（经济法学专业论文）电子商务税收立法问题研究.pdf

嬲煳 y 18 蓉。j f ：j i 爸芝驾。 用授权书 独创性声明 本人声明，所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已 经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得武汉理工大学或其它教育机构的学位 或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文 中作了明确的说明并表示了谢意。 研究生( 签名) ： 址醐趔峰鳃型 学位论文使用授权书 本人完全了解武汉理工大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权武汉理工大学可以将本学位论文的全部内容编入有关数据库进行检索，可 以采用影印、缩印或其他复制手段保存或汇编本学位论文。同时授权经武汉理工大 学认可的国家有关机构或论文数据库使用或收录本学位论文，并向社会公众提供信 息服务。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 研究生( 签名) ： 注：此表经研究生及导师签名后，请装订在学位论文摘要前页。 制度与政策的实施失去了基本依存点，税收部门难以按照现行税制对电子商务 活动的若干部分进行征税，给现行税收法律制度造成冲击。 为了更好地对电子商务税收立法问题进行研究，本文从电子商务税收立法 问题的现状、电子商务对我国现行税收法律体系的冲击、电子商务税收立法可 行性论证、电子商务税收立法的国际经验借鉴、我国电子商务税收立法的选择、 我国电子商务税收法律体系的构建等六个方面进行了系统深入的分析。 认为我国有关电子商务税收的问题主要集中于对电子商务要不要征税、怎 样对电子商务征税以及如何完善国内的财税体制以便和电子商务的要求相适应 这三方面，并认为电子商务模式的新特征、税收政策的研究和制定相对滞后、 税收征管手段相对落后、纳税人的纳税意识与税收征管人员的管理水平低下、 税收协调的进步缓慢等原因使得电子商务对我国现行现行税收征纳实体法律制 度和税收征纳程序法律制度产生很大冲击。 同时，通过对税收与电子商务的本质的分析，以及从税收中性原则和税收 公平原则及税法的功能等角度的分析和阐述，得出了电子商务税收立法在我国 具有可行性的结论；通过借鉴国外对电子商务征税的经验并结合我国国情分析， 得出我国电子商务税收立法原则和政策主要为三个方面，即，我国电子商务不 宜开征新税，财税制度改革是我国电子商务税收立法问题的立足点，立法要侧 重中性原则、注重前瞻性和弹性原则、坚持维护本国利益的原则的结论；同时 结合我国电子商务发展的现实情况，得出构建我国电子商务税收法律体系应从 构建重新界定税法基本要素、完善电子商务税收征管制度、改革税制以适应电 子商务发展的构想、建立健全有利于电子商务税收立法的大环境等方面入手的 结论。 关键词：电子商务税收立法可行性体系构建 武汉理工大学硕士学位论文 a b s t r a c t w i t ht h eu n i v e r s a l n e s so ft h ei n t e r a c t , e - v a ) m m e r c eh a sd e v e l o p e dr a p i d l y t h e n e wc h a r a c t e r i s t i c so f u n b o u n d e d n e s s 、v i r t u a l n e s s 、l i q u i d i t y 、i n v i s i b l ea n dl o w e rc o s t ， t h et a xs y s t e ma n dp o l i c i e sb a s e do nt h et r a d i t i o n a lb u s i n e s sm o d e lh a sl o s tt h e r a d i c a ld e p e n d e n c e ，a n dt h et a xd e p a r t m e n t sa r ed i f f i c u l tt oi m p o s eo nt h ep a r t so f t h ee - c o m m e r c ea c t i v i t i e sa c c o r d i n gt ot h ec u r r e n tt a xs y s t e m , s oi th a sa f f e c t e do n t h ec u r r e n tt a x a t i o np o l i c i e s i no r d e rt os t u d yt h ee - c o m m e r c et a x a t i o nl e g i s l a t i o nb e t t e r , t h i sp a p e rh a s