（经济法学专业论文）信托所得课税法律制度研究.pdf

硕士学位论文 摘要 摘要 信托中普遍涉及财产的移转和所得的发生，由此形成的信托所 得是所得税的课税对象。信托所得包括信托财产的本金和信托财产 的孳息。所得税法从实质课税主义的角度更关注信托财产的实质所 有权而非形式所有权，由此将信托分为普通信托、委托人信托和受 托人信托三种类型，成为信托所得税制设计的关键类型。建构信托 所得税制的基本原则有形式移转不课税原则、实质受益人课税原 则、发生时课税原则和公益信托、商事信托减免税原则。信托所得 税制依信托的不同环节而分别构筑。在信托设立环节，信托实质受 益人以信托财产价值为税基缴纳所得税。在信托存续环节，普通信 托的信托收益应当经由税务的流经处理，由受益人缴纳所得税；受 托人信托在收益所得课税时应当采取拟制处理，由受托人缴纳所得 税；而对委托人信托则在信托收益所得课税时采取忽略处理，在税 务上无视信托的存在，而直接对委托人课征所得税。最后本文探讨 了如何防止利用信托规避所得税，认为我国反避税的核心原则是实 质课税原则，重点是对利用委托人信托和受托人信托避税的典型形 态予以规制。 关键字信托信托所得所得税所得税法 硕士学位论文 a b s t r a c t a b s t r a c t t r a n s f e r so fp r o p e r t ya n di n c o m eo c c u rf r e q u e n t l yi nat r u s t i n c o m et a xs h o u l db ei m p o s e dd u r i n gt h e s ep r o c e s s e s b o t hc a p i t a la n d p r o f i t sg a i nf r o mi ta r et a x a b l ei n c o m eo ft h et r u s t f r o mt h ea s p e c to f s u b s t a n t i a li m p o s i n g ，i n c o m et a xl a we m p h a s i z e so ns u b s t a n t i a l o w n e r s h i pr a t h e rt h a nf o r m a lo w n e r s h i p t h u sn o r m a lt r u s t ，g r a n t o r t r u s t a n df i d u c i a r yt r u s ta r et h em o s ti m p o r t a n tc l a s s i f i c a t i o no f t r u s t si n d e s i g n i n gr u l e so fi n c o m et a x a t i o no ft r u s t s t h ep r i n c i p l eo fi n c o m e t a x a t i o ro ft r u s t si n c l u d e s ：f o r m a lt r a n s f e r sh a v en o tt a x a b l ei n c o m e ； s u b s t a n t i a lb e n e f i c i a r i e sp a yt h et a x ；l e v yt a xw h e ni n c o m ei sp r o d u c e d ； c h a r i t a b l ep u r p o s et r u s ta n db u s i n e s st r u s ts h o u l db ee n t i t l e dt ot a x c r e d i t s r u l e so fi n c o m et a x a t i o no ft r u s t ss h o u l db ed e s i g n e df o re v e r y t r u s tl i n k w h e nat r u s ts e t su p t h es u b s t a n t i a lb e n e f i c i a r i e ss h o u l dp a y i n c o m et a x e sf o rt h ep r o p e r t i e st h e yo b t a i nt h r o u g ht h et r u s t d u r i n gt h e o p e r a t i n go ft h et r u s t i nan o r m a lt r u s tt h es u b s t a n t i a lb e n e f i c i a r i e s s h o u l dp a yi n c o m et a x e sf o rt h ep r o f i t st h et r u s tg a i n sa d o p t i n g f l o w - t h r o u g ht r e a t m e n t ，w h i l ei naf i d u