（经济法学专业论文）税法合同初论.pdf

内存摘要 内容摘要 税法合同1 i 仅是现代法学整体变化大背景下的产物，而且也是税法学和税务 实践发展的客观需要，它在节约稽征成本、防1 r 非法避税、便利税务征收等许多 方面都具自- 一螳传统稽征方式所不具备的优势，有着重要的作用。本文以税收法 律关系的“债权债务关系说”理论为基 i f f ，在充分比较和借鉴行政合同及民商事 合l 一研究成果的基础上，引入了“税法合| 丌j ”这一新概念，首先探究了税法合同 产生的原因并对其进行了概括式定义，然后紧紧 ；l 绕定义从特征、界定、分类及 体系等多个角度对其予以深层次剖析。最后为税法合同作了一个简单的制度设 计。力罔4 i 仅从实证上而且从理论上为税法合同的存在寻找到确切的汪据，并依 据定义勾勒出税法合同理论的大致框架。通过上述努力，笔者得山的结沦是：税 法合同的产，i i 具有诸多深层次原因，其含义可概括为：“为实现一定的税务行政 管理目的以及便利税收债权债务的确定与实现，税法主体相互之f a j 或与相关主体 之间依法经意思表示一致而缔结的，以税收债权债务为内容的，设市、变更、中 止税收债权债务权利义务关系的协议”。它具有税收行政性、合同性及目的性三个 基本特征，根据合i 刊的主体、内容及目的这三条判断标准，它可以被分为“税法 丰体相旺之1 1 日j 缔结的税法合同”和“税法丰体与相关第三人问缔结合同”两大类， 形成一个完整的体系。对税法合同的制度设计要将制度设计理念与具体制度设计 相结合。 本文的创新主要体现在二个方面：第一，在理论方面，目前税法学界对税法 合同的研究几近片空i l l ，笔者创造性提出“税法合同”这新概念，并对其内 容及表现形式作了初次归纳与体系化，进行了大胆的理论探索；第二，在研究方 法方面，涉及税法合问理论时，从税法中“跳出来”广泛联系民商法、行政法、 甚至刑法利法理等学科的理论成果，在阐述具体税法合同类型时则尽量“钻进 去”，追求各制度间的细微联系与区别，同时注意理论与具体制度的紧密结合。 此外，本文中有关私法向公法渗透的表现、税法合同与税收法定卞义的关系以及 税法合同的救济等内容都具有一定的新意。 关键词：合同；行政合同；税法合同 a b s t r a c t a b s t r a c t t h et a x l a wc o n t r a c ti sn o to n l yt h ep r o d u c to ft h ew h o l el a wc h a n g e ，b u ta l s o t h ei m p e r s o n a ln e e do ft h ed e v e l o p m e n to ft h et a xl a wa n dt h et a xp r a c t i c e i nm a n y a s p e c t ss u c ha ss a v i n gt h ec o s to ft a x a t i o n ，p r e v e n t i n gf r o mt a xe v a s i o na n du n l a w f u l t a xa v o i d a n c e ，a f f o r d i n gt h ea d v a n t a g ef o rt a x a t i o n ，t h et a x - l a wc o n t r a c th a sm u c h p r e d o m i n a n c et h a tt h ec o n v e n t i o n a lt a x a t i o nm o d e sd o n th a v e s oi t i sv e r yu s e f u l b a s e do nt h et h e o r yo fc r e d i t o r sr i g h t s d e b tr e l a t i o n ，t h ea r t i c l es u f f i c i e n t l yc o l n p a r e s a n dr e f e r e n c e sal o to ft h er e s e a r c hr e s u l t so ft h ea d m i n i s t r a t i v ec o n t r a c ta n dt h e c i v i l 1 a wc o n t r a c ta n dt h ec o m m e r c i a l l a wc o n t r a c t ，a n dt h e ni n t r o d u c e st h et a x - l a w c o n t r a c ta san e wc o n c e p t f i r