（国际法学专业论文）论增值税征管中税务检查的执法完善.pdf

内容提要 税务检查包括三个主要环节，即税收征收、管理和检查。一般认为：“管理 是检查和征收的前提，检查是实现征收的关键，征收是管理、检查的归宿。”目 前税务检查已普遍受到各国重视，在税收征管中发挥日益重要的作用。税务检查 是防止税款流失，堵塞漏洞和打击偷税的有力手段。强有力的检查手段会对纳税 人形成强大的心理威慑，大大降低其对偷税收益的心理预期，促使其主动履行纳 税义务，推动了税收征管中登记、申报、征收等环节的顺利完成，从而保证国家 的财政收入的稳定。 作为我国税制结构中最重要的税种之一的增值税，由于受到各种因素的制 约，存在着许多不完善之处。为了推进市场经济体制改革，在1 9 9 4 年工商税制 全面改革中，我国借鉴外国实行增值税的经验，推行了价外税制度及发票扣税制 度，完善了我国的增值税制度改革。新的增值税要求纳税人建立完整的会计核算 体系，保留发票等凭证。发票制度是否健全，对增值税推行成功与否影响甚大。 但是，在发展中国家，特别是在没有良好纳税意识的中国，要建立起一个严密的 发票制度是非常困难的。因此，客观上要求加强增值税的检查，严格监督纳税人 是否建立了完整核算体系，是否执行发票制度，以确保增值税的准确贯彻与执行。 本文将在研究税务检查的基础上，通过对增值税检查的特点、计税原理、检 查内容进行分析，并结合实践中增值税的销售额、销项税额、进项税额及增值税 专用发票的有关案例，分析总结得出些可供参考和借鉴的意见、建议，为我国 增值税税务检查的执法完善做出尝试与努力。 主题词：增值税税务检查执法完善 a b s t r a c t t h e r ea r et h r e em a i np a r t sr e g a r d i n gt a x a t i o ni n s p e c t i o n ：t a xl e v y i n g ， m a n a g e m e n t a n di n s p e c t i o n i ti so f t e ns a i dt h a tm a n a g e m e n t ist h e p r e c o n d i t i o no fi n s p e c t i o na n dl e v y i n g i n s p e c t i o ni sk e yt oc o m p e t et h e t a xl e v y i n ga n dl e v y i n gi st h ee n d r e s u l to fm a n a g e m e n ta n di n s p e c t i o n p r e s e n t l y ，t a x a t i o ni n s p e c t i o nh a sb e e ne m p h a s i z e db ye v e r yc o u n t r ya n d p l a y s av e r y i m p o r t a n tp a r t i nt a xl e v y i n ga n dm a n a g e m e n t ，t a x a t i o n i n s p e c t i o ni st h ep o w e r f u lm e a s u r et op r e v e n tt h e l o s so ft a xp a y m e n t ， r e p a i r i n g t h el e a ka n ds t o p p i n gt a xd o d g i n g t h ep o w e r f u li n s p e c t i o n m e a s u r ew i l ih a v eg r e a tm e n t a ld e t e r r e n c eo nt h et a x p a y e r i tw i l la l s o r e d u c et h em e n t a le x p e c t a t i o no ft a x p a y e rt oe v a d et h et a xa n du r g eh i m o rh e rt of u l f i l lt h eo b l i g a t i o nt od a yt h et a xi n i t i a t i v e l y i tw i l lh e l p t h es u c c e s s f u la c c o m p l i s h m e n to fr e g i s t r a t i o n ，, d e c l a r a t i o na n dl e v y i n g e t c i nt a x a t i o nl e v y i n ga n dm a n a g e m e n ts ot h a tt h ec o u n t r yc a nh a v es t a b l e r e v e n u e t h e r ea r em a n yi m p e r f e c te l e m e n t sw i t hr e g a r dt ov a l u e a d d e dt a xw h i c h iso n eo f t h ei m p o r t a n tt a x e si no u rc o u n t r y st a xr e g i m ed u et oa 1 1k i n d s o fr e a s o n