（经济法学专业论文）遗产税法律问题研究.pdf

摘要 遗产税是对被继承人死亡时所遗留的财产所征收的税收。截至目 前，世界上己有1 0 0 多个国家和地区先后开征了遗产税或遗产与赠与 税，政府开征遗产税的主要目的是实现收入再分配和社会公平。随着 我国改革开放和社会主义市场经济的不断完善，社会经济条件发生了 巨大的变化，居民个人收入之间的差距不断扩大。收入与财富占有不 平等的现象已普遍出现，且表现的比较悬殊，发展态势也是愈演愈烈。 在这样的情况下，我国的遗产税立法逐渐提上了议事日程。但因为我 国建国后从未征收过遗产税，没有实践经验可供借鉴。遗产税涉及个 体社会成员的切身利益，且有悖于我国传统的继承观念，同时遗产税 的开征也面临着种种的制度和技术上的障碍，因此我国遗产税的开征 可谓是困难重重。 本文从遗产税的基本理论入手，借鉴国外遗产税立法和实践的先 进经验，立足于我国的现实国情，详尽地分析了我国开征遗产税的必 要性和可行性，并提出了比较详细、具体的立法构想和相关配套制度 完善的建议，希望能够对我国未来的遗产税立法有所助益。 依此思路本文主要分为四个部分。 第一部分：遗产税的基本理论分析。该部分首先界定了遗产税的 性质，即遗产税属于财产税，介绍了遗产税制度的三种类型( 总遗产 税、分遗产税制、总分遗产税制) ；其次阐述了遗产税的理论依据， 主要包括国家继承说、没收无遗嘱财产说、追税说、享益说、能力说、 均富说六种学说；最后阐述了遗产税的功能，即经济功能和社会功能， 重点分析了遗产税的社会功能。 第二部分：国外遗产税制度的比较和借鉴。该部分首先介绍美国、 日本、意大利、韩国，这四个典型国家的遗产税制度；其次，对遗产 税制度的各个要素进行比较；最后，总结出我国开征遗产税需要借鉴 的经验。 第三部分：我国开征遗产税的必要性和可行性分析。该部分通过 分析我国开征遗产税的现实依据，论证我国开征遗产税的必要性和可 行性，提出我国开征遗产税需要消除的顾虑。 第四部分：我国遗产税的立法构想及相关配套制度的完善。该部 分对我国遗产税的税制模式、遗产税的主要构成要素及相关配套措施 和制度的完善等遗产税立法中的重要问题进行了分析并提出了具体 的立法构想和建议。 近年来，学术界出现了一些有关遗产税的论著，学者们纷纷提出 了自己的理论观点及立法建议，本文正是在这些研究成果的基础上完 成的。但是，本文与其他有关论著相比，又有着自己的特点和创新， 主要包括以下三个方面： 一、全面性。本文首先考察了国外遗产税的制度，总结了国外遗 产税制度的先进经验；其次详细分析了我国目前贫富差距悬殊这一遗 产税开征的现实必要性及遗产税开征可行性；最后对我国未来的遗产 税立法提出了比较全面、详细的具体构想。 二、科学性。本文以解决实际问题为研究目的，以“可行性”为研 究原则，立足于我国现实国情，实事求是地、具有针对性地提出了一 系列比较详细和具体的立法建议。 三、创新性。本文的研究过程中借鉴了大量其它学者的相关研究 成果，也采纳了不少其他学者的学术观点，但本文并未拘泥于这些已 有的学说和观点，提出了一些自己独特的见解。 关键词：遗产税；赠与税；法律；公平 中图分类号： i n h e r i t a n c et a xi sak i n do ft a xt h a ti si m p o s e do nt h ei n h e r i t a l l c ea f t e r t h ei n h e r i t e d - p e r s o nd i e s u pt oc u r r e n t , t h e r eh a sb e e nm o r et h a n1 0 0n a t i o n s i m p o s eo ni n h e r i t a n c et a xo rg i f tt a xi nt h ew o r l d t h em a i nf u n c t i o no ft h e i n h e r i t a n c et a xc o n s i s t si nl i m i t i n gt h ep o w e ro fi n h e r i ti ns o m ed e g r e e ， k e e p i n gah a n d f u lo fi l 瑚lf r o mg a t h e r i n gah u g es u mo fp r o p e r t y a n dt h e m a i np u r p o s eo ft h eg o v e r n m e n ti s r e a l i z i n gi n c o m ea g a i na l l o t m e n tw i m s o c i e t yf a i r r e f o r mt oo p e na l o n gw i t ho u rc o u n t r yw i t i lt h es o c i a l i s m m a r k e te c o n o m yo fp e r f e c t , o u rc o u n t r yo ft h es o c i a le c o n o m i ct e r mt o o k p l a c et h ee n o r m o u sv a r