s t ，t h ea r t i c l eg i v e sr e a s o n sf o rt h ee m e r g e n c eo ft h e t a x l a wc o n t r a c ta n dt h e ng e n e r a l l yd e f i n e st h et a x l a wc o n t r a c t ；s e c o n d ，a c c o r d i n gt o t h ec o n c e p tt h a th a db e e nd e f i n e da b o v et h ea r t i c l ed e e pa n a l y z e st h et a x l a wc o n t r a c t f r o ms o m ea s p e c t s ，s u c ha si t sc h a r a c t e r , i t sj u d g i n gs t a n d a r d s ，i t ss o r t sa n ds y s t e m f i n a l l y , t h ea r t i c l eh a ss i m p l es y s t e md e s i g nf o rt h et a x - l a wc o n t r a c t t h ea u t h o ra i m s t of i n dt h eu n d o u b t e de v i d e n c e sf o rt h et a x l a wc o n t r a c tn o to n l yi nd e m o n s t r a t i o nb u t a l s oi nt h e o r ya n da c c o r d i n gt oi t sc o n c e p tt od r a war o u g ht h e o r yf r a m ef o rt h e t a x l a wc o n t r a c t b yt h e s ee f f o r t s ，t h ea u t h o rd r a w ss o m ec o n c l u s i o n sa sf o l l o w s ：t h e e m e r g e n c eo ft h et a x - l a wc o n t r a c th a v em a n yd e e pr e a s o n sa n dw ec a ng e n e r a l i z et h e m e a n i n go ft h et a x l a w c o n t r a c ta s “a i m i n ga tt h et a xa d m i n i s t r a t i o na n dt h e a d v a n t a g eo ft a x a t i o n ，t h er e v e n u ec o n s u l tw i t ht h et a x p a y e rt oc o n c l u d eac o n t r a c tt o l a w f u l l ye s t a b l i s h ，m o d i f y , p a u s et h ec r e d i t o r sr i g h t s d e b tr e l a t i o n ；t h ec o n t r a c ti sa l s o b e e nc o n c l u d e db e t w e e nt h er e v e n u e s ，b e t w e e nt h et a x p a y e r s ，b e t w e e nt h er e v e n u e s a n dt a x p a y e r s ，b e t w e e nt h es u b j e c t so ft h et a xl a wa n da n o t h e rr e l a t e do n ee l s e ；i t s t h ec h a r a c t e ro ft h et a xa d m i n i s t r a t i o na n dt h ec o n t r a c ta n dt h ei n t e n t i o n ；a c c o r d i n gt o t h es u b j e c ta n dt h ec o n t e n ta n dt h ei n t e n t i o no ft h ec o n t r a c t ，w ec a nd i v i d e t h e c o n t r a c ti n