（工商管理专业论文）构建公平的税收竞争环境——对我国统一内外资企业所得税的思考.pdf

0 0 m1 8 9 胡国强 构建公平的税收竞争环垅一对我国统一内外资企业所得税的思考 内容摘要 1 9 9 4 年我国税制改革中， 统一了内资企业所得税， 同时保留了外资企业所 得税，实行了内外有别的两套企业所得税制。当时采取这种改革思路主要是为 了维护税制的相对稳定性和税收政策的连续性，也是为了减少改革的难度。随 着我国社会主义市场经济体制的建立和经济全球化进一步向纵深发展， 两种有 差异的企业所得税收制度既不利于内外资企业间的公平竟争， 也不利于现代企 业制度的建立和规范。 目前， 关于统一内外资企业所得税的意见己被广泛接受， 但在具体的 改革方案上还存在一些不同 的 观燕， 而且 这些观点多 是基于 某一 特 定视角，缺乏较为系统的论述。 木文采用系统的方法，对西方主要发达国家的公司所得税制度作一评析， 在结合分析我国内外资企业所得税差异的基础上，从经济全球化及中国加入 w t o的大背景下出发，对我国统一内外资企业所得税提出若千建议和思路。 木文第一章主要讲述了企业所得税的起源及在中国的演变过程， 并对我国 现行内外两套企业所得税制进行概述。 第二章通过分析西方发达国家公司所得 税制的历史、现状和政策取向，把握世界税制的发展方向，吸取他们改革成功 与失败的经验， 为我国统一内外资企业所得税制提供有益的借鉴。 第三章对内 外资企业所得税制现状进行分析，比较两套所得税制的差异，及评价目前涉外 企业所得税的优惠政策效果，以引出我国统一企业所得税制的改革取向。 第四 章阐明加入 w t o对我国企业所得税制的影响，通过分析现行企业所得税制与 w t o 规则体系的冲突，说明我国在统一企业所得税制改革中应坚持的原则。木 文最后一章对我因统一内外资企业所得税制提出了一些构思，并指出:公平、 中性、简化，符合 w t o原则和市场经济原则，是我国统一企业所得税法应遵 循的基木准则;统一税制、拓宽税基、降低税率，则是改革的方向。 【 关键词企业所得税;税率;税收优惠:世界贸易组织:公平竞争。 0 0 m 1 8 9 胡国强构建公平 的税收竞争环境一 对我国统一内外资企业所得税的思x , 英文摘要 t h e c u r r e n t e n t e r p r i s e i n c o m e t a x s y s t e m m a k e s t h e c o m p e t i t i o n c o n d i t io n s b e t w e e n t h e d o m e s t i c a n d f o r e i g n e n t e r p r i s e d i f f e r e n t , w h i c h d e v i a t e s f r o m t h e f o u n d a t i o n a l r u l e s o f f a i r c o m p e t i t i o n t h a t wt o w a n t s . wi t h t h e e c o n o m i c d e v e l o p m e n t o f c h i n a , t h e w e a k n e s s o f t h e t r a d it i o n a l i n c o m e t a x p r e f e r e n t i a l p o l i c i e s o n t h e f o r e i g n e n t e r p r i s e s b e c o m e s e v e n e v i d e n t . f r o m t h e l o n g r u n , i t i s u n f a v o r a b l e t o t h e n o r m a l g r o w t h o f o u r e c o n o m y . t h e r e f o r e , s o m e d i s c u s s i o n s s h o u l d b e s t a r te d : h o w t o i d e n t i f y t h e u n i fi e d r a t e o f e n t e r p r is e i n c o m e t a x , h o w t o a d j u s t a n d r e g u l a t e t a x p r e f e re n t i a l p o l i c i e s , e t c . u n d e r t h i s c o n d i t i o n , i t i s n e c e s s a r y t o r e f o r m t h e e n t e r p r i s e i n c o m e s y s t e m . o u r g o v e rn m e n t s h o u l d s e t u p a p e r f e c t e n t e r p r i s e i n c o m e t a x l a w s y s t e m, a n d t h e p r e f e r e n t i a