i e t y o u rc o u n t r yr e s i d e n ti n c o m ei nt o t a ll e v e lo f f o u n d a t i o n ，t h eh i e r a r c h i c a ln u m b e ri nh i 【g hi n c o m ei si n c r e a s i n g l yh u g e ， i n c o m ea n dw e a l t ho c c u p y i n gi n e q u a l i t yi sa l r e a d yw i d e s p r e a dt oa p p e a r ，a n d r e t t l r nt h ep e r f o r m a n c ec o m p a r i s o n u n d e rs u c hc i r c u m s t a n c e ，t h ei n h e r i t a n c e t a xl a w m a k i n go f o u rc o u n t r yl i f t e dt h ea r g u m e n tm a t t e ra g e n d a g r a d u a l l y f r o mt h ee s t a t eo ft h eb a s i cs t a r t ，t h ea u t h o r sc o m p a r e dt h er e f e r e n c et o f o r e i g ni n h e r i t a n c et a x ，a n da n a l y s i so ft h ei n h e r i t a n c et a xi m p o s e do nt h e n e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t y t h ea u t h o r sp u tf o r w a r dt h ei n h e r i t a n c et a x l e g i s l a t i o no fas e r i e so fi d e a s ，a n dh o p e st ot h ef u t u r eo fo u rl e g i s l a t i v ed u t y b e n e f i t t h i sa r t i c l ei sd i v i d e di n t of o u r p a r t sp r i m a r i l y ： t h ef i r s tp a r td e s c r i b e st h eb a s i ct h e o r yo ft h ei n h e r i t a n c et a x f i r s t l y ，i t d e f i n e st h en a t u r eo ft h ei n h e r i t a n c et a xt h a ti n h e r i t a n c et a xi sp r o p e r t yt a x e s ， a n dd e s c r i b e st h et h r e e t y p e s o fi n h e r i t a n c et a xs y s t e m ( e s t a t e t y p e ， i n h e r i t a n c et y p e ，m i x e dt y p e ) ；s e c o n d l y ，i td e s c r i b e st h et h e o r e t i c a lb a s i sf o r t h ee s t a t ei n c l u d i n gs i xe g a l i t a r i a nd o c t r i n e ；f i n a l l y ，i te x p o u n d e di n h e r i t a n c e f u n c t i o n ，w h i c hi st h ee c o n o m i ca n ds o c i a lf u n c t i o n s ，e s p e c i a l l ya n a l y z et h e s o c i a lf u n c t i o no f t h ei n h e r i t a n c et a x t h es e c o n dp a r tc o m p a r e sa n dl e a r n sf r o mt h ef o r e i g ni n h e r i t a n c et a x s y s t e mi n c l u d i n gu n i t e ds t a t e s ，j a p a n , i t a l ya n ds o u t hk o r e a t h ea u t h o r i n t r o d u c e sa n dc o m p a r e ss e v e r a lt y p i c a ln a t i o n s i n h e r i t a n c et