t ot w ok i n d s o n ei st h ec o n t r a c tw h i c hb ec o n c l u d e db e t w e e nt h er e v e n u e s ， o rb e t w e e nt h et a x p a y e r s ，o rb e t w e e nt h er e v e n u ea n dt h et a x p a y e r s t h eo t h e ro n ei s t h ec o n t r a c tw h i c hb ec o n c l u d e db e t w e e nt h er e v e n u ea n dt h eo t h e ro n ee l s e ，o r b e t w e e nt h et a x p a y e ra n dt h eo t h e ro n ee l s e ；c o n s e q u e n t l y , t h et a x l a wc o n t r a c th a s b e e nc l a s s i f i e da sa ni n t e g r a t e ds y s t e m ；w h e nw et r yt om a k eas y s t e md e s i g nf o rt h e t a x l a wc o n t r a c tw em u s tc o m b i n ei d e a i i t yw i t hp r a c t i c e 税法合同初论 t h ea r t i c l ee m b o d i e si n n o v a t i o nm o s t l yi nt h et w oa s p e c t s f i r s t ，i nt h e o r y , a tt h e p r e s e n tt i m e ，i nt h ef i e l do ft h et a xl a wt h e o r yt h e r eh a s n ta l m o s ta n ys t u d y c o n c e r n i n gt h et a x - l a wc o n t r a c t t h ea u t h o ri n t r o d u c e st h i sn e wc o n c e p t ，t h e nf o rt h e f i r s tt i m es u m su pa n ds y s t e m a t i z e sc o n t e n ta n ds o r t so ft h et a x 1 a wc o n t r a c ta n d m a k e sm a n yb a s i cr e s e a r c h e so ni t s e c o n d ，i nr e s e a r c ha p p r o a c h ，w h e nt h ea r t i c l e d e a l sw i t ht h et h e o r ya b o u tt h et a x l a wc o n t r a c t ，t h ea u t h o rj u m p st h et a xl a wo u tt o e x t e n s i v ec o n n e c tr e s e a r c hr e s u l t si nt h ef i e l do fn o to n l yt h ec i v i ll a wa n d c o m m e r c i a l l a wa n da d m i n i s t r a t i v e1 a wb u ta l s oc r i m i n a l l a wa n dt h en o m o l o g y b u t w h e nt h ea r t i c l ed e a l sw i t ht h ei d i o g r a p h i cg e n r eo ft h et a x - l a wc o n t r a c t ，t h ea u t h o r i n f i x e st ot h eb e s to fh i sa b i l i t i e st os t u d i e sh a i r l i k er e l a t i o na n dd i f f e r e n c eb e t w e e n s y s t e m s a tt h es a m et i m e ，t h ea u t h o ra l s op a y sa t t e n t i o nt or e