a n a l y z e dt h ec u r r e n ts i t u a t i o no fe l e c t r o n i cb u s i n e s sf i r s t ，a n dt h e nh a sd e m o n s t r a t e d t h ef e a s i b i l i t yo fe - c o m m e n c et a xl e g i s l a t i o n , t h e nh a ss t u d i e dt h ee - c o m m e r c e t a x a t i o nl e g i s l a t i o ni n t e r n a t i o n a le x p e r i e n c el e a r n i n gp r o b l e m sa n dh a ss t u d i e dt h e o ne - c o m m e r c et a x a t i o nl e g i s l a t i o ni n c h i n a , f i n a l l y ，h a sr e s e a r c h e d o nt h e c o n s t r u c t i o no fl e g a ls y s t e ml i b r a r y i nm yo p i n i o n , t h ep r o b l e mr e l a t e de l e c t r o n i cc o m m e r c et a x a t i o ni no u rc o u n t r y m a i n l yf o c u s e so nw h e t h e rt oi m p o s et a xo ne - c o m m e r c e ，h o wa n dh o wt oi m p r o v e t h ef i s c a la n dt a x a t i o ns y s t e mt od o m e s t i cd e m a n dt h u st oa d a p tt oe - c o m m e r c e s r e q u i r e m e n t s ，t h ea u t h o ra l s of i n d st h a tt h ee - c o m m e r c em o d eo fn e wf e a t u r e s ，t a x p o l i c yr e s e a r c ha n df o r m u l a t er e l a t i v el a g ，t a xc o l l e c t i o n m e a n sa r er e l a t i v e l y b a c k w a r d ，b o mt h ec o n s c i o u s n e s so ft a x p a y e r sa n dm a n a g e m e n tl e v e lo f t a x c o l l e c t i o np e r s o n n e l si sl o w , t o g e t h e rw i t ht h es l o wt a xh a r m o n i z a t i o na n ds oo n , a l l t h e s er e a s o n sc a u s eh u g ei m p a c to nc u r r e n te - c o m m e r c et ot a xa n dt a xc o l l e c t i o n b u ta tt h es a m et i m e ，t h r o u g ht h ee s s e n c eo ft a x ，t h en e u t r a lo ft a xl a wa n dt a x f a i r n e s sp r i n c i p l ee l a b o r a t i o nt od r a wt h a te l e c t r o n i cc o m m e r c et a x a t i o nh a s f e a s i b i l i t yi no u rc o u n t r y ；a n dt h r o u g hf o r e i g ne x p e r i e n c eo ne - c o m m e r c et a x a t i o n a n dc o m b i n e d 、) l ，i t ha c t u a ls i t u a t i o ni nc h i n aa n da n a l y s i so fc h i n a se - c o m m e r c e ，i t i su n f a v o r a b l et ol e v yan e wt a x ，t a xs y s t e mr e f o