法权明显区分开来。 第二节税收执法权的理论渊源 与税收执法板相并列的概念还有两个，即税收立法枷税收司法权，他们同 税收执法权一起构成了税收法治体系的主要内容，它们实际上是国家为了实现权 力制衡的目标，在本国的税法领域引入“三权分立”理论的结果。 一、“三权分立”理论 在人类社会进入近代文明社会以前，并不存在“分权”的说法，因为那时所 有的国家权力都高度集中于专制王权当中，尽管在专制王权内部也有一些简单的 分工，比如三省六部的分工制约等，但是归根到底仍是依附予统一的专制王权而 存在的，只是专制君主治理国家的一种手段而已，并不存在真正意义上的立法权、 行政权、司法权的分立。现代意义上的立法权、行政权、司法权的概念还是在“三 权分立”学说广泛传播后才逐渐为人们所认识了解的 三权分立原则作为一种政治理论，最先是由英国1 7 世纪的思想家洛克提出 2 0 0 1 年税收征收管理法第l 条规定：。为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家 税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。” 。这里的国民也包括在我国境内取得利益，而服从我国税收管辖的外国国籍的纳税人 4 来的。洛克提出把国家机构应当分为三个部分：立法权、行政权和对外权，司法 权则被归在行政权之内，其实质只是立法权与行政权的两权分立。 而法国的启蒙思想家孟德斯鸠则继承发展了洛克的思想，完整提出了。三权 分立”学说。他在其代表作论法的精神中阐述到：。一切有权力的人都容易 滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的 地方才休止要防止滥用权力，就必须以权力约束权力”7 “每一个国家有三 种权力：( 一) 立法权力；( 二) 有关国际法事项的行政权力( 国家的行政权力) ； ( 三) 有关民政法规事项的行政权力( 简称司法权力) 。当立法权和行政权 集中在同一个人或同一个机关之手，自由便不复存在了；因为人们将要窖怕这个 国王或议会制定暴虐的法律，并暴虐地执行这些法律。如果司法权不同立法权和 行政权分立，自由也就不存在了。如果司法权同立法权合而为一，则将对公民的 生命和自由施行专断的权力，因为法官就是立法者。如果司法权同行政权合而为 一，法官便将握有压迫者的力量。如果同一个人或者是由重要人物、贵族或平民 组成的同一个机关行使这三种权力，即制定法律权、执行公共决议权和裁判私人 犯罪或争讼权，则一切便都完了。”8 因此必须注意要坚决避免立法权、行政权、 司法权中的两个或全部被集中在一个人或一个机关的手里。所谓以权力约束权 力，就是指将立法权、行政权、司法权分别归属于不同的主体，将立法权划归民 选的议会，行政权属于行政机关，而司法权则属于法院所有，通过这样的分权， 使这三种权力互相制衡，和谐前进。目前，西方绝大多数的法治国家都确立了蕴 含“三权分立”精神的权力制衡机制，并已经在包括税法领域的各个方面发挥了 积极作用。 曾有学者提出，全国人民代表大会是我国的最高国家权力机关，它代表全国 人民统一地行使国家主权，它高踞于其他中央机关之上，不和它们分权，也不受 它们制约，因此“三权分立”与我国的政治体制并不相容。9 但是笔者认为，尽 管“三权分立”的政治体制和我国的“人民代表大会制”是不相容的，但是“三 权分立”理论中的分权制衡精神却是通用的，社会主义国家同样需要在其权力机 关下属的各个具体职能部门之间进行分工制约，同样需要制约扩张的行政权力。 法 盂德斯鸠：论法的精神 ( 上册) ，张雁深译，商务印书馆1 1 年版，第1 5 4 页 。同上，第1 5 6 一1 5 7 页 参见许崇德，何华辉：三权分立与议行合一的比较研究 ，载法学评论 l 蜘7 年第5 期 5 而且根据。