（经济法学专业论文）论我国个人所得税法的完善(1).pdf

硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 内容提要 税法是财富分割的利器，所得税法更是以调节收入差距为主要功能，是实 现分配正义的基本法律手段。在西方市场经济国家，因个人所得税的主体税种 地位及其与人民利益直接相关，个人所得税法的完善与否已被视为一国税制是 否成熟的重要标尺之一。在我国，随着改革开放的实施与深入，个人所得税的 税收收入亦随我国经济运行质量、人民收入水平的提高而有较大幅度的增长， 在全国相当多的省、市，个人所得税已成为仅次于营业税的第二大地方税种， 成为地方财政的重要支柱之一。 我国于1 9 8 0 年9 月制定、公布了中华人民共和国个人所得税法，于 1 9 9 3 年1 0 月3 1 日公布了修改的中华人民共和国个人所得税法，国务院于 1 9 9 4 年1 月2 8 日发布了中华人民共和国个人所得税法实施条例。个人 所得税法自1 9 8 0 年制定以来，通过二十几年的不断探索和总结，逐渐形成 了一套较为完整的税制体系和征管体系，对调节个人收入分配、组织财政收入 起了积极的作用。但是，由于社会经济环境变化与税制建设滞后、税收征管乏 力等诸多因素的影响，我国个人所得税应有的调节分配、组织收入的功能仍然 远未得到充分的发挥，个人所得税的偷漏现象相当普遍、严重，迫切需要按照 新的形势和依法治税的基本原则的要求，对个人所得税法进行全面性的修改。 如何解决个人所得税存在的“为富不税”问题? 如何认识和实现税负公平和税 收的合理性问题? 从税法理论和税收实务角度来探讨个人所得税法问题，澄清 一些观念上、认识上的舛误，构思相关的税收制度，无疑具有相当重大而迫切 的现实意义。 个人所得税已发展为我国第四大税种，但我国个人所得税法还存在着诸多 问题。一是立法相对滞后。表现为税制零散繁杂，不利于实际执行和操作；立 硕士学位论丈 m a s t e r st h e s 【s 法形式的规范性有待加强；立法内容中部分语言表述不规范，漏洞较多。二是 将个人所得税归属于地方，其弊端显而易见。这样的税种归属方式不利于个人 所得税侧重于调节收入的价值目标的实现，不符合税种划分的一般原理和规 则，不利于中央政府调节宏观经济的作用的发挥，不利于改进和规范个人所得 税的征收管理，也不符合分税制国家将个人所得税列为中央税或共享税的惯 例。三是在课征模式上采用分类所得税制存在着诸多缺陷。这种税制模式不能 全面地反映纳税人的真实纳税能力，会造成应税所得来源多、综合收入高的人 不缴税或少缴税，而应税所得来源少、收入相对集中的人却要多缴税的现象。 这样就为纳税人分解收入，化整为零达到偷税、避税的目的提供了可乘之机， 给税收征管带来困难，导致税款的流失。这样的税制结构及征管模式在实际执 行过程中也存在着较多不合理、不完善的地方。四是在税率结构、减免扣除的 设计上的问题，这是设计个人所得税制的核心内容，直接关系到纳税人负担的 轻重与税制是否公平，在设计时必须予以整体考虑和完善。五是个人所得税征 管法律制度方面的问题。个人所得税法能否达到其价值目标，在很大程度上要 取决于个人所得税征管制度的规范与改进。 虽然个人所得税法的完善是一个系统工程，本文只是从公平与效率协调的 角度，对个人所得税法完善的若干问题进行探讨。文章首先根据我国国情及世 界各国个人所得税法改革的趋势，确定了完善我国个人所得税法的指导思想应 定位于“完善税制、改进与规范征管”，并以“效率优先、兼顾公平”为价值 取向。然后从立法上、税种归属上、课征模式选择上、税率结构及减免扣除设 计上、征管制度的规范上等五个方面对我国现行个人所得税法存在的问题进行 了分析，提出了进行完善的一点初浅的想法。笔者认为：我国现行的个人所得 税法在立法上要通过提升立法层次和提高可操作性来进行完善：建议在修订个 人所得税法时，应考虑将个人所得税规定为中央税或共享税；主张我国修订个 人所得税法应采取综合与分类相结合的个人所得税制，将分类所得税立法例逐 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 步转向分类综合所得税立法例；个人所得税法需要从税率档次、税基、起征点、 扣除标准等多方面进行调整：最后通过对个人所得税征管模式的调整来体现个 人所得税在收入公平分配方面的作用，同时保持公平与效率的协调。 关键词：个人所得税法；价值：立法；税收征管 h i 硕士学位论文 m a s t e r st h s ( s a b s t r a c t t a xl a w sa n dr e g u l a t i o n sa r es h a r ps w o r do fa d j u s t i n gw e a l t h , a n dt h em a i n f u n c t i o no fi n d i v i d u a li n c o m et a xl a wi st oa d j u s ti n c o m ed i f f e r e n c e ，w h i c hi sa l s o t h eb a s i cl e g a lw a yt or e a l i z ed i s t r i b u t i o nj u s t i c e i nt h ew e s t e mm