l p o l i c i e s s h o u l d b e m a d e b a s e d o n t h e r u l e s o f wt o. t h i s a r t i c l e t h r o u g h a n a l y z i n g c o m p a n y i n c o m e t a x s y s t e m o f w e s t c o u n t r i e s , t h e d i ff e r e n c e o f i n c o m e t a x b e t w e e n d o m e s t i c a n d f o r e i g n e n t e r p r i s e , a n d i n fl u e n c e b r o u g h t t o e n t e r p r i s e i n c o m e t a x s y s t e m b y j o i n i n g wt o , b r i n g s u p s o m e s u g g e s t i o n s a b o u t u n i f y i n g e n t e r p r i s e in c o m e t a x s y s t e m c h a p t e r 1 p r i m a r i l y d e s c r i b e s o r i g i n , h i s t o ry a n d c u r r e n t c o n d i t i o n s o f e n t e r p r i s e i n c o m e t a x s y s t e m i n c h i n a . c h a p t e r 2 r e p r e s e n t s h i s t o ry a n d p r e s e n t s i t u a t i o n o f c o m p a n y in c o m e t a x s y s t e m i n w e s t c o u n t r i e s , a n a l y z i n g i t s t e n d e n c y , l e a r n i n g a l e s s o n f r o m t h e i r t a x s y s t e m r e f o r m a t i o n , o ff e r i n g b e n e f i c i a l u s e f o r re f e re n c e t o o u r u n i f i c a t i o n o f e n t e r p r i s e in c o m e t a x s y s t e m . c h a p t e r 3 c o m p a r e s t w o i n c o m e t a x s y s t e m s , a n d a p p r a i s e s e f f e c t o f t a x p re f e r e n t i a l p o l i c i e s , i n d ic a t e s t h e r e f o r m d i re c t i o n i n o u r c o u n t r y a t t h e s a m e t i m e . c h 叩t e r 4 a n a ly s e s i n fl u e n c e b r o u g h t t o e n t e r p r i s e i n c o m e t a x s y s t e m b y j o i n i n g w t o a n d d e v ia t i o n f r o m t h e f o u n d a t i o n a l r u l e s o f f a i r c o m p e t i t i o n t h a t wt o w a n t s , a n d p o i n t s o u t p r i n c i p l e s w e s h o u l d i n s i s t i n t h e re f o r m . c h a p t e r 5 p u t s f o r w a r d s o m e s u g g e s t i o n f o r u n i fi c a t i o n o f e n t e r p r i s e in c o m e t a x s y s t e m . k e y w o r d s e n t e r p r i s e i n c o m e t a x s y s t e m , t a x r a t e , t a x p r e f e r e n c e , w t o , f a i r c o m p e t i t i o n . 一t. o o m 1 8 9胡国张构建公平 的税收竞争环境 对我国 统一内外资企业所得税的思考 前 言 企业所得税是我国的主要税种之一。 它随成本和收益的变动而增减， 具有 较强的税收弹性，而且它不干预消费者的选择，有利于市场有效配置资源。 