三权分立”理论建立的资产阶级分权制衡制度，作为一种社会政治现 象已经延传了二百多年，这种情况本身也说明该学说中必然还存在着一些符合社 会发展客观规律的因素因此不能一概加以否定，而应该进行辩证的研究，毛 泽东同志对此就有着非常精辟的论述：“我们决不可拒绝继承和借鉴古人和外国 人，哪怕是封建阶级和资产阶级的东西。还有外国古代文化，例如各资本主 义国家启蒙时代的文化，凡属我们今天用得着的东西，都应该吸收。”1 1 因此， 我国完全可以大胆地借鉴“三权分立”理论中有益的内容来促进我国的民主法治 建设。而在我国的税法领域中借鉴“三权分立”理论的结果就是税收立法权、税 收执法权以及税收司法权( 以下简称“税法三权”) 的划分。 二、我国的“税法三权” ( 一) “税法三权”的界定 ， 税收立法权，是指特定国家行政机关依法享有的制定、修改和废止税法的权 力，即特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。1 2 我国宪法规定，人民 通过全国人民代表大会以及地方各级人民代表大会行使包括税收立法权在内的 一切国家权力。因此全国及地方各级人民代表大会作为我国的权力机关构成税收 立法权的行使主体，此外，涉税国家行政机关由于税收法律法规或国家权力机关 的授权，司法机关由于具有司法解释的权力”，也可能成为税收立法权的行使主 体。 税收执法权，是指法定的涉税国家行政机关依照税法及其他相关法律文件的 规定进行税款征收以及税务管理等具体行政行为的权力。税收执法权的行使主体 基本上仅限于各级税务行政机关，如税务机关、财政机关、海关等。 税收司法权，是指有关国家机关按照法律、行政法规对税收案件进行侦查、 检察、审判，并使依法作出的判决、裁定得以行使的权力1 4 这里的税收司法权 。三权分立学说中的制衡理论建立在一个。超时代”的前提上面，只要这个前提存在着，制衡理论就依然 有效。实际上，直到今天为止，还没有任何一种政泊理论或实践能够否定它的有效性参见粱治平：法辨 ， 贵州人民出版社1 9 9 2 年版，第2 1 6 页 “毛泽东选集第2 卷，人民出版社l 鹎1 年版，第7 0 7 页、第8 页 ”刘剑文主编：税法学 ( 第二版) ，人民出版社2 0 0 3 年版，第1 5 4 一1 5 5 页。 4 司法机关有时做出的与税法相关的司法解释也可能会起到与税收立法相类似的作用。比如最高院在1 9 鲫 年l o 月2 1 日做出的对福建省高级人民法院 答复意见就舌定了地方税务局稽查分局的行政主体资格。 ”许普达等著：中国税权研究 ，中国税务出版社2 0 0 3 年版，第1 6 l 1 6 2 页 6 所作的是广义理解，即税收司法权并不局限于司法审判领域，而是贯穿于有关国 家机关处理税收案件的整个过程，人民检察院、公安机关与人民法院共同成为税 收司法权的行使主体 ( 二) “税法三权”的界限 税收执法权与税收立法权的区别在于。第一，税收执法权的法律效果是仅适 用于特定对象的，不具有普遍适用性，也不能重复适用，如税款征收权、税收检 查权等等；而税收立法权的法律效果是针对不特定的对象，具有普遍的拘束力， 也可以反复适用，如税法制订权、税法修改权等等；第二，税收执法权的行使主 体只能是涉税国家行政机关；而税收立法权的行使主体既可能是立法机关，也可 能是行政机关，还可能是司法机关；第三，涉税国家行政机关对税收执法权的行 使一般表现为具体行政行为，而对税收立法权的行使则表现为抽象行政行为。 税收执法权与税收司法权不同。第一，税收执法权具有自由裁量的特点；而 税收司法权则要求严格依法办事，不被允许进行自由裁量。第二，税收执法权的 行使主体只能是涉税国家行政机关，而税收司法权的行使主体可以是人民法院、 人民检察院以及公安机关等；第三，税收执法权中的税改复议权由于涉税行政机 关之问千丝万缕的联系而显得缺乏独立性，因此难以使人信服；而税收司法权由 于司法机关的相对独立性，因此具有更强的公信力。 ( 三)“税法三权”是一个有机联系的整体 税收立法权是税收方面最重要的国家权力，是基本的原创性的权力，是一切 权力的来源，是税收执法权和税收司法权存在与有效行使的前提和基础，而税收 执法权和税收司法权则是税收立法权的自然延伸，如果税收立法权不能被有效地 行使，税收执法和税收司法就成了无源之水、无本之木。巧 税收执法权是联接税收立法权和税收司法权的桥梁，一方面，我国税收立法 目的能否实现很大程度上取决于税收执法主体行使税收执法权的效果如何；另一 方面，税收执法主体行使税收执法权过程中出现的各种税务纠纷或者发现的涉税 “目前我国税收执法权的运作过程中出现的诸多问题都与税收立法体系的不完善相关，比如我国的税收法 律规范体系的低效力层级以及权威性缺乏使得以其为依据的税收执法权也缺乏了必须的权威性；又比如我 国税收立法权的。越位”和。缺位”使得税收执法主体在行使税收执法权的过程中无所适从，从而大大影 响了税收执法效率 7 犯罪案件也是引起税收司法权介入的起点。 税收司法权是一种保障性和监督性的权力，这是由其自身性质决定的。税收 司法权的行使就是运用司法手段适当处理税务案件，判断其合法性，以保证税收 立法确定的国家意志的实现，同时保证税收执法权的规范行使，没有税收司法权 作为最后保障，税收立法权和税收执法权行使的效果就可能会大打折扣，我国税 收法治体系也很可能会处于某种混乱之中。 综上所述，税收立法权是税收法治运行的起点，税收执法权则是税收法治运 行的具体实现，税收司法权是税收法治运行的有力保障，三者相互联系、功能互 补共同构成一个有机联系的整体。 第三节税收执法权的基本原则 税收执法权的原则是指那些在执法过程中可以作为基础或本源的原理和准 则，它可以统领有关税收执法权的所有法律规范，避免不同法律规范之间的矛盾 和冲突，规范税收执法权的运作，合理限定税收执法主体的自由裁量范围。 一、税收执法法定原则 税收法定主义原则是税法的最高原则，贯穿于税法的方方面面，其在税收执 法权上的表现就是税收执法法定原则，税收执法法定原则可以遏制政府恣意侵害 公民财产权的行为，增强税收执法的可预测性和权威性。 执法法定原则主要包括以下几方面的内容： ( 一) 执法依据法定 税收执法权的执法依据必须由法律或授权制定的行政法规1 6 进行规定。税收 执法权的取得分为直接取得和授权取得两种，但不管是哪种取得方式都必须由法 律法规进行规定，以严格税收执法权的归属：另一方面，关于税收执法权执法依 。严格说来，税收执法法定原则中的执法依据只能是。法律”，但是由于我国由全国人大及其常委会制定的 法律数量极少。目前只不过有个人所得税法、企业所得税法) 、税收征收管理法 了了三部而已其 他的大部分都是国务院颁布的行政法规，如增值税暂行条例 消费税暂行条例等，在这种情况下如 果要求严格的法定原则，税收执法就会面临无法町依的局面因此只能进行一定的妥协，允许税收行政法 规也成为税收执法权的执法依据 8 据的规定必须非常明确，尤其应当注意避免那种概括性、一般性的立法授权。 ( = ) 合法性 税收执法权既是税收执法主体享有的一种权力，也是加诸于税收执法主体的 一种义务，只要符合征税要件的规定，税收执法主体就必须依法足额征税，而没 有任意减免的自由裁量权；而反过来说，当不符合法律法规规定的征税要件时， 税收执法主体就不得要求纳税人缴纳税款，决不能进行所谓的类推或扩张性解 释。 ( 三) 程序保障 税收执法权的行使必须严格遵循法律法规规定的程序进行：税收执法主体任 何违反法定程序进行的税收执法行为都有可能由于程序违法而无效。程序保障的 要求在我国浓重的“重实体、轻程序”执法氛周中有着特别积极的意义。 在具体运用税收执法法定原则的过程中，我们还要特别注意其与实质课税原 则的有机统一，实质课税原则源自德国的经济观察法，强调在适用税法时，必须 认定课税要件事实，如果课税要件事实的“外观和实体”或“形式与实质”不一 致，则不能依照外观或形式，而只能依照其实体或实质加以判断。