a x , a n df i n d s s o m e t h i n gu s e f u lt oo u rc o u n t r y 1 1 ”t h i r dp a r ta n a l y z e st h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo fl e v y i n gt h e i n h e r i t a n c et a xi n0 1 1 1 c o u n t r y a c c o r d i n gt oa n a l y s i so ft h es i t u a t i o no ft h e n a t i o n ，t h e nt h ea u t h o rd r a wac o n c l u s i o nt h a tl e v y i n gi n h e r i t a n c et a xi sr e a l l y n e c e s s a r ya n dw es h o u l de l i m i n a t ec o n c e r n so ni t t h ef o r t hp a r tw h i c hi st h em o s ti m p o r t a n tp a r ti nt h ea r t i c l e ，t h ea u t h o r p r o p o s e st h ei d e a so fi n h e r i t a n c et a xl e g i s l a t i o na n dt h ep e r f e c t i n go fo t h e r r e l e v a n ts u p p o r t i n gm e a s u r e s i tn o to n l yd i s c u s s e ss o m ei m p o r t a n ti s s u e s ， s u c ha st h ee l e m e n t so fi n h e r i t a n c et a x , b u ta l s ot h es p e c i f i cl e g i s l a t i o n r e c o m m e n d a t i o n so f i n h e r i t a n c et a x i nr e c e n ty e a r s ，o p e nt op u r s u es e n s o r yp l e a s u r e st ol i f tt h ea r g u m e n t m a t e ra g e n d ag r a d u a l l ya l o n gw i t ht h eo u rc o u n t r yd e a t ht a x ，t h ea c a d e m i c c i r c l e sa p p e a r e dl a r g eq u a n t i t yt h er e l e v a n tt h e o r yt h a ta d v e r t i s ef o rt h ed e a t h t a x , s c h o l a r sp u tf o r w a r di nd r o v e so w nt h e o r i e ss t a n d p o i n ta n dl a w m a k i n g s u g g e s t ，t h i sa r t i c l ei se x a c t l yt oc o m p l e t ei nt h e s es t u d y i n gt h ef o u n d a t i o no f t h er e s u l t b u t ，t h i sa r t i c l eh a ss o m e t h i n gt od ow i t ho t h e rt h e o r yc o m p a r e s ， h a v i n gg o to w nc h a r a c t e r i s t i c sa g a i nw i t hs e tu p , i n c l u d i n gp r i m a r i l yb e l o w t h r e ea s p e c t s ： 1 c o m p r e h e n s i v e t h i sa r t i c l ei n v e s t i g a t e dt h er e l a t e dl a w m a k i n go f t h e a b r o a di n h e r i t a n c et a xf i r s t ，t a l l y i n gu pt h el e g i s l a t i v ea n dm a i nc h a r a c t e r i s t i c i ni n h e r i t a n c et a xi na b r o a df r o mm a n y ；i ti st h en e x ti no r d e rd e t a i l e dt o a n a l y z