r mi so u rc o u n t r ye l e c t r o n i c c o m m e r c et a x a t i o nl e g i s l a t i o np r o b l e mf o o t h o l de - c o m m e n c et a xl e g i s l a t i o no fo u r c o u n t r y , t oi n s i s to nn e u t r a la n dt ot h ep r i n c i p l eo fs a f e g u a r d i n gt h ei n t e r e s t so ft h e s u c ha s p e c t sa st h ee n v i r o n m e n t k e y w o r d s ：e l e c t r o n i co o m m e r c e ，r e v e n u e ，l e g a l i z a t i o n 目录 摘! 1 2 i a b s t r a c t 。，。，。i i 第1 章电子商务税收立法问题之现状1 1 1 电子商务税收立法的背景。1 1 2 电子商务税收立法的基本理论一1 1 2 1 电子商务的概念1 1 2 2 电子商务的交易模式一3 1 3 电子商务税收问题亟待立法解决一3 第2 章电子商务对我国现行税收法律体系的冲击5 2 1 电子商务对税收征纳实体法律制度的冲击5 2 1 1 对流转税法的冲击5 2 1 2 对所得税法的冲击8 2 2 电子商务对税收征纳程序法律制度的冲击9 2 3 电子商务对涉外税收法律制度的冲击1o 2 4 电子商务对现行税收法律体系造成冲击的原因1 1 第3 章电子商务税收立法可行性论证1 3 3 1 税收和电子商务的本质决定了电子商务是应税的1 3 3 2 从税收原则分析电子商务是应税的1 4 3 3 从税法角度看电子商务税收立法是可行的1 5 第4 章电子商务税收立法的国际经验借鉴1 7 4 1 总况1 7 4 2 是否开征新税17 4 3 与既有税制如何衔接18 4 4 对电子商务课税所应遵循的原则18 4 5 对几种电子商务征税方案的评析1 9 4 5 1 比特税方案19 4 5 2 托宾税方案2 0 i v 5 3 我国电子商务税收立法原则的选择2 9 5 3 1 要侧重中性原则2 9 5 3 2 要注重前瞻性与弹性原则3 0 5 3 3 要坚持维护本国利益原则_ 3 1 第6 章我国电子商务税收法律体系的构建3 2 6 1 重新界定税法基本要素3 2 6 1 1 电子商务税收征税对象的性质确定3 2 6 1 2 电子商务税收纳税地点的重新确定3 3 6 2 完善电子商务税收征管制度3 4 6 2 1 完善税务登记和账簿凭证管理制度3 4 6 2 2 完善税款征收制度3 6 6 2 3 完善税务检查制度3 7 6 3 改革税制以适应电子商务发展的构想3 9 6 3 1 改革和完善增值税的构想3 9 6 3 2 改革和完善营业税的构想4 0 6 4 建立健全有利于电子商务税收立法的大环境4 2 6 4 1 加快我国电子商务税收相关法律的制定一4 2 6 4 2 加强国际间合作与协调4 3 结论4 4 致谢4 5 参考文献。4 6 v 武汉理工大学硕士学位论文 第1 章电子商务税收立法问题之现状 1 1 电子商务税收立法的背景 随着国际互联网的发展，人们在惊呼电子时代到来的同时，也接受了一个 事实互联网在越来越多地改变人们的生活方式。而商业贸易领域也不例外。 最显著的一个事实就是电子商务的发展。在互联网上轻按鼠标完成商品的买卖， 这已经是为许多人所熟悉的交易方式了。传统的由人面对面交付货物和款项的 方式来完成的各种交易，正在越来越多地被转换成电子化的方式来完成，即， 将商品和资金转化成数据，通过互联网的传输、交换数据来完成交易。这种电 子商务的交易方式发展非常迅猛，目前，我国已经有1 0 0 0 多万家企业成为或正 在成为电子商务的用户，中小企业网络接入率已接近90 。而国际上的电子 商务则起步更早，发展更具规模，在1 9 9 9 年，世界电子交易额就已达9 8 0 亿美 元。 然而，电子商务作为一种新的交易方式，不仅使传统交易的发展面临挑战， 也给以传统交易为基础构建的现行税收制度带来了重大影响。电子商务的发展 势头如此强劲，以致电子商务的税收问题引起了普遍关注。针对目前电子商务 税收所面临的困境，各领域的专家学者从自身所在的研究角度出发，提出了相 关的对策，包括经济、管理、电子技术等各个角度。而从法学角度，尤其是从 立法方面探讨解决电子商务税收问题的研究也成为各国学者的关注点之一。 1 2 电子商务税收立法的基本理论 1 2 1 电子商务的概念 目前，国际经济组织提到的电子商务的概念主要有：世界贸易组织在1 9 9 8 年9 月2 5 日发布的电子商务与世界贸易组织的作用中的指出：“电子商务 就是通过电子通讯网络进行产品的生产、广告、销售和分配。