1 9 9 4年，我国按照统一税法、公平税负、简化税制、合理分权的指导思 想，并考虑到当时的经济发展水平和财政需要，以及保持对外开放政策的连续 性，对原有企业所得税的改革采取了分两步走的方案，即:首先合并内资企业 所得税制，保留外商投资企业和外国企业所得税，然后在适当的时机统一现行 的内外两套所得税制。但是，随着我国社会主义市场经济的发展和现代企业制 度的建立，以及企业经营多元化、集团化广国际化趋势的出现，特别是我国加 入 w t o的新形势， 将企业所得税制本身改革的内在要求与 w t o的外在约束交织 在一起，使我国企业所得税制进一步改革的时机提前到来，也使现行内外资企 业所得税制并存所带来的问题日渐突出。 如税负轻重有别的两套所得税制有悖于w t o 相关原则. 不利于我国企业真 正成为市场的主体，不利于现代企业制度的建立;税收优惠政策设置不合理， 内外资企业优惠差异太大，优惠过多采用区域性优惠，优惠形式单一，优惠政 策过多过滥，而实际效果并不理想;计税依据标准不统一，造成名义所得税率 高、实际税率低等等。这些问题是我国税务理论界急需解决的课题，也正是国 家有关管理机构与众多国内外企业关注的焦点。 目前我国经济体制改革已步入攻坚阶段，结合中国加入 w t o，企业所得 税的改革已经具备了一定条件向国际税制改革主流趋势过渡。 现行企业所得税 制的改革应结合 w t o的国民待遇、市场准入、公平竞争等原则，加快与国际主 流税制的接轨，实现 “ 宽税基、低税负、少优惠” .在充分考虑我国目前经济 发展阶段与水平的前提下，兼顾公平和效率原则，统一内外资企业所得税，建 立和完善适应我国经济发展要求的企业所得税制。 u u m1 8 9胡川独构建公平的税收竞争环境一对我ii i 统一内外资企业所得税的w 1 中国企业所得税收制度概述 企业所得税是对企业生产、 经营所得和其他所得征收的一种税， 是国家参 与企业利润分配并直接调节企业利润的一个重要税种， 对一国整个国民经济的 运行具有非常重要的意义。 1 . 1 企业所得税的起源及演变过程 1 . 1 . 1 所得税的起源 从 1 7 9 9 年英国为筹措军费而创设所得税开始，至今近 2 0 0 多年的时间里， 所得税 ( 含个人所得税)己成为国际上一个通行的税种。山于所得税是以所得 多少作为负担能力的标准， 比较符合“ 公平” 的原则， 有利于商品经济的发展， 被大多数西方经济学家视为 “ 良税” ，主张积极推广。 进入 1 9世纪，大多数资本主义国家相继开征了企业 ( 公司)所得税，并 成为许多国家组织财政收入的一个重要税种。 当资本主义国家相继开征所得税 时，中国正处在半封建半殖民地社会，民族资本发展缓慢，缺乏实行所得税制 度的社会经济条件，直到 1 9 3 6年以后，国民政府才陆续开征了所得税类的税 种，但并非真正综合制的企业所得税。 1 . 1 . 2 我国企业所得税的 演变过程 我国企业所得税制是在新中国成立以后，特别是党的十一届三中全会以 来，适应经济体制改革的不断深入，逐步建立、完善起来的。 建国初期，在较长一段时间内，受 “ 非税论”的影响，国家对国有企业是 不征收所得税的，国有企业与国家的分配关系采取利润上交的方式。国有企业 实现的利润直接上交给国家， 企业生产所需资金由国家拨给， 发生的亏损由国 家弥补这就是通常所称的 “ 统收统支”的分配制度。 1 9 7 8 年至1 9 8 2 年，国家决定进行经帐体制改革，曾 对国有企业上交利润 制度进行了多次改革，先后实行过企业基金、利润留成、盈亏包干等制度， 借 以调整分配关系， 扩大企业的自主权。1 9 7 9 年开始， 为了促进企业经济责任的 建立，推进财政体制改革，国家进行了 “ 利改税”的试点，将国家与国有企业 的分配关系用所得税的形式固定下来。1 9 8 2 年 1 1 月全国五届人大五次会议肯 定了 “ 利改税”的改革方向，并明确要有步骤地进行。于是 1 9 8 3年在全国范 围内推行了第一步 “ 利改税” ，即: 对国有大中型企业征收 5 5 % 的所得税， 税后 利润根据企业的不同情况，分别采取递增包干上交、固定比例上交、缴纳调节 税、定额包干上交等办法;对有盈利的小企业，根据其实现利润的大小，按八 级超额累进税率征收所得税。 o u m 1 8 9 胡国汪 构建公平的税收竞争环境一对我国统一内外资企业所得税的思x ; 1 9 8 4 年，国家在总结第一步 “ 利改税”的基础上，对国有企业所得税和税 后利润上交办法进行了进 步的完善。国务院于1 9 8 4 年9 月1 8日发布了 中 华人民共和国国营企业所得税条例 ( 草案) 和 国营企业调节税征收办法 ， 对第二步 “ 利改税”的内容作了具体规定。 1 9 8 0 年始，随着经济体制改革的发展，适应 “ 对外开放，对内搞活”的经 济政策需要，中国先后制定了 中华人民共和国中外合资经营企业所得税法 和 中华人民共和国外国企业所得税法 ，并于 1 9 9 1 年合并为 中华人民共和 国外商投资企业所得税法 。 鉴于新的国营企业所得税法规，对国有小型企业实行新的8 级超额累进税 率征收所得税，税负比原老 8 级超额累进税率有所减轻。为了平衡集体企业与 国有小型企业之间的税负水平， 适当降低集体企业税收负担，对原工商所得税 作了进一步调整。