a r k e te c o n o m i c c o u n t r i e s ，t h es i t u a t i o no fi n d i v i d u a li n c o m et a x l a w sa n dr e g u l a t i o n si sr e g a r d e da s a n di m p o r t a n ts t a n d a r do fm a t u r i t yo fac o u n t r y st a xl a w sa n dr e g u l a t i o n s ，s i n c e i n d i v i d u a li n c o m et a xi sam a i nt a xa n di sd i r e c t l yc o n n e c t e d 、i t l lt h ei n t e r e s to f t h e p e o p l e i no b rc o u n t r y ，w i t hi m p l e m e n t a t i o n a n d p e n e t r a t i o n o f r e f o r ma n d o p e n n e s s ， t h ei n d i v i d u a li n c o m et a xr e v e n u eh a si m p r o v e dag r e a td e a lw i t ht h eg r o w t ho f p e o p l e s i n c o m e i nm a n yp r o v i n c e sa n dm u n i c i p a l s ，i n d i v i d u a li n c o m et a xh a s b e c o m et h es e c o n dm a i nl o c a lt a x ，j u s tn e x tt ot h eb u s i n e s st a x ，a n dh a sb e c o m ea n i m p o r t a n tp i l l a ro f t b e l o c a lf i n a n c e i ns e p t e m b e r o f l 9 8 0 ，( i n d i v i d u a l i n c o m e t a x l a w o f t h e p e o p l e s r e p u b l i co f c l l i l l a w a se n a c t e da n dp u b f i s h e d i no c t o b e r 3 1o f1 9 9 3 ，t h er e v i s e d ( i n d i v i d u a l i n c o m et a xl a wo f t h e p e o p l e sr e p u b l i co fc h i n a ) ) w 必p u b l i s h e d i nj a n a n u r y 2 8 o f1 9 9 4 ，t h es t a t ec o u n c i la n n o u n c e d ( i m p l e m e n t a t i o nr u l e sa n dr e g u l a t i o n so f i n d i v i d u a li n c o m et a xl a wo f t h ep e o p l e sr e p u b l i co f c h i n a ) ) a f t e ro v e rt w e n t y y e a r s e x p l o r a t i o na n dc o n c l u s i o n , t h ei n d i v i d u a lt a xl a w sa n dr e g u l a t i o n si no u r c o u n l r yh a sf o r m e das e to fc o m p e t i t i v e l yc o m p l e t et a x a t i o ns y s t e ma n dc o l l e c t i n g a n dm a n a g i n ss y s t e m , w h i c hh a sa l s op l a y e da na c t i v er o l ei na d j u s t i n gi n d i v i d u a l i n c o m ed i s t r i b u t i o na n do r g a u l z i n l gf i a n c 亡r e v e n u e t ot h ec o n t r a r y , w i t ht h ee f f e c t o f s o c i a le c o n o m i ce n v i r o m e n t a l c h a n g e s ，s t a g n a n tb u i l d i n go f t a x a t i o na n dl a c k o f f o r c ei nl e v y i n gt a x ，t h ef u n c t