【1 1 经合组织对电 子商务定义则表述为为“电子商务是指商业交易，它包括组织与个人在基于文 本、声音、可视化图像等在内的数字化数据传输与处理方面的商业活动，【2 】。 武汉理工大学硕士学位论文 在各国政府部门出的一系列有关电子商务的法规中，也提出了各国政府对 电子商务的概念的理解。美国政府在全球电子商务框架中指出：“电子商务 是指通过互联网进行的各项商务活动，包括广告、交易、支付与服务等”【3 】。新 西兰在其电子商务报告的第一部分法律与企业社区指南里指出：“电子 商务是指通过电子方式，而非纸质方式所订立的商事交易的概括性语。它并不 局限于因特网的商业使用，尽管该使用方式是电子商务的重要范例。【4 】韩国 在电子商务基本法第二条第四款，从法律上给电子商务下了定义：“电子商 务是指部分或全部利用电子数据进行货物或服务交换的交易行为” 5 1 。 在学术界，有学者认为“在网上买卖商品和服务就叫电子商务”【6 】；有的认 为电子商务是指“所有通过电子方式生效的商业交易”【7 】；有的认为电子商务是 指：“通过通信与电脑的运用，以电子交换和电脑处理商务资料与交易文件所达 成的自动化商业交易”【8 】；还有的使用网络经济的定义：“一种以信息为核心战 略资源，以合作为刚性生产条件，以广义网络计算机互联网、通信网、广 电网为存在基础，以计算机、通信、教育等知识密集型产业为支柱，建立在知 识和信息的生产、分配和使用之上的经济”【9 】。 综上所述，世界各国以及社会各界对电子商务的认识都有待进一步的统一， 但我们仍然可以从这些解释中找到一些共性的内容。一是都强调了电子化交易 工具的运用，如电子数据交换、电子邮件、电子公告系统等等；二是都强调电 子化交易工具要运用于商业活动，如买卖、租赁、许可、服务等。同时，上述 解释又存在一定的差异。 本文的研究是围绕电子商务税收方面的问题而进行的，因此，所选取的电 子商务的定义不仅要涵盖电子商务本身的实质与内涵，同时也必然要体现其与 税收有关的特征，所使用的概念也要与税法中所使用的概念不相背离。而在税 法中，税收一般被定义为是国家或公共团体为实现其公共职能，而按照预定的 标准，强制地、无偿地从私人部门向公共部门转移的资源( 主要为货币形式， 偶尔采取实物或劳务形式) 【l o 】。与此定义相对应，税法的要素则包括作为行为 主体的纳税人、作为行为客体的征税对象等。因此，本文认为从税法角度看电 子商务的定义要突出其主体为私人部门的地位以及其具有的营利行为的特征。 通过以上分析，本文认为电子商务概念可以界定为：电子商务是指经营者 利用电子网络技术进行的以营利为目的的商业交易行为。 2 支付价款、数字化信息商品的支付等全部交易过程，如在网上直接进行电子书 籍、电脑软件的交易、音像制品的交易或者开展网上服务等”1 1 1 1 。 离线交易，也可称之为有形商品的网上交易模式。在这种交易模式中依然 存在商品的转移，或者说是商品物理空间的变化，其交易的实物流程并未消失， 因此它对传统交易形式的改变不大，按现行税制对其征税并无太大障碍。 在线交易，也可称之为数字化商品的网上交易模式。由于数字化商品的交 易完全是虚拟空间上进行的，没有具体的物理载体，也不存在具体物理载体的 空间变化，商品完全以数字化的形式通过网络传输提供给消费者，而消费者的 付款方式也电子化了，如使用网上银行、各种形式的电子货币如q 币支付等。 这些都使得在线交易模式具有了与传统交易方式大相径庭的交易特点，如交易 主体可隐匿性、交易物虚拟性、支付方式无形性以及交易地点无国界性和流动 性等特点，这些特点对以传统交易方式为立足点的现行税收制度影响较大。 由于本文重点关注的是电子商务的税收立法问题，所以将研究对象的范围 锁定在对现行税收制度造成较大影响的部分，因此，本文所研究的电子商务专 指在线交易模式的电子商务，也就是数字化商品的网上交易。 1 3 电子商务税收问题亟待立法解决 由于电子商务是对整个贸易活动实现电子化，所以在现行的税收法律制度 下，很难对电子商务征税。具体表现在：首先，由于在线交易是建立在一个完 全虚拟的市场基础之上的，网上的经营者是没有有形的地址和场所的，所以其 在传统经济模式下的纳税地点、纳税对象、常设机构等概念都会变得模糊不清； 其次，在线交易中，合同的签订、票据的往来、货款的支付都变成在网上传输 的电子数据流，税务人员不能凭借纸质资料审核来认定应纳税款或者实施税务 稽查；再次，在线将商品从有形变为无形，通过互联网下载进行销售，使传统 的以实物形态产品为依据来确定征税对象的有关税法遇到了阻碍；最后，在线 3 武汉理工大学硕士学位论文 交易不存在任何地域界限，这就使得税收管辖权的界定遇到困难，导致一国的 税务部门很难确定是否属于本国税务部门的征税范围，从而出现税收真空或双 重征税。 虽然当前存在大量电子商务税收问题，但在法律方面能够解决这些问题的 途径却较少。我国目前在电子商务税收方面的立法几乎是空白，没有对网上交 易作出明确规定。2 0 0 7 年6 月上海普陀法院审理了全国首例网上偷税案。