同时也考虑到集体企业在财务列支、所得税计算以及征收昔 理方面与国有企业有所不同，不能按照国营企业所得税征税办法执行，需要单 独立法。团此国务院又发布了 中华人民共和国集体企业所得税暂行条例 ， 同时废止了工商所得税。该条例规定，对所有集体企业，不分农村或城镇，不 论从事何种行业，均按新的八级超额累进税率 ( 同国有小型企业一致)征收所 得税。 随着中国经济体制改革的不断深入，中国的个体经济得到了迅速的恢复和 发展， 其中一些有较多积累的个体工商户追求扩大生产和经营规模，雇工人数 超过了国家规定的雇工数量， 发展演变为生产资料私人所有和存在雇佣劳动关 系的私营企业。到 1 9 8 7 年底，雇工人数超过 8 人的私营企业，全国己有 2 2 . 5 万户，雇工总数约3 6 0 万人。这些企业在促进生产、活跃市场、扩大就业等方 面显示了一定作用。在社会主义公有制为主体经济的前提下， 有必要发展多种 所有制经济.为此，1 9 8 7 年全国七届人大一次会议通过的宪法修正案， 在第十 一条中明确规定:“ 国家允许私营经济在法律规定的范围之内存在和发展，私 营经济是社会主义公有制经济的补充。 ”为了加强对私营经济的引导、监督和 管理，鼓励其健康发展，国务院于 1 9 8 8年发布了 中华人民共和国私营企业 所得税暂行条例和 关于征收私营企业投资者个人收入调节税的规定 。该 条例规定，对私营企业按 3 5 % 税率征收所得税，对私营企业投资者从税后利润 取得的收入用于个人消费的部分，按4 0 % 的比例税率征收个人收入调节税。从 此，私营企业所得税也成为中国税制中一个单独的税种。 国 有企业两步“ 利改税”的推行， 集体企业所得税的改革， 私营企业所得 税的开征，以及 外商投资企业和外国企业所得税法的颁布，不仅使国有企 业与国家的分配关系主要集中在税收环节上，突破了财政 “ 统收统支”的分配 格局，而且还初步形成了按不同所有制性质设置税种的企业所得税体系，即: o o m 1 8 9胡国强构建公平的 税收竞争环境一对我国统一内外资企业所得税的思考 国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税、外商投资企业和外国企 业所得税 。 1 . 2 当前中国企业所得税收制度的主要框架 随着我国经济体制改革的进一步深入， 原来的企业所得税收制度越来越不 能适应经济发展的要求，企业与国家在利润分配上的矛盾越来越突出，具体表 现在:一是按经济形式和所有制性质设置税种，税率不一、优惠各异，造成企 业税负不平，不利于企业间公平竞争;二是名义税率高，实际税负低，名实不 符:三是国有大中型企业缴纳了所得税、调节税后，还要上交 “ 两金”( 国家 能源交通重点建设基金、国家预算调节基金) ，总体税负偏重，影响企业自我 改造、自我发展的积极性;四是国家与企业分配关系犬牙交错，鱼需理顺。 为了贯彻 “ 公平税负， 促进竞争”的原则， 逐步解决不同所有制、不同地 区税负不平衡的问题，理顺国家与企业的分配关系，促使企业转换经营机制， 国务院于 1 9 9 3 年 1 1 月2 3日发布了 中华人民共和国企业所得税暂行条例 ， 并于 1 9 9 4 年 1 月 1 日正式实施。 这样，经过 1 9 9 4 年的税制改革，我国统一了内资企业所得税，同时保留 了外资企业所得税。自此至今，实行着内外有别的两套企业所得税收制度。企 业所得税制，由纳税义务人、应税所得范围、税基确定、税率结构等基本要素 构成，下面就从上述四方面对我国两套企业所得税制作一概述。 1 . 2 . 1 企业所得税法 企业所得税法是指国家制定的用以调整内资企业所得税征收与缴纳之间 权利及义务关系的法律规范。 企业所得税的纳税义务人是指在中国境内实行独立经济核算的企业或组 织。具体包括: ( 1 )国有企业。指生产资料属于全体社会劳动者所有，依法注册登记的 公有制企业或生产经营组织。 ( 2 )集体企业。指生产资料属于劳动群众集体所有，依法注册登记的公 有制企业或生产经营组织。 ( 3 )私营企业 ( 个人独资企业和合伙制企业纳入个人所得税征收范围) . 是指生产资料属于私人所有，依法注册登记的营利性经济组织。 ( 4 )联营企业.是指生产资料归联营各方共有，共同经营、共享收益的 营利性经济组织。 o o mi 8 9胡国强构建公平的税收竞争环境一对我国统一内外资企业所得税的思考 ( 5 )股份制企业。指全部注册资本山全体股东共同出资，并以股份形式 构成，依法注册登记的企业。 ( 6 )有生产经营所得和其他所得的其他组织。 2 . 应税所得范围 企业所得税暂行条例 明确规定了企业所得税的征税对象是企业的生产 经营所得和其他所得。 所谓生产经营所得是指企业从事物质生产、商品流通、 交通运输、劳务服 务以及其他营利事业取得的所得。其他所得是指股息、利息、租金、转让各类 资产、特许权使用费以及营业外收益等所得。 免予征税的所得项目主要是为了贯彻经济和产业政策， 在特定地区或对特 殊行业和公司某些经营所得提供的免税优惠， 如国务院批准的高新技术产业开 发区内的高新技术企业可减按 1 5 % 税率征税;新办的高新技术企业自 投产年度 起免征所得税 2 年等等. 3 . 税率结构 ( 1 )税率形式。所得税的税率形式可以分为比例型和累进型两大类。