（经济法学专业论文）我国个人所得税法的法律完善研究.pdf

摘要 个人所得税是对个人( 自然人) 取得的各项应税所得征收的一种税。个人 所得税的征收不仅仅是国家通过税收手段加强财政收入、支付公共支出、保障 国家安全，也是平衡社会收入不均、减小贫富差距、缓解社会矛盾的有力手段。 个人所得税自1 7 9 9 年在英国成立以来，便一直在现代税制中占据着重要的地位， 由于其具有组织财政收入、调节社会收入分配、稳定经济等职能，个人所得税 现在已经成为绝大多数发达国家的主体税种。我国个人所得税始于2 0 世纪初， 于1 9 8 0 年9 月1 0 日通过并公布中华人民共和国个人所得税法。个人所得税 在我国虽然起步较晚但发展速度很快，现在已经成为我国的第四大税种。个税 发展的2 0 余年间，为了更好的发挥其职能，适应我国经济的发展需要，期间经 过多次修改。但不可否认，现行的个人所得税制度仍然存在不少弊端，不能完 全适应我国现在的经济形势，需要更进一步的改革。 本文在借鉴前人研究的基础上，从个人所得税的基本理论出发，分析我国 个人所得税的发展历程、现状。借鉴国外先进的个人所得税制度，从现实事例 分析我国个人所得税税制存在的缺陷：根据所得项目分类按月、按次征收个人 所得税难以完全体现公平税负、合理负担的原则；费用扣除标准过于简单，存 在照顾不到纳税人具体情况的弊端；个人所得税税收稽查执行困难；税率设计 不合理，级次过多、模式复杂繁琐，操作起来不方便等。 建立一个具有合理的税负水平，适当的级差制度，简单易行的申报和扣除 体系、有力的级差执行能力、能够平衡社会各个收入水平阶层差异的个人所得 税制度，不仅能够更好的发挥个人所得税的财政和税收作用，对于加强社会凝 聚力、增强国家竞争力、建立和谐社会都是有帮助的。而税制的更新本质上是 法律问题，税法的制定和完善是健全我国税收制度的根本。从法律的角度来分 析我国个人所得税的问题，相信对于深入的分析我国的个人所得税制度得失是 有益的，对于探讨我国个人所得税制度的法律重构也是有益的。 关键词：个人所得税；税制；社会公平 a b s t r a c t i n d i v i d u a li n c o m et a xi so n eo ft h ek i n do ft h et a xw h i c ho b j e c tt h ei n d i v i d u a l i n c o m e t h ei n d i v i d u a li n c o m et a xi sn o to n l yw h i c ht h ec o u n t r ys t r e n g t h e np u b l i c f i n a n c e ，p a y p u b l i cd i s b u r s e ，k e e pn a t i o ns a f e t y , b u ta l s ot h ep o w e r f u la r t i f i c et o b a l a n c et h em e m b e ro fs o c i e t yi n c o m ed i s p a r i t y , l e v e lo u tt h ed i f f e r e n c e sb e t w e e nt h e r i c ha n dt h ep o o r , m i t i g a t et h ec o n t r a d i c t i o no fs o c i e t y i n d i v i d u a li n c o m et a xs i n c e 17 9 9h a db e e ne s t a b l i s h e di ne n g l a n d ，o c c u p y i n gt h ei m p o r t a n ts t a t u si nt h em o d e m t a xs y s t e m s b e c a u s ei th a sf u n c t i o no fo r g a n i z i n gt h ef i s c a l r e v e n u e s ，r e g u l a t i n g s o c i a li n c o m ed i s t r i b u t i o n , s t a b i l i z i n ge c o n o m ye t c ，t h ei n d i v i d u a li n c o m et a xh a s a l r e a d yb e c o m et h em a i nt a xo fm o s td e v e l o p e dc o u n t r i e sn o wt h ei n d i v i d u a li n c o m e t a xo fo u rc o u n t r ys t a r t e da tt h eb e g i n n i n go ft h e2 0 t hc e n t u r y , t h r o u g ha n n o u n c i n g ”i n d i v i d u a li n c o m et a xl a wo ft h ep e o p l e sr e p u b l i co fc h i n a ”o ns e p t e m b e r1 ，19 8 0 t h ei n d i v i d u a li n c o m et a xd e v e l o p e dv e r yf a s ta l t h o u g hi ts t a r t e dl a t e ri no u r c o u n t r y , h a sa l r e a d yb e c o m et h ef o u r t hm a j o rt a xo fo u rc o u n t r yn o wf o ri t sf u n c t i o np l a y b e t t e r , m e e tt h en e e d so fd e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m yo fo u rc o u n t r y , t h ei n d i v i d u a l i n c o m et a xh a sb e e nm o d i f i e df o u rt i m e sd u r i n gm o r et h a n2 0y e a r so f d e v e l o p m e n t u n d e n i a b l e ，t h e r ea r es t i l lm a n yd r a w b a c k si nt h ec u r r e n ti n d i v i d u a li n c o m et a x s y s t e mw h i c hc a n tt o t a l l ya d a p tt oo u rc o u n t r y sp r e s e n te c o n o m i cs i t u a t i o n t h e i n d i v i d u a li n c o m et a xn e e df u r t h e rr e f o r i l l t h i sa r t i c l ea n a l y z e st h ed e v e l o p m e n tc o u r s e ，t h ep r e s e n ts i t u a t i o no ft h ec o u n t r y p e r s o n a li n c o m et a x ，e m b a r k sf r o mt h ep e r s o n a li n c o m et a xe l e m e n t a r yt h e o r y i n p r o f i t sf r o mi nt h ef o u n d a t i o nw h i c ht h ep r e d e c e s s o rs t u d i e s ，i ta n a l y z e st a xs y s t e m e x i s t e n c eo fo u rc o u n t r y sp e r s o n a li n c o m et a xf r o mt h er e a l i s t i ci n s t a n c et h ef l a w , p r o f i t sf r o mt h eo v e r s e a sa d v a n c e dp e r s o n a li n c o m et a xs y s t e m a c c o r d i n gt ot h e c a t e g o r i z a t i o nm o n t h l ya n do r d e r l yi m p o s i t i o no fap e r s o n a li n c o m et a xi sd i f f i c u l tt o f u l l yr e f l e c tf a i rt a x a t i o n ，t h eb u r d e no fr e a s o n a b l ep r i n c i p l e s ，e x p e n s ed e d u c t i o n s t a n d a r dt o os i m p l e ，t h et a xr a t ed e s i g ni su n r e a s o n a b l ea n ds oo n t ob u i l dar e a s o n a b l et a x s y s t e m n o to n l yu s e f u lf o rt h ef u n c t i o no ft h e n i n d i v i d u a li n c o m et a x ，b u ta l s ob e n e f i tt h es o c i a lc o h e s i o n ，t h en a t i o n a l c o m p e t i t i v e n e s sa n db u i l dah a r m o n i o u ss o c i e t y h o w e v e r ，t h eh y p o s t a s i so ft a x s y s t e mi sl e g a lc o n s t r u c t