s i no r d e rt op r o m o t et h er e f o r m i n go nm a r k e te c o n o m y ，o u r c o u n t r yb e g a nt oi m p l e m e n tt h es y s t e mo ft a xc o l l e c t i n gb e s i d e st h ep r i c e a n dt a xd e d u c t i n gb yi n v o i c et oi m p r o v eo u rc o u n t r y sv a l u e a d d e d t a x s y s t e mi n 1 9 9 4t a x a t i o nr e f o r mb a s e do nt h ee x p e r i e n c eo ft h ed e v e o p e d c o u n t r i e s t h en e wv a l u e a d d e dt a xd e m a n d st h a t t h et a xp a y e rs h a l l e s t a b l i s ht h ei n t e g r a t e da c c o u n t i n gr u l e sa n dk e e pt h ev o u c h e r ss u c ha s i n v o i c e t h ei n v o i c es y s t e mw i l le x e r tt h ei m p o r t a n t i n f l u e n c eo nt h e s u c c e s so fp r o m o t i n gv a l u e a d d e dt a xs y s t e m h o w e v e r ，i ti sv e r yd i f f i c u l t t os e tu pas t r i c ti n v o i c es y s t e mi nc h i n aw h e r et h et a x p a y i n gi s n o ta c o n s c i o u sw a y t h e r e f o r e ，w es h o u l de n h a n c et h ei n s p e c t i o no nv a l u e a d d e d t a xa n d s u p e r v i s ew h e t h e r t h et a x p a y e rh a v ea ni n t e g r a t e da c c o u n t i n g s y s t e m o r i m p l e m e n t t h ei n v o i c es y s t e mt o e n s u r et h ee n f o r c e m e n to f v a lu e a d d e dt a x s y s t e m t h i sa r t i c l ew i l lg i v es o m eo p i n i o n sa n d s u g g e s t i o n sa f t e r w ea n a l y z e d t h ec h a r a c t e r i s t i co fv a l u e a d d e d t a x i n s p e c t i o n ，t h ep r i n c i p l eo f c a l c u l a t i n gt h et a xa n dt h ei n s p e c t i o nc o n t e n t ，a tt h es a m et i m e ，w ea l s o r e f e r r e dt os o m ec a s e si nr e a l i t yw i t hr e g a r dt ot h es a l e sa m o u n t ，o u t p u t t a x ，i n p u tt a xa n ds p e c i a l i z e dv a l u ea d d e dt a xi n v o i c e t h i si st h ee f f o r t w em a d et oi m p r o v et h ev a l u ea d d e dt a x i n s p e c t i o n k e y w o r d s ：v a l u ea d d e d t a x ，t a x a t i o ni n s p e c t i o n ，e n f o r c e m e n ti m p r o v e m e n t 引言 税务检查是各级税务机关依据国家的税法、行政法规及有关财务制度，对纳 税人、扣缴义务人履行纳税义务和扣缴税款义务的情况进行审查、监督的管理活 动。它是国家赋予税务机关的权力，是税务机关的一项重要工作，也是税收征收 的一个重要环节。 增值税是我国最重要的税种之一，增值税的税务检查是增值税管理中的一个 重要环节。实践表明，我国现行增值税还存在着许多不完善的地方，加上目前大 多数企业经济核算水平与财务制度的要求还有很大的差距，对有关的增值税方面 的政策规定具体执行上存在着较多的问题。因此，应该加强对增值税的纳税检查。 那么，增值税的税务检查主要包括哪些内容? 在检查中会出现一些什么样的问 题? 如何完善增值税检查的执法措施呢? 