1 8 实质课税原 则可以有效地规制层出不穷的避税技巧和避税方法，防止少数纳税人偷漏税款。 目前，实质课税的理念也同样反映到我国的税收立法当中，比如我国新出台的企 业所得税法中的第六章就针对关联企业的避税问题作为专门的规定，并赋予了 税收执法主体进行“特别纳税调整”的权力但是实质课税原则是一把“双刃 剑”，它赋予了税收执法主体更多的自由裁量权，因此在带来税款征收的高效率 的同时，也极可能会损害到税法的权威性和纳税人的合理预期，因此必须加以约 束总之，实质课税原则作为税收执法权中的一项具体原则具有一定的合理性， 但是必须明确的是，税收执法法定原则才是基础和主体，而实质课税原则只是例 ”我国在1 9 9 4 年进行税制改革时，对于划分税收执法权这样的大事件，其依据却仅仅是关于实行分税制 财政管理体制的决定 ( 国发n 9 9 3 8 5 号) 这样一个连行政法规都算不上的法律文件而已，而且还沿用 至今，这在国外是难以想象的。由于这个文件的法律层级过低而且规定模糊。造成我国政府随后对税收执 法权配置进行的调整都非常随意，税收执法权的权威性和稳定性自然也就难以保证所以我国应当尽快纠 正这种税收执法依据过于薄弱的状况，以增强税收执法杈的稳定性和权威性 。刘剑文，熊伟著：税法基础理论 ，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第1 5 5 页 ”企业所得税法第4 l 条规定：。企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或 者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整” 9 外和补充而已，实质课税原则必须在税收执法法定原则的框架内运行，其具体适 用必须要有税法上的明确规定并且符合法定税收构成要件的要求。 二、税收执法公平原则 税收执法公平原则是“法律面前人人平等”在税收执法权上的体现，它的涵 义是在执法中公平地对待每一个纳税人，禁止对特定的纳税人给予歧视性待遇， 也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人以特别的优惠2 0 ，强调的是一种应 能负担的理念。税收执法公平主要包括两方面的内容：( 一) 税收执法的横向公 平，对同等条件的纳税人应该尽可能地一视同仁，使两个具有相等福利水平的纳 税人在税后福利水准仍然相同，此乃形式公平；( 二) 税收执法的纵向公平，对 条件不同的纳税人应该根据具体情况尽量采取不同的处理方法，征收不同的税 收，此乃实质公平。具体来说，税收执法公平原则就是要求税收执法主体在行使 税收执法权时，对条件相同的纳税人要平等地适用税法，对违法情节相同的纳税 人也要平等的制裁，实现形式上的公平，而绝不能“看人下菜”、区别对待；同 时也要求税收执法主体严格依据税法规定对纳税人作必要的区分，以保证国家给 予的税收优惠落到实处，保护经济基础较差的纳税人的利益，实现实质上的公平； 理论上，根据税收执法公平原则，税收执法主体应该根据纳税人所具有的构 成其负税能力的财产进行征税，但是在构成纳税人负税能力的纳税人的财产中有 一部分是纳税人作为一个人在社会中生活下去所必需的，因此基于生存权保障的 要求，应该对该部分财产不予征税，也不得采取任何强制性措施阻碍其正常使用， 这就构成了税收执法公平原则的一种例外。 生存权保障是人权的重要内容，是由法的基本价值决定，同时也是宪法和各 个部门法的基本任务。法律保障的生存权是人作为社会的成员能有尊严地生活在 社会当中的前提，是涉及人性尊严的不可侵犯的生存权利公民的生存权在税收 法律关系中就表现为满足纳税人个人及其所扶养抚养的家属维持生活必需的物 质资料，而税法作为一部侵权法，在税收执法中就可能会使公权力威胁到纳税人 的生存权，所以必须对税收执法加以一定限制，以保障纳税人的基本生存权。2 1 。