c i a r yt r u s ts h o u l db et r e a t e da sa s u b s t a n t i a lb e n e f i c i a r ya n dp a yt h ei n c o m et a x , a n dag r a n t o rt r u s t s h o u l d n tt r e a t e da sat r u s tw h e nc o l l e c t i n gi n c o m et a x a tt h ee n do f t h ea r t i c l ed e b a t e sh o wt op r e v e n tt h et a x p a y e r sf r o mu s i n gt r u s ta sa t o o lo ft a xa v o i d i n g ，m o s to ft h et i m e , i nag r a n t o rt r u s to raf i d u c i a r y t r u s t t h ep r i n c i p l eo fs u b s t a n t i a li m p o s i n gi st h em o s ti m p o r t a n t p r i n c i p l ei nt h i sp a r t k e yw o r d s t r u s ti n c o m eo ft h et r u s ti n c o m et a x i n c o m et a xl a w 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包 含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得中南大学或其他单位的 学位或证书而使用过的材料。与我共同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论 文中作了明确的说明。 作者签名：要陋 日期：点墅曲一日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留学 位论文，允许学位论文被查阅和借阅：学校可以公布学位论文的全部或部分内容， 可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论文；学校可根据国家或湖南省有关部 门规定送交学位论文。 作者签名：耸女j 本 导师签 硕士学位论文 一、问题的提出 绪论 2 0 0 1 年我国信托法的颁布和实施，为我国信托实践提供基本的法律保 障。所得税法以所有权作为判断纳税客体及其归属的标准，信托作为一种财产制 度，对大陆法系所有权绝对原则造成冲击，以所有权为基础的其他法律制度也受 到了挑战。依据现行所得税法来处理信托活动中的所得税问题，会造成对量能课 税原则的违背。信托财产所有权归属于受托人，依据传统的所得税法理念，对信 托财产及其收益应当由受托人缴纳所得税，而受托人并不能依据信托文件享受信 托财产带来的利益，相反，从信托财产中获取利益的受益人，在传统所得税法理 念之下，却不需要缴纳所得税。依据现行所得税法来处理信托行为的所得税问题， 会给纳税人带来避税的机会。现行所得税以所有权归属作为税收客体归属标准， 以实现主义为确定纳税时点的标准。信托财产的形式所有人与实质受益人相分 离，信托收益发生与分配相分离，纳税人通过设立信托可以方便的通过转移收入 和延期纳税来获得不当税收利益。依据现行所得税法来处理信托关系中的所得税 问题还会造成严重的重复征税现象。财产移转是信托关系中最普遍的行为。信托 的有效设立以信托财产的移转为要件；受托人变更时，原受托人必须向新受托人 移转信托财产；而在信托终止后，受托人并不能享有信托财产的剩余利益，因此 必须将剩余财产移转给受益人、委托人或其继承入。依据我国现行所得税法，每 一次移转都伴随着所得税的纳税义务，因此对同一笔信托财产至少要征收两次以 上所得税。为回归税收正义，解决信托所得课税中存在的一系列问题，本文提出 从所得税法角度重新审视信托的定义和分类，构建信托所得税制的基本原则和制 度，并提出依据实质课税原则规制纳税人利用信托规避所得税的行为。 二、信托所得税收法律制度研究现状述评 自从我国颁布了信托法，对于信托所得税收制度的研究就受到各方关注。 这方面的论文有中国政法大学张建棣的博士学位论文信托收益所得税法律制度 研究。吉林大学张永聪的硕士学位论文信托业务企业所得税制度研究，华东 政法大学汪东伦硕士学位论文信托所得税探析。除此之外，还有不少学者在 对信托整体税制的研究中包括了信托所得税制的研究，比如：中国信托税制研究 课题组编写的 关于建立中国信托税制的研究报告，安体富和李青云的英、 日信托税制的特点及对我国的启示，张天民的信托税制研究，邢成和韩丽娜 硕士学位论文绪论 的信托税制及其建制原则，李宪普的信托税制的四个基本原则等。相比 之下，同属于大陆法系的日本和我国台湾地区也在近几年建立起了相对完善的包 括信托所得税制在内的信托税制，1 3 本和我国台湾地区学者基于已经颁布的信托 税法，对信托税制的研究更加富有成效，为我国信托所得税收制度研究提供可资 借鉴的材料，然而也未见以信托所得税制为题进行专门研究者。