i o n m a k eu pa n di m p r o v i n gt h et a xs y s t e mi no u rc o u n t r y m u s tf o c u so nb e i n gi m p e r f e c tt h et a xl a w a n a l y z i n gt h ei n d i v i d u a lt a xfo u rc o u n t r y o nt h ev i e wo fl e g a la s p e c t ，i sn o to n l yb e n e f i tt h ea n a l y z i n go ft h ea c h i e v e m e n t so f i n d i v i d u a lt a xs y s t e m ，b u ta l s og o o dt ol e g a lr e c o n s t r u c t i o no fi n d i v i d u a lt a xs y s t e m k e yw o r d s ：i n d i v i d u a li n c o m et a x ，t a xs y s t e m ，s o c i a lf a i r i i i 独创性声明 本人声明，所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得武汉理工大学或其它教育机构的 学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已 在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：压垒塑日期：趁曼：皇之 关于论文使用授权的说明 本人完全了解武汉理工大学有关保留、使用学位论文的规定，即学校有权保 留、送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部 分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 签名：著毒却导师签名：日期：竺 武汉理f 大学硕十学位论文 厶- l 刖舌 个人所得税是对个人( 自然人) 取得的各项应税所得征收的一种税。个人 所得税的征收不仅仅是国家通过税收手段加强财政收入、支付公共支出、保障 国家安全，也是达到平衡社会收入不均、减小贫富差距、缓解社会矛盾的有力 手段。有关纳税额度的确定和减免税政策的变更，不仅是国家施政目标的反映 也是社会发展的需求，是对于建设有中国特色社会主义的有益尝试，也是建设 社会主义和谐社会的内涵之一。 个人所得税正在逐渐成为我国第四大税种，尤其是在一些经济发达的地区， 更是呈现强劲的上升势头。1 9 9 4 2 0 0 1 年8 年间，我国个人所得税收入增长迅速， 表现在收入额增长较快和在财政收入中所占的比重上升，1 9 9 4 年个人所得税收 入为7 2 6 7 亿元，2 0 0 1 年已达9 9 5 9 9 亿元( 含银行存款利息税) ，2 0 0 6 年更是 达到2 4 5 2 3 2 亿之多，占全国财政收入比重1 9 9 4 年为1 3 9 ，2 0 0 1 年上升到 6 0 8 ，年均增长率达4 0 以上，个人所得税已成为1 9 9 4 年税制改革以来收入 增长最为迅速的一个税种。尽管从绝对额来看，个人所得税收入增长很快，但 因受我国税制结构的制约，个人所得税收入占财政收入的比重未达到7 ，同其 他国家相比，我国个人所得税处于较弱小的状态，从数量上看o e c d 国家个人 所得税收入占到全部税收收入总量的2 5 以上，据有关资料显示，即使世界上 大多数低收入发展中国家，个人所得税占财政收入的比重也在6 1 0 显然， 我国个人所得税比重过低。结合发达国家的有关经验，个人所得税成为我国主 要税种指日可待。 我国的个人所得税也存在种种问题，比较突出的是工薪阶层是纳税的主力， 而且在个人所得税中所占的比例过高，对于有效稳定工薪阶层收入、缩小贫富 差距是不利的，另外一方面由于会计制度的不健全，导致对于私营企业主的个 人所得税征收手段乏力，一定程度上也造成了税负的不公平现象。在税制的设 计上，也存在个体工商户和合伙企业者相较于同等收入的工薪阶层而言税负较 重的现象，不利于促进经济的发展。 税制的更新本质上是法律问题，税法的制定和完善是健全我国税收制度的 根本，从法律的角度来分析我国个人所得税的问题，相信对于深入的分析我国 武汉理1 ：大学硕十学位论文 的个人所得税制度得失是有益的，对于探讨我国个人所得税制度的法律重构也 是有益的。 2 武汉理t 大学硕士学位论文 第1 章个人所得税立法的历史沿革及现状 个人所得税是一个与社会中的每个人都息息相关的重要税收种类，也是经 济法的研究对象之一，个人所得税立法的成功与否正式关乎宏观经济的调控手 段的成功与否，个人所得税法是否与当下的经济状况和社会状况相适合也关乎 社会的公平和正义，作为税法中与社会成员直接关系最为密切的税种，研究个 人所得税法的立法技术具有重要的意义。 2 0 0 5 年l o 月2 7 日十届全国人大常委会第十八次会议审议通过的关于修 改( 中华人民共和国个人所得税法) 的决定，规定“个人所得超过国务院规定数 额的”纳税人应当自行申报，扩大了纳税人自行申报的范围。