对少教人的优惠也可以看作是对不享有税收优惠的多数人的歧视。 “我国税收征收管理法) 第三十八条规定：。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在 税收保全措施的范围之内”第四十条规定：。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在 1 0 三、税收执法效率原则 税收执法效率原则是税收效率原则2 在税收执法权上的体现，该原则要求税 收执法主体以最小的执法成本尽可能地获得最大的税收收入其具体包括以下两 方面的内容： ( 一) 增加国家税收收入 一个国家在一个特定期间内根据本国税法规定在理论上的潜在税收利益总 额总是一定的，这个总额取决于社会经济发展水平和税源情况，是税收执法主体 无法控制的。但是在税收执法权的实际运作过程中，想要将理论上的潜在税收利 益总额全部征收上来，却是一个不可能完成的任务，总会有相当部分的税收收入 由于征收难度大、偷漏避税等原因而无法被税收执法主体所征收，从而造成了税 收收入的减少。因此税收执法效率原则就要求税收执法主体必须严格执法，严厉 打击各种偷税、漏税、逃税、避税行为，做到应收尽收，尽可能地将理论上潜在 的国家税收利益转化为现实的国家税收收入。 ( 二) 降低税收执法成本 税收收入的多少虽然从根本上是取决于社会经济发展水平和税源情况，但在 。 税收收入总量既定的情况下，税收执法成本越低，税收效率也就会越高。税收执 法成本包括机构设置成本、人力资源成本以及日常办公支出三方面，如果税收执 法成本过高，那么就会抵消税收收入的增加，比如我国每年增加的税收收入都在 很大程度上被激增的税收执法成本所抵消。因此税收执法效率原则要求必须要简 化税制，裁汰税收执法机构中的冗员，规范税收执法权的行使，减少税收执法权 运作过程中的浪费和风险，将税收执法成本降低到最低的程度。 需要注意的是，税收执法公平原则和税收执法效率原则既对立又统一，税收 执法公平原则更关注执法的平等性比较偏重纳税人权益的保护，而税收执法效率 原则关注执法的效率性比较倾向国家税收利益的保障，两者都统一于税收执法权 强制执行措施的范围之内。这些规定无不体现了我国对生存权保障的关注 4 税收效率原则一直被认为是西方国家税法的四大基本原则之一，参见刘剑文：西方税法基本原则厦其对 我国的借鉴作用 ，载法学评论 1 9 9 6 年第3 期 1 1 中，都是税收执法权在运作过程中必须加以遵循的。但是不可否认的是，两者还 是存在一定矛盾之处的，过于追求税收执法效率会影响税收执法公平，而过于追 求税收执法公平则可能会影响税收执法效率，因此在我国如何处理两者的关系是 一个颇为棘手的问题。在我国，由于税收执法主体及其工作人员长期受到经济建 设上“效率优先，兼顾公平”方针的影响，导致其在行使税收执法权时过于偏向 税收执法效率，已经产生了较为严重的后果4 。因此在税收执法权上绝不能再采 用“执法效率优先，兼顾执法公平”这样的排序，而应提倡税收执法公平原则 的优先地位，以纠正税收执法主体“效率优先”的观念。 四、税收执法诚信原则 税收执法诚信原则在很大程度上汲取了民法上诚实信用原则的合理思想，是 民法上“诚实信用原则”在税法中的运用。诚信是指一个人( 自然人或法人) 履 行义务的能力，尤其是指偿债能力的社会评价，和风险成反比。而诚实信用原则 的基本含义就是要求人们在民事活动中，当事人应依善意的方式行使权利，以诚 实信用的方式履行义务，讲求信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和 社会利益的前提下追求自己的利益。2 4 将诚实信用原则引入到税收执法权中，即体现为税收执法主体与纳税人应该 互相信赖，以善意的方式行使各自的权利和履行各自的义务。其具体包括两方面 的内容： ( 一) 税收执法主体的诚信 税收执法主体应当善意地相信纳税人自己作出的纳税