他们多以信托税 收某个方面制度来开展研究，这样的文章包括：郑俊仁的信托课税之规范设计， 黄俊杰与邹岳桦信托课税之立法评估，葛克昌信托行为与实质课税原则， 郑俊仁信托税制与实质课税原则，罗友三信托设计之税务问题等，为我 们研究信托收益所得税制提供丰富的理论养料。 关于信托所得税收法律制度基本原则，我国大陆地区有的学者认为信托收益 所得税法律制度立法原则为税负从轻原则、适度防止利用信托避税原则、避免双 重征税原则。税负从轻、防止避税和避免双重征税是税法要解决的问题，不应 当作为税制原则，对信托所得税收制度来说也不具有特殊性。而且该研究仅就信 托收益谈所得税课，对信托所得课税来说不全面。日本学者认为，日本信托所得 税收法律制度的原则有受益入课税原则、委托人课税原则、公益信托免税原则， 和对一些商事信托( 合同运用信托、证券投资信托、退职年金信托) 的减税原则。 第三个和第四个原则指明信托所得课税优惠政策的运用。税收优惠政策以违背 量能原则为代价来促成社会及经济目的的实现。其运用超出了财政税收的范围， 在信托所得税领域，以公益信托免税和商事信托减税为原则明确税收优惠的运用 范围非常有必要。第一个和第二个原则针对普通信托和复杂信托，仅就纳税客体 归属而言，因而上述归纳虽然具有一定科学性但不全面。我国台湾地区学者，直 接以信托所得课税为题进行研究者不多，在对信托整体税制进行研究时提出的信 托税制的基本原则中，有些实际上是针对信托所得课税的基本原则：比如形式移 转不课税原则、实质受益人课税原则和发生主义原则作为信托税制基本原则 。 也有针对信托所得课税提出信托导管理论、发生主义课税原则、实质课税原则作 为其基本原则者回。还有信托导管理论、实质受益人课税原则、发生主义作为信 托税制基本原则，并且认为后两者由导管理论引申而来。 形式移转不课税原则、 实质受益人课税原则和发生主义原则是用于确定信托所得税制税收客体、纳税主 体和纳税时点的基本原则。导管理论是处理信托所得课税问题时运用的理论方 法，要作为信托所得课税的基本原则应当进行转化，引申为实质受益人课税原则， 发生时课税原则。 。张建棣信托收益所得税的比较与借鉴【a 】刘剑文财税法论丛第2 卷) 【q 北京：法律出版社, 2 0 0 3 。【日】占部裕典信托课税法【m 】大阪：清文社，2 0 0 1 。黄俊杰，邹岳桦信托谍税之立法评估明月旦法学2 0 0 2 ( i ) 。郑俊仁信托税制与实质课税研究【j 1 月旦法学，2 0 0 2 ( i ) 。黄士洲信托成立时课税一论遗赠税法第五条之立法l 玎月旦法学，2 烈1 ) 2 硕士学位论文 绪论 关于信托财产课税，各国税制不同，在开征赠与税的国家，对信托财产课征 赠与税，在日本和我国台湾地区，如果委托人为自然人则课征赠与税，如果为法 人或企业则课征所得税，在我国，对信托财产视受益人不同而课征个人所得税或 企业所得税。虽然课征的税种不同，但在我国，赠与财产所得税是替代赠与税和 继承税课征的，以赠与所得为纳税客体，因而纳税客体与其他国家和地区却具有 一定程度的可比性。我国大陆地区有的认为，自益信托设立不产生信托财产的纳 税客体，他益信托中事业单位和社会团体作为受益人取得的捐赠收入，免征企业 所得税；企业作为受益人，捐赠收入并入当期应纳税所得计算企业所得税。 而 台湾学者普遍认为信托财产课税对象仅包括信托财产价值而不包括信托财产产 生的收益，并认为财产的形式移转不课征赠与税。o 究其原因，黄士洲认为在这 一环节把信托财产收益作为纳税客体会造成重复征税。 惟有的日本税法学者认 为以信托财产作为纳税客体，在价值评估时造成不便。回笔者认为，信托财产的 纳税客体是信托财产，信托财产在课税之后应属于受益人，在信托存续过程中的 收益按照孳息所有权从原物的原理，应当归属于实质受益人不再征税。然而信托 本金和孳息并不能截然分开，认为本金负有纳税义务而孳恳却没有纳税义务。 关于信托所得纳税主体，国内外税法学家进行了一系列卓有成效的研究。并 达成一些共识。大体上有两种做法，一种是仿造英美法系国家，以受益人和受托 人共同构成信托所得纳税人。我国大陆地区有的学者认为，将信托确定为所得税 纳税主体没有必要，可将受托人与受益人作为纳税主体、前者就合理期限不应当 支付绘受益人的信托收益缴纳所得税，而受益人就合理期限内应支付给他的信托 收益缴纳所得税。囝此“合理期限”乃借鉴英国信托所得税收制度改革中简化信 托所得税制的做法，但却没有分析这种做法与我国税制是否协调，也没有明确这 个合理期限应当如何来制定。有的学者认为，我国信托所得应当采取比较简便的 税收政策，采取税收导管原则，选择实际受益人为纳税人。 日本学者占部裕典 认为，“受益人课税以信托财产的假定所有之间的联系是否是必然的值得商榷”。 “有望以受益人、受托人为原则构建日本信托所得税制，作为例外考虑委托人纳 税”。o 在日本，受托人不承担信托收益的纳税义务，一般信托中由受益人承担， 而在受益人不特定或者尚不存在等情况下，则以委托人为纳税义务人，这是日本 信托所得税制中的比较独特之处。另外一种则是台湾学者为代表的观点，在信托 。张永聪信托业务企业所得税制度研究 硕士学位论文l 长春：吉林大学 。