随后，国务院通过 修订的个人所得税法实施条例将“个人所得超过国务院规定数额的”明确为“年所 得1 2 万元以上的”情形，并授权国家税务总局制定具体管理办法。这一修改是我 国税收立法中的一个重大变化，也标志着我国的个人所得税的立法由单一的代 扣代缴制度走向更为合理的代扣代缴与自行申报相结合的制度。 1 1 国外个人所得税立法的历史沿革及现状 1 1 1 国外的个人所得税立法的历史沿革 英国是世界上最早设立个人所得税的国家，在1 7 7 3 年英法战争时，以消费 税为主的财政收入不能满足军费开支的需要，皮特政府于1 7 8 9 年创立一种称为 “三步合成捐”( t r i p l ea ss e s s m 饥t ) 的新税，这是英国所得税的雏形，并于1 7 9 9 年改为所得税。美国于1 8 6 1 年南北战争期间为满足战争支出需要开征个人所得 税。法国早在1 8 4 8 年就有实行所得税的倡议，但到1 9 1 4 年才引进个人所得税。 德国的个人所得税开征于1 9 2 0 年。目前世界上已有1 4 0 多个国家实行了个人所 得税，并且成为很多国家( 尤其是发达国家) 的主体性税种，成为组织财政收入、 公平收入分配和调节经济的重要工具。个人所得税的成长发展过程是一种经济 制度的成长和完善的过程，有其运行、发展和变化的一般规律，主要为：( 1 ) 从 一种临时性税种发展为固定税。早期开征个人所得税的国家如英、美、法、德、 武汉理下大学硕士学位论文 日等大都是作为临时的筹集收入的一种手段的，经过长期发展逐步稳定下来， 成为固定的税收。( 2 ) 从比例税演化为累进税。( 3 ) 从分类所得税向综合所得税转 化。( 4 ) 个人所得税的主要功能由筹措财政收入向调节收入分配转化。个税由早 期的增加政府收入以弥补战争经费不足，转变为组织财政收入、调节经济、调 节收入分配、维护社会稳定等多种功能的复合体，个人所得税在许多发达国家 已成为主体性税种。 进入2 0 世纪以来，随着垄断帝国主义的垮台和工人运动的兴起，为了维护 社会稳定和资产阶级本身的利益，在欧美各国逐步兴起了以福利主义为代表的 高福利、高税收的经济社会制度，该制度的本质要求平衡社会成员间的收入差 距，因此在个人所得税的设计和征收上进行了大量的尝试和论证，在具有代表 性的北欧国家，个人所得税的税率往往会达到3 0 上，在高税率的同时，通过 各种减除手段的立法来合理的平衡不同个体之间的差异。 1 1 2 国外的个人所得税立法的现状 美国的个人所得税制度是国际社会公认的比较完善的税制。1 9 1 3 年，第1 6 次宪法修正案通过了国会有权对所得征税的条款，并通过了修正宪法之后的第 一个个人所得税法。自1 9 1 3 年所得税法建立以来，又经过了若干次修订改革。 总的说来，税率是不断提高的，宽免额也不断增加，所得税在整个财政收入中 占据的比重不断上升，从而使美国的税收制度由过去的以间接税为主体转变为 以直接税为主体。按照征收级别的不同，美国个人所得税又分为联邦个人所得 税、州个人所得税和地方个人所得税，其中，以联邦个人所得税为主。 ( 1 ) 纳税人。个人所得税的纳税人为美国公民、居民和非居民。美国公民 是指出生在美国的人和加入美国国籍的人。美国居民指非美国公民，但按美国 移民法拥有法律认可的永久居住权( 如获得绿卡) 的人，不符合美国公民和居 民身份的为非居民。 ( 2 ) 课税对象、税率。个人所得税的课税对象是美国公民和居民来源于全 球的所得，美国非居民来源于境内的所得。 ( 3 ) 应纳税所得额的计算及应纳税额的计算。美国个人所得税的计算步骤 是：税法规定的各纳税人的全部所得先减去不予计列所得( 为总所得) ：然后减 去税法规定的应在调整所得前扣减的项目( 为调整所得) ；再减去分项扣减款项 4 武汉理1 二大学硕士学侮论文 或标准扣减款项；再减去免税项目( 为应纳税所得额) ；乘以适用税率( 为应纳 税额) ：最后减去税收抵免税款和已付税款等，即为最终的纳税款。对每一项目 的计算，税法都有详细的规定和计算规则。 ( 4 ) 征收方法。美国个人所得税的应税期限为一全年。特殊情况可少于1 2 个月。全年纳税年度截止于每个日历年1 2 月3 1 日的，为按日历年度计的纳税年 度；截止于每个日历年度其他的任何一个日期的，为按财务年度计的纳税年度。 个人所得税的纳税人按日历年度为纳税年度的，在纳税年度次年的4 月1 5 日前申报纳税；按财务年度为纳税年度的，应在纳税年度终止后次年的第4 个月 的第1 5 日前申报纳税；以领取工薪的纳税人，实行由雇主预扣代缴的制度。 为了达到公平、公正的目的，美国为完善个人所得税征管体系付出了沉重 的代价，给本国经济和纳税人带来了巨大的损失：一是直接的事务成本，即纳 税人填报申报表，以及请人代理申报，应付税务诉讼的费用等；二是因高税率 导致激励不足而带来的间接损失。作为美国最为复杂的税法之一，美联邦个人 所得税法长达5 万页，对于个人所得税的课税对象，减除项目，课税金额，违 法惩处手段都作了极为细致的规定，美国的个人所得税法不是通过概括性的条 款来规定具体的法律行为，而是通过列举式的立法模式来规定法律行为。美国 个人所得税法浩繁复杂，除了精通税法的专家，一般人很难掌握，使纳税人的 纳税成本和国家的征税成本都大大提高。 世界各个先进国家的个人所得税的立法与此大同小异，基本上都放弃了单 一纳税制，而走向了综合纳税制。