i o no f a d j u s t i n gd i s t r i b u t i o na n do r g a n i z i n g r e v e n u ei s n o t c o m p l e t e l y e l a b o r a t e dy e t t h ep h e n o m e n o n o f e v a d i n g t a xi sq u i t ec o l l l n l o na n d w 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s s e r i o u s t h ei n d i v i d u a li n c o m et a xl a w sa n dr e g i l l a t i o ma r eu r g e n tt ob ec o m p l e t e l y r e v i s e du n d e rn e wc i r c u m s t a n c e sa n dt h eb a s i c p r i n c i p l eo f l e v y i n g t a xa c c o r d i n gt o l a w h o wt os o l v et h ep r o b l e mo f t h er i c hd o n tn e e dt op a yt a x ”? h o wt o c o n s i d e ra n dr e a l i z et h et a xj u s t i c ea n dt a x a t i o nr e a s o n a b i l i t y 7 i t su n d o u b t e d l y i m p o r t a n ta n du r g e n t t od i s c u s st h e p r o b l e m s o fi n d i v i d u a li n c o m et a xl a wf r o mt h e v i e w so f t h e o r ya n dp r a c t i c et oc l a r i f ym i s u n d e r s t a n d i n g sa n dw o r ko u t r e l a t i v et a x r u l e s i n d i v i d u a li n c o m et a xh a sb e c o m et h ef o u r t hm a i nl a xi no u rc o u n t r y ，b u tt h e r e a r em a n y p r o b l e m s i nt h ei n d i v i d u a li n c o m et a xl a w sa n d r e g u l a t i o m t h e f i r s to n e i ss t a n d a r d i z a t i o no f l e g i s l a t i o n t h et a xr u l e sa r es c a t t e r e da n dd i s o r d e r l y ，w h i c hi s n o tg o o dt op r a c t i c ea n do p e r a t e t h es t a n d a r d i z a t i o no fl e g i s l a t i o nn e e d st ob e s t r e n g t h e n e da n ds o m ee x p r e s s i o n si nt h el a w sa n dr e g u l a t i o n sa r ei n a c c u r a t e t h e s e c o n d p r o b l e m i st h e p r e s e n t i n d i v i d u a li n c o m et a x b e l o n g s t ot h el o c a l g o v e r n m e n t , w h i c hi sn o tg o o d i nt h i sw a y ，t h et a r g e to fa d j u s t i n gi n c o m e i sn o t e a s yt ob er e a l i z e d i ti sn o ta c c o r d i n gt ot h ec o m m o np r i n c i p l e sa n dr u l e so f t h e d i v i d e dt a xs y s t e m , a n dn o ta c c o r d i n gt ot h ec o n v e n t i o no fl i s t i n gi n d i v i d u a l i n c o m et a xa sc e n t r a lt a xo rs h a r e dt a xi nc o u n t r i e so f “d i v i d e dt a x s y s t e m i ti s n o tg o o df o rt