这些问题成了笔者撰写本文的源动力。 增值税检查的内容较多，本文仅就一般纳税人的销售额、进项税额及增值税 专用发票税务检查的有关法律问题作一探讨。全文共分为四个部分，第一部分对 税务检查及增值税检查进行了概述，并探讨了税务检查与会计检查的区别。第二 部分对增值税销售额和进项税额检查的法律规制及相关问题进行了分析。税务机 关在对销售额和进项税额的检查时，要特别注意三个方面的问题，是含税销售 额还原问题，二是农产品进项抵扣的问题，三是增值税抵扣机制中存在的问题。 第三部分重点剖析了增值税专用发票的检查问题。由于增值税专用发票只限于一 般纳税人使用，因此，在检查中，税务机关还要熟练掌握和运用一般纳税人的认 定标准。并且，还要对纳税人善意与恶意取得专用发票进行准确的界定，具体可 从五个方面来进行界定。第四部分分析了目前影响增值税税务检查执法的原因及 执法措施的完善。首先论述了增值税检查执法完善的必要性。然后从六个方面分 析了影响增值税检查执法的原因，最后提出了八项完善增值税检查的执法措施。 总之，增值税检查问题的解决不仅涉及到立法部门、执法部门各类政策与措 旌的研究制定，还需要其他相关部门的综合考虑。本文提出的观点对于解决我国 目前增值税税务检查中存在的问题具有一定的可行性和可操作性。虽然做好增值 税检查的执法完善工作是个相当长的过程，但通过加强这方面的探讨和研究， 相信会在一定程度上加快这一进程。 一、税务检查及增值税检查概述 ( 一) 税务检查概述 1 、税务检查的概念 税务检查是各级税务机关依据国家的税法、行政法规及有关财务制度，对纳 税人、扣缴义务人履行纳税义务和扣缴税款义务的情况进行审查、监督的管理活 动。它是国家赋予税务机关的权力，是税务机关的一项重要工作，也是税收管 理的重要环节。 税务检查的工作要素包括检查主体、检查依据、检查客体、检查范围、检查 目标等。税收检查的执行主体是国家各级税务管理部门国家税务局及地方税 务局。按现行机构设置，各级税务局的稽查分局及各级税务局内部检查科都是税 务检查的实际执行主体，税务机关的税务检查主体地位是通过法律程序确定的。 依据我国现行税收管理权限划分，国家税务局为中央税收及中央与地方共享税的 检查主体，地方税务局为地方税收的检查主体，关税的税务检查主体为国家各级 海关。 税务检查对象是纳税人、扣缴义务人。依照国家法律、行政法规规定负有纳 税义务或扣缴义务的单位和个人就叫纳税人或扣缴义务人。我国的税法中，每一 税种都有特定的纳税人或扣缴义务人，增值税的纳税人是指在中华人民共和国境 内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。 税务检查客体是指税务检查过程所具体指向的纳税人或扣缴义务人所从事 的经济活动和各季中应税行为。即是纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务 的情况。纳税人、扣缴义务人从事日常经济活动，发生应税行为，必须遵守国家 的税收法律，依法真实履行纳税义务或扣缴义务。税务检查任务就是要依照国家 税收法律、法规，查处税收违法行为，打击种类偷税、逃税、骗税等违法犯罪现 象，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税，保证税法实施。 2 、税务检查的法律依据 ( 1 ) 税法是税务检查的根本依据 税务检查是国家赋予税务机关的专门权力，是国家行政管理的重要组成部 参见吴旭东编著：税收管理，经济科学出版社2 0 0 3 年第j 版，第1 4 8 页。 2 分。税法是税务机关行使税务稽查权力的根本依据，这里所说的税法是指我国有 关税收的所有法律规范的总称，包括一切调整税收关系的法律、法规、规章和规 范性文件。从法律级次分：税收法律是按照法定程序由立法机关制定和颁布的税 法；税收法规是指由最高行政立法机关在立法机关授权各范围内制定和颁布的各 种税法；税收规章是指按照税收法律或法规所明确的权责关系，由财政部、国家 税务总局制定的各种实施细则、实施条例等；规范性税收文件主要是指在税收实 施的细则或实施条例的基础上，为了便于税款的征收和缴纳，由i 国家税务总局制 定的各种注释和具体规定。从税法的内容和作用范围分，税法可以分为税收基本 法、税收实体法、税收程序法。2 确定税法为税务检查的根本依据有两方面的意义。第一，从法律上确定了税 务机关的税务检查权力；第二，明确了税务检查的基本工作依据。 ( 2 ) 会计法、财务管理制度是税务检查不可缺少的依据 税务检查的大量工作是通过检查纳税人的会计账簿及其他有关纳税资料发 现纳税人的涉税问题。而会计法和相关的财务管理制度又是纳税人从事会计核算 的依据，纳税人财务记载是根据会计法、财务管理制度的要求形成的。在不与税 法相抵触的情况下，会计法和财务制度必然成为税务检查的依据。根据会计法、 财务制度的规定判断纳税人财务核算的真实性和准确性是税务检查的基础工作。 ( 3 ) 合同法等相关经济法规也是税务检查的依据 税务检查不仅要检查纳税人的财务会计资料，必要时还要检查纳税人签订的 合同、纳税人签发的支票、函证，以及查询纳税人的各种经济往来关系。为了做 好上述工作，要以合同法等相关法律为工作准绳。 3 、税务检查与会计检查的区别 税务检查和会计检查都是经济管理的工作内容，从学科划分的角度看，两者 没有本质的区别；但是从实际工作来看两者存在以下区别：3 ( 1 ) 检查主体不同 税务检查是政府的行政行为，检查的主体是依据法律规定具有行使税收检查 权力的政府行政机关。