e dt h eo u rc o u n t r yt h eg a p b c t v c e , e 1 1r i c ha n dp o o rt h i si n h e r i t a n c et a xt o o p e nn o wr e a l i s t i cn e c e s s i t ya n dd e a t ht a x e st h a ta d v e r t i s ef o ro t h e rp o s i t i v e m e a n i n gt h a ta d v e r t i s ef o r ；p u tf o r w a r dt ot h ef u t u r ei n h e r i t a n c et a xi no u r c o u n t r yl a w m a k i n gf i n a l l y m o r e c o m p l e t e l y ，d e t a i l e d a n dc o n c r e t e s p e c u l a t i o n i ti sc u r r e n tt ob el e g i s l a t i v ea n dd e t a i l e dt oi n v e s t i g a t et oa b r o a d d e a t ht a x , h a v i n gt oo p e nt h ec o n c r e t es u g g e s t i o nt h a ta d v e r t i s ef o rt oo u r c o u n t r yi n h e r i t a n c et a xa g a i l i 2 s c i e n t i s m t h i sa r t i c l ew i t hs o l u t i o na c t u a lp r o b l e mi ss t u d yt h e p u r p o s e ，r e g a r d ”p o s s i b i l i t y ”a st os t u d yt h ep r i n c i p l e ，h a v eaf o o t h o l di nt h e o u rc o u n t r yr e a l i s t i cs t a t eo ft h en a t i o n , d on o t g e ta r o u n dal i t t l eb i td i f f i c u l t , p u tf o r w a r das e r i e sm o r ed e t a i l e dw i t hc o n c r e t el a w m a k i n gs u g g e s t i o n 3 c r e a t i v i t y i td r e wl e s s o n sf r o mt h er e l a t e dr e s e a r c hr e s u l to f t h eo t h e r s c h o l a ri nl a r g eq u a n t i t yi nt h et e x t u a lr e s e a r c hp r o c e s s ，a l s oa d o p t e dt h e s c h o l a r s h i ps t a n d p o i n to fn o taf e wo t h e rs c h o l a r s ，b u tt h i sa r t i c l ed i dn o tt i e d o w nb yt h et h e o r yt h a tt h e r eh a sb e e nw i t ht h es t a n d p o i n t ，b u tp u tf o r w a r d t h e s p e c i a lv i e w si nm a n y o u r s e l v e s k e y w o r d s ：i n h e r i t a n c et a x ；g i f tt a x ；l a w ；f a i r 承诺书 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是在导师指导 下独立完成的，学位论文的知识产权属于山西大学。如 果今后以其他单位名义发表与在读期间学位论文相关 的内容，将承担法律责任。除文中已经注明引用的文献 资料外，本学位论文不包括任何其他个人或集体已经发 表或撰写过的成果。 学位论文作者( 筌章) ：筒窟南 2 0 07 年f 月彦e l 引言 引言 改革开放近3 0 年来，我国人民创造财富的能量得到了空前的释放，社会财富的 积累以前所未有的速度和数量增长，个人积聚的财富也越来越多，并且有逐渐往少 数人手中集中的趋势。我国出现了一个富裕阶层，在这些人中，有的资产高达上千 亿元，但同时，全国仍有数千万人生活在贫困线以下，财富分配不均的矛盾日益突 出。对这些持有巨额财产的人将要面对的遗产分配怎样处理，是允许其私自将财产 全部传给下一代，维持即成的财富分配格局，还是由政府采取措施，参与对这些财 富的重新分配和处置，对全社会的收入进行一次再分配，这己经成为一个需要迫切 解决的问题。