h ec e n t r a lg o v e r n m e n tt oa d j l l s tm a c r o - e o o n o m y ，a n di ti sh a r m f u lt o t h ei m p r o v e m e n ta n ds t a n d a r d i z a t i o no ft h em a n a g e m e n to fc o l l e c t i n gi n d i v i d u a l i n c o m et a x t h et h i r dp r o b l e mi st h e r ea r em a n ys h o r t c o m i n g sb yl e v y i n g i n d i v i d u a li n c o m et a x a c c o r d i n g t od i f f e r e n tc a t e g o r i e s i nt h i sw a y ，t h e t a x - p a y e r s r e a la b i l i t yo f p a y i n g t a xc a n tb ec o m p l e t e l y r e v e a l e d p e o p l ew i t hv a r i o u si n c o m e s o u r c e sa n dh i g hi n c o m ed o n tp a yt a xo rp a yl e s st a x w h i l ep e o p l e 、v i ml i m i t e d i n c o m es o u r c e sa n dl o wi n c o m ep a ym o r et a x t h et a x - p a y e r sc a ne v a d et a xb y d i v i d i n gi n c o m e s s u c h t a xs y s t e mi su n r e a s o n a b l ea n d i n c o m p l e t ei np r a c t i c e t h e v 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s f o u r t hp r o b l e mi st h es i g no fr a t e sa n dt a xr e d u c t i o n , w h i c hi st h ek e yc o n t e n to f i n d i v i d u a li n c o m et a xl a w sa n d r e g u l a t i o n s ，d i r e c t l yc o n n e c t e dw i t ht h et a x - p a y e r s a n dj 1 】s t i e e i ts b o 棚db ec o n s i d e r e d 硒aw h o l e ，t h ef i t t hp r o b l e mi sa b o u tt h e l e v y i n gl a w s t h er e a l i z a t i o n o ft h ev a l u eo fi n d i v i d u a li n c o m et a xl a w sa n d r e g u l a t i o n s i s l a r g e l yd e p e n d e d0 1 1 t h ei m p r o v e m e n ta n ds t a n d a r d i z a t i o no ft h e l e v y i n gs y s t e m 。 a l t h o u g h t h ei m p r o v e m e n to fi n d i v i d u a li a c o m et a xl a w sa n d r e g u l a t i o n si sa s y s t e m a t i cp r o j e c t , t h i sp a p e r i sj u s td i s c u s s i n gs e v e r a lp r o b l e m sf r o mt h ev i e w so f c o - o r d i n a n c eb e t w e e nj u s t i c ea n de f f i c i e n c y a c c o r d i n gt ot h ec o n d i t i o n si no u r c o u n t r ya n dt h et r e n di n d i v i d u a li n c o m et a xl a wr e f o r ma r o u n dt h ew o r l d ，t h i s p a p e r s e tt h e p r i n c i p l e o f i m p r o v i n g s h o u l d b e “i m p r o v e m e n t o ft a x a t i o n ， 融d i z a