就我国目前的实际情况看，各级税务机关是惟一能够代表 2 参见吴旭东编著：税收管理，经济科学出版社2 0 0 3 年第l 版，第1 9 6 页 ，参见黄掘钢主编：税法学，复旦大学出版社1 9 9 1 年版，第4 8 3 页。 3 国家向纳税人进行税务检查的行政机关。实践中税务机关不仅仅是代表国家行使 日常的税务检查权，而且还必须按照法律的程序和规定对税务机关在税务检查中 行政违法行为提起行政复议或诉讼。 会计检查不是政府的专门行政行为，检查的主体也不仅仅是政府权力机关。 如果仅仅是从般会计检查的角度来分析问题，不考虑国家审计部门对国有资产 的专项审计，那么会计检查的主体就不是政府权力机构，而仅仅是具有商业营业 目的的会计公司或会计师事务所。 ( 2 ) 检查的依据不同 税务检查的根本依据是税收法律规定，当然包括不同法律级次的税法规定。 会计法、财务管理法、其他经济法规也是税收检查的依据。但是当这些法规与税 收法规产生冲突时税法是惟一的检查依据。会计检查的依据主要是会计法及相关 的财务制度，只有在特殊的检查目的下，其他的经济法规才能成为会计检查的依 据。 ( 3 ) 检查的内容不同 税务检查的主要内容是被检查对象的纳税行为。在实施检查的过程中，为了 保证检查效果，不仅财务会计资料是税收检查的主要内容，而且被检查对象的库 存材料、商品、未使用的原始凭证、工商行政管理部门签发的工商营业执照、统 计资料等都是被检查的对象。会计检查的主要内容是与被检查主体会计核算有关 的行为，包括检查纳税人会计核算资料、资产等。由于会计成本和税收成本之间、 会计利润和税收利润之间的永久性差异，税务检查和会计检查的内容必然存在差 异。 ( 4 ) 检查的目的和结果不同 税务检查的根本目的是通过检查纳税人的有关纳税资料发现和纠正纳税人 的纳税行为，检查的最终结果是要求纳税人依法正确、及时、足额的缴纳税款。 在税务检查过程中也会涉及到纳税人的会计处理问题，但与会计检查的目的和角 度不同。会计检查的目的是通过核实账簿、查清财产物资和被查对象的财务管理 的情况，其一般目的是清产核资。 ( - - ) 增值税税务检查概述 增值税的税务检查是管理工作的一个重要组成部分。实践表明，我国现行增 值税与其它税种相比还有很多不完善的地方，加上目前大多数企业经济核算水平 与财务制度的要求还有很大的差距，对有关的增值税方面的政策规定具体执行上 存在着较多的问题。因此，加强增值税的税务检查可以堵塞征管工作中的漏洞， 严肃税收法纪，保证财政收入及时足额入库，进而在总结经验找出错漏规律的基 础上，进一步研究完善增值税制。 1 、增值税税务检查的主要特点 由于增值税的计算方法和征收方法与其他税种有很大的区别，所以增值税税 务检查也不同于其他税种的检查。其主要特点如下： ( 1 ) 与其他流转税检查比较，涉及范围广。产品税的税务检查主要是检查 销售收入审查销售数量和销售价格4 ，而增值税税务检查不仅要审核应纳税销售 收入更主要的要通过划清应税产品和非应税产品用料界限，区分耗用材料不同的 核算形式、严格审核会计核算方法以此来确定扣除项目金额和税额是否正确。因 此说，增值税税务检查不仅涉及企业的销售核算，还涉及到企业材料购进、消耗 和成本核算等较广泛的经济核算范围。 ( 2 ) 计算过程复杂，要求税务检查介入企业经济核算的各个环节。因增值 税是用应税产品的销售收入乘以适用税率减去扣除税额，才能计算出应纳税额。 而扣除税额要根据扣除项目金额和扣税率以及不同的计算方法计算，扣除项目金 额的确定又要涉及企业经济核算的有关环节。如：购进扣税法要涉及到企业的材 料采购环节，实耗扣税法要涉及到材料消耗、成本核算、销售等环节，所以，计 算增值税的应纳税额要涉及到企业材料采购成本，结转消耗价格，成本核算方法， 完工产品与在产品成本的划分，账务处理方法、科目的设置等。因此税务检查也 必须介入企业经济核算的这些环节。 ( 3 ) 不同的计税方法要求有与之相应的税务检查方法。现行增值税的计算 方法有两种：一是“购进扣税法”，二是“实耗扣税法”。因为不同的计算方法所 涉及的企业会计科目不同，因此，检查的方法也就不相同。 2 、增值税计税原理 增值税是以增值额为依据计算征收的一种税。对国际上通行的增值税来说， 增值额是企业或其他经营者，在一定时期内从事生产、商品经营或提供劳务而增 4 参见国家税务总局教材编写组：国税征管实务 中国财政经济出版社2 0 0 2 年第1 版，第1 5 6 页 5 值的价值额，也可以说是销售收入额大于购进商品( 或劳务) 额的差额。就一个 生产经营单位而言，增值额是商品销售收入额的一部分，是销售收入扣除非增值 项目后的余额。但就商品全部生产过程而言，销售额是各环节增值额之和。因为 增值税以增值额为征税对象，因而可以有效地排除重叠征税，对自由竞争的市场 经济有较强的适应性。在保证财政收入方面，不仅及时、合理，而且具有普遍性 和稳定性。所以，没有哪一项财政创新能够像增值税这样风靡于全世界。 从原理上说，增值税是以增值额为征税对象的商品课税5 ，但在实际运用时， 却没有直接以增值额为计税依据，而是采用发票扣税法计算，即以销售收入乘以 税率算出销项税额，然后，凭发票注明税款汇总出购进货物时已支付的进项税额， 从销项税额中抵扣。用公式表示： 应交增值税= 销项税额进项税额( 凭发票扣税) 6 如前所述，增值额是生产者在出售其新的或改进的产品( 或劳务) 之后，其 原材料( 或购入物) 所增加的价值。也就是说，生产者购买了投入物，并支付工 资使工人们对投入物进行生产加工，然后生产者将最终产品或劳务出售，最后获 取一些利润。因此，增值额从相加的角度来说相当于工资加利润，从相减的角度 来说主要等于产出减投入。 