该案 中黎丽( 化名) 和丈夫合开了一家市场策划公司，半年时间内销售了价值2 8 0 多万的商品，并采取不开发票，不记账的方式，没有缴税。法官将此案件定性 为偷税案。但是法官自己也在面对媒体时承认，我国暂时并没有对网上交易的 征纳税问题作出明确规定。而我国是成文法国家，属于大陆法系，按照成文法 的传统做法，应当以法律中明文规定的条款作为判案依据。这一案件的判定， 无疑具有争议。尽管此案尚不属于典型的在线交易案例，但此案所反映的网上 交易税收立法缺失问题却是给我们作出了一个重要的实例参考。由于我国现有 法律对这类电子商务方面的税收问题缺乏有针对性的规定，致使现实中类似的 问题十分严重。我国应当加快电子商务税收立法，为电子商务实践和电子商务 税收提供依据和保障。 据国家税务总局电子商务税收政策研究小组介绍，目前我国对电子商务税 收立法问题的研究主要集中在三个方面：一是对电子商务要不要征税；二是怎 样对电子商务征税；三是如何完善国内的财税体制，以便和电子商务的要求相 适应。同时，由于电子商务是个全球化的问题，电子商务税收的研究必然不能 局限与某一国内，结合国际税法的研究也已成为电子商务税收立法研究的趋势。 4 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章电子商务对我国现行税收法律体系的冲击 电子商务极大地改善了商务手段，给企业创造了巨大商业价值同时也增加 了税收机会。但与此同时，电子商务也给建立在传统交易方式的基础上的现行 税收法律体系带来了很大的冲击。 2 1 电子商务对税收征纳实体法律制度的冲击 2 1 1 对流转税法的冲击 2 1 1 1 对增值税法的挑战 电子商务对现行增值税法的挑战首先表现在对出口退税制度的挑战。所谓 出口退税，指的是本国货物出口时退还全部或部分已经缴纳的增值税。这是国 际通行的税收规则，目的是为了增强本国出口产品的竞争力，鼓励本国产品出 口。而由于电子商务的无国界性特点，即交易完全在互联网上完成，无法确知 交易双方所在地点在哪个国家，所以销售方也不能确知自己的产品是否出口了， 更不能确定应否申请出口退税，怎样出具相关凭证申请出口退税。 其次，进口商品征收增值税的规定也面临挑战。进口的商品除了要征收关 税和消费税之外，还要征一道增值税，这是目前增值税法的规定。但在线交易 的进口方却可以通过网络规避这些税款的征收，而且，即便进口方愿意报税， 也可能因为不知销售方的具体所在地而不能确认自己是否在进口货物，是否应 当报税。 此外，我国增值税暂行条例实施细则规定：“小规模纳税人的标准规定 如下：( 一) 从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提 供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额( 以下 。关于我国税法体系的组成的理论比较多，本文所采用的税法体系的观点出自陈少英主编税法学教程 ( 北京大学出版社，2 0 0 5 年3 月第l 版) ，将税法体系分为税收征纳实体法律制度和税收征纳程序法律制 度。其中税收实体法律制度包括商品税法( 也称流转税法) 、所得税法和财产税法，而税收程序法律制度 包括税收管理制度和税款征收制度。 o 税收实体法律制度，也有学者称其为税种法或者税收债务法等。 5 武汉理工大学硕士学位论文 简称应税销售额) 在5 0 万元以下的；( 二) 除本条第一款第( 一) 相规定以外的纳 税人，年应税销售额在8 0 万元以下的。本条第一款所称从事货物生产或者提供 以应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额的比重 在5 0 以上。”反之则应认定为一般纳税人。可见，经营规模是我国划分一般纳 税人和小规模纳税人的依据和标准。但在电子商务中，税务机关很难掌握和确 定纳税人的销售行为和销售金额，也就无法确定其经营规模，当然也就没办法 据此来确定对方是一般纳税人还是小规模纳税人。 2 1 1 2 对关税法律制度的挑战 对于以有形产品为客体的电子商务交易要实现跨国的货物流通，应当依法 缴纳关税，但是电子商务的交易客体表现为数字化形式，通过互联网传输，其 流通不受海关和边境的限制，很难在实际操作中做到对电子商务征收关税。 同时，由于电子商务客户经由网络直接下载数字化商品无须计征关税的做 法己经获得国际认同，所以随着电子商务对传统交易的越来越多的替代，会有 越来越多的有形商品转化为数字化商品，而无须缴纳关税，这就会导致关税收 入减少。 2 1 1 3 对营业税法的影响 电子商务对我国营业税一个重要影响就是对数字产品性质如何界定将影响 到营业税的征税范围。从我国增值税和营业税同属流转税的属性特征来看，在 我国，对一项商品( 包括货物和劳务) 的消费，要么征收增值税，要么征收营 业税。而一般规律是，对销售除不动产和无形资产以外的货物征收增值税，对 除修理修配以外的劳务征收营业税 。而在电子商务中，企业会将原来以有形 物的形式提供的产品转变为数字化产品。而以通讯和技术为基础的数字产品， 其特点之一就是交互性。