l a t et h et h e o r yw i t ht h e i d i o g r a p h i cs y s t e m b e s i d e st h et w op o i n t sa b o v e m e n t i o n e da s p e c t s ，s o m eo t h e r c o n t e n t sh a v ea l s oi n n o v a t i o n s ，s u c ha sh o wt h ep r i v a t el a wp e n e t r a t e st h ep u b l i cl a w , w h a tt h er e l a t i o nb e t w e e nt h et a x l a wc o n l r a c ta n dt h et a xl e g a lp n c i p l ei s ，a n dh o w t oa c t u a 】i z et h er e d r e s sa b o t j tt h et a x - 1 a wc o n t r a c ta n ds oo n k e yw o r d s ：t h ec o n t r a c t ；t h ea d m i n i s t r a t i v ec o n t r a c t ；t h et a x l a wc o n t r a c t 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是木人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：f 系乞，7 义 加口簿印月zf 几 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完个，解厦门人学有关保留、使用学位论文的规定。厦门人 学有权保留并向国家主管部i 、j 或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论义的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 h j 本规定。 木学位论文属于 1 、保密( ) ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以j ：相应括号内打“”) 作者签名： 导师签名： f 赫仪 日期：z 0 0 6 年年月玎曰 日期：勿彩年矽月? 护日 导言 一、研究动机 导言 税法作为一门在传统上被视为公法的重要学科，长期以来，无论是在理论上 还是在实践中都是依权力关系说建构的，税法的研究过多套用或照搬行政法和税 收学的理论。在纳税人口有限、税负较轻和税务诉讼少的税收环境下，未能凸显 这一问题，但社会经济和政治的发展使得其愈来愈不被现代法律理念所容忍，在 我国尤是如此。笔者认为，税法欲解脱行政法与税收学的束缚面由传统走向现代， 必须加强对其私法性的研究。 也就是说，我们在仍然承认其公法性的同时必须加强对其私法性的研究，诚 如日本著名税法学家金子宏所言：“将税的法律关系一元性的给咀定性的观点是 不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对 税的法律关系的正确认识。”。申言之，税法不应味强调与行政法、刑法的协调， 更应注意与民商法的衔接。所以，税法与私法的密切关系应该成为现代税法研究 的主题，唯如此，才可以全面揭示税法的真正含义。 可以说，债权债务关系学说对税收法律关系性质的重新阐释实现了这个根本 性的突破。税收法律关系性质一贯被权力关系说视为“权力服从关系”，而债务 关系说则主张税收法律关系应为公法上的债权债务关系，由此将税法与私法紧密 联系了起来。因此，虽说债权债务关系说对许多税法发达国家而言已属“陈旧之 论调”，。但对税法落后如我国者，挖掘债权债务说的理论意义从而建立现代税法 的逻辑起点仍非常必要。因为当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的 法学科而是特别行政法的种罢了。只有把税债务观念作为税法的中心，税法才 能成为有别于行政法的独立法学科。 笔者认为，税法不仅应确立债权债务关系说，而且，税收之债的性质应该从 侵权之债向合同之债转变。唯如此，才能为税收寻到真正的法理依据，也更为符 【b 金子宏曰本税法【m 战宪斌，郑林根等译，北京：法律出版社，2 0 0 42 1 李刚，丛中笑税缕与私洼关系探源肘( 私人) 财产权的确认手【保障【j 洁制与社会发展2 0 0 3 ，( 6 ) 7 3 【日1 村r 正现代租税法之课题【m l 陈清秀译台湾：“财政郭”财税人员训练所，1 9 8 97 1 同本页注。 