只是不同的法系的国家因为历史的原因，海 洋法系的国家承认判例，大陆法系的国家不承认判例，但是对于如何设计个人 所得税法，总是不厌其烦的详细规定。在个别特殊的国家，如瑞典，设置了行 政法院来专门判决涉税案件，而大部分国家是通过普通法院来对涉税案件进行 管辖。 1 2 国内的个人所得税立法的历史沿革及现状 1 2 1 国内的个人所得税立法的历史沿革 我国个人所得税税制的构建和发展是与其政策目标的选择与确定直接相关 。美国的个人所得税税制，载北京纳税人网，h t t p ：w w w b j n s r c o m m a g a z i n e c o n t e n t a s p ? i d = 1 1 4 7 武汉理1 ：大学硕士学位论文 的，它大体经历了三个阶段：第一阶段( 1 9 8 1 1 9 8 5 年) 。1 9 7 8 年，我国开始实 行改革开放政策，随着对外开放的逐步深入发展，外国来华的经营者及来华工 作的专家、工程技术人员越来越多，他们辛勤工作并获得高额的报酬。为了加 强对高收入阶层的调节，全国人大于1 9 8 0 年9 月1 0 日颁布了中华人民共和 国个人所得税法，于1 9 8 1 年1 月1 日起开始实施。由于该税法规定的费用扣 除额较高( 每月或每次8 0 0 元) ，当时中国公民的收入能达到纳税水平的极少，因 而，该税种实际上是针对外国来华工作人员和外商征收的，政策目标的确立是 以调节这部分人的高额收入为主。第二阶段( 1 9 8 6 1 9 9 3 年) 。八十年代中期， 我国在发展多种经济成分、搞活经济方面取得了很大进展，一些个体工商业户、 经营企业主和社会上一些特殊职业者在政策扶持下率先富裕起来。为了对这部 分个人高收入进行适度调节，国务院1 9 8 6 年1 月7 日颁布了中华人民共和国 城市个体工商户所得税暂行条例，于1 9 8 6 年9 月2 5 日颁布了中华人民共和 国个人收入调节税暂行条例。这一阶段的个人所得税调节主要针对国内高收入 群体，个人所得税制仍然贯彻的是调节收入分配这一政策目标，但政策调节范 围已较前一阶段扩大了。第三阶段( 1 9 9 4 年至今) 。1 9 9 4 年以前，我国对个人收 入开征的税种为上述三个，由于税法不完善，存在税政不统一、税负不合理等 问题。为了解决这些问题，全国人大常委员于1 9 9 3 年1 0 月3 1 日颁布了修改后 的中华人民共和国个人所得税法，将我国境内个人收入的纳税所得做了统一 的法律规定。这一时期个人所得税征收的一个显著特点是工薪收入者已经进入 了纳税者行列。 1 2 2 国内的个人所得税立法的现状 我国的个人所得税法自1 9 8 0 年9 月1 0 日第五届全国人民代表大会第三次 会议通过，根据1 9 9 3 年1 0 月3 1 日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次 会议关于修改( 中华人民共和国个人所得税法) 的决定第一次修正，根据 1 9 9 9 年8 月3 0 日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议关于修改 ( 中华人民共和国个人所得税法) 的决定第二次修正，根据2 0 0 5 年1 0 月2 7 日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议关于修改( 中华人民共 和国个人所得税法) 的决定第三次修正。与我国其他的法律一样，我国的立 法技术往往在正法中只规定概括性的法律规范，然后通过发布实施条例或者具 6 武汉理【大学硕十学位论文 体办法这样的一个下位法来进行具体的阐述。 ( 1 ) 纳税人。我国个人所得税的纳税人将纳税义务人分为两类，一类是在 中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，这类人将从中国境 内和境外取得的所得依个人所得税法纳税；另一类是在中国境内无住所又不居 住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，这类人就从中国境内取得的所得， 依个人所得税法纳税。 从此可以看出，我国的个人所得税法的纳税义务人是按照属地原则来对纳 税义务人进行管辖的，而不是通常的属地和属人原则相结合的制度。 ( 2 ) 课税对象、税率。个人所得税的课税对象是中国公民和居民来源于全 球的所得，非居民则是来源于境内的所得。 ( 3 ) 应纳税所得额的计算及应纳税额的计算。我国个人所得税在计算所得 之前先对个人所得进行分类，目的是对于不同的收入种类，计算的方式不同。 分为：工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包 经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得：利息、 股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得。 值得注意的是，这十类收入中并没有目前坊间流传的对于公民炒股的收益 进行征税的资本利得税( 对于个人而言也是个人所得税的一个形式，应属于财 产转让所得中的一部分) 。