黄士洲信托成立时课税论遗赠税法第五条之立法【_ i 】月旦法学, 2 0 0 2 0 ) ；黄茂荣税法总论( 第二册) 【m 】台湾：植根法学专业编辑氢2 0 0 5 ，1 0 ：郑俊仁信托税制与实质课税研究 j 】月旦法学，2 0 0 2 ( 1 ) o 黄士洲信托成立时课税论遗赠税法第五条之立法明_ 月旦法学, 2 0 0 2 ( 1 ) o 【日】占部裕典信托课税法 m 】大阪：清文社，2 0 0 1 o 张建棒信托收益所得税的比较与借鉴【a 】刘剑文财税法论丛( 第2 卷) 【q 北京：法律出版杜, 2 0 0 3 o 李鹏事丕东信托所得课税的国际比较与经验借鉴【j 】财会研究, 2 0 0 4 ( 3 o 【日1 占部裕舆信托课税法【m 】大阪：清文社, 2 0 0 r 3 硕士学位论文绪论 收益纳税客体上，大陆法系国家，以受益人纳税为原则，以受托人纳税为例外， 这种做法符合实质课税原则和稽征经济原则的要求，并且起到反避税的作用，对 我国具有借鉴意义。葛克昌教授认为受益人为实际享有所得之人应予课税，但有 例外：受益人尚不特定，尚未存在时应当以受托人为纳税义务人。o 关于信托所得的纳税时点，基本上已经达成共识，从信托导管理论出发应当 以发生时课税为原则，以实现时课税为例外，例外情况一般出现在集团信托中。 例如，我国大陆地区学者李鹏、李丕东认为在纳税时点选择上，应当选择发生时 课税，对证券投资基金信托，共同基金信托等采分配主义。 我国台湾地区税法 学者普遍认为，应当以发生主义为原则，以实现主义为例外，有的学者认为采信 托导管理论者，原则上采取发生主义，对于某种信托要采取所得发生主义或者所 得主义，应可从税捐公平及是否允许税捐优惠以利其发展之角度予以弹性设计。 有的则认为认为，信托税制为简化课征程序及防止延缓课税之操控，原则上采 取发生时课税原则，例外对于特定所得类别采实现时课税原则。还有的认为， 信托利益课税原则上为发生时，但有例外，而在认为信托课税个体可以保留盈余 时采取分配主义。 有的学者认为，信托原则上采取发生主义，例外在集团信托 或者无法判断其受益人为何人时采取分配时课税主义。 三、本文思路和研究方法 本文研究的问题是信托活动中的所得税法律问题。信托活动中的所得税既包 括信托利益的所得税，也包括受托人酬金的所得税。受托人酬金所得税不具有特 殊性，参照企业所得税法适用，不是本文讨论的重点。信托利益包括信托财产( 本 金) 和信托收益( 孳息) ，以及反射性利益。 反射性利益在税收制度中也不具有 典型性，且难于衡量，拟另文研究。本文所称信托财产所得课税，即指信托设立 或者发生变更时，实质受益人因为获得信托财产上的利益应当承担的所得税义 务。在课征遗产赠与税的国家，这实际上是作为遗产赠与税来课征的，我国没有 单独的遗产赠与税，从量能课税和公平课税的角度考虑，只能以课征所得税作为 权宜之计。信托收益所得税收是对信托存续中信托财产孳息课征的所得税，既可 以是法定孳息也可以是自然孳息。 本文主要采用的研究方法是比较分析方法、类型化的分析方法、法律实质 主义的分析方法。本文是在考察各国信托所得税收制度，尤其是英国、美国和我 。葛克昌信托行为与实质课税原则 j 】月旦法学，2 0 0 2 ( i o 李鹏，李丕东信托所得课税的国际比较与绎验借鉴 j 】财会研究, 2 0 0 4 ( 3 ) 。黄俊杰，邹岳桦信托课税之立法评估【_ l 】月旦法学，2 0 0 2 ( i ) 。郑俊仁信托税制与实质课税研究【j 1 月旦法学, 2 0 0 2 ( 1 ) 母黄士洲信托成立时课税论遗赠税法第五条之立法【j 】月旦法学, 2 0 0 2 ( 1 ) o 方嘉麟信托法之理论与实务【m 】北京：中国政法大学出版社，2 0 0 4 ：3 8 4 硕士学位论文 国台湾地区的信托所得税收制度的基础上完成的，在构建信托所得税收具体制度 过程中，大量的运用横向比较的方法，取其精华去其糟粕，为我国信托所得税收 制度的构建提供参考。类型化的分析方法是在进行分析研究时，将现实中各种信 托存在的样式归纳和总结，找出对其课征所得税时所遵循的共同规律。本文在研 究信托所得税制时，将信托分为普通信托、委托人信托、受托人信托分别探讨， 并得出对它们课征所得税时课税要件和具体税务处理的特点。本文在分析信托所 得课税的纳税客体有无及其归属时，广泛运用法律实质主义分析方法，将信托财 产的所有权分为实质所有权和形式所有权，并指出对信托财产的实质所有权产生 纳税客体，并依据实质所有权确定信托所得的纳税主体。 5 硕士学位论文第一章所得税法对信托的界定和分类 第一章所得税法对信托的界定和分类 1 1 所得税法视野中的信托 1 1 1 从所得税法上界定信托的必要性 在所得税法上对信托进行重新界定的目的在于确定信托所得税收制度的适 用范围，判断哪些情况下应当适用信托所得税制。信托制度是一种财产制度涉 及财产权利在不同当事人之闻的分解组合，必然使所得税客体发生变异。信托税 收要件比较复杂，为了让税法问题得到公正合理的解决，必须要从税法角度关注 信托有关特征和结构，确定适用的范围对象和场合， 以双重所有权为特征的信托制度由英美国家引入以来，不仅对民法一元所 有权结构造成了冲击，同时也对所得税的权利确定主义产生冲击。