对个人遗产由国家进行处理，西方国家早有理论进行论述，并己有几 百年开征遗产税的历史。我国政府也意识到财富分配不均这一兼具经济和社会两方 面的问题，并将遗产税的开征提到了议事日程。在党的“十五大”报告中，就明确 提出要尽早开征遗产税，以实现财富公平分配的目标。但一直以来，由于我国对财 产继承权的认识局限、历史文化习惯和政治经济制度等方面的原因，在理论上对遗 产税缺乏全面深入的研究。在实践中也是一片空白，致使遗产税的有关法律规定迟 迟未出台，遗产税至今未能开征。 笔者试图从宏观调控法的角度出发，用定量分析与定性分析相结合，现实分析 与预测分析相结合，理论与实践相结合的研究方法，从遗产税的基本原理入手，比 较和借鉴发达国家遗产税立法和实践的成熟经验，探讨我国开征遗产税的必要性和 可行性，并在充分考虑税制改革发展趋势的基础上，结合我国经济发展和立法现状， 提出了我国遗产税立法的具体构想，并对进一步完善遗产税相关配套制度提出了较 为合理的建议。以期对我国开征遗产税具有一定的理论价值和现实意义，并对解决 我国日益严重的贫富两极分化也有长远的意义。 一、遗产税基本理论 ( 一) 遗产税的性质和类型 1 、遗产税的性质 遗产税( d e a t ht a x 、d e a t hd u t y 、e s t a t et a x 、i n h e r i t a n c et a x ) 是指以财产所有人死 亡时遗留的财产为征税对象的一种税。“1 顾名思义，遗产税的基本要件有两个，一是 要有遗产或财产；二是遗产或财产所有人在死亡后才能征收。所以又叫“死亡税”嗍。 遗产税法律阃后研究 遗产税属于对财产征收的税收，它是财产税制度中一个有机组成部分，具有财产税 制度的典型特征。 然而也有学者提出不同的看法，他们认为，由于遗产税仅对财产转移征税，即对 流通行为征税，而对财产的所有不征税，所以因将其列入流通税。但是，从遗产税 的性质来看，因为其征税对象是继承人所继承的财产，也就是被继承人去世后遗留 的财产，对“遗产”征税与对“财产”征税在性质上是相同的，所不同的只是方式 和阶段上的不同。所以世界各国和有关国际组织一般将遗产税列入财产税类。” 2 、遗产税制的类型 根据世界各国征收遗产税的不同方法，遗产税制度大体分为三种类型，即总遗 产税制、分遗产税制( 继承税制) 和总分遗产税制( 混合遗产税制) 。 ( 1 ) 总遗产税制 总遗产税制是指就死亡人所遗留的全部遗产净额征税的一种税制。以财产所有 人死亡时遗留的财产总额为征税对象，以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税人，采用 超额累进税率，通常设有起征点，并设有扣除项目和抵免项目。0 7 ) 总遗产税制的 特点是：第一，在遗产处理上“先税后分”，即先对被继承人死亡时遗留的财产征税， 然后才能将税后遗产分配给继承人或受赠人；第二，税率设计方面，不考虑被继承 人之间的亲疏关系，不考虑继承人的负担能力等。美国、英国、新西兰、新加坡、 台湾等国家和地区实行的是总遗产税制。 ( 2 ) 分遗产税制 分遗产税制又称为继承税制，是指在被继承人死亡后，先将其遗产分给各继承 人，然后以各继承人为纳税义务人，就其所分的遗产分别征收遗产税。以遗产继承 人或受赠人为纳税人，以各继承人或受赠人获得的遗产份额为征收对象，税率也多 采用超额累进税率，允许扣除和抵免。分遗产税的特点是：第一，遗产处理程序是“先 分后税”，即先按国家有关继承法律先分配遗产，然后再就各继承人取得的遗产份额 征税；第二，在税率设计方面考虑的因素也要多些，如被继承人之间的亲疏程度， 继承人自身的经济状况和负担能力，甚至包括继承人的预期寿命等。现在采用分遗 产税制的国家有日本、法国、德国、韩国、波兰、保加利亚等。 ( 3 ) 总分遗产税制 总分遗产税制又称混合遗产税制，是指将总遗产税制和分遗产税制综合在一起 的税制，即将被继承人死亡时遗留的遗产总额征收一次总遗产税，再对继承人所继 承的遗产份额征收分遗产税或者继承税的遗产税制度。纳税人包括遗产管理人、遗 2 一、遗产税基本理论 产执行人、遗产继承人、受赠人，多采用超额累进税率。总分遗产税制的遗产处理 程序是“税分税”或称为“先税后再税”。目前采用这一模式的国家有只有伊朗。 ( p 6 1 ) 三种遗产税制模式比较起来：总遗产税制，先税后分，税源可靠，税收及时， 计算较简单，征收便利，征管费用较少，但因不考虑被继承人和继承人之间的关系 及各个继承人本身的情况，税负分配不太合理，较难体现公平原则。分遗产税制， 先税后分，考虑各继承人的经济情况和负担能力等，较为公平，但易给纳税人以选 漏税之机，计算较复杂，征管费用较多。总分遗产税制，先税后分再税，可保证收 入，防止逃漏税，亦可区别对待，应能征税，但对同一笔遗产征收两道税，手续繁 琐，计税复杂，不符合便利原则。 由此可见，遗产税制模式的选择，无绝对优劣评判标准，关键取决于国家的社 会经济状况、法律制度、税收政策目标、国民素质、税收征管水平、纳税历史情况 等。 3 、遗产税与赠与税的关系 在各国遗产税体系中，一般将赠与税作为遗产税的辅助税种，与遗产税同时开 征，以避免被继承人在生前以赠与的方式转移财产而逃税。