对于应纳税所得额的计算步骤是：首先区分个人所得 的形式，然后分种类先减去不予计列所得( 为总所得) ；然后减去税法规定的应 在调整所得前扣减的项目( 为调整所得) ；再减去分项扣减款项或标准扣减款项； 再减去免税项目( 为应纳税所得额) ；乘以适用税率( 为应纳税额) ；即为最终 的纳税款。另外还有个实际应纳税款，就是对于个体工商户的生产、经营所得 应纳的税款和对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款需要在应纳 税款的基础上按年进行汇算清缴，多退少补。对每一项目的计算，税法都有详 细的规定和计算规则。 ( 4 ) 征收方法。我国个人所得税的应税期限按照所得种类不同而不同。对 于工资薪金所得，是按月申报和代扣代缴，对于个体工商户的生产、经营所得 应纳的税款和对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款则是按年汇 算清缴，平时可以按季度或者按月进行预缴，对于劳务报酬、稿酬、特许权使 用费、利息、股息、红利、财产租赁、财产转让和偶然所得则是按次申报和缴 纳。 7 武汉理t 大学硕士学位论文 ( 5 ) 对于年收入1 2 万以上的个人的自行申报制度。该制度是国家税务总 局2 0 0 6 年通过国税函 2 0 0 6 1 2 0 0 号文规定的一个汇总申报的制度，同时废止了 国税发 1 9 9 5 1 7 7 号文。规定了纳税义务人对于每一个自然年度中的各种应税收 入，如果总和超过1 2 万元的，需要向主管税务机关进行自行申报的制度。该制 度标志着我国从只分收入类型进行申报向个人综合申报的过渡，也意味着建立 新的个人一家庭综合申报制度的起点。从最近有关省级税务部门针对个税总库 中的身份证比对的发文来看，对于1 2 万自行申报的稽查也将逐步展开。 由于我国实行的是依据所得的类型来区分税率的类型，并且就同一所得的 类型还实行多种累进的方式，所以就显得规定较为复杂，并且造成了类似盈利 行为中的税负不合理的局面( 第三章将详述该问题) 。有违个人所得税法制度设 计的初衷，不利于鼓励各个行业和各种谋生方式均衡发展。 在税法的领域，通过“条例、“细则 或者是“通知”甚至是“函”的形 式来规范具体的法律行为比起其他的部门法来更加频繁。甚至对于具体的活动 或者是具体的个体都会通过发文的形式来规范免税的范围或者免税的对象。从 某种程度来说，我国的个人所得税法比起美国的个人所得税法而言更加的复杂。 总体而言，我国的个人所得税法存在着立法机关多，法律层级低，规定复杂， 税负不合理，调节作用不突出的特点。 武汉理r 大学硕士学位论文 第2 章纳税人、代扣代缴义务人及税务机关三者间 的博弈关系的分析 “博弈”一词的英文单词是g a m e ，意为对策、游戏。一谈到博弈，人们自然 会想到游戏，游戏是博弈论产生的思想基础。中国古代的象棋、围棋就是博弈 的最好例证，在游戏中，人们要解决的问题是如何才能获胜，这实际上是当事 人面对一定的信息量寻求最佳行动和最优策略的问题。巴比伦王国的犹太法典 中讨论了一个所谓的”婚姻合同问题”，被人们认为最早地使用了现代合作博弈理 论。然而，尽管博弈论的思想与实践在中外都有着悠久的历史，但现代博弈论 的建立及其理论体系的形成，却是在2 0 世纪4 0 年代的中期到5 0 年代初期，博 弈论的发展、完善及在经济学方面的广泛应用，则是近二三十年的事，1 9 9 4 年 诺贝尔经济学奖授予了三位博弈论专家和经济学家，表明了博弈论在主流经济 学中的地位及其对现代经济学的影响与贡献。博弈论在我国经济领域的研究还 处于起步阶段，也没有在具体的领域应用，在税收领域研究博弈论的人更是凤 毛麟角。然而，分析税收法律关系中的博弈均衡问题，对于税收领域中的税收 宏观调控、税收制度建设以及税收工作实践的推广应用都是具有重要价值的理 论分析，对于如何设计好税收法律制度具有很好的前瞻性和经济理论基础。 博弈论所关心的是当人们知道其行动相互影响而且每个人都考虑这种影响 时，理性的个体如何进行决策的问题。这里的理性是指当事人在有关局势既定 的信念下能使自己的目标函数最大化，这是博弈论的一个极为重要的假设。一 个正式的博弈包括如下几个要素：博弈的参与者、对弈的次序、博弈时对弈者 可利用的信息、行动、策略，以及博弈的结果、支付，其中参与者、策略、和 支付函数是博弈必不可少的三个基本要素。 为了更好的分析博弈内容，我们将所有的博弈的参与人进行“经济人假设”， 假设所有参与博弈的主体在经济上都是理性的，并且都有最大化自己利益的强 烈欲望。在接下来要进行分析的博弈关系，是个纳税人、代扣代缴义务人和税 务机关之间的三者博弈关系，进行分解后是三个两者博弈关系。 。【加 - - - q t 奥斯本，【美】阿里尔鲁宾斯坦： 博弈论教程，中国社会科学出版社，2 0 0 0 年版。 9 武汉理t 大学硕士学位论文 2 1 纳税人与代扣代缴义务人的博弈关系分析 一般情况下，纳税人和扣缴义务人之间是一个非零和关系，因为纳税人和 扣缴义务人要么是雇佣关系，要么是合同劳务关系，无论如何，具有一定的共 同利益所在，即相互熟知，并且由于代扣代缴义务人往往都是法人的关系，存 在内部人( 同时也是纳税人) 为了个体利益偷逃税款的动机。 