从“课税意义上讲，电子传输被认为是提供服务”0 2 1 。 那么，对这种数字产品应当定义为货物，还是定义为劳务，引起了广泛的争议， 同时，也相应引起了其适用何种税种和税率的争议。有人基于网上交易的服务 性特点，认为应当缴纳营业税。然而如果对在线交易的数字产品征收营业税会 。依据 ，建议将因特网宣布为免税区，凡无形商 品【如电子出版物、软件、网上服务等) 经由网络进行交易的，无论是跨国交易或是在美国内部的跨州交 易，均应一律免税。 1 0 武汉理工大学硕士学位论文 4 、不可避免的税收转移。当前，国与国之间不但在税收制度上存在很大分 歧，甚至同一个国家的不同地区也存在一定的差异。因此，在传统贸易条件下， 跨国家、跨地区的贸易往来在整个贸易活动中所占的比重是极其有限的。电子 商务作为一种新型的贸易手段，虽没改变贸易的性质，但却打破了其原有的格 局。在这样的情况下，由于受利润驱动的影响，企业可以利用新技术，转移到 低税负的国家或地区建立网站进行经营，以此来减轻税负，降低成本，并以此 来获得竞争的优势。另一方面，消费者也会通过互联网，从低税率的国家和地 区以较低的价格购买自己所需的商品。这就使得税收在不同的国家和地区之间 发生了转移。 2 4 电子商务对现行税收法律体系造成冲击的原因 1 、电子商务模式的新特征。电子商务具有无界性、虚拟性、流动性、隐匿 性、成本低等新特征，从而使得一些本来难以实现的交易变成了可能，不仅提 高了交易速度、交易信息的透明度，还使市场得到了延伸，资源的配置效率也 得到明显提高。然而，正是由于这些新特性，也使得基于传统商务模式下的税 收制度与政策的实施失去了其基本的依存点，使税收部门很难按照现行的税制 对电子商务活动的若干部分进行征税，从而给现行税收法律制度造成了严重的 冲击。 2 、税收政策的研究和制定相对滞后。虽然电子时代的来临人们已早有预测， 但它其发展速度与水平还是令许多人吃惊的。人类在互联网产生后的近3 0 年时 间里创造出来的科研成果，相当于这以前2 0 0 0 年创造的科研成果的1 0 倍。由 于互联网的应用，加快了科研成果的产出与转化。同时，网络技术在企业中的 应用使商业流通和劳务提供方式也发生了革命性变化。然而，税收政策制度由 于其具有相对的稳定性，出现的时间还不长，且还处在发展阶段，其发展过程 中还存在的若干新问题还没有完全显现出来，导致政府对税收制度的创新速度 跟不上电子商务方式的创新速度，造成税收政策、制度的空缺。即使有少数国 家仓促制定一些应急的措施，也很难做到中性、公平、缜密，从而导致税款流 失、税负不公等问题的产生。 3 、税收征管手段相对落后。许多国家的税务部门均在积极有效地采用高新 技术，并以此来提升税务工作人员的综合素质，提高运用互联网的技术水平， 武汉理工大学硕士学位论文 建设电子信息化税收征管，但与电子商务的发展速度相比，这种进步的速度相 对缓慢。由于电子商务为商务活动的参与者提供了许多的机遇，这就促使他们 需要不断地提高科技水平和科技手段。随着各种新的交易工具的不断推出，网 络能提供的服务类型、服务范围和服务水平也是日新月异。而科技手段方面的 提升速度明缺相对比较缓慢。主要原因是由于其利益主体较为单一，资源力量 相对有限，研发速度也较缓慢。因此，当电子商务交易发展速度较快时，税务 机关无法对其进行有效的监督管理，管理手段也跟不上。 4 、纳税人的纳税意识不足与税收征管人员的管理水平不高。培育纳税人的 纳税意识成熟与否是衡量税收效率提高的重要条件之一。税收是调节收入的一 项重要手段，在较短的时期内对纳税主体而言是不太有利的。由于纳税直接影 响到个人可支配的收入，因此，纳税人是具有避税倾向的，在可以避税时，纳 税人会倾向于选择适当的避税措施。而网络的发展为其提供了可能，利用网络 避税将变得更加方便。因此，目前许多人通过不断创造新的电子商务交易工具 和手段，使税收部门应接不暇，难以监控。同时，税务部门管理手段的相对落 后和部分税收征管人员业务水平不高，对现代高科技税收监管手段掌握不够， 从而导致即使在有法可依的前提下也不能有效地执法。 5 、税收协调的进步缓慢。税收协调是各国税收制度与政策协调的重要部分 之一。不同的国家、不同的主权、不同的利益主体存在不同的利益点，由于在 税收协调中均想维护自身的利益，从而这其中必然存在利益之争。此外，电子 商务在世界各国的发展极不均衡。西方发达国家占有绝大部分的份额，其中， 欧美占了约8 0 以上。在代表电子商务的重要指标，安全服务器的数量上的差 距也较大。这种差距甚至在经济合作发展组织( o e c d ) 内也很明显。一个国 家在电子商务中所占有的份额在很大程度上决定了该国对电子商务及其在相关 税收政策原则运用上的态度。美国等份额大的国家倾向于免税的，原因是电子 商务给其带来的收益远远大于他损失的税收收入；而电子商务占有份额较小的 国家则希望对其征税，并以此来保护国内其他的相关产业，维护自己本国的利 益。在这种不同情况下，政策的制订缺乏稳定性，当然其效果也是极为有限的。 