2 税法合同初论 合现代税收的法治理念。正是在上述思路的指引下，笔者萌发了以债权债务关系 说理论为基点探究“税法合同”与行政合同及民商事合同中所蕴含的共同的契约 意味的念头。 本文意在导入“税法合同”这一新概念，在充分比较借鉴的基础上，紧紧围 绕“税法合同”这一概念，肯定税法合同对合同制度的借鉴与引用，并以此为主 线对不同形式的税法合同予以具体界定与分析，力图摸索税法合同的基本理论框 架与制度安排。 二、研究内容 全文从实体法、程序法两方面，综合理论与实务论述以下议题：是税法合 同存在的理论依据是什么? 二是既然已经存在，那么如何定义，界定标准又有哪 些? 三是税法合同有哪些分类，构成一个怎么样的体系? 四是若发生了违约事 实，如何实现税法合同的救济? 五是税法合同的制度设计中，怎样实现设计理念 与具体制度的结合等等。 三、选腰意义 ( 一) 对税法的理论意义 既然以债权债务说观点来支撑税法理论体系，也就得以公法债务的角度来审 视税收法律关系，至少在税收实体法领域是如此。所谓债，尚有合同之债、侵权 之债、缔约过失之债等诸种区分，笔者认为，传统的理论一直将税法视为侵权法， 这是上世纪八九十年代税法基础理论研究之所以总走不出误区的原因所在。如果 债权债务关系说仍采用此种说法，那么，债权债务关系蜕下的税法就仍是- - 9 侵 权法，债就仍是一种侵权之债，这与债权债务关系说的本质含义是相背离的。所 以，债权债务说所谓的“债”应该是一种合同之债。即，税法法律关系本质上反 映的是一种国家和纳税人之间以债权债务为内容的契约关系，这里的契约是抽象 意义上的，是用以描述国家和纳税人之间宪法上的关系，以宪法中有关税收的条 款( 如税收法定主义) 为表现形式的契约关系。税法合同中的“合同”则是这种 契约关系的具体存在及外在表现形式。因此，研究税法合同的理论意义就在于在 以“契约精神”作为税法与私法发生广泛、内在关系的联结点的前提下，进一步 探求税法与私法、即合同法在制度上的联系，为税法理论的研究开辟另一个新视 导言3 角。“ ( 二) 对合同法的理论意义 合同制度m 十二铜表法伊始，经黑暗时代、中占时代及跨越珲性时代、肩蒙 运动时代、功利主义时代、t 业革命时代丽至令r ，义理糖微、体系完备，合同 法成为最成熟的法学学科之一。越米越多的事实说明，合刊并非私法独有产物， 合同跨越私法范畴已是必然的事。税法合同位于公私法相交叉的特殊领域，是合 同走向公法领域的重要一步。 ( 三) 学科问交流的意义 税法合同是税浊与合同法、税法与民法、税法与私法间学科交流的产物。税 法合同概念突破了传统观念，涉及到法理、行政法、民商法等诸多学科，它的许 多特征既与各学科桐区别，又与各学科相联系。笔者期翼税法合同概念的引入能 紧密税法与行政法及民商法等学科之间的广泛联系，共同从法理学古老的契约理 论上寻求剑连接点，利用相关学科的成熟理论与实践为税法的研究丌辟开阔的视 野，弥补税法学研究起步太晚的先天不足，尽快实现从传统到现代的转变。 ( 四) 为实践提供理论指导 税法合i 刊的研究对实务而言也非常必要。如前所述，虽然将契约作为税法的 理论基础，使得“契约精神”成为税法t ，私法发生广泛、内在关系的联结点，税 法与私法、即合同法具自了密切的联系。但月一方面，税法合| 一j 又是以“合同” 为具体存在并以“协议”为外在表现形式，与般意义上的合同不同，凶此，深 入研究税法合同并加以适当的制度设汁，可以解决实践中由f 对税法与合同法二 者关系辨析不清而引发的混乱。另外住税法学内部，虽然说债权债务关系说自被 引入我国税法学界后迅速地占据了主流学说的地位，但井h 对学界的热烈讨论和激 烈争议，税务实践中征税机关和纳税人的反应是比较冷淡的，权力关系酏所建立 起来的整套庞大的制度和习惯仍根深蒂固。加强对债权债务说理论的细化与可 操作性，对建立现代法治观念指导下的新型税收法律关系，具有很强的现实意义。 从日前的税务实践看，税收债权的让与、预约定价、净薪资协议等税法合同 形式已经大量应用，其与征纳税双方，尤其足某些领域的纳税人的利益密切联系， 极易引起税收纠纷，税法合i 刊理论的建奇：对解决这些问题意义重大。 李刚论税滤，台同法关系的般理论朱俐稿 同j ：。 4税法合| _ j 初论 第一章税法合同基础理论 第一节税法合同存在或产生的原因 就笔者掌握的资料来看，包括许多台湾学者的著述在内，虽有税收契约概念 提出，o 但尚末明确有“税法合同”这概念。较之个中缘山，笔者认为，不外 乎以f 几点：一是税法学长期受权力关系说的影响，尤其我国传统税法学研究长 期深受国家分配论和国家意志论的影响，始终未能实现理论研究的突破，债权债 务关系学说虽然提供了一个全新的视角并迅速成为我国税法学界的主流学说，但 必须看到，它被引入我固税法学才是近些年的事，博大内涵的完全挖掘尚且有待 时h ，税法合同f 处于这样一块尚未触及的全新领域。