有些国家虽未开征赠与 税，但规定死者生前一定年限内赠与的财产一并纳入遗产税征收。两税在如何对生 前赠与财产进行征税和税率的高低协调两方面，大体排列组合成三种模式：哪 ( 1 ) 不单设赠与税，与遗产税合并征收 将被继承人死亡之前一定年限内赠与财产的部分或全部归入遗产税额中征收遗 产税。这种模式不存在两税税率的相互配合问题，只需规定一种税率，即遗产税税 率。一些采用总遗产税制的国家选择了这一模式。 ( 2 ) 单独设置遗产税和赠与税，并行征收 对财产所有人死亡后的遗产征收遗产税，而对其生前赠与的财产按年征收赠与 税。由于这种征税方式对防止财产所有人生前大量转移财产而逃避税收具有一定的 作用。因此，为大多数国家所采用。在这种模式下，两税的税率设计有两种情况： 遗产税税率高于赠与税税率或者低于赠与税税率。 ( 3 ) 分别设置赠与税与遗产税，交叉合并征收 这种方式将财产所有人生前赠与的财产按年或按次征收赠与税，在财产所有人 死亡后又将生前赠与财产总额并入遗产总额计征遗产税，己缴纳的赠与税税额可以 从遗产税税额中抵免。一般遗产税税率高于赠与税税率，或者只设一个税率。这种 3 遗产税法律问晨研究 模式只有少数国家采用。 ( 二) 遗产税的理论依据 遗产税制度在西方国家经历了漫长的历史，对遗产税制度的研究历史也同样悠 久。在其发展和完善的过程中，由于不同时期、不同国家经济发展水平的差异，因 而有着不同的征税理论。“1 0 3 ) 在此介绍西方学者对遗产继承权的存在和遗产继承所 得研究形成的理论依据，主要包括以下几种学说： ( 1 ) 国家共同继承说 该学说以德国的布兰齐里为代表，其理由是，私人之所以能积聚财富，并非独 自努力的结果，而是依赖国家的保护，因此，国家应从私人财产那里分得一份权利。 叫) ( 2 ) 没收无遗嘱的财产说 这种观点为边沁所主张。边沁认为，遗产由其亲人继承是死者的意愿。而对其 他无遗嘱的遗产应由国家没收最为合理。英国的穆勒进一步发展了边沁的理论，穆 勒认为，遗产继承不必同私有财产相连续，即使允许继承的遗产，也应以继承人的 独立生活所需费用为限，超过一定数额以上的部分应以征税的形式归国家所有。 ( 3 ) 追税说 此说为维斯特和谢夫勒所主张，他们认为，在对纳税人征收财产税的时候，纳 税人往往会通过各种办法逃税。因此，在纳税人死亡后不能再逃税时，通过遗产税 一次予以补征。 ( 4 ) 享益说 该学说是最早的正统学说，分三种：劳务费用说、劳务价值说、继承权利说。 此学说将国家政府视为营业机构，政府给予人民的劳务( 保护自由，生命，财产等) ， 人民就应付给相应的代价，这种代价就是税收。享益说肯定了税收的本质，即在市 场经济条件下，税收就是公共产品的价格。 ( 5 ) 能力说 该学说以赛力格曼为代表，认为遗产税不是对物征税，而是对人征税。因此， 应以纳税人的负担能力为纳税标准，而继承人获取遗产就增加了纳税能力，根据继 承关系征收不同的累进税，使继承遗产多者多交税，符合公平原则。 ( 6 ) 均富说 这种学说认为，对遗产征税是平均社会财富的一种手段。社会高收入阶层将遗 4 一、遗产税基本理论 产全部留给其子孙后代，往往会导致社会财富的分配不均，形成新的贫富差距和社 会矛盾。通过征收遗产税，可以对社会财富再分配一次，有利于缩小贫富差距，维 护社会稳定。 关于遗产税的上述学说代表了不同学者在不同侧面上形成的各种主张，虽然一 些观点有失偏颇，但在一定程度上都反映了征收遗产税的理论依据及社会意义。笔 者认为，上述观点，能力说和均富说从征税能力大小负担税负和国家调节贫富差距 的责任，其反映了遗产税的性质、作用，说明开征遗产税的目的，在法理上更为合 理，更有说服力，对我们认识和研究遗产税制，以及在立法指导思想上都有一定的 借鉴作用。 ( 三) 遗产税的功能 1 、遗产税的经济功能 遗产税的经济功能虽然由于遗产税的征收面狭窄等特点而受到一定的限制，但 仍然不容忽视。 ( 1 ) 遗产税具有筹集财政收入的功能 历史上遗产税曾是国家的重要财政收入之一，当时注重其聚集财政收入的作用 要超过其公平社会财富的作用。现代国家开征遗产税，更看重的是它均平社会财富 的功能。一般来说，在联邦制国家中，联邦政府和州( 省级) 政府均征收遗产税， 其在联邦税收中所占比重极少。单一制国家中，多将其归为中央税收，但都大部分 与地方政府分成，所以在地方收入中还占有一定比重。 以我国为例，假设以中国人口中最富有的l 的富人的遗产为征税对象，按照中 国近年来的人口死亡率0 6 5 左右计算，每年将有8 万多位富人的遗产缴纳遗产税； 如果这些富人平均每人的遗产纳税1 0 万元，其总额就可以超过8 0 亿元。可见其绝 对数额并不小，其财政收入效果对于整个国家财政收入而言，虽然影响有限。但是， 如果将其与我国其它小税种的税收收入进行比较，则其地位不能忽视。 ( 2 ) 遗产税对资产的构成产生影响 一般来说，为了缴纳遗产税，显然以持有流动性较高的资产为好。因为如果遗 产的大部分是以股票证券等流动性稍差的资产方式持有，尤其是家族公司的股票， 因其销售市场狭小，为纳遗产税又必须在被继承人死亡时即出售，常会导致重大的 损失。这就促使人们考虑其可能遗留的财产的结构，持有足够的流动性资产，可支 付税款。