t i o no fl e v y i n g a n da l s os e tt h ev a l u eo f i m p r o v i n ga s “e f f i c i e n c yf i r s t , c o n s i d e r i n gj u s t i c e b ya n a y z i a gt h ea b o v ef i v ep r o b l e m sl y i n gi nt h ep r e s e n t i n d i v i d u a li n c o m et a xl a w sa n d r e g u l a t i o n , t h ea u t h o rp r o p o s e ss o m e v i e w st os o l v e t h e s ep r o b l e m s i nl e g i s l a t i o n , t h el a w sa n d r e g u l a t i o n ss h o u l db e s t a n d a r d i z e da n d m a d em o i r ep r a c t i c a l ；i n d i v i d u a l1 1 1 e o m et a xs h o u l db el i s t e da sc e n t r a lt a xo r s h a r e dt a x ；c a t e g o r yt a xs y s t e ms h o u l db ec o n n e c t e dw i t ht h e s y n t h e t i ct a xs y s t e m ； t h et a xl a w sa n dr e g u a t i o n ss h o u db e 删u s t e df r o mr a t e sa n dr e d u c t i o ns t a n d a r d s ； a n db yi m p r o v i n gt h em o d eo f l e v y i n g , t h ef u n c t i o no f i n c o m ed i s t r i b u t i o nc a n b e r e a l i z e da n dt h ec o - o r d i n a n c eb e t w e e n j u s t i c ea n d e t f i c i e n e y c a l lb em a i n t a i n e d k e y w o r d s ：i n d i v i d u a li n c o m et a x l a w ) v a l u e ；l e g i s l a t i o mt a xi m p o s i t i o n a n dm a n a g e m e n t v i 硕士学位论丈 m a s t e r st h e s i s 华中师范大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研 究工作所取得的研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人 和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 僻i 弓日期：2 年芎月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被 查阅和借阅。本人授权华中师范大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入 有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学 位论文。本论文属于 保密口，在年解密后适用本授权书。 不保密瓯 ( 请在以上方框内打“4 ”) 学位论文作者签名：碚弓 日期：上达年譬月0 - o 指导教师签名：嘶恢 日期：7 m ；# - f 月妒日 5 士学位论文 m a s t e r st h e s s 刖置 个人所得税是对个人( 自然人) 收入所得额征收的一种税 1 】。随着改革 开放的实施与深入，个人所得税的税收收入亦随我国经济运行质量、人民收 入水平的提高而有较大幅度的增长，在全国相当多的省、市，个人所得税已 成为仅次于营业税的第二大地方税种，成为地方财政的重要支柱之一叫。 在改革开放前的一个相当长的时期里，我国对个人的所得是不征税的。 虽然1 9 5 0 年颁布的全国税政实施要则曾规定了对个人征收薪金报酬所得 税和利息所得税，但前者并未开征，后者只是从1 9 5 0 年4 月开征，到1 9 5 9 年停征p j 。党的十一届三中全会以后，我国实行对外开放政策，随着对外经 济交往的不断扩大，来华工作、取得收入的外籍人员日益增多。为了维护国 家的税收权益和保障外籍人员的合法权益，第五届全国人民代表大会根据国 际惯例，于1 9 8 0 年9 月制定、公布了中华人民共和国个人所得税法，开 征个人所得税，统一适用于中国公民和在我国取得收入的外籍人员，这是新 中国诞生以来第一部对个人所得课税的法律。