增值额= 工资+ 利润：产出一投入 如果我们对此增值额以( t ) 的税率征税，有四种办法可得到同样结果：一 是直接相加法或会计法，( 工资+ 利润) 乘以税率；二是间接相加法，工资乘以 税率加利润乘以税率，不直接计算增值额，而是对构成增值额的各个部分的应纳 税额进行计算：三是直接减除法，( 产出投入) 乘以税率。直接减除法，也是 一种会计法，又称扣额法，有时也称经营交易税。通过减法先算出增值额再乘以 税率计算增值税额；四是间接减除法，产出乘以税率减投入乘以税率。间接减除 法，又称发货票扣税法，是欧共体等现代增值税国家通行的模式。 虽然增值税有四种征收方法，但惟有发货票扣税法最为普遍。原因是发货票 扣税法( 即第四种办法) 能对每笔交易的税额进行计算，使这种方法在法律上和 技术上相当优越。通过销售发票可准确计算企业的销项税金，通过购货发票确定 进项税金，从而使发货票成为从事交易活动的关键凭据。而且凭发票注明税款扣 5 参见注册会计师考试委员会办公室：税法，2 0 0 4 年第】版，第2 0 页。 6 参见滓册会汁师考试委员会办公室：税法，2 0 0 4 年第1 版，第3 4 页。 6 税，为税务检查和税务管理创造良好的跟踪轨迹。许多评论家认为：从理论上讲， 增值税包含着一种自我监控的机制。由于一个纳税人的购入物必定是另些纳税 人的销售物。因此，从理论上说，完全可以凭发货票上注明已付的可以抵扣的增 值税金额来检查其他销售商的销售额。 显然，增值税虽然包含有定的内部监控机制，但还是可以逃税的。经验表 明，增值税能够有效防范逃税，使逃税面仅占税收收入的2 4 。7 但对增值税 进行税务检查也是十分必要的。 3 、增值税税务检查的主要内容 新税制实施以来，增值税作为一个全颓的税种，在国家税收制度中占有十分 重要的位置，并成为国家财政收入的稳定来源，但是，也应该看到，当前税收执 法形势仍然十分严峻，增值税违法案件仍然屡屡发生，在各种涉税案件中占有相 当大的比重，并且出现了许多潜在的作案手段，严重地扰乱了国家的税收秩序， 导致了国家税款的大量流失。因此，对增值税违法案件作案动向进行认真分析， 对于防范增值税违法行为的发生、加大打击力度、做好税务检查工作具有十分重 要的现实意义。 当前增值税违法案件主要有两大类：8 一类是虚开增值税专用发票，即单位 和个人违反税收法律法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍 他人虚开增值税专用发票的行为；另一类是偷税，即指纳税人或者扣缴义务人， 故意违反税收法律法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、在 账簿上多列支出或不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进 行虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款的行为。 根据上述增值税违法案件的分析，对于增值税税务检查的实质在于“缴税情 况和法规的对照”。所以，要做好增值税的检查，必须做到三熟，即，一熟增值 税法规；二熟纳税人生产经营过程；三熟缴税有关的全套账册。如果不熟悉账册 及有关会计报表，在检查增值税时就必然寸步难彳亍。增值税的“检查要素”构成 了几个解剖点，即税目、税率、计税依据、纳税环节、计税价格、减免税、计税 方法、扣除税额、征收方法等9 个要素，特别是计税依据( 销售额) 、计税方法 7 参见陈流明主编：办税操作规程( 国税篇) ，广东经济出版社，1 9 9 7 年第1 版，第6 5 页 8 参见周开君主编：税务检查实务与案例分析2 0 0 3 年第1 版第 6 页。 7 ( 发票使用) 、扣税( 进项税额) 则是增值税的特色体现。税法规定的具体条款 很多，检查时就必须一一对照。 增值税税务检查的内容较多，本文仅就增值税一般纳税人的销售额、进项税 额、及增值税专用发票税务检查的法律问题作一探讨。 二、增值税销售额和进项税额检查的法律规制及问题分析 ( 一) 税务检查中对销售额的确定 增值税一般纳税人，应纳税额等于当期销项税额减当期进项税额。增值税一 般纳税人当期应纳税额的多少，取决于当期销项税额和当期进项税额这两个因 素。在分别确定销项税额和迸项税额的情况下，就不难计算出应纳税额。销项税 额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或应税劳务收入和规定的 税率计算并向购买方收取的增值税税额。一般纳税人的销项税额应包括两部分： 一是按已开具的增值税专用发票汇总加计的；二是按普通发票所列含税销售价格 推算出不含税销售额后，乘以税率自行计算申报的销项税额。相对来说，前者税 务机关易于通过发票管理进行控制，而后者则易于偷逃，故检查时，重点在销售 额。 1 、销售额的确定 税务机关在进行税务检查时，要判断纳税人是否正确计算应纳增值税额，需 要首先核算准确作为增值税计税依据的销售额。销售额是指纳税人销售货物或者 提供应税劳务向购买方( 承受应税劳务也视为购买方) 收取的全部价款和价外费 用，但是不包括收取的销项税额。9 价外费用( 实属价外收入) 是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、 集资费、返还利润、奖励费、违约金( 延期付款利息) 、包装费、包装物租金、 储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。 