二是从税法学本身来讲， k = 期对税收学理论的依赖使税法学经常落入税收学理论研究思路的窠臼，长期蜕 变为税收政策学而难于定化自己“法”的应有地位。理沦研究的薄弱使其难免陷 丁自我论证而欠缺与相关学科尤其是与法学学科之间的允分交流。i 是大多学者 将合同这一充分体现现代法律内涵的概念仪仪限定为民商法的固有概念，未能在 史深的意义上米理解。在行政法学者勇敢地走出这一步而提出“行政合同”概念 时，税法学依然难以转变以往固有的思路。 笔者认为，税法合同的产生既是整个法学发展大背景的外部客观要求，又是 税法学内部研究进4 步深入的必然结果，而且无论是实质要件还是形式要件，税 法合同均具备成为一类特殊合同的可能性。 一、外部因素 法律在古代罗马时期就被分为公法与私法两大类，这种划分一直沿用到今天 的欧洲大陆法系，传统的法律体系是由私法和公法两人结构要素构成，其中私法 以民法和商法为核心，公法以行政法与刑法为核心。公法与私法的划分具有重要 的理沦和实践意义。但关丁什么是公法，什么是私法，历来存在争议。一般米说， 税收契约概念最早由德围薯名法学家k a n s p e t e rb u l l 提出，在咀后的学界广为沿用，我国最新 h 版的一 牡税法学论义中，们习惯称之为税收契约。赵德芳，匡爱民税法幕本理念转受之浅见以税收契约为中 心 a 1 刘剑文，主编财税注论丛( 7 ) 【c j 北京：法律出版社，2 0 0 54 1 5 6 第一章税法台同基础理论 5 所谓公法主要是指关丁二国家或国家与个人之间权利义务关系的法律部门的总和， 包括行政法、组织法、财政法、刑法等；所谓私法主要是指关于个体与个体之阳j 权利义务关系的法律部门的总和包括民法、商法、家庭法等。现代法学出现私 法和公法的互相融合趋势，其中一个方而就是私法向公法的渗透。对此，笔者拟 从以下四个方面加以说明： ( 一) 宪法私法化的争议“ 所谓宪法私法化，就是指宪法在私人关系领域间接或直接适用，以解决公民 之问涉及宪法权利的纠纷，从而保护公民的基本权利。不论是德国的“间接适用” 理论，还是美国的“国家行为”理论，。都表明宪法向私法领域渗透的宪政发展 趋势。许多学者部已承认，西方发达国家对公民基本权利保护足个从公法领域 逐步扩展到私法领域的过程。宪法私法化在现代宪政国家已经是不争的事实。 在我国，是否可以实现宪法私法化是有很大争议的。虽然得到普遍承认和实 施尚有待时丌，以何种方式实现等等更是需要一番深入比较研究，但不可否认， 宪法的私法化毕竟已在可议之列，对传统的宪政理论无疑是个巨大的挑战。私法 已有进入公法色彩最为浓厚的宪法领域的事实及可能。 另外，还有学者主张在某种意义卜 可以将宪法看作足+ 种建立在协作与h ：进 基础之上的特殊的契约，将宪法完全看作是某种特殊的私法。此观点虽遭到众 多学者尤其是宪法学者的置疑，但其毕竟提供了一种独特的思路，其观点合理之 处也可作为私法进入宪法领域的个佐证。 ( 二) 刑法中辩诉交易的出现 即使在公法色彩同样强烈的刑法中，承认诉讼参与人与专门机关处于同等诉 就宪法是否属于公法而肓，学界仍存臼争议。比如有学者就认为订天公法和私法的划分足对于普通法的 种划分方法，宪法是根牟i 玄，足高于普通法的母法小存在足公垃还足私法的问题，冈此把宪沾作为公 法是小一确的。此非奉义所论述范【 ；| 且并一i 影响主要观点俐释，故暂且略上小论。下文均视宪法属十公法。 德困的“间接适用”( i n d i r e c te c t ) 理论队为，宪法的规定需凭借民法的原则性条款进入私法领域，小得 含弁民法，而直接引j 付宪法。以美国为代表的早期宪政国家峰持传统宪政理论，小承认宪法n 私法领域的 适用， h 足仍然存往人量的宪浊侵入私法的实践h 小过美罔小像德因那样公开主张，由是以一种所谓“国 家行为”理论为诉冈广泛地十顶私权领域。根据美陶的宪法堙论，宪法是公民与政府的契约是公民用爿 约束政府权力的法律。制宪肯认为只有政府权力的危险h 才能达到以宪法对j e 加以约束的程度，个人行 为h 能受到制定法的约束。但足，面对社会发展，政府枞力向社会渗透，公民对人权保护的要求迫t u ，荧 罔的联邦最高法院对“田家行为”理论产以宽泛的解释。蔡定剑中同宪法实旌的私法化之路【j 】中陶丰| 会科 学，2 0 0 4 ，( 2 ) ：5 6 6 1 刘军卜宪法：是契约，迸足虫进? 剑虹评论网【e b o l 】 h t t p ：a r t i c l e c o m m e n t - c n n e t s h o w p h p ? t y p e = x i a n z h e n z & i d = 111 7 6 5 2 2 9 1 ，2 0 0 5 0 6 0 2 2 0 0 6 - 0 3 - 0 l 6 税法合同初论 讼主体的地位也是现代刑事诉讼的基本要求。