累 进税率适应于不同规模所得的税款征缴， 比较注重公平调节: 与累进税率不同， 比例税率在激励经营方面有着显著的作用，比较注重体现效率，为各国政府广 泛采用。 我国目前除了个人独资企业和合伙制企业采用累进税率外 ( 纳入个人 所得税征收范围) ，企业所得税采用的是比例税率，即:企业所得税实行 3 3 % 的比例税率; 考虑到许多利润水平较低的小型企业， 税法又规定了两档照顾性 税率，对年应纳税所得额在 3 万元以下的企业减按 1 8 % 税率征收，对年应纳税 所得额在3 万元一1 0 万元的企业减按2 7 % 税率征收所得税。 ( 2 )税率水平。我国企业所得税制演变中最引人注目的是它那明显下降 的幅度水平，从 “ 利改税”时期国有企业 5 5 % 的所得税率，到现行的企业所得 税率水平约在3 0 % 左右。 4 . 毯矗 是指征税的基础对象或计税依据， 主要涉及应税收入项目与成本费用的规 定。我国的应税收入项目 包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、股息 收入、租赁收入、特许权使用费收入及税法规定的其他收入:准予扣除的项目 包括企业发生的与取得应税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、 税金和 损失 ( 详细情况请参见 中华人民共和国企业所得税暂行条例 、 中华人民共 和国企业所得税暂行条例实施细则及其他相关税收政策、法规) 。 1 . 2 . 2 外商投资企业和外国企业所得税法 外商投资企业和外国企业所得税法是指国家制定的用以调整外商投资企 o o m 1 9 9 胡国强构建公平的税收竞争环境 -对我国统一内外资企业所得税的思考 业和外国企业所得税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。 1 . 纳税义务人 外商投资企业和外国企业所得税的纳税义务人可以分为两部分: 一部分是 在中国境内设立的外商投资企业， 包括中外合资经营企业、中外合作经营企业 和外商独资企业;另一部分是外国企业，指在中国境内设立机构、场所，从事 生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企 业和其他经济组织。 2 . 应税所得范围 按税法规定，外商投资企业的总机构设在中国境内，属于中国 “ 居民， ， 负全面纳税义务，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税;外国企业是非 中国 “ 居民” ，负有限纳税义务，仅就来源于中国境内的所得缴纳所得税。 外商投资企业和外国企业所得税的征税对象是外商投资企业和外国企业 从事生产经营所得和其他所得。 所谓生产经营所得是指纳税人从事制造业、采掘业、交通运输业、农业、 林业、金融业、服务业、商业以及其他行业的生产、经营所得。其他所得是指 股息、利息、租金、转让财产收益、特许权使用费所得以及营业外收益等。 3 . 税率结构 外商投资企业和外国企业所得税采用的也是比例税率，即: ( 1 )外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事 生产、经营的机构、场所的所得应纳企业所得税，税率为3 0 % ，地方所得税率 为 3 % . c 2 )外国企业未在中国境内设立机构、场所，而有取得的来源于中国境 内的利润、利息、 租金、 特许权使用费和其他所得， 或虽设立机构、场所， 但 上述所得与其机构、场所没有实际联系的按 2 0 % 的税率征收预提所得税。 4.jk 蒸 应税收入项目 包括生产经营收入、 财产转让收入、 利息收入、 股息收入、 租赁收入、 特许权使用费收入及税法规定的其他收入; 准予扣除的项目包括企 业发生的与取得应税收入有关的所有必要和正常的成本、 费用、 税金和损失( 详 细情况请参见 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 、 中华人 民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则及其他相关税收政策、 法规 ) 。 o o m 1 8 9 胡国渔构建公平的税收竞争环境一对我国统一内外资企业所得税的思考 z 西方发达国家公司所得税制度评析 本章将通过分析西方发达国家公司所得税制的历史、现状和政策取向，把 握世界税制的发展方向，了解国际上的通行做法，以利于从广泛的视野检验税 收理论和政策，并借鉴西方国家税制改革成功和失败的经验，完善中国企业所 得税制，以增强其对经济和社会发展的适应性。 2 . 1 西方发达国家公司所得税的地位 在各税类中， 所得税制是比较复杂的， 但是它的税种却相对简单。 现代所 得税立法， 根据纳税主体法律地位的差别， 设立了个人所得税和公司所得税两 个税种。其中，对自然人的各类收益所得征收个人所得税，而对公司法人的收 益所得 ( 主要是经营所得)征收公司所得税，由此形成了一种以纳税主体为界 限的税种分工。 现代企业根据出资所有者和经营者的特征， 分为三种形式: 个人独资企业、 合伙企业和股份制企业。在独资企业、合伙企业下，企业实体同自然个人在经 济上和法律上一致，经营利润等所得可以采取个人所得税征收。 