但下列项目不包括在内：一是向购买方收取的销项税额；二是受托加工应征消费 税的消费品所代收代缴的消费税；三是同时符合以下两个条件的代垫运费：( 1 ) 承运者的运费发票开具给购货方的；( 2 纳税入将该项发票转交给购货方的。凡 随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核 9 参见注册幺汁师考试委员台办公室：税法，2 0 0 4 年第1 版，第2 8 页。 算，均应并入销售额计算应纳税额。 税法规定各种性质的价外收费都要并入销售额计算征税，目的是防止以各种 名目的收费减少销售额逃避纳税的现象。但是应当注意，根据国家税务总局规定： 对增值税一般纳税人( 包括纳税人自己或代其他部门) 向购买方收取的价外费用 和逾期包装物押金，应视为含税收入，”在征税时换算成不含税收入再并入销售 额。按会计制度规定，由于对价外收费一般都不在“主营业务收入”科目中核算， 而在“其他应付款”、“其他业务收入”、“营业外收入”等科目中核算。这样，企 业在实务中时常出现对价外收费虽然在相应科目中作会计核算，但却未核算其销 项税额：有的企业既不按会计核算要求进行收入核算，又不按规定核算销项税额， 而是将发生的价外收费直接冲减有关费用科目。这些作法都是逃避纳税的错误行 为，是要受到税法处罚的。因此，纳税人对价外收费按税法规定并入销售额计税 必须予以高度重视，严格核查各项价外收费，保证做到正确计税和会计核算。 2 、实务中纳税人少记漏记销售收入的具体表现 在实际账务处理中，一些纳税人常常对销售货物或提供应税劳务实现的收入 价款不入账或少入账，漏记销售价款，减少销项税金。例如：将销售的货物和应 税劳务不记收入账，而是冲减“原材料”、“产成品”等账，从而不作销项税额的 处理；对税法明确规定的应当视同销售货物行为直接冲减“产成品”等账，而不 作销项税额的账务处理；对购货人尚未支付货款，但已实现的销售不作销售处理； 有意挂账一部分销售收入，待到销售淡季再转作收入；利用同行业小规模纳税人 缴定额税，而由这些纳税人代开普通发票，隐瞒销售收入；对不需要发票的购买 者不开具发票，从而漏记销售收入等。概括起来说，这类问题主要有以下几种类 型： ( 1 ) 隐瞒原材料边角料销售收入。有些企业认为销售产品一定要计算销售 收入，但出售工业原材料或库存边角料的销售收入，似乎可以不计算销项税额。 ( 2 ) 实现销售收入少入账。主要做法就是通过少报销售额，减少税基以达 到少纳税的目的。例如：商品销售直接冲减库存商品、在途商品；产品销售直接 冲减产成品、材料费用；截留销货款或坐支现金：销货款列营业收入或抵减“应 收款”，久悬“应付款”。 o 参见际共主编：增值税操作实务中国税务出版社，1 9 9 9 年第1 版，第6 8 页。 9 ( 3 ) 将自产、委托加工的货物用于非增值税项目不计算税款。如：将自产、 委托加工或购买的货物对外投资，不记销售；将自产、委托加工或购买的货物用 于集体福利或个人消费，不记销售；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他 人，不记销售。 ( 4 ) 向购买方收取手续费、补贴基金、集资费、返还利润等价外费用，不 记销售。如按照税法有关规定：工业小区、住宅小区、物业管理公司( 处) 、街 道( 乡村) 居委会等小型水电经销管理单位，从事水电经销管理业务，无论是采 用购销方式，还是采用代销方式，均应视为销售行为按向用户收取的全部价款和 价外费用计算征收增值税。但是，在检查中，有些物业管理公司代销方式，均应 视为销售行为按向用户收取的全部价款和价外费用计算征收增值税。但是，在检 查中，有些物业管理公司代销水电费收入不申报纳税。 ( 5 ) 将货物交付他人代销或者销售代销货物，不记销售；或者非同一县( 市) 并统一核算的纳税单位，将货物从一个机构移送另一机构，不记销售。 ( 6 ) 纳税人对于出租出借包装物因逾期未收回不再退还的押金，不记销售 额。 ( 7 ) 认定一般纳税人之前的销售收入不申报。这种情况主要发生在特区内 生产企业中，其做法就是通过模糊纳税期限，推迟纳税时间，将作为小规模纳税 人时发生的销售收入转入认定为般纳税人后的销售收入一起申报地产地销收 入，从而达到免征增值税的目的。 3 、关于含税销售额还原为不舍税销售额的时机和条件问题 在纳税检查中，检查入员根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 第十四条“一般纳税人销售货物或者应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方 法的按下列公式计算销售额：销售额：含税销售额( 1 + 税率) ”这个公式计 算取得销售额的情况。但这一公式也并非是每种情况下都适用的，现就在实际工 作中遇到的几种情况，来探讨使用上述公式的时机和条件问题。 第- 9 中情况，采用销售额和销项税额合并定价的，可直接使用该公式计算销 售额。 例 某防盗门厂为般纳税人，该企业将自产防盗门1 5 0 套，按正常含税价 6 7 0 套以收取现金的方式售给某建筑公司，并开出普通发票。并将全部价款 1 0 0 5 0 0 元记入“营业外收入”科目。 对于该案例，检查人员可直接根据公式计算其应补交增值税1 4 6 0 2 5 6 元 1 0 0 5 0 0 - - ( 1 + 1 7 ) 1 7 。此种情况检查人员将含税收入换算成不含税销售 额，再计算出应纳增值税是正确的。 第二种情况，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由 的，应由主管税务机关核定其销售额。