1 9 8 6 年和1 9 8 7 年，国务院分 别发布了中华人民共和国城乡个体工商户所得税暂行条例和中华人民 共和国个人收入调节税暂行条例。这样。我国对个人所得的征税制度就形 成了个人所得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税等三税并存的 格局。我国社会主义市场经济体制改革的目标确定后，为了统一、规范和完 善对个人所得的课税制度，第八届全国人民代表大会常务委员会在对原三部 个人所得课税的法律、法规进行修改、合并的基础上，于1 9 9 3 年1 0 月3 l 李伟主编：税法学，法律出版社2 0 0 2 年1 0 月版，第1 0 1 页。 。1 据国家税务总局的资料，1 9 8 0 年，我国个人所得税收入仅1 6 万元，2 0 0 0 年增至5 1 1 亿元，如果加上利息所得税1 4 9 亿元，2 0 0 0 年个人所得税收入总额为6 6 0 亿，2 0 年 间增长了4 1 2 5 0 0 倍，累计组织收入2 2 3 4 亿元。 。1 王书瑶、张毅主编：新旧税制比较，改革出版社1 9 9 3 年版，第1 9 6 页。 硕士学位论文 m a sr e r l st h f s js 日公布了修改的中华人民共和国个人所得税法，自1 9 9 4 年1 月1 日起施 行。国务院于1 9 9 4 年1 月2 8 日发布了中华人民共和国个人所得税法实施 条例。 随着改革的深化和经济的发展，到2 0 0 4 年，我国个人所得税的总规模高 达1 7 3 7 亿元( 见表1 ) ，且已成为地方税收中一个十分重要的税种。 表1 ：2 0 0 4 年全国个人所得税收入情况： 个人所得税法自1 9 8 0 年制定以来，通过十几年的不断探索和总结， 逐渐形成了一套较为完整的税制体系和征管体系。个人所得税法实施以 来，对调节个人收入分配、组织财政收入起了积极的作用。但是，毕竟我国 开征个人所得税的时间较短，经两次修订后的个人所得税法在其运行过 程中，表现出诸多不完善之处。我们有必要对现行的个人所得税法进行适当 的修改，使之更加科学合理，更加健全完善，从而更好的发挥聚集财政资金 和调节收入分配的双重作用。目前，我国个人所得税法正在完善之中，社会 各界对此十分关注。毕竟，这部税法的完善会牵动于家万户的利益，并将给 社会经济生活带来深远的影响。 2 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 一、我国现行个人所得税法存在的主要问题 ( 一) 个人所得税立法相对滞后 近几年，我国个人所得税法建设有了长足进步，随着我国国民经济的发 展和居民收入水平的提高，所得税的地位将逐步得到加强，并将上升为第一 大税种。因此，税收立法应将所得税法列为主体税法之【4 】。但是严格地说， 与国内其他法律及一些其他国家的税法相比还相对滞后，在一定程度上影响 到个人所得税法整体功能的充分发挥。 1 、税制零散繁杂，不利于实际执行和操作。我国个人所得税法制订于 1 9 8 0 年，由于受立法技术的限制，虽经两次的修改，但其条文过于简陋及较 多使用抽象性语言等问题却未得到有效改善。再加上近年来随着我国经济增 长的不断加速，我国的公民个人收入呈现多元化发展，出现了税法本身难以 界定的新情况、新问题。同时，全国人大及其常委会与国务院之间税收立法 权限的划分不明确，国务院及其所属行政机关实际行使的税收立法权的范围 过大。税收立法权限划分不明确的意思是立法法第八条虽然规定税收事项只 能制定法律，由全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家 立法权。但第九条又规定：本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人 民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要， 对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利 的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。在立法机 关和行政机关都享有性质不同的税收立法权的情况下，两者之间就税收范围 内诸事项的立法权限划分不明。立法机关和行政机关在行使税收立法权方面 具有很大的随意性。这就使得个人所得税法及其实施条例从公布实施至今， “1 刘剑文主编：税法学，人民出版社2 0 0 2 年3 月版，第2 3 页。 3 硕士学位论文 m a s t e r st i i e s 【s 过多地通过国家税务行政主管机关下发的文件、制定的各类管理办法及实施 细则来进行必要的说明、限制或扩充，从而达到贯彻立法精神、准确适用税 法条文的立法目标。目前，据不完全统计，财政部及国家税务总局下达的与 个人所得税有关且现时依然有效的文件、“通知”及批复等达2 8 个【5 1 ，内容 涉及个人所得税的纳税义务确定、税额的具体计算方法、税收减免项目、税 收征管等各方面。大到某一行业个人所得税的征管办法，4 , n 法律条文中某 一词句的解释，方方面面，使得执行起来极为不便。由于个人所得税法中缺 乏一部统一的、操作性强的实施细则，各级税务机关纷纷出台自己的“政策 规定”、“实施办法”、“征管办法”等，对税法进行解释和补充。