对于代扣代缴义务人而言，违法的成本就是面对罚款( 应补税款的5 0 一 2 0 0 ) ，具体到代扣代缴义务人的内部人而言，其违法的成本几乎是零，因为 在操作上很难直接通过税务机关对纳税人进行处理和处罚，这也是我国目前的 个人所得税制度设计所决定的，这一制度设计着眼于对代扣代缴义务人的权利 和义务的限制，而不着眼于具体的纳税人，虽然这易于管理，但是实际上则存 在很大的漏洞。既然内部人( 纳税人) 其实只是要面对“补税”( 对于代扣代缴义 务人而言是罚款) 的风险，在这一关系中就无法对其进行有效的“威胁”，缺乏有 效的筹码。 另外一方面不得不考虑到的问题是代扣代缴义务人的手续费问题，按照有 关规定，代扣代缴义务人可以获得税款的2 的手续费，以对其进行奖励，但是 通过以上的分析可以看到，对于代扣代缴义务人的内部人( 即纳税人) 而言， 只不过这是在其原有的5 - - 4 5 的税率上再打2 的折扣而已，对于可以规避 掉的税款，这显得无足轻重，无法使得代扣代缴义务人产生足够的利益驱动， 无法使得三者博弈达到平衡。 “ 所以我们可以看到这纳税人和代扣代缴义务人的关系中，往往因为具有共 同利益( 很大程度上是由于内部人关系产生的) ，使得两者仅仅是因为罚款而具 有一定的分歧，在内部人盛行的国企和私企，这一关系很容易使得两者形成共 同的利益集团。 “ 2 1 1 纳税人与代扣代缴义务人的权利义务关系 按照个人所得税法第八条的规定，扣缴义务人对于纳税人有代扣代缴的义 务，实际上是赋予了扣缴义务人一定意义上的征收义务，对于漏征或者少征税 收负有责任。这样就形成了纳税人和代扣代缴义务人之间的一种征收关系，虽 然不具有行政性，但是具有个人所得税法意义上的征收关系。纳税人不对代扣 1 0 武汉理 大学硕士学位论文 代缴义务人负有纳税义务，但是负有向扣缴义务人缴纳税款的义务。代扣代缴 义务人有向纳税人代收税款的权力。 2 1 2 纳税人与代扣代缴义务人的利益博弈 按照个人所得税代扣代缴暂行办法第十七条规定，税务机关支付所收 税款的2 作为对代扣代教人的劳务报酬。在纳税人和代扣代缴义务人的关系 中，作为分歧点，只有是否获取报酬、是否面临处罚两种，除此二者之外，纳 税人和代扣代缴义务人没有任何分歧点，相反可能具有一些利益共同点，比如 内部人共同逃税。根据公开各个地方税务局的查补率和处罚面的要求，对于企 业的年稽查面在6 0 ，处罚面在结案的案件的1 0 属于合格 ，那么对于代扣 代缴义务人这个个体而言，不考虑其他税种的情况下，每年因为稽查而出现被 处罚的可能性只有6 ，而完全按照规定缴纳税款的话，奖励为税款的2 ，相 对而言显得代扣代缴义务人的全额扣缴动力不足。相反由于公司制度不健全， 缺乏公司内部的有效的监督，纳税人作为企业的内部人，很容易出现偷逃税款 的情况。 2 2 代扣代缴义务人与税务机关的博弈关系分析 税务机关和代扣代缴义务人之间是委托行政征收的关系，税务机关拥有征 收权和处罚权，代扣代缴义务人没有不上缴代扣代缴的税款的权利。因此除去 入库税款的2 的代扣代缴手续费之外，两者之间基本上属于零和关系的范畴。 2 2 1 代扣代缴义务人与税务机关的权利义务关系 两者之间属于委托行政征收关系。税务机关不仅对其行使进行征收税款的 职能，也对其进行管理。在个人所得税的征收上，税务机关付给代扣代缴义务 人2 的手续费作为报酬，按年结算。 根据安徽省国家税务局关于印发 的 通知估算而来，参见：h t t p - w w w a h n - t a x g o v c n s w s c z x s s f g t 2 0 0 4 1 0 1 3 _ 7 9 9 6 3 h t m 武汉理工大学硕+ 学位论文 2 2 2 代扣代缴义务人与税务机关的利益博弈 假定税务机关对于所有的进行稽查的逃税案件都能够查有问题，那么税务 机关加大稽查力度和处罚力度，则代扣代缴义务人则无法逃税。代扣代缴义务 人若偷逃税款则会面临税款的5 0 - 2 0 0 的罚款。若不偷逃税款则可以享有税 款2 的奖励。可见，在这一关系中，对于代扣代缴义务人本身而言，偷逃税款 不存在任何的意义，税务机关和代扣代缴义务人两者之间形成完全压倒性的优 势，即便是去掉2 的手续费，也不存在使税务机关优势地位削弱的可能。 2 3 纳税人与税务机关的博弈关系的分析 纳税人和税务机关之间才是真正的行政征收关系，这两者之间才体现了税 法的征收管理职能。但是由于我国税法制度设计的原因，两者中间存在了代扣 代缴义务人的情况，对于大部分申报个人所得税的个人而言，都需要通过代扣 代缴义务人来申报。 2 3 1 纳税人与税务机关的权利义务关系 两者至今是行政征收关系，纳税人有依法纳税的义务，税务机关有征收和 处罚的权力，两者之间属于零和关系。两者之间存在者处罚博弈。但是由于信 息不对称，和对纳税人管理上的难度，目前的处罚模式往往只针对企业而不是 纳税人个体，导致了目前处罚难的问题，也导致在这一关系中，税务机关的优 势地位被打破，作为一个经济人而言，纳税人选择不纳税往往是最好的均衡选 择。 2 3 2 纳税人与税务机关的利益博弈 从以上分析中可以知道，在纳税人和税务机关的关系中，纳税人处于一个 信息有利的位置，而税务机关处于一个权力有利的位置。一个处于信息不对称 的环境中，拥有信息优势的一方实际上能获得更多的优势，因为这一方能够有 更多的机会获得博弈的胜利，而当权力优势的一方获得胜利的时候，往往意味 着所赢得的博弈标的会增加。