信托以权利分 离为特征，受托人享有所有权却不能从中受益：受益人能够获得信托利益，但只 有到了分配时才能实现。因此只有对信托结构和性质从所得税法角度重新审视才 能够使得信托所得税收的课征符合所得税法的基本价值。 税收是委托人设立信托的最大诱因。在英国1 9 9 0 年有9 0 的信托都是以节 税为目的的，美国、加拿大的情形也大体如此。所得税法的任务在于将所得税负 公平地分配给具有税收负担能力之人，民法的任务在于平衡平等民事主体的权利 义务。二者追求的价值不同必然会造成对信托外延理解的不同。民法注重意思 自治，只要信托不违反公序良俗及法律强制规定，皆可依当事人的合意成立。而 所得税法注重量能课税和实质课税，符合信托实质者，始得依信托所得税收制度 予以课税，因此信托法中承认其效力的信托在所得税法上不一定得承认。 德国一九一九年帝国税收通则第4 条规定：“解释税法之际，必须斟酌 其立法目的，经济意义及情事之发展。”8 税法借用民法概念作为税法要件。在税 法解释时，可依据目的解释方法予以一定程度修正，对避税为目的的信托予以忽 略。从所得税法角度对信托概念进行审视，并非另起炉灶，而仅通过目的解释的 方法使民法概念为税法所用。所得税法上信托的概念不应当与信托法上信托的性 质和结构完全脱节，否则就会沦为经济实质主义，从而流于作有利于国库的解释。 圆 。【i 】_ 占部裕典信托课税法l m j 人阪：清文社，2 0 0 1 ：1 1 0 。葛克吕信托行为与实质课税原则l j j 月旦法学，2 0 0 2 ( 1 ) 9 舄克吕信托行为与实质课税原_ i _ | j 月旦弦学，2 0 0 2 f 1 ) 6 硕士学位论文第一章所得税法对信托的界定和分类 1 1 2 所得税法上信托的界定 关于信托的定义，各国信托法有着多种多样的表述。例如我国台湾地区信 托法第l 条规定：“称信托者，谓委托人将财产权移转或为其他处分，使受 托人依信托本旨，为受益人之利益或为特定之目的，管理或处分信托财产之关 系。”；日本信托法第1 条规定：“本法所称信托，是指办理财产权的转移 或其他处理，使他人遵从一定的目的，对其财产加以管理或处分。”我国信 托法第2 条规定：“本法所称信托，是指委托人基于对受托人的信任，将其 财产权委托给受托人，由受托人按照委托人的意愿以自己的名义，为受益人的 利益或特定目的，进行管理或处分的行为。” 由于信托所得税收法律制度的基本原则、课税要素与传统所得税法有重大 区别，因此必须对信托进行界定，明确信托所得税收法律制度的适用范围。所 得税法对信托界定与信托法对信托的定义一脉相承，但出发点和侧重点不同。 从所得税法角度对信托的理解应当注重以下方面： 第一，公法性质的所得税法，与私法性质的信托法具有衔接性，然而两者 出发点不同。信托法对信托进行定义的目的在于确立一种制度，以指导公民设 立有效的信托，并确定信托关系人之间的权利义务关系，为民事争议的解决提 供依据。信托法对信托的定义是为了指导人们行使其民法上的自由形成权。所 得税法对信托的定义目的在于揭示信托关系的税法实质，判断哪些安排是信 托，哪些安排不是信托，以确保信托所得税收法律制度的正确适用。因此有时 纳税人依照信托法有效设立的信托，虽然具有信托形式外观，但是在所得税领 域却不认定为信托。最为典型的情况是纳税人为了逃避所得税而设立的信托， 即使依信托法有效设立，在课征所得税时也可以忽略其信托形式。 第二，大陆法系民法传统主张“一物一权”的所有权一元主义，不承认一 物上的“双重所有权”结构。传统税法制度亦以“一物一权”的所有权为基础， 确立所得税客体的有无及其主体之归属。但信托是来源于英美法系的财产制 度，它以一物上并存二元所有权为结构性特征。其中受托人享有普通法上的所 有权，受益人则享有衡平法上的所有权。前者享有信托财产的法律形式所有权， 却不能享有实质收益权；后者享有信托财产的经济实质收益权，却不享有法律 形式所有权。但是信托所得税收的纳税义务只能归属一人。我们借鉴英美法的 做法，区分形式与实质所有权，以与实质课税原则相呼应( 台湾亦有学者称之 为法律上所有权与经济上所有权) 。形式所有权也就是名义所有权或法律所有 权，是从法安定性出发，在民法上认定的财产所有人。实质所有人就是经济所 有人，是就财产的经济价值归属主体而言。财产的形式所有权和实质所有权在 通常情况下是一体的。在所得税法领域，负税能力往往以财产经济所有权为标 7 硕士学位论文 第一章所得税法对信托的界定和分类 志。所有权的四项基本权能保证所有人能够从财产中受益，表征了一定的负担 能力。在信托领域，信托财产的管理处分权和收益权相分离。当两者归属不一 致时，依据实质课税原则，应当以实质所有权来判断所得税纳税客体有无及其 归属。只有实质所有权才能够作为表征纳税义务的指标。在信托关系中，形式 上的所有权由受托人享有，使得受托人能力获得必要的法定权利来管理和控制 信托财产。形式上的所有权具有“超经济目的”之特征o ，即非受益性的特征。 实质上的所有权为受益人拥有，是依据信托法理和信托文件获得的从信托财产 实质受益的权利。在信托关系中外化为受益权。因此，信托财产及其收益都应 当以受益人为纳税人。圆 信托法上的信托是围绕信托财产的经营管理展开的。信托功能的实现，仰 赖于信托财产权利的移转和其他处分，信托关系人权利义务的设置也是为了保 障信托财产的安全性。