由于缺 乏必要的限制，下级税务机关和地方政府越权参与解释的情况普遍存在，从 而造成实际执行的个人所得税制前后矛盾、上下抵触的局面。 2 、立法形式的规范性有待加强。规范是法的形式基本要求之，尽管 我国个人所得税法在这方面有明显的进步，但问题仍然不少。例如，我国个 人所得税法的实施条例对立法依据做了明确的规定，但个人所得税法自身却 没有规定立法依据，这是不合逻辑的。再如，我国个人所得税法在作为附录 的税率表的处理上也很不规范，没有标明附注或附表，直接写出税率表的名 称。三是列在附录中的税率表没有作出相应的技术处理，个人所得税税率表 没有给出相应的速算扣除数，无法据此直接计算应纳税额等等。四是无明确 的“纳税地点”和“纳税时点”规定。经典著作者指明，任何事物都存在于 一定的时间和空间，税收当然不能例外。所以，税法必须有时间和空间的规 定。税法的空间规定，至少应有该税法实施的地域、纳税地点。如果没有“纳 税地点”的规定，你让纳税人到哪纳税去。另外，“纳税地点”还涉及到该 纳税人由哪个税务机关管辖问题，更涉及到税款入到哪里的金库这样关系经 ”1 国务院法制办财政金融司编：个人所得税法及其配套规定，中国法制出版社2 0 0 1 年1 2 月版，第2 页。 4 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 济利益的大问题。个人所得税法根本就没有“纳税地点”的规定。 个人所得税法也没有“纳税时点”( 纳税义务发生时间) 的规定。 税法的时间规定，至少应有该税法从什么时闻施行、纳税期间、纳税期 限、纳税时点。纳税期间是指一个月、一季、一年等。纳税时点，很重 要，是判定是否属于该期间的。不属于该期间的，就不用纳税。不规定 怎么能行? 此外，我国税法习惯于用自然段表示款，这在每一条文的内 容不是很多时未尝不可。但当条文的内容较多时，易显得条理不清。( 个 人所得税法第九条) 3 、立法内容中部分语言表述不规范，漏洞较多。个人所得税法第 一条中“有住所的个人”的解释，可见实施条例第二条“是指因户籍、 家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人”。这其中存在的问题 主要表现在两个方面；首先，对于实施条例第二条中的“户籍、家庭、 经济利益关系”三个词没有进行明确解释或限定。尤其是对“家庭”一词的 解释可以有两种，一是单指配偶及子女；二是包括父母或亲属。这两种范围 不同的理解在判断某个人是否为居民纳税人时就会产生两种截然相反的结 论。其次，实施条例第二条还未能对“有住所的个人”做出最终解释， 对其中的“习惯性居住”在“国税发1 1 9 4 1 0 8 9 号”文件中又有解释：“是判 定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或 在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境 外居住的，其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该 纳税人习惯性居住地。”以上解释存在的问题，一是对“有住所的个人”这 六个字做了层层解释，但最终的解释并不令人满意，语言层次不清、逻辑混 乱，也未能给“习惯性居住”一词下一个比较确切的定义，致使实际执行起 来缺少一个确切的判断标准。二是，这种解释有偏废一方的嫌疑，因为税法 第一条中“在中国境内有住所的个人”，既包括有离境行为的个人，也包括 5 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 从来没有离境行为的个人；而对于没有离境行为的个人来说，其习惯性居住 地即为实际居住地，二者此时应该是统一的。另外，比较中国税法与其他国 家税法的规定可以发现，我国对居民身份的认定最大的问题是居住时间判定 标准太宽松了，多数国家都实行半年( 或1 8 3 天) 的标准，而我国实行1 年 的标准，本来按国际惯例可确定为我国居民纳税人的，很大一部分在我国却 成了非居民纳税人，轻易放弃了本来可征到的那部分个人所得税。 ( 二) 个人所得税归属为地方税弊端明显 目前，我国的个人所得税除利息税作为中央专项收入用于解决低收入者 的生活保障和增加扶贫基金外，总体上属于地方税。将个人所得税归属于地 方，其弊端显而易见： 1 、不利于个人所得税侧重于调节收入的价值目标的实现。按照财政联 邦主义的经典表述：中央政府的事权在于通过财政政策与货币政策的运用以 调控宏观经济，并稳定社会秩序，保障国家安全；而地方政府则主要从事资 源的合理配置，追求经济效率。也就是说调节分配与稳定社会的政策主要应 归中央政府负责、靠中央政府实现。个人所得税作为直接作用于个人收益的 直接税，加上其综合、累进课征的制度设计，配以中央财政对地方财政的转 移支付，当可成为中央政府强有力的调节工具，对平衡个人收入差别、地区 贫富差异产生积极作用。而在归属于地方财政的情况下，由于我国幅员辽阔 且区域发展极不平衡，各地对个人所得税的征管政策有很大的差别。总体而 言，经济发达、财源广、财力雄厚的地方对个人所得税设定的免征额高、征 管相对宽松，而在经济落后、财源少、财力薄弱的地方设定的兔征额低、征 管比较严格，从而形成“越穷越征，越征越穷”的逆向调节局面。