但在多元所有 者的形式下，企业实体和自 然个人发生错位，为了便于企业实体的经营活动， 法律赋予多元所有者的公司以法人地位。 公司所有者的的多元化和公司实体的法人化， 向传统的所得税制提出了挑 战: 法 人 公 司的 所 得利 润 是 否 应 在 个人 所 q fl r 之 外单 独征 税? 如 果 征 税， 如 何 处理法人公司和所有者股东的税收关系?如何建立能够避免双重课税的制度， 使公司经营所得与非公司经营所得的税收待遇趋于均衡协调?现代公司所得 税制基于现实， 融合了各种分歧的主张。目 前， 各国 政府一面坚持开征公司 所 得税，一面采取各种办法，消除由此造成的双重征税. 所以 ， 作为一种有争议的 税收， 西方发达国 家公司 所得税收 在整 个税收中 的比重不是很高。1 9 9 0 年，发达国家的公司所得税占整个税收的比重超过 1 0 % 的只有日本和英国。 项目法国德国 意大利. 英国美国加拿人 日本 商品劳务税 2 8 . 22 7 . 4 2 8 . 03 0 . 41 6 . 5 2 7 . 41 3 . 1 社会保险税 4 6 . 13 6 . 8 3 3 . 21 7 . 5 2 9 . 51 4 . 22 9 . 2 4 可屏声澎 反 4 4 . 71 0 . 01 1 . 0 7 . 36 . 8 2 1 . 5 个人所得税 1 1 . 82 7 . 4 2 6 . 32 8 . 4 3 5 . 84 0 . 82 6 . 8 资料来源: 税收制度国际比较 ，1 9 9 8 年版。 o o m 1 8 9胡in强构建公、 i;. 的税收竞争环境 一对我il l 统一内外资企业所得税的思x ,0 2 . 2 西方发达国家公司所得税制的内容 下面将从纳税义务人、税基的确定、 税率结构、 税收优惠等四方面对西方 发达国家公司所得税制的内容作一分析。 2 . 2 . 1 纳税义务人的 确定 目前，国际上多数国家的企业所得税制都是对法人征收， 这些国家把对企 业 ( 公司)征收的所得税称为法人税或盔司税。大多数公司税，主要是依据本 国公司法、民法等法律，以法人作为纳税人，对非公司的合伙企业和单人业主 制企业征个人所得税。例如，美国公司法规定:凡根据各州法律而成立并向各 州政府注册的公司，即为公司税的纳税人。世界各国的公司税的纳税人大致可 概括为股份公司、有限责任公司、合伙法人和社会法人特殊盈利机构。 这种规 定主要体现两方面的市场要求:其一，是不分投资来源与性质，所有纳税人政 策公平;其二，是避免重复征税，体现税负公平。 2 . 2 . 2 税基的确定 各国税法对税基的确定， 通常包括四个方面的内容:( 1 ) 应当计税的收入 项目;( 2 )免予计税的收入项目;( 3 )应当扣除的费用项目;( 4 )准予税前列 支 ( 计提)的项 目。 各国应当计税的收入项目 通常包括: 销售利润; 特许权使用费、 佣金、 奖励金以 及 不 必 偿 还 的 债 务 收 入: 前 期已 支 付费 用的 补 偿 收 入， 如 保 险 收 入 等: 利 息 、 股 息 收 入; 财产租赁收入; 财产变价收入， 税法有专项规定的资本利得除外; 其他损益， 如 营业外收入等。 各国免予征税的收入项目 大致有两类: 一是出于经济或政治原因， 对 某个行业或某项所得免税:二是出于管理的原因， 对某些收入征收其他税种， 如资本 利得、 不动产所得等规定不征公司所得税。 在扣除方面， 公司所得税只能扣除与取 得收入有关的那部分必要的费用支出。 税基确定的有关规定，同样体现了法律的统一性和公平性的客观要求，以 免 对企 业公 平竞争产生扭曲 影响， 其立 法符 合w t o 规则和市场经 济原则的 基 本 要求。 2 . 2 . 3 税率结构 世界各国的公司所得税税率， 了当今世界公司所得税税率的主流 大致可分为三种类型:一是单一税率，代表 。二是分类比例税率，实行这种税率的多为 发展中国家， 其分类方法有如下几种类型: 按企业或收入规模划分、 按居民 或 非居民公司划分、 按行业类型划分等。 三是累进税率， 实行这种税率的国家较 少，主要是从企业盈利角度考虑，对小型低盈利企业带有一定的照顾性质。 吕。 户 o o m 1 8 9 胡国弦构建公平的税收竞争环境一对我国统一内外资企业所得税的思考 从世界各国选择的税率结构来看，单一税率更体现了效率性，对经济运行 也很少扭曲: 分类比例税率的政府调控手肆体现的更强一些， 但公平性与效率 性较差，对经济的扭曲作用较大，实施中也会增加管理的难度;累进税率体现 的公平性较强些，但同样会增加管理的难度。 从基本税率水平看，经过了世界范围的降低税率、拓宽税基的改革，目前 多数国家或地区选择的税率在 3 5 % 以下，我国周边国家、地区的税率基本上在 3 0 % 左右。世界经济贸易一体化发展在促进各国经济间的相互依存度提高的同 时， 也促进了税率水平的趋同， 体现出了w r 。 无歧视、无差别的市场平等准入 的客观要求，也应是我国税制设计的目标原则之一。 2 . 2 . 4 税收优惠政策措施 西方发达国家公司所得税的税收优惠政策措施主要包括以下几种形式: 1 . 税收豁免.指在一定期间内，对纳税人的某些所得项目 或所得来源不予课 税， 或对其某些活动不列入课税范围等。 免除所得税， 一方面可增加投资利润， 使企业更快的收回投资， 减少投资风险。 