在信托所得税收法律制度领域，信托财产的经济所有权 而非法律所有权是负税能力的标志。受托人的法律所有权，实际上更多已经转 化为一种义务，所有人的负担能力并没有增加，如果以信托财产形式所有权为 所得税的指标，不仅会导致受托人的税负不公，而且还会导致双重甚至多重征 税和利用信托避税的双重困境。因此认定信托所得纳税客体应当遵循实质课税 原则，以信托财产的法律所有权即受益权为所得税纳税客体的标志。 第三，在所得税法领域受益人是最核心的信托关系人。信托所得税制是以 受益人为中心。在信托设立时，受益人要为获得的权利价值缴纳所得税，在信 托运行过程中，受益人要为分配到的信托收益缴纳所得税，在信托消灭时受益 人还要为分配的剩余利益缴纳所得税。 受益人相互之间，受益人与其他信托关系人之间的关系对信托所得课税也 有重要影响。如果委托人与受益人之间有密切联系，在信托所得课税时就会被 认定为委托人信托，从而导致税负直接由委托人承担；受益人不特定时，信托 收益被拟制为纳税主体由受托人代为纳税；在美国信托所得税收制度上，如果 几个信托的受益人具有一定程度的相似性，还可能导致信托合并课税。 1 2 所得税法上的信托分类 1 2 1 所得税法对信托进行分类的必要性 在英国，信托制度是在长期过程中自发形成的，英国信托法对信托的分类 是现实的分类，每种信托类型都是在一定历史背景下应运产生的。它们或源于 。葛克吕信托行为与实质课税原则阴月旦法学，2 0 0 2 ( 1 ) 。王志诚，赖源河( 合著) 现代信托法论( 增订三版) 【m 】北京：中国政法大学出版社2 2 ：1 0 0 8 硕士学位论文第一章所得税法对信托的界定和分类 民商制度的完整性要求国，或源于投资者对新的投资工具的需求国，或源于防止 后代挥霍无度的需求 ，或源于公益事业发展的要求固，或源于纳税人的节税欲 望，因此某些信托类型与税收有着天然的联系，在税法上的处理方式各不相同。 如私人家族信托中的消极信托、固定收益信托、自由裁量信托、累积与维持信 托。而在大陆法系国家，信托是个舶来品，对信托通常依据信托法理来进行分 类，以信托目的、受托人、设立方式、委托人或受托人的数量为标准来进行划 分，更具有规范性，能够反映每一种类型在信托法上的共性，却无法反映它们 在信托所得课税时的共性。有的学者在研究信托税制时直接沿用信托法上的分 类方法将信托分为法定信托、意定信托、推定信托、明示信托、默示信托、私 益信托、公益信托、金钱信托和非金钱信托， 或者在研究信托税制时对信托 分类不予提及，都不可取。研究信托所得税制应当从税法的角度来对信托进行 类型化研究。 1 2 2 所得税法上对信托的分类 所得税法对信托的认定不能超出信托法关于信托的范围。从所得税法 的角度看，信托的下述分类具有税法上的规范意义： 1 、依据信托财产管理、经营的实际控制权和信托利益的受益权的归属不 同，信托可以分为普通信托，委托人信托和受托人信托。对信托的控制权是指 对信托财产处分和管理的权限。依信托法理和信托文件，该权利为受托人专有 的一项权利。若控制信托者另有其人，则为实质控制人。因为信托的实质控制 权或信托的实质受益权在信托文件上并不是一目了然的。 普通信托的受益人明确、受益份额确定的信托。普通信托实质受益人与形 式受益人相一致( 可以是自益信托或他益信托) ，受益人依据具体而确定的受 益权依法负有所得税义务，对信托收益进行流经处理。 委托人信托即信托实质受益人与形式受益人不一致，委托人为实质受益人 的信托，或委托人对信托有实质控制权的信托。委托人信托是为了防范避税的 需要而依据一定的所得税法上的判别规则认定的以委托人的关系人为受益人 或者委托人在信托关系中保留了对信托财产和信托受益权的控制权的信托。依 据实质课税原则，委托人信托应当以委托人为纳税人，必要时，应当对信托形 式予以忽略。 o 如英国有依据呈文法而设立的信托，如来留遗嘱而死亡，土地共有等参见【英】大卫淘；顿信托法【m 】北 京：法律出版社，2 0 0 4 ：4 6 - 4 7 o 如单位信托和投资信托。参见【英】大卫海顿信托滴m 】北京：法律出版社, 2 0 0 4 ：6 7 - 7 5 o 如保护信托参见【英】大卫海顿信托法叫】北京：法律出版社, 2 0 0 4 ：5 8 o 如公益信托。参见【英】大卫海顿，信托法【m 】北京：法律出版社, 2 0 0 4 ：5 0 。张建棘信托收益所得税的比较与借鉴【a 】刘剑文财税法论丛( 第2 卷) 旧北京：法律出版社, 2 0 0 3 9 硕士学位论文 第一章所得税法对信托的界定和分类 受托人信托是信托受益权不特定的信托，由于受益权尚不特定，受益人作 为信托所得的纳税人没有权利基础，拟制受托人为实质受益人，承担信托设立 存续过程中产生的所得税义务。这种情况下受托人的纳税义务可以说是一种法 定代理义务，不同于本身获得佣金时的纳税义务，因此是要分别计缴的。受托 入信托包括了如下几种情况： ( 1 ) 受益人尚不特定的信托，是指受益人尚不存在，或者受益人范围已 经确定，但具体受益人仍无法确定，或者受益权尚不明确的信托； ( 2 ) 受益人的受益权附有条件的信托。比如连续受益人信托，或者受益 人成年才能享受信托利益的信托。 ( 3 ) 受益份额尚不确定的信托，是指在裁量信托、累积信托情况。 