这种逆向 调节的负面影响在收入水平不太高、个税比重不太大的情况下尚不十分明显， 但随着我国经济的发展、经济质量和效益的提高，个人所得税逆向调节的影 6 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 响将日益明显，并有可能产生将资本、高素质人才( 也即现实或潜在的高收入 者) “逼”至经济发达地区的弊病。而这显然与我国目前开发西部、促进中部 地区的国策及着力调节高收入者的目的相违。 2 、不符合税种划分的一般原理和规则。个人所得税是以人为课税主体、 以其各类收入( 包括投资、财产、经营、劳动等收入) 为课税客体征收的一种 税( 对人税) ，而当代社会的人作为市场的要素之一是高度流动或者应当高度 流动的。流动的个人享受的公共服务( 公共物品) 有相当多是由中央政府提供 ( 如国防、外交、法律、公共信息、司法保护等) 而非仅仅是地方政府提供的， 故此，按照“受益课税理论”和地方税税源应比较稳定( 固定) 的规则，个人 所得税也宜定为中央税或至少应为共享税。 3 、不利于中央政府调节宏观经济的作用的发挥。所得税，尤其是综合 累进制的个人所得税，其税收具有弹性，与经济循环息息相关，有自动调节 经济景气的作用，适合作为中央政府调节宏观经济的政策工具。而在属于地 方财政的情况下，综合累进的所得税制难于设计和执行，这一宏观调节作用 也就无从实现。 4 、不利于改进和规范个人所得税的征收管理。个人所得税的纳税人常 因迁居、工作等的需要而在各省( 市) 之间移动，其所得来源于不同地区，故 关于其所得资料的搜集至关重要。因此，课征工作宜由全国性的国家税务局 系统进行，以收实效。而在归属地方的情况下，则存在信息、管理等诸多问 题的限制。譬如，张三有来自北京的工薪收入、经营收入，来自海南的房屋 租赁收入，来自广东的劳务收入，在实行综合所得税制度下，如将其继续作 为地方税势必会带来征管方面的巨大难题和征管漏洞，如其在海南、广东按 2 0 预扣了税收，而最后综合税率却只有5 或i l w , ，在北京怎么汇算退税， 能不能汇算退税，都很成问题。而作为中央税或共享税由国税局系统征管， 7 硕士学位论文 m a s t e r s 丁h e s i s 则能比较圆满地解决这些问题。否则，综合课征无从设计，即使设计出来也 将形同虚设。 5 、不符合分税制国家将个人所得税列为中央税或共享税的惯例。在当 今经济全球化、区域化的情形下，公司的跨国经营，人才、资本的跨国流动， 要求各国在避免双重征税和防止偷税漏税方面要加强国际合作与协调，要广 泛地签订有关税收协定。而在个人所得税归属地方财政的情况下，这种协作 就很难开展。 ( 三) 个人所得税选择分类所得税制存在缺陷 目前，我国采用的是分类所得税制。其优点是：将不同性质、不同来源 的个人各种所得，划分为若干类，分别规定不同的费用减除标准，分别适用 不同的税率( 累进税率、比例税率) 和不同的计税方法，实行差别待遇；同 时可以进行源泉课征、控制税源，节省税收成本 6 1 。在所得税制尚处于原始 阶段时，这种制度曾一度被认为是合理的，但随着税制的不断发展，其缺陷 也日益明显。这种税制模式不能全面地反映纳税人的真实纳税能力，会造成 应税所得来源多、综合收入高的人不缴税或少缴税，而应税所得来源少、收 入相对集中的人却要多缴税的现象。这样就为纳税人分解收入，化整为零达 到偷税、避税的目的提供了可乘之机，给税收征管带来困难，导致税款的流 失。另一方面，从实践过程中看，个人所得税实行分类税制，根据收入来源 的不同确定不同的税率和扣除标准，从而造成数量相同的不同性质的所得， 税负明显不同( 见表2 ) ，所以，个人所得税制模式应结合国情进行调整和 改进。 ”1 李伟主编：税法学，法律出版社2 0 0 2 年1 0 月版，第1 6 1 1 6 2 页。 8 硕士学位论文 m a s t e r st 1 i e s i s 表2 ：不同性质所得项目税收负担水平统计表 4 0 0 0 元3 0 0 0 0 0 元 项目、o迭 1 、中方人员工资、薪金所得 8 91 9 8 2 、外方人员工资、薪金所得 o1 7 1 3 、劳务报酬所得 1 61 7 3 3 4 、稿酬所得 1 1 21 1 2 5 、个体工商户生产、经营所得及对企事业 51 5 8 单位承包、承租经营所得 6 、特许权使用费，财产转让、租赁所得 1 61 6 7 、利息、股息、红利所得，偶然所得和其 2 02 0 他所得 我国一直实行的是分类所得税制，这在改革开放初期，个人收入单一， 税收征管水平较低的情况下是适宜的。但随着经济的发展，分配制度的调整， 个人收入构成已发生了变化。在高收入群体的收入来源中，工资性收入的比 重呈下降趋势，其他收入由经营收入、财产性收入、第二和第三职业收入等 构成。我国城镇居民的收入也继续呈多元化的趋势。由于分类所得税制缺乏 弹性，征税成本大，随着经济的发展和个人收入来源渠道增多，这种课税模 式必会使税收征管更加困难和效率低下。 ( 四) 个人所得税税率结构与减免扣除不够合理 我国现行个人所得税法在税率结构和减免规定上存在的突出问题是：( 1 ) 个人所得税法规定的减免项目虽不多，但低位阶立法尤其是地方政府的 q 硕士学位论文 m a s t e r s 丁h e s j s 变通规定涉及到的减免扣除项目却很多，扣除标准不一，且减免事由未尽充 分，严重违反课税要素法定原则的要求，存在实际上的区( 省) 际税收竞争， 产生逆向调节作用；( 2