另一方面可以促进社会目的的顺利实 现，以稳定社会正常的经济和生活秩序，诸如对慈善机构、宗教团体等特殊社 会机构的收入不予课税。 2 .纳税扣除。即准许企业把一些合乎规定的支出以一定比例或全部从应税所 得中扣除。 纳税扣除有直接扣除和费用加成两种实现方法，是鼓励纳税人增加 特定范围内容的开支， 以促进企业经济发展或技术水平提高的直接、 有效方法。 3 .税收抵免。 指允许纳税人某项合乎规定的支出， 以一定比例从其应税所得额 中 扣 除。 主 要 有 投资 抵 免 和国 外 税收 抵 免 两 种形 式。 前 者目 的 在于 鼓 励 投资， 后者作用在于避免国际间的重复征税。 4 优惠税率。 对合乎规定的企业课以较一般税率水平为低的税率， 属减少政府 税收的直接性优惠，其作用在于对符合规定的范围、环节的支持、鼓励。如从 事环保行业的企业等。 5 . 延期纳税. 允许纳税人对合乎规定的应纳税额， 延迟缴纳或分期缴纳。 实施 这种方法，纳税人等于得到一笔无息贷款，而对财政来讲，只是延期收款，不 影响财政收入规模，属于在不损失政府税收前提下的一种n j 接优惠。 6 .盈亏相抵. 指准许企业以某一年度的亏损抵消以后年度的盈余， 或是冲抵以 前 年 度 的 盈 余 ， 申 请 退 还 以 前 年 度 己 纳 的 部 分 税 款 抵 消 、 冲 抵 前 、 后 年 度 的 盈 余 都 有 一 定 的 时 间 限 制 。 如 美 国 税 法 规 是 的 时 限 是 前3 年 、 后5 年 ， 法 国 是 后5 年等。盈亏相抵规定在于有效调整因特殊原因形成的短期经营亏损，减轻 或分解经营风险，更好地帮助企业度过经营风险期。 7 .加速折旧。 指缩短固定资产折旧年限 这样可以在固定资产的使用年限内尽 o o m 1 8 9胡国强 构建公平的税收竞争环境一对我国统一内外资企业所得税的思x , 快收回其投资， 减轻投资风险和减少资本投资的无形损耗。 例如，1 9 5 4 年美国 税法放宽了企业提取折旧的规定， 使企业新增的固定资产在前一半使用年限内 收回投资。 8 .再投资退税。 这是为鼓励投资者将分得的利润进行再投资， 预先退还纳税人 再投资部分的己纳税款，属于政府税权让渡的直接优惠。 9 .计提特种准备金制度。指企业特定用途的开支作为特种准备提留。主要有: 呆帐准备余、退休准备金、退货调整准备金、奖金准备金、压缩计账、风险准 备金等。特种准备金制度的主要作用在于应付非常情况和预防突发经营不测。 从以上税收优惠的性质分析，间接优惠一般是推迟纳税义务发生时间，不 会对企业的实际税负产生失衡影响， 不违反w t o 涉税原则和市场公平竞争原则。 直接优惠一般是对应纳税额的直接减免， 其实施会影响不同受惠企业间的税负 失衡，因而可能构成对 w t o 涉税原则和市场公平竞争原则的违反。从加入 w t o 和发展市场经济的角度分析，我国在统一内外资企业所得税时， 其税收优惠的 设置也应多考虑间接优惠的方式。 2 . 3 西方发达国家公司所得税制改革概况与分析 从 2 0 世纪 7 0 年代末期开始， 西方主要发达国家对本国的公司所得税制进 行了重大改革， 改革的总体趋势是税制的适当简化和税负的适度降低。 进入2 1 世纪以来，为了在国际竞争中争得主动地位，西方发达国家纷纷通过了各自的 税制改革方案，这些方案承接了2 0 世纪8 0 年代税制改革的特征，形成了新一 轮的世界性减税浪潮。发达国家进行公司所得税制改革有其深刻的政治、 经济 和社会原因， 其改革的成功经验可为我国企业所得税制改革与完善提供有益的 借鉴. 2 . 3 . 1 西方主要发达国 家近期公司所得税制改革概况 一、 美国 目 前， 种种迹象表明美国经济在 1 0 年繁荣之后明显减速。 所以2 0 0 1 年5 月2 6日美国国会通过了被布什称为 “ 对付经济下滑的保险政策”的减税法案， 宣布在未来 1 0 年内美国将减税 1 . 3 5 万亿美元， 主要是涉及子人厉寿税方面的 一些政策措施。 二、德国 德国1 9 9 9 年一 2 0 0 1 年间， 公司所得税制改革的措施主要是降低公司所得税 税率，税率水平由3 0 % 降至统一的2 5 % . 公司出售持有的另一公司股份 ( 持有期限在一年以上)所得利润自 2 0 0 1 o o m 1 8 9 胡国强 构建公 平的 税收竞争 环境 一对我国统一内 外资企 业所 得税的思 考 年1 月1 日 起免征所得税; 对公司所得税适用的特殊最高税率山4 7 % 降到4 5 % , 累积公司利润适用的公司所得税税率由4 麟降到4 0 % 0 2 0 0 2 年2 月德国政府又批准了从2 0 0 1 - 2 0 0 5 年分3 个阶段对目前税收体制 进行改革的方案， 其核心是降低公司所得税税率和减轻私人税负。 2 0 0 1 年包括 合资股份制和有限责任公司在内的公司所得税税率将从 2 0 0 0年的 4 0 % 降到 2 5 % ，公司出售股份所得不再征税。 三、加拿大 2 0 0 0 年 2 月加拿大政府宣布了约5 8 0 亿加元的减税计划， 其中涉及公司所 得税的主要内容有: 1 . 逐步降低公司所得税税率。自2 0 0 1年 1月起，公司所得税税率由 2 8 % 逐步降低，到2 0 0 4 年将降到2 1 % e 2 . 