武汉理工大学硕士学位论文 第3 章电子商务税收立法可行性论证 在以上对电子商务给现有税法带来的种种征税困境的分析基础上，我们要 解决此困境问题，首先应当明确的就是是否应当对电子商务征税。倘使对电子 商务征税不具备合理性，那么，即使电子商务领域不被税法所涵盖，也不能强 求通过税收立法来解决问题。与此相对，如果对电子商务征税具有合理性，那 么对电子商务税收立法的课题才有进一步研究的可能。为此，本章将论证电子 商务的可税性，进而证明电子商务税收立法是可行的。 3 1 税收和电子商务的本质决定了电子商务是应税的 税收的本质是“在国家机器的保证下，通过法律体现国家意志，为实现其提 供公共产品职能的需要，强制地取得财政收入，以这种特殊的方式参与社会产 品的分配。”i l ，j 税收的本质最重要的就是揭示了课税依据的问题，也即是国家 为何要征税，纳税人为何要纳税的问题。这不仅是税收理论的基本问题，也是 税法理论的基石。而关于课税依据以及与之相关的税收存在必要性、税收职能 等一系列问题，已经形成了许多重要学说。如，公需说、交换说、保险说、义 务说、新利益说、经济调节说等。在这些学说中，义务说是较为重要的，而较 为晚近形成的新利益说和经济调解说则越来越现出他们的重要性。这些学说讨 论了税收存在的价值，如，经济调节说认为由于存在市场失灵，需要社会经济 政策予以调节，而税收正是其中重要的手段，这就是国家课税的依据。同时， 这些学说也说明了税收的职能。一般而言，税收有三个职能一分配收入、配 置资源、保障稳定【l 引。 电子商务的本质是一种商业交易活动。与传统交易相比，电子商务所改变 的只是交易的形式，而非而商业活动是以盈利为目的的，它不仅会产生社会的 剩余价值，而且会影响到这部分社会剩余价值的分配，进而对社会资源的配置、 经济的发展等方面都会带来影响。那么，税收必然要对这一部分社会剩余价值 进行再分配，也要对这一活动对经济产生的影响进行调控，以达到保障经济的 稳定、优化配置资源的目的。因此，这就必然要对电子商务征税。这是由税收 的本质和电子商务的本质所决定了的。 1 3 武汉理工大学硕士学位论文 3 2 从税收原则分析电子商务是应税的 税收原则是在税制的设计和实施方面应遵循的基本准则。税收原则在税法 的制定和实施的过程中也是要予以遵循的。历代学者对税收原则做过不尽相同 的概括，而税收公平原则和税收中性原则是比较公认的原则。而从税收原则的 方面来分析对电子商务应当征税。 一方面从税收公平原则看电子商务是应税的。公平是人类共同追求的完 美目标之一，也是法的精神的重要组成部分。税收作为国家取得财政收入的一 种手段，也不能脱离公平。根据税收公平原则，具有同等纳税能力的人需负担 同等的税额，即相同境遇的纳税人应当承担相同的赋税。因此，在电子商务征 税问题上，这一原则的体现首先应当是从事同样性质的商业活动的纳税人应当 交纳同样的税，而不能因贸易方式不同而有所不同，无论其使用的是网上在线 交易形式，还是传统交易形式。其次，在征税对象这一税法要素中，也同样可 以体现这一原则，即同性质的商品应当课征相同的税，不能因存在形式的不同 而有所不同。如，不能因为实物形式的书籍、唱片转换成了数字形式的电子书、 电子唱片就可以免税或少征税。然而，目前对电子商务税收的立法缺失，已经 使得电子商务征税依据缺乏，再加上即便在现有税法中有一定征税依据的，也 因为电子商务交易的特点和现行税收征管手段的滞后性，使得电子商务处于实 际上的免税状态。这就使传统贸易主体与电子商务主体之间的税收负担明显不 公。由此可见，不对电子商务征税有违税收的公平原则。 o 亚当斯密提出：。一国国民，都须在可能范围内按照各自能力的比侈l ，即按照各自在国家保护下享得 的收入比例缴纳国税，维持政府”这一公平观念后经瓦格纳引申，并加入社会政策观念，便形成了“课税 公平原则”，即根据社会政策的观点，按纳税能力的大小，采用累进税率课税，以求得实质上的平等，并 不承认财富的自然分配状态。 o 税收公平原则具体包括两方面的含义：( 1 ) 征税的公平，即征税的普遍性。征税的普遍性，要求对于减 税免税和其他税收优惠制定严格的法律程序：实现对纳税主体的平等保护。纳税主体对税法的平等适用、 平等遵守、对违法行为的平等制裁，真正体现税法面前人人平等，确保税法公平，实现依法治税。( 2 ) 税 负公平，即征税的平等性，将税收负担公平地落到有关纳税人的身上。 1 4 武汉理工大学硕士学位论文 另一方面，从税收中性原则看电子商务是应税的。着名经济学家马歇尔 等许多学者主张税收中性原则。根据这一原则，国家征税应尽量不影响市场对 资源的配置。而在对电子商务征税的问题上，税收中性原则就要求确保纳税人 的经济决策，如选择何种形式来完成交易，应当尽量能完全地出于对市场规则 的考虑，而不是出于对税收规则的考虑。这就要求对电子商务交易也应像对待 传统交易一样采取同样的税收政策。因为如果对电子商务免予征税，则必然使 网上交易企业和非网上交易企业的税负不平衡，网上交易企业的税负轻，非网 上交易企业的税负重，从而影响传统企业的盈利能力和发展能力( 而企业的盈 利能力和发展能力的差别应当由企业自身技术与管理能力等要素决定，而不是 外在的税负水平) ，并最终影响到市场对资源的配置。