而不应使用【含税销售额( 1 十税率) 公式计算销售额。 例 某饮料厂为增值税一般纳税入，将自产的高级8 5 0 箱发给职工避暑降 温。经查该饮料每箱产成品单位成本为7 2 元，当月外销时每箱平均销售价格为 9 6 元( 不含税价) 。企业作的会计处理如下： 借：应付福利费6 1 2 0 0 ( 7 2 8 5 0 ) 贷：产成品 6 1 2 0 0 如果按计算得出该企业应补交增值税8 8 9 2 3 1 元 6 1 2 0 0 ( 1 + 1 7 ) 1 7 显然是不对的。一是因为6 1 2 0 0 元本身就是无税的产品成本，无须再除上( 1 + 1 7 ) i 二是该企业当月外销的平均售价为每箱9 6 元，而依据每箱7 2 元作为计税 依据，不符合税法规定。正确的处理方法是，应根据中华人民共和国增值税暂 行条例第七条和实施细则第四条第七款及第十六条第一项之规定，比照该 企业该产品当月平均销售价格每箱9 6 元( 无税) ，计算出发放给职工饮料的销售 额为9 6 元8 5 0 = 8 1 5 0 0 元，实际应补交增值税8 1 6 0 0 1 7 = 1 3 8 7 2 元。 第三种情况，用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额不能从销 项税额中抵扣，也不应使用 含税销售额( 1 + 税率) 公式计算销售额和销项税 额。 例 某建材公司为一般纳税人，在基建工程中领用建筑材料1 0 0 1 2 0 元a 企 业会计处理为： 借：在建工程1 0 0 1 2 0 贷：库存商品1 0 0 1 2 0 此例中按 1 0 0 1 2 0 ( 1 - i - 1 7 ) 1 7 计算得出该企业应补交增值税1 4 5 4 7 3 5 是不对的，不应将不含税的库存商品1 0 0 1 2 0 元当作含税销售收入并依此来计算 应补交的增值税额。对此应根据中华人民共和鼠增值税暂行条例第十条第二 款和实施细则第二十二条之规定，该项业务耗用的进项税额为1 0 0 1 2 0 1 7 = 1 7 0 2 0 4 0 元，从其当期发生的进项税额中扣减或补交增值税款。 从以上分析可以看出，税务检查人员在对含税销售额还原时，应区别不同情 况作出正确处理，不得一概而论地套用公式。 ( 二) 对可抵扣进项税额的检查 纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额为进项税额。 进项税额是与销项税额相对应的另一个概念。在开具增值税专用发票的情况下， 它们之间的对应关系是，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。 对于任何一个一般纳税人而言，由于其在经营活动中，既会发生销售货物或提供 应税劳务，又会发生购进货物或接受应税劳务，因此，每一个一般纳税人都会有 收取的销项税额和支付的进项税额。增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额 抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人实际应缴纳的增值税税额。这样，进项 税额作为可抵扣的部分，对于纳税人实际纳税多少就产生了举足轻重的作用。然 而，要注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。 当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是用于增值税应税项目，而是用于非应 税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不 能从销项税额中抵扣。税法对不能抵扣进项税额的项目作了严格的规定，如果违 反税法规定，随意抵扣进项税额就将以偷税论处。因此，严格把握哪些进项税额 可以抵扣，哪些不能抵扣是十分重要的。 1 、准予从销项税额中抵扣的进项税额” 根据税法的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税 凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额。 ( 1 ) 从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。 ( 2 ) 从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。 上述规定说明，纳税人在进行增值税账务处理时，每抵扣一笔进颈税额，就 要有一份记录该进项税额的法定扣税凭证与之相对应；没有从销售方或海关取得 注明增值税税额的法定扣税凭证，就不能抵扣进项税额。 ( 3 ) 增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农业产品，或者向小规模纳 参见注册会计师考试委员会办公室：税法，2 0 0 4 年第1 版，第3 1 页。 1 2 税人购买的农产品，从2 0 0 2 年1 月1 日起，准予按照买价和1 3 的扣除率计算 进项税额，从当期销项税额中扣除。 对这项规定需要解释的是：所谓“农业产品”是指直接从事植物的种植、 收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产农业产品，免征增值税；农业 产品所包括的具体品目按照1 9 9 5 年6 月财政部、国家税务总局印发的农业产 品征税范围注释执行；购买农业产品的买价，仅限于经主管税务机关批准使 用的收购凭证上注明的价款；购买农业产品的单位在收购价格之外按规定缴纳并 负担的农业特产税，准予并入农业产品的买价，计算进项税额。 ( 4 ) 增值税一般纳税人外购货物( 固定资产除外) 所支付的运输费用，以 及一般纳税人销售货物所支付的运输费用，根据运费结算单据( 普通发票) 所列 运费会额依7 的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保 险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。 对这项规定需要解释的是：外购固定资产，因其自身的进项税额不得抵招， 因此，所支付的运输费用也不得计算进项税额抵扣；另外，购买或销售免税货物 ( 购进免税农业产品除外) 所发生的运输费用，也不得计算进项税额抵扣。准 予作为抵扣凭证的运费结算单据( 普通发票) ，是指国营铁路、民用航空、公路 和水上运输单位货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一 发票监制章的货票。准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指在运输单位开 具的货票上注明的运费和建设基金。 5 ) 生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的免税废旧物资， 可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额， 按1 0 计算抵扣进项税额。 税法对一般纳税人的上述( 3 ) 、( 4 ) 、( 5 ) 项特殊业务所以作出准予从收购 额或运费中计算进项税额抵扣的特殊规定，是因为这些特殊业务在企业的营业支 出中占较大份额，且无论是收购农业产品、购入废旧物资，还是支付运费都不能 取得作为进项税额抵扣凭据的增值税专用发票，如果对这些业务支出不能计算进 项税额抵扣，将加重企业的税收负担。因此，需要作特殊照顾处理。但纳税人在 运用上述三项特殊规定时，要注意严格执行规定中限定的条件，例如：不能随意 扩大收购价、运费的范围，抵扣进项税额必须持有经税务枫关批准使用的收购凭 证，如果使用未经税务机关批准的收购凭证，以及不按税务机关的要求使用、保 管收购凭证的，不得计算进项税额抵扣。 按增值税暂行条例规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣 ( 1 ) 购进固定资产； 2 ) 用于非应税项目的购进货物或者应税劳务： ( 3 ) 用于免税项目的购进货物或者应税劳务； ( 4 ) 用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务； ( 5 ) 非正常损失的购进货物： ( 6 ) 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务； ( 7 ) 纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭 证，或者增值税扣税凭证上末按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项 税额不得从销项税额中抵扣， 2 、纳税人进项税额的检查及主要违法手段 进项税额是纳税人当期购进货物或应税劳务时向销售方支付的增值税额。进 项税额的正确与否直接关系到纳税人缴纳税款的多少，关系到国家的利益。因此， 防止进项税额的膨胀是增值税检查的又一重要内容。 增值税的实际操作是采取间接的“抵扣法”，其核心是按销项税额扣除其支 付的进项税额的余额征税。税法明确规定了允许抵扣的迸项税额，只限于从销售 方取得增值税专用发票上注明的增值税额，以及些特殊规定。税法对进项税额 抵扣时间也作出了明确规定，即只有在纳税期限内实际发生的进项税额，才是法 定的当期迸项税额，才能允许抵扣。而一部分纳税人无视规定常常多扣进项税额， 以达到少缴税款的目的。主要违法手段有阱下几种： ( 1 ) 兼营非应税项目、免税项目的纳税人，将不应抵扣的进颈税额申报抵 扣，对不能直接划分的原材料、辅助材料、低值易耗品、制造费用、管理费用等， 不按规定作进项税额转出或少转出。 ( 2 ) 一些纳税人在货物购销活动中。发生进货退回时，没有辐应减少当期 进项税额，造成进项税额虚增。 ：参见洼册会| 十炳考试委员会办公室：税法，2 0 0 4 年第1 版，第3 3 页。 1 4 ( 3 ) 一些纳税人把不是当期实际发生的进项税额( 上期结转的进项税额除 外) ，也充当当期进项税额予以抵扣，从而达到少纳税或不纳税的目的。 ( 4 ) 一些纳税人违反税法关于允许抵扣时间的规定，在既没有付款，也没 有开具商业票据的情况下申报抵扣。 3 、现行农产品进项税额抵扣问题分析 前己述及从2 0 0 2 年1 月1 目起，农产品进项税额抵扣率从1 0 提高到1 3 ， 这对促进我国农村经济结构调整和农业产业化的发展有着积极而又深远的意义。 但是，通过税务检查发现现行凭农产品收购发票抵扣进项税额的办法存在企业难 操作，税务部门具体管理繁琐且执行难的问题。主要体现在以下几个方面：一， 企业外出收购农产品不得使用该企业所在地农产品收购专用发票，迫使一些企业 采取要求农产品生产者或生产单位送货上门及投售的方式来收购农产品，对其交 易真实性税务部门很难及时辨别，致使管理不能完全到