减少对资本所得的征税。自2 0 0 0 年2 月2 7日起， 纳税人投资所获投资 收益的应税比例由现行的3 / 4 降至2 / 3 。此外，为鼓励小企业的发展，纳税人 投资于小企业获得的资本收益， 如继续投资于其他小企业，其应纳税款允许抵 免。 四、 法国 2 0 0 0 年8月宣布t3 年内( 至2 0 0 3 年) 减税 1 2 0 0 亿法郎的方案， 并经立 法列入了2 0 0 1 年财政法案， 其中 涉及公司所得税的内 容主要是:降低公司所 得税税率，3 3 . 3 3 % 的基本税率不变，但对此税基征收的社会税和附加税有所变 动， 后者至2 0 0 3 年全部废止。 由个人控制股权达7 5 % 的公司， 销售额低于5 0 0 0 万法郎的， 其第一个 2 5 万法郎的利润在2 0 0 1 年适用 2 5 % 的税率， 在2 0 0 2 年降 为 1 5 % e 五、 澳大利亚 自2 0 0 0 年 7 月 1日起， 将公司所得税税率山3 6 % 降至 3 4 % , 2 0 0 1 年7 月 1 日再降至 3 0 % ，并适当减征资本利得税。 此外，欧洲经济货币联盟成员国也大都宜布了新的减税措施。 如比利时计 划在2 0 0 2 - 2 0 0 6 年间减税，减税额相当于g d p 的1 . 3 % 左右 ( 包括个人所得税， 以 下同) ; 芬兰在 2 0 0 0 - 2 0 0 1 年减税，减 税额相当于g d p的 1 % ; 意大利在 2 0 0 1 - 2 0 0 2 年减税， 减税额相当于g d p 的1 . 5 % 。 总之， 面对变化、 复杂的国内、 国际形势， 世界各国特别是西方发达国家推行了较大规模的公司所得税减税计 划。奋 2 . 3 . 2 西 方发 达国 家公司 所得税制改 革的原因 2 0世纪 8 0 年代中后期，西方主要发达国家纷纷进行了以所得税制为主的 税制改革，贯穿了整个 2 0 世纪9 0 年代，且有进一步深入的趋势。其改革规模 0 0 m1 8 9 mn强构建公平的税收竟争环境一对我国统一内外资企业 所得税的思老 之大，影响范围之广，步调之一致，有着深刻的经济和社会原因。 一、 经济形势变化，使政府所依据的经济理论及经济政策发生变化 在2 0 世纪3 0 年代的经济大危机中应运而生的凯恩斯主义经济理论和政策 自3 0年代后被大部分西方国家采纳。按凯恩斯学派的理论，经济衰退、高失 业率的根本原因是有效需求不足，但私人部门由于悲观预期难以启动有效需 求。所以扩大有效需求的重任就落到政府身上。为了扩大有效需求， 政府可用 增加政府支出、 扩张财政赤字、 增发货币等手段积极干预经济生活。 几十年来， 西方发达国家逐渐形成了一套能对经济实施全面干预的税收制度， 其主要特征 是高累进、多优惠。凯恩斯主义在战后取得了非凡的成就。但到了2 0世纪 7 0 年代，主要发达国家相继进入了 “ 滞胀”时期，失业率和通胀率剧增，经济的 实际增长率普遍降低。2 0 世纪 8 0 年代初，美国的经济增长率为 2 . 0 5 % ，法国 为 2 . 3 % ，西德为 1 . 6 5 % ，英国为 1 . 1 5 % ，日本为 3 . 7 % 。这比2 0世纪 5 0 - 6 0年 代的水平低很多。 面对这种情形，货币学派、供应学派等新经济自山主义乘机而起，他们的 共同特征是强调市场机制的作用， 主张减少政府对经济的干预。旧税制造成纳 税人横向不公平，而高累进的税率则严重挫伤了企业的积极性，降低了对投资 的刺激力，致使经济缺乏活力，效率日渐低下.2 0世纪7 0 年代以来，逐步发 展的税收理论对这一观点进行了具体分析并构造出了适应形势发展需要的税 收制度，即税率合理、 税基宽广、少优惠的“ 中性” 税制- 一美国人称之为“ 水 平运动场” e 2 0 世纪8 0 年代初， 西方发达国家信奉并采纳了新经济自由主义的 理论和政策，采取了减税、削减或控制社会福利支出、控制货币发行量等一系 列经济措施，以抑制通胀， 刺激经济回升。这其中最引人注目的就是以“ 降低 税率、扩大税基、简化税制”等为基调的税制改革。 2 0 世纪8 0 年代发达国家的税制改革取得了巨大成效， 到8 0 年代末发达国 家经济普遍回升， 赤字大幅度缩减， 有的国家还出现了盈余， 如日本、 英国等。 但好景不长，进入 9 0年代，发达国家的经济又进入低迷阶段，这使得各国政 府再度怀疑自己的政策。 9 0 年代减税刺激经济， 增加供给， 扩大税基仍是主旋 律，但各国又开始重新启用凯恩斯主义的扩张政策。 总之，2 0 世纪9 0 年代以来，发达国家一直在增税与减税、国家干预与市 场机制之间努力寻找一个均衡点， 在有增有减的双向税收调节中达到效率与公 平的完美结合。 二、 税制存在若千弊端，改革税制成为必然 1 . 边际税率过高，抑制了企业发展的积极性，不利于储蓄和投资，不利于 经济的发展。( 针对高累进的公司所得税率而言) 2 . 名义税率与实际税率严重脱节，高税率未必能增加收入。西方发达国家 1 2 一 奋 0 0 m 1 8 9 胡国强 构建公平的税收竞争环境一对我国统一 内外资企业所得税的思x 的名义税率普遍较高，但由于存在名目繁多的减免、扣除及其他优惠规定，使 实际税负远小于名义税负 ( 见表2 . 2 ) ，不利于提高税收的透明度。 表 22