：。，最为明显的是辩诉交易的出现。 所谓“辩诉交易”( p l e a b a r g a i n i n g ) 是指检察官与辩护律师在对抗式审判丌始前， 对被告人的定罪量刑问题进行的协商和交易。通过这种协商和交易，被告人做 出认罪的答辩，检察官则相应地减少指控罪状或降格指控，或承诺向法官建议减 轻量刑幅度。旦达成交易，案件就可以不必经过f 式繁琐的法庭审削而获得迅 速解决，从而人人提高诉讼效率。辩诉交易本源于1 9 世纪的美围。时至今r f ， 它在世界许多国家获得合法性而成为一项广为普及的实践。 我国也有辩诉交易的理论研究与实践。从2 0 0 0 年开始，国内学术界和司法 部门对我国现阶段应否和能否借鉴美国的辩诉交易进行了广泛的讨论和研究，形 成了赞同说、否认说和缓行说( 或称为“折巾说”) 三种观点。黑龙江省牡丹江 铁路运输法院于2 0 0 2 年4 月1 1h 根据公诉机关的申诉，试行采用“辩诉交易” 的形式审结了孟广虎故意伤害案，引起了人们对辩诉交易的广泛关注。 虽然面临对被追诉者不公平而对职业犯罪人更有利、有损于公f 并且在道德 上有害等等诺多质疑和指责，。辩诉交易在提高诉讼效率、节约司法资源、体现 优先保护被追诉者权利的传统、体现司法公正价值、体现诚信价值等多方面表明 它具有独特的内在价值，有重要的意义。获罪与否，采用平等协商的方式决定， 不能不说是私法对刑法领域的一种重大渗透。 ( 三) 行政合同的承认 不仅最具有严厉处罚特点的刑法有对立双方平等的特征，在j j ：政法等领域同 样也存在国家和相对人之间平等地位的关系。传统行政法一直认为，行政法足 公法，行政法的特殊性是公权力主体为实现公益而行使公权力或提供公物。故行 政法的调整对象足公权力和公物。但是，在公共行政开益复杂和公法私法渗透融 合的今天，这一结论已经摇摇欲坠。“以私法方式来实现公共行政”而著称的行 政私法，它在实现方式、法律适用和诉讼途径等i 个方面对传统行政公法的观念 构成了前所未有的挑战，这些促使我们不得不对行政法的法律性质重新定位。凶 而，已有学者主张，行政法应该包括行政公法和行政私法，行政合同就足行政私 樊崇义，主编刑事诉讼法 m i 北京：中国政法人学m 版社，1 9 9 94 3 陈瑞毕刑事审判原理论【m 】一t 京：北京人学出版社，1 9 9 73 7 9 周伟解读美困辩诉交易制度【j 】政法论坛，2 0 0 2 ，( 6 ) ：2 9 - - 3 2 赵德芳，匡爱民税法桀奉理念转变之浅见以税收契约为中心【a 】刘剑立，主编财税法论从( 7 ) c 1 北京：法律i 【；版社，2 0 0 5 4 3 第一章税法台同基础理论 7 法的一个典型。 虽然“行政合同与民事合同界限小清，导致一个学术上的无法考证的问题 行政合| 一j 究竟最先出现在哪个国家的哪个时期? 几乎没有哪本书能够给我 们个明确的答案。”。而日虽经许多学者，尤其是许多行政法学家力争，中华人 民共和国合同法( 以下简称合i 司法) 终究也没有给行政合同田f 一席之地。 但勿庸置疑的是，行政合f 川在理论界基小足被普遍承认了，其在行政实践巾也被 大量运用。 ( 四) 社会性法中合同的实证运用 住现代法律体系中，经济法、劳动法、社会保障法等占据着重要的地位，它 们是以传统公法要素与私法要素为基本框架，以传统公法和私法的调整方法为原 型混合而成的社会法，是法律社会化的结果。在这些社会法中，私法的因素更多， 劳动合同即是一个典型。根据我国巾华人民芪和围劳动法( 以下简称劳动 法) 第1 6 条的舰定，劳动合阳是劳动者与用人单位确立劳动关系、明确双方权 利和义务的咖议。山这个定义u 以看出，劳动合同就是在社会法中引入私法凼素 的产物，虽然在某些环节仍然不完全等同丁民商事合同，。但采t 【 j 合同形式使其 与民商事合同具有更多的私法共性。它的大量运用早已是小争的事实，发挥着无 可替代的重要作用。 由此看来，私法向公法的渗透是必然的趋势，传统的公法己或多或少掺杂了 嗤私法因素，使传统上旱现“刚性”的公法具有了一定的弹性。这种内涵变化 体现于外，则集中地表现为备类具有公法色彩的契约的兴起。税法学必须注意到 相关学科的这些深刻变化，不得不引发的思考是：既然在宪法、刑法、行政法等 纯粹的公法中仍有“宪法私法化”、“辩诉交易”及“行政合同”的席之地，那 孙笑侠契约下的行政从行政含同奉质到现代行政法功能的n 解释【j 】比较法研究，1 9 9 7 ，( 3 ) ：3 1 8 注释( 2 ) ：“圉内外行政法学论等一艘都川避行政合同的起源i d 题，只淡到最广泛运用行政台同的国家足法 围。f 名扬教授称行政台同是。法国行政法i 富有特色的- - _ f q $ r l 度。