因此，遗产税的征收，就会影响流动性资产和非流动性资产的相对价格， 5 遗产税法律问题研究 从而对经济社会的资源配置有较大的影响，使拥有流动性资产较多的产业发展快些。 再者，由于对流动性资产的需要，会出现企业合并，从而又影响社会资源配置。假 设留下的遗产是家族公司股票，死亡后持有人急于变现，常会将其售卖给大公司， 或换取现金或接受大公司的证券。这种鼓励小企业与大公司合并的作用，对社会资 源重新配置的影响效果不可轻视。 ( 3 ) 遗产税对消费与储蓄的选择产生影响 遗产税的开征，会对人们消费和储蓄选择产生影响。与个人所得税一样，遗产 税具有替代效应和所得效应，这两种效应是相对的。由于征收遗产税而降低了消费 的成本，这种替代效应鼓励消费而不利于储蓄。p l a i n t e r 圆在他的研究中指出：“就 个国家总体消费而言，遗产税的重新分配政策将财富由有钱人手中转移到没有能 力遗留遗产的家庭，将会增加当期的消费。”1 然而所得效应的存在，又表现为人 们为了留给子孙以财富，生前必须大量储蓄，以积累因征收遗产税而减少的财富。 这种效应又会鼓励储蓄，而不利于消费。由于这两种效应是处于相反方向，彼此之 间会有部分抵销，抵销后的净效果究竟如何，要因人而异。但应该说，对消费与储 蓄选择的实际影响，可能要小于所得税。因为所得税是影响纳税人的当期所得，而 遗产税是身后之事，由财产受益人缴纳，不必由积累财产者去考虑。但不能说完全 没有影响，尤其是对受益人来说，大量遗产的获得，极有可能刺激其高额消费，而 征税则可能会限制这种消费。 ( 4 ) 遗产税对人们工作与闲暇的选择产生影响 遗产税属直接税，与个人所得税一样，可能会对工作与闲暇的选择产生影响， 尽管这种影响要小于个人所得税。替代效应不利于努力工作，因为随着遗产税边际 税率的提高，闲暇的价格即纳税后的遗产净额将会减少，闲暇相对便宜，人们就会 以减少工作的方式获取更多的闲暇。与替代效应相反的所得效应，则可能提高人们 工作的积极性，为了留给子孙同样数额的财富，人们或许会更加努力工作以挣取更 多财产，抵消征税对财产额的影响。与对消费和储蓄选择的影响一样，遗产税对工 作与闲暇选择的影响，也不能绝对地一概而论。脚 2 、遗产税的社会功能 遗产税的社会功能，主要体现在收入再分配方面，笔者将从有关收入分配理论 入手，进行阐述。 。经济学家认为，工资的变动会引起两种效应，替代效应和所得效应替代效应是指工资增加，人们用工作替代 闲暇。所得效应指即工资增加人们就要减少工作，增加闲暇。 。p l a i n t e r ：美国密歇根大学教授，专门从事研究遗产税和赠与税 6 一、遗产税基本理论 ( 1 ) 西方国家有关收入分配理论 在完全的市场机制中，公共物品( 共用品) 、外在性( e x t e r n a l i t i e s ) 、风险与不 确定性、失业和通货膨胀等诸多因素的存在造成市场失灵，导致社会资源配置的无 序和低效，并进一步影响到资源配置的公平性，导致社会收入分配不公，这时就需 要政府的介入，以税收作为调节的手段，对收入实行再分配。 收入分配是指一国内各收入阶层之间个人收入的分配状况。收入分配差别是以 各收入阶层之间个人收入比重或相对份额表示的收入差距。对收入分配是否公平， 可用基尼系数来表示，一般情况下，基尼系数小于1 ，介于o 1 之间，基尼系数越小， 越接近收入分配公平水平，基尼系数越大，收入分配越不公平。对造成收入分配悬 殊的因素，通常有5 类：一类是受教育和训练的机会；二类是天赋能力；三类是财 产所有权；四类是操纵市场的能力；五类是其它偶然因素，如疾病、事故和其他不 幸等。这几类因素，都属于造成收入分配不公的机会不公平。o 在现实生活中，由于有上述几个方面因素的影响，人们的机会往往不可能是相 等的，或者说不可能绝对相等，因而人们所获得的收入和财富不可能相等；既使某 些人在相同的生活背景下，所具有的影响机会公平的因素( 5 大因素) 基本相同，但 由于每个人的努力程度不一样，最终所获得的收入和财富也不可能完全相等，因此， 总是存在着机会公平导致的结果不公平，或者机会不公平导致的结果不公平等等。 为了解决这一矛盾，各国政府都采取了相应的政策措施，有的是在产生公平的 机会，有的是在产生公平的结果。虽然给每个市场竞争的参与者一个公平的机会是 每一个社会都竭尽全力追求的目标，但由于从机会到结果这一过程的复杂性和不可 预料性，即使是公平的机会仍然会产生不公平的结果。所以，不管哪个国家的政策 其调整的对象是在创造公平的机会，还是在调整公平的结果，最终都还要对结果进 行进一步的调整，仍然要对收入分配实行再分配政策调整。作为公平收入再分配的 政策，税收的作用是不可低估的，特别是对于实现结果公平的力度比起制造公平的 机会更为有效。 ( 2 ) 税收的收入再分配功能 对于税收为什么能实现结果公平，在现代西方理论界有三种观点叫： 第一，全社会效用最大化。 。所谓机会公平但q u 址姆o f o p p o r t m 畸) ，意思是说每个人都以同样的机会，同等的条件进入市场，在机会均等 的情况下获得财富和收入所谓结果公平( e q i 叫i t yo f r e s u l t s ) ，是指人们在同等的机会条件下或不同的机会中获 得的可支配收入或财富大体相等 7 遗产税法律问题研究 效用主义者认为，一个人的效用是可以衡量并能同他人进行比较的。因此，社 会效用就是该社会中所有个人效用的总和。