这显然与中性原则的要 求不符。 3 3 从税法角度看电子商务税收立法是可行的 税法是一个和税收既有联系又有区别的概念。税法学界一般认为，“税法 就是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总 称。 【1 9 】由此定义可知，税法的调整对象是税收关系，即有关税收活动的各种 社会关系的总和。而前文已经说明电子商务是应税的，那么对电子商务征税的 活动无疑是可以依靠税法来调整的，即通过对电子商务税收立法，达到较为合 理地对电子商务征税的目的。这是由税法本身的功能和作用所决定了的。 首先，立法是征税所必经的首要环节。在现代法治社会，税收活动必须严 格依照税法的有关规定进行。甚至持“税收法律主义 的学者认为，“若无法 律规定，国家不得向人民课税，人民亦不能负纳税义务 刚。这也就是说，一个 o 税收中性原则是指由于国家征税时，税收可能给纳税人的带来额外的负担，从而影响纳税人的生产、消 费等决策。因此，为了使纳税人不因为纳税而改变其市场决策，给纳税人造成额外的负担，带来经济上更 大的损失，税收对市场机制的运行应保持“中性”，避免不适当的干预，特别是国家不能超越市场机制的 作用而对资源配置起决定性的作用。除了纳税人应负担的税负外，不能因为课税而扭曲市场经济条件下资 源的有效配置。 o 税收中性原则体现在税种设置、税率设计和税收征免范围的统一规范化等三个方面。税制的设置应是。中 性”的，税收作为国家参与分配的一种方式，也是一种资源配置方式。国家征税就是将社会资源从纳税人 处转移到政府部门，而这个转移过程，必然会对纳税人和整个经济生活产生影响。其中，产生的额外负担 体现在两个方面：一方面是因政府征税给纳税人造成的经济利益损失大于征税增加的社会效益而产生的； 一方面是因政府征税改变商品的相对价格干扰纳税人正常的生产和消费决策而产生的。国家征税应避免对 市场经济正常运行的干扰，特别是不能使税收成为超越市场机制的资源配置的决定因素 武汉理工大学硕士学位论文 国家要向人民征什么税，怎么征税，都必须制定法律，由征税机关以法定程序 征收。既然如此，那么，对电子商务征税，必然也要通过“立法”这一途径。 其次，税法是税收的根据和保障。现代法治国家中，税收和税法是一一对 应的，有税收必有税法，税法不仅为税收活动提供征税的依据，也为税收活动 的有序进行和税收目的的有效实现提供保障。因此，要对电子商务合理而有效 地征税，立法是一个可行而重要的手段。 综上所述，我国对电子商务不能免税，电子商务税收立法是可行的。 1 6 武汉理工大学硕士学位论文 第4 章电子商务税收立法的国际经验借鉴 基于以上对电子商务税收可行性的分析，电子商务究竟该如何征税，成了 摆在大家面前的新难题。同时，由于电子商务的跨国界性，在研究电子商务如 何征税这一问题时，考虑到保证税源和实现税制的国际衔接这两方面，就必须 综合考虑与之相关的国际趋势和经验。目前国际上已经有了一些对电子商务征 税的方案和实践，为我国电子商务税收立法提供了新思路和新想法 4 1 总况 由于发达国家电子商务发展得比较早，在课税问题上所遇到的困境也比较 早，因此它们对电子商务课税的研究无论是理论方面还是和实践操作方面都走 在我国之前。目前，以美国、日本、欧盟等国家和地区为代表的电子商务较为 发达的国家和一些国际性组织对电子商务的税收问题都进行了广泛深入的讨论 和研究，少数国家已经颁布了一些相关法规，包括经济合作与发展组织在内的 一些国际性组织就电子商务税务政策已经形成了框架协议并确立了一些原则。 除了美国出于本国的经济利益需要，宣布对电子商务暂时免税之外，这些国家 对于电子商务是否应当征税的问题，基本达成了应当征税的共识，而更关注如 何对电子商务征税问题，主要的讨论集中于是否开征新税、与既有的税制如何 衔接以及对电子商务课税应遵循的原则这三方面。 4 2 是否开征新税 尽管目前国际上已经形成了一些对电子商务开征新税的方案，如，比特税 方案、托宾税方案等，但已实施对电子商务征税的国家基本上还是采取了把电 子商务纳入现行税制征税范围方式征税，并没有开征新税。比如，欧盟对电子 商务征收增值税。欧盟委员会1 9 9 9 年宣布，即使电子商务企业没有在欧盟登记， 即消费者从这些企业的网址或服务器下载数字音乐，也需要征收增值税。另外， 印度对电子商务征收预提税。1 9 9 4 年4 月2 8 日，印度税务当局就曾作出规定， 1 7 武汉理工大学硕士学位论文 将在印度境内使用计算机系统而由印度企业向美国企业付款的情况视为来源于 印度的特许权使用费，在印度征收预提税。 2 h 4 3 与既有税制如何衔接 o e c d 考虑到电子商务交易中对跨国交易提出的税收征管难题，其电子商 务小组针对可能的征税方式提出了包括自行申报制度、非居民注册登记制度、 来源地课税再转移税款制度以及金融机构代为扣缴制度等四种建议，并且提出 当电子商务交易双方均为企业时，应当采用自行申报