因此在纳税人和税务机关的利益关系中，只有税 务机关加大查处力度，增加查处投入，减少与纳税人之间的信息不对称才能获 1 2 武汉理下大学硕士学位论文 得胜利，也就意味着对于纳税人而言，只要税务机关不增加力度，在这个关系 中其总是处于有利的地位。 2 4 纳税人、代扣代缴义务人和税务机关之间的三者关系分析 综上所述，在作为个人所得税现实中最为主要的征收模式：代扣代缴征收 中，由于代扣代缴义务人的存在，导致纳税人和税务机关之间的税收关机复杂 化，使得两者之间存在一定的信息壁垒。同时，由于代扣代缴义务人和纳税人 之间的共同利益关系和内部人效应，使得信息更加的不透明，容易使得纳税人 和代扣代缴义务人之间形成某种同盟，削弱原本的制度设计的需要，进而对于 这种平衡形成破坏。进一步的，由于代扣代缴义务人的存在，使得在执法操作 上对纳税人进行处罚变得不可能，只能对扣缴义务人进行罚款，而这罚款一般 情况下由于纳税人具体信息的不健全，在代扣代缴义务人内部变成了一定意义 上的补税，在检查面不广的情况下，这一的制度设计实际上削弱了税务机关的 执法能力和权力优势，只有在加大处罚力度，加大稽查的覆盖面的情况前提下， 对代扣代缴义务人的权利义务和处罚处理方式进行重新的梳理，使得税务机关 能够直接面对纳税人进行税收稽查和管理，才能够让税务机关的执法能力最大 化，也使得执法的效率最优化。 武汉理工大学硕士学位论文 第3 章我国个人所得税立法的缺陷 3 1 个人所得税制度中的税负不均衡问题 凯恩斯主义认为，税收制度是有力的经济和社会调节工具，并且主张通过 直接税的形式来进行调节。税收制度，不仅具有组织财政的作用，更有调节社 会机制的作用。在众多的社会机制里面，社会的竞争机制是保持社会发展，促 进社会进步的最重要的机制。而社会公平机制的建设，在社会竞争机制里面具 有不可替代的基础作用。 就目前我国的经济现状和社会现状而言，社会公平用胡锦涛总书记的话说 就是让全国人民享受到改革开放带来的好处。这个享受不仅是在机会上均等， 在地位上也要平等，在享受的量上也不能有失偏颇，这就是要求强调社会公平， 强调社会正义，强调社会发展的质量，也就要求个人所得税在社会制度的变革 中能够体现出时代的要求，促进时代的发展。 从中国的实践来看，虽然十几年来个人所得税收入在中国的税收总额中所 占的比重一直很小，但是其比重是逐年上升的。可以预计，随着中国经济的持 续快速发展和经济结构的变化，个人收入的不断增加，税务管理的日益增加， 我国的个人所得税收入也将持续快速增长。对于我国一个地域辽阔，人口众多， 各地区、各部门、各行业发展很不平衡的国家，个人收入存在差距，甚至差距 很大，并且原因是很复杂的，有国家政策等方面的因素，也有个人能力、机遇 等方面的原因。为了促进经济的发展，保持社会的稳定，国家必须对此加强管 理；对于非法收入，要坚决取缔，严厉打击；对于合法收入，要坚决保护，并 依法征税；对于高收入，应作适当的调节。 调节收入分配的着眼点在结果公平上。强调在不同的机会或同等的机会下 应取得大致相同的收入。美国经济学家罗尔斯主张，政府应利用税收政策调整 社会收入分配，使社会中收入最低的人的效用最大化。罗尔斯认为，对高收入 者征税，并将这种收入再分配给低收入者，使其效用最大化为止。同样对于发 展中国家，个人所得税调节收入公平也是主要的作用。回 徐滇庆、李金艳，中国税制改革，中国经济出版社，1 9 9 8 1 4 武汉理t 大学硕士学位论文 对于我国而言，面对如此庞大的人口压力和资源压力，必须保持社会经济 的快速发展才不至于陷入经济崩溃的泥潭，而目前又存在着征管能力低下的现 实问题，实现全社会的转移支付不仅在施行上存在很大的难度，而且在我国这 样一个幅员辽阔，人口众多的国家，如何评估社会的各个阶层的生活水平也是 一个很大的问题。在刚刚召开的中共十七大会议上，中央明确提出了要实现初 次收入分配公平的设想，这也是要求个人所得税的社会公平取向更加明确，要 保证最低收入者效用的最大化，只有这样，才能稳定社会，让更多的人享受到 改革开放带来的巨大成就。 从个人所得税的立法手段来看，我国设计个人所得税制度的初衷是鼓励和 限制不同种类的就业，对于相同劳动强度下的不同形式的所得进行区分，对其 实行不同的税率和征收方式。这种模式在我国个人所得税建立之初是符合我国 国情的，那时我国个人收入偏低，收入来源单一化，税务机关的征管手段比较 落后，也没有大量的人力物力进行个人所得税的征管，因此采取分类所得税制， 并且因而主要采取源泉扣缴的征收方式也是符合我国当时国情的。但随着我国 经济的发展，我国人均收入不断增长，越来越多的人成为个人所得税的纳税人， 一社会上出现大量的隐性收入，税务机关的征管水平也有了较大提高。，在这种 情况下，人们对个人所得税的收入调节功能以及量能课税原则的要求也越来越 高。而分类制与这些要求是相背离的，首先由于现行分类税制采取分类定率， 分项扣除，分项征收的模式，虽具有对不同性质的所得实行差别待遇的优点， 但更重要的是容易造成纳税人的税负扭曲，使在同等收入水平下，所得来源多 的综合收入由于扣除项目多而缴较少的税收，而所得来源单一的，由于扣除项 目少，而缴相对多的税收，难以体现“多得多征，公平税负”的原则。这也导致了 不同种类的所得的税负不均的问题。但是该问题实际上对于现在的国情而言， 对于个体劳动者有所歧视，对于资本利得者存在过多的照顾，不利于目前国家 的宏观经济形势和宏观调控的需要。 3 1 1 税率级差