由于存在着收入边际效用递减的情况， 如果某个人的收入越高，则来自增加的收入的效用就越低。因此，总的社会效用可 以通过把高收入者( 其收入的边际效用低) 的收入转移给低收入者( 他将从该收入 中得到更高的效用) 而增加。所以，为了使社会效用最大化，政府应当用税收从高 收入者那里取得一部分资源( 收入) ，并转移给低收入者，以获得全社会效用的最大 化。 第二，全社会福利最大化。 有些经济学家并不认为效用可以在个人之间进行直接比较，但类似的概念却包 含在社会福利函数概念中。社会福利函数可以认为是一种整个社会的效用函数，它 承认存在这样一种可能性，即社会福利可以通过收入转移而增加，这一思想在近几 年发展起来的最适税收理论中得到了明确的阐述。在最适税收理论中，社会福利函 数比较了个人的效用，而且表明了如果收入得到更加公平地分配，该社会的福利可 以达到最大化。“” 第三，最低收入者的效用最大化。 美国经济学家罗尔斯主张，政府应利用税收政策调整社会收入分配，使社会中 收入最低的人的效用最大化。罗尔斯认为，对高收入者征税并把这种收入再分配给 低收入者，直到他们的效用最大化为止。 税收对收入分配公平化的效力，在理论上是充分存在的。在各国的税收实践中， 税收对收入分配公平的效力也得到了验证。税收和转移支付都会对收入公平化产生 影响，但税收对收入公平化的作用不能由转移支付来替代。因为一方面，对于收入 分配的结果公平来说，政府实现这一目标的强有力工具是财政政策，主要包括税收 政策和转移支付政策，在对于一些特殊问题调节上，如巨额遗产的代代累积，代代 相传怎样实现公平这点，必须通过遗产税的开征才可达到抑止贫富的过分悬殊，实 现公平的目的；另一方面，转移支付的作用虽然大于税收，但转移支付需要稳固的 收入来源，而社会保险税是其资金来源的主要渠道，转移支付制度的实施自然离不 开税收政策的支持，所以，税收对收入再分配所起的作用是不可替代的。o ” ( 3 ) 遗产税的收入再分配功能 税收制度在实现收入分配的结果公平方面，发挥着重要的作用，不同的税种发 挥的具体功能作用是不一样的，比如，累进所得税是调整高收入者收入分配的有力 工具，税收支出是增加低收入者的有力措施，而遗产税则是制约财富过度集中的一 0 = 、国外遗产税制度比较和借鉴 项策略。遗产税实行累进税率，规定了必要的扣除额，对获得遗产或赠予财产多者 多征税，对获得遗产或赠予财产少者少征税或者不征税，因而对缩小贫富差距无疑 更具调控功能。 一般来说，财富的分配包括两个方面：一方面是从流量角度考察的当期财富的 分配，即收入的分配；另一方面是从存量角度考察的累积财富的分配，即财产的分 配。所得税( 主要指个人所得税) 所调节的是对财富流量的公平分配，而财产税则 主要调节对个人财富存量的公平分配。对财富存量的公平分配，主要是将个人手中 积聚的财产通过征税进行一次再分配，削弱财富过分集中者的收益，转让给财富稀 缺乏者即贫穷者，从而实现社会财富的公平分配。对财产转让所征收的税，主要就 是指遗产税。从公平财富分配的角度看，遗产税是防止财富过度集中的最有力和有 利的税收政策工具，对于缓和分配不公，补充个人所得税的不足具有重要作用。“”( 1 6 ) 国外遗产税制度比较和借鉴 资料表明，世界上1 2 7 个有税收制度的国家和地区中，目前正在征收遗产税和 赠与税的国家和地区有7 3 个，占5 7 4 ；而没有开征遗产税和赠与税，或者曾经开 征两目前已经停征遗产和赠与税的国家和地区有5 4 个，占4 2 6 。( p 5 3 ) 从整体上 看，开征遗产税的国家大多数是经济发达国家和新兴工业化国家。o 而经济发展比较 落后的国家，虽然也有一些国家开征遗产税，但是从总体上来说，不征收的国家居 多。近3 0 年来，有2 0 多个国家和地区纷纷取消了遗产税，。“1 ( p h 6 1 ) 还有一些国家 调整了遗产税制度，如提高了起征点、扣除额，降低了税率，增加了免税项目等， 从而降低了遗产税的负担。 此外，还有一些不征收遗产税的国家对某些遗产所得征 收个人所得税。 纵观世界各国遗产税法律制度，以美国、日本、意大利、韩国的遗产税立法最 有特色，其中一些做法对我国开征遗产税，构建遗产税立法体系有重要的借鉴意义。 。但也有不少经济发达国家后来取消了遗产税如澳大利亚，意大利。加拿大，以色列阿根廷等目 。一些经济发展落后国家在开征遗产税后又取消了遗产税，如印度，孟加拉国( 保留赠与税) ，埃及等国。 9 近3 0 年来，至少有2 2 个国家和地区停征了遗产税：加拿大( 1 9 7 2 年) 、乌干达( 1 9 7 4 年) 、乌拉圭( 1 9 7 4 年) 阿根廷( 1 9 7 6 年) ，澳大利亚( 1 9 7 7 年) 、孟加拉国( 1 9 8 2 年) 、肯尼亚( 1 9 8 2 年) 、印度( 1 9 8 5 年) 、斯里兰卡 ( 1 9 8 5 年) ，萨摩亚( 1 9 8 7 年) 、埃及( 1 9 8 9 年) ，马来西亚( 1 9 9 1 年) 、斐济( 1 9 9 1 年) 新西兰( 1 9 9 2 年) ， 巴布亚新几内亚( 1 9 9 2 年) 、巴拉圭( 1 9 9 3 年) 、赞比亚( 1 9 9 6 年) 、骞浦路斯( 2 0 0 0 年) 、意大利( 2 0 0 1 年) ， 以色列( 2 0 0