2 、以设立目的不同，信托又可分为私益信托和公益信托。所谓私益信托 是指以实现一般个人的利益为目的的信托，也就是说委托人以实现自己( 自益 信托) 或第三者( 他益信托) 的利益为目的而设立的信托。公益信托是指以实 现公共利益( 救济贫困救济灾民辅助残疾人发展教育、科技、文化、 艺术、体育事业发展医疗事业发展环境保护事业发展其他社会公益事 业) o 为目的而设立的信托。在所得税法上，公益信托享有广泛的税收优惠权， 因而对其进行的税收监控也相对严厉。 3 、根据信托文件中规定的受益人是否为委托人，分为自益和他益信托。 所谓自益信托是指信托设立者即委托人作为受益人享受信托利益的信托。自益 信托的委托人和受益人合一，信托财产自始至终其经济所有权都没有转移，因 而不产生所得税义务；他益信托是指信托的设立人即委托人以外的第三者作为 受益人享受信托利益的信托。他益信托的委托人受益人分离，信托的设立，实 质上意味着委托人将信托财产赠与受益人，在税法上一般会课以赠与税或所得 税。o 4 、以受托人从事信托是否具有营业特征，可将区分为民事信托和商事信 托。所谓商事信托是指受托人以营业为目的而接受的信托。民事信托是指受托 人不以营业为目的接受信托。原则上民事信托不得收取报酬，因而受托人在管 理信托过程中没有所得，不需要课征所得税。如果信托中约定了报酬也应当缴 纳个人所得税。商事信托一般可收取报酬，实现的所得应当缴纳企业所得税。 。中野正俊，张军建信托法 m 】北京：中国方正出版社，2 0 0 4 ：3 1 。在有的国家，对于赠与行为课征赠与税，如英国，有的国家赠与人为法人的，对受赠人课征所得税，赠 与人为自然人的，对赠与人课征赠与税。我国没有赠与税，受赠人为个人的以偶然所得课征个人所得税， 为企业单位的。课征企业所得税。如果为事业单位或政府机关，不予课税。 l o 硕士学位论文 第二章信托所得税制建制原则 第二章信托所得税制建制原则 2 1 形式移转不课税原则 信托与委托、行纪的区别之处就在于信托财产所有权的移转。信托运行过程 中伴随着多次信托财产的转移。在信托设立时，委托人必须向受托人交付信托财 产；信托存续中，受托人变更的，原受托人向新受托人转移信托财产；在信托终 止时受托人要向受益人或委托人或他们的继承人转移信托财产；如果信托不能有 效设立，或者被撤销受托人还必须将信托返还给委托人。如果对每一个环节都课 征所得税，就会造成严重的重复征税。形式移转不课税原则是判断信托所得纳税 客体是否存在的基本原则。财产的移转即财产所有权的变更，信托财产的移转即 信托财产所有权人的变更。惟信托财产所有权分形式所有权和实质所有权，信托 财产移转的具体含义便具有了更多的可能性。信托设立后，信托财产移转时，其 形式所有权和实质所有权分属于受托人和实质受益人，在信托设立时，信托财产 的形式和实质所有权虽然一同离开了委托入，却流向了两个不同的信托关系入。 因此对信托财产的移转，就必须区分形式移转和实质移转。 信托财产的移转若没有实质的经济意义就会沦为形式移转，“所谓形式上之 移转，系指行为人间有财产移转处分行为，但财产权取得人并未真正享有经济上 实质利益，其移转仅为名义上行为或恢复财产权利行为而已者。”回信托财产的形 式移转是从设立信托时委托人向受托入移转信托财产时开始的。由于受托入只获 得信托财产的形式所有权，因此，其后由受托人之手发生的财产转移都只是形式 上的移转。 形式移转不产生所得税的纳税客体。形式移转不具有经济上的意义，受移 转人没有实现所得。所得税的纳税客体通常以民法上的所有权为标志。民法上的 所有权即为形式上的所有权。常态下，形式上的所有权往往隐含了一定的经济利 益，即法律所有权与经济所有权一体。而信托财产的形式所有权和实质所有权归 属不一致时，应当如何判断? 依据量能课税原则，纳税客体应当以表征一定税收 负担能力的事实作为指标。在信托法上，受托人对信托财产的形式所有权，实际 上仅限于对信托财产的管理和处分权能，他不仅不能从中享受利益，更要在不当 履行职责造成损失时承担一定的赔偿义务，故以形式所有权作为判断纳税客体有 无的标准不符合量能课税原则。 相对于形式移转而言的是实质移转，信托财产实质移转的情况比形式移转 。郑俊仁信托税制与实质课税研究【j 】台湾：月旦法学，2 0 0 2 ( , ) 1 1 硕士学位论文 第二章信托所得税制建制原则 要简单一些。信托财产移转给受托人后，受益人依据信托文件获得信托财产实质 受益权，即实质所有权，在其后的信托运行中，无论是存续中信托利益的分配， 还是终止时剩余财产的分配，都只是利益实现的过程。信托财产的实质移转在设 立过程中就完成了，只要受益人和受益份额不发生变更，信托财产的实质所有权 就一直归于信托受益人。 信托运行过程中信托财产的形式移转，大体上包括如下几个类型。 ( 1 ) 设立时，委托人对受托人的移转。设立时委托人对受托人移转信托财 产为了“受益人的利益或者特殊目的”，并没有使受托人从中受益的意思。该移 转不伴随信托财产的实质移转，因而不产生纳税后果。 ( 2 ) 受托人变更时，原受托人对新信托人的移转。受托人的变更实际上不 过是受托人地位的继受。受托人原来就不具有信托财产的实质所有权，新受托人 继承了原受托人地位，一样也不能享有信托财产的经济利益，只能在信托文件规 定范围内管理和处分信托，因此同样不产生纳税客体，没有纳税义务。 ( 3 ) 信托无效、被撤销时受托人对委托人的财产返还。信托设立无效，是 自始无效，信托被撤销具有追溯力，这两种情况都应当将财产权利恢复到信托设 立前的状态。既是恢复，信托财产本来就归属于委托人，返还只是所有权状态的 复原罢了，自然不产生所得税的纳税客体。 ( 4 ) 信托终止时受托人对受益人的财产转移。信托一经有效设立，信托财 产所有权就进行了实质转移，受益人获得了信托财产的经济所有权，因此在信托 终止以后受托人对受益人的财产转移只是经济所有权的实现罢了，不是财产的实 质移转而是形式移转。 2 2 实质受益人课税原则 实质受益人课税原则指在信托运行过程中因信托财产和信托收益产生的所 得税由实质受益人承担，是确定信托所得税收客体的归属关系的基本原则。税收 归属关系指的是税收客体与特定纳税人之间的结合关系 。在所得税法上，往往 以所有权为负税能力的标志，在所有权发生变动时课征所得税。从量能原则出发， 所得税法所关注的是所有权具有的经济利益，因此所有权虽为民法上的概念，真 正使之成为所得税纳税客体标志的却是它所附带的经济利益。法律所有权可能与 经济利益相分离，如在信托当中，受托人既不能享有信托本金和收益的利益，连 受托人地位带来的反射性利益也要归于信托财产，受托人对信托财产的所有权已 经不具有了经济利益。而且在信托关系人当中，受托人拥有信托财产形式所有权， 。转弓i 白刘剑文，熊伟税法基础理论f m 】北京：北京大学出版社2 0 0 4 ：1 9 5 1 2 硕士学位论文第二章信托所得税制建制原则 不仅不能享受信托的利益，还要承担善良管理人的义务。因此从量能原则出发， 受托人虽是信托财产的法律所有权人，原则上受托人不应当成为信托所得的纳税 主体。 在信托环节中，受益人享有信托财产带来的经济利益。信托受益权的实现方 式是信托本金和收益的分配，受益人能够从分配中获得可供消费的金钱或实物。 受益权甚至可以进行交易、转让或抵消债务，让受益权直接变现，受益人的负担 能力因此而增加。依据实质课税原则，“实质课税原则中所称实质，当指纳税 义务人之经济能力有关之指标事实的有无、范围及归属。”国受 益人能够从信托财产获得利益，信托财产的经济所有人，因此原则上，信托所得 应当以受益人为纳税义务人。 一般情况下，信托所得以信托文件中指明的受益人为纳税主体( 下文称形式 受益人) ，受益人是信托所得税实质税负人，但也不尽然，如在委托人信托当中。 所谓实质受益人是相对于形式受益人而言的。实质受益人和形式受益人在普通信 托里是合一的；在委托入信托当中，委托人信托之所以成为反避税的重点，就因 为委托人试图通过信托文件中的形式受益人来掩盖委托人的受益身份，以达到避 税的目的。实质受益人也不等同于实质负税人。在信托设立和存续环节受益人对 受益权尚不享有确定权利的情况下( 如受益人尚不特定尚不存在的信托，受益权 附条件的信托和裁量信托) ，对实质负税人课税没有依据，也不具有可行性。在 信托制度出现的初期，纳税人正是利用了这一点，企图延期纳税，规避所得税。 因此必须确定实质受益人，以与形式受益人和实质负税人相区别，以使信托所得 纳税客体归属和纳税时点符合实质课税和量能课税的原则。 实质受益人课税原则在不同信托类型课征所得税的表现不同。在普通信托当 中，实质受益人就是信托文件中规定的受益人。普通信托设立和收益产生时，每 个受益人对信托财产享有确定的权利，即使信托没有进行分配，受益人的权利也 是特定的。在普通信托相当于一个导管，受益人对信托财产及其收益享有明确的 权利，委托人通过信托导管对受益人赠与信托财产上的利益，信托存续过程中， 收益通过信托导管直接流向受益人，由受益人缴纳所得税。因此在设立时，受益 人就其享有的本金部分纳税。而在信托收益产生时，受益人就归属于他的部分缴 纳所得税。受托人不承担信托所得的纳税义务。在委托人信托当中，委托人就是 信托的实质受益人。委托人信托在美国国内收入法典表述为“不值得存在的 信托”。是以避税为目的设立的信托，委托人以其配偶或者子女为受益人或者对 信托保留控制权如可撤销信托。尽管自益信托也以委托人为实质受益人，委托人 信托不同于自益信托，它在形式上是他益信托。因此在课税时委托人信托不能当 。黄茂荣税法总论第二册) 呻】台湾：植根法学专业编辑室，2 0 0 5 ，1 0 ：3 7 1 - 3 7 2 1 3 硕士学位论文第二章信托所得税制建制原则 成自益信托，通过流经处理来课征所得税，而必须对其信托形式予以忽略。在受 托人信托当中，因为真正的受益人及其受益份额尚不确定，为防止利用信托避税， 以及稽征经济，在一段合理的时间内拟制受托人为信托的实质受益人。此时受托 人实际充当了最终受益人的纳税代理人之角色，所以税法最终应该设计税负转嫁 制度，将税负转嫁给最终受益人。 实质受益人课税原则体现量能课税的基本价值，对防止利用信托规避所得 税和避免信托所得重复征税具有双重意义。 2 3 发生时课税原则 受益人取得信托权利的时间与实现信托权利时间不一致，于是产生了纳税 时点究竟是按取得时确定还是按实现时确定的问题。所谓信托权利的获得，对 信托财产而言，即指信托设立，在信托财产形式所有权移转给受托人的同时， 实质所有权移转给受益人，受益人即取得信托权利；对信托收益而言，即