i _ | 奉室j 卜力教授也只提剑：n ：法围 广泛承认公法契约的存“。l - 名扬法冈行政法f m 北京：中国政法大学版社，t 9 8 917 8 该法第2 条规定：“奉法所称仑同是、p - 等主体的自然人、法人、j e 他组织之间设扛、变世、终止民书救 利义备关系的协议。”第3 条则称：“合f d 当事人的法律地位甲等，一方不得将自t 2 , 的意忠强加给另一，j 。 台同当事人的法律地忙、卜等，一方4 i 得将白己的意志强加给对方。” 我圈的行政合同也十1 9 7 8 年底党的十一届三巾全会以米所进行的绎济体制改革中真正产生0 现实中 发挥r 重复作用。 比如我国劳动法第7 9 条规定：“劳动争议发生后，当每人。r 以向奉单位劳动争议调解委员会申请调 解；调解小成，当事人一方要求仲裁的，町以向劳动争 义仲裁委员会申请仲裁。当事人一方也町u 直接向 劳动争议仲裁委员会中请仲裁。对仲裁裁决不服的n 以向人民法院提起诉汝。”将仲裁作为向法院起诉的 必拌程序f | n 民商事台同中仲裁小足向法院起诉的必绎程序。 8税浊合同初论 么，非纯粹公法的税法中难道就不该有“税法合同”存在么? 税法合同正足传统 被视为公法的税法内产生的具有公法色彩的契约，是整个法学发展的客观要求。 二、内部因素 税法合同的出现不仅受外部凶素的影响，更是税法学自身因素的推动： ( 一) 税收实体上的要求债权债务关系说确立主流地位 对于税收法律关系的性质，现代税法上一卣存在权力关系说和债权债务灭系 说之争，权力关系说“以国家作为优越性的、权利性的意志主体而出现的为理由， 把税的法律关系看成典型的权力关系。”而债权债务关系说则“把国家和纳税者 的关系定性为债权者和债务者的相互对立的公法上的债务关系。”o 税收债权债务 关系说自出现后得到了大多数税法学者的响应，存几本和我国台湾地区发展成为 二元说，主张租税实体法关系为债务关系，而租税程序法关系更多的为权力关系。 目前，债权债务关系说至少在税收实体法上已经确立了 流地佗这一点已是学界 公认的事实，这为税法合同的产生提供了峰实的理论基础。 ( 二) 税收程序上的要求大量行政的出现 现代税收的突出特点是大量税收行政的出现，即随着现代幽家职能的转变， 税收成为国家的主要财政收入，相划于有限的稽征能力而占税务机关面临着同益 增多的税收行政管理任务。峨如葛克昌先生在论述推讣课税时所言：“由于税法 涉及人量案件之法律，为掌握成千上万社会及经济卜反复发生之生活事件，必须 简化法律并考虑其可行性，以减轻租税行政并避免过分干预私领域。如核实课征 势有不能或稽征费用过巨时，基于租税经济要求，退而求其次，追求接近真实， 以切合实际。”。现实中大量行政的压力迫使税收征收程序必须是经济的，低成本 而高收益的。 税法合同往往可以达到此效果，例如“和解契约”强调税务征收机关在难以 核实课征具体数额或虽可核实课征但稽征费用过巨时，得以和纳税主体尽可能接 近“真实”的前提下协商确定据以课税的应税事实，从而确定应纳税额，以提高 税收征管效率，同时满足了征税主体大量行政的要求。 ( 三) 现实中许多的契约性质的税收形式已然出现 【h 】盒了宏日本税法【m 】战宪斌，郑林恨等译，北京：法律版祉，2 0 0 41 9 2 0 【德 l a m b e r e c h t ，a a0 ，s 1 0 4 转弓i 口葛克1 日行政程序纳税人基木枞 m 】北京：北京人学u5 版社 2 0 0 55 8 第章税法台j _ j 基础理论9 在理论上进行探讨研究之前，诸种形式名称各异的税法合同纷纷已经m 现。 如美国于1 9 9 1 年便推出了“预约定价协议制”( a p a ) ，随后h 本、澳大利亚、 加拿大、西班牙：和英国先后开始实行，新西兰与韩国也白1 9 9 7 年实行。f 1 木在 世界上最先将预约定价应用于实践。再如美国、德国、h 本对税务协谈或和解已 经加以直接或叫接规定。我国台湾地区“财政部”特于1 9 8 9 年4 月1 2 同发布了 税捐稽征机关税务案件协谈作业要点，后于1 9 9 2 年9 月2 同复修诈，修诈后 全文共计1 6 条，4 确市了税务协谈制度。我国旧税收征收管理法( 以卜简称 税收征管法) 第2 6 、2 8 条，税收征收管理法实施细则( 以下简称实施细 则) 第4 4 、4 5 条规定了纳税担保合同及其具体适用问题，新税收征管法第 3 8 、4 0 、4 4 条再次作了规定。 三、税法合同作为一种特殊合同的可能性 ( 一) 实质要件 1 、合意 ( 1 ) 主体双方具有许多共同利益 在税收实体方面，依债权债务天系说的理论，纳税主体与征税主体( 此处指 实质意义卜的征税主体，即国家) 在整体上的权利义务是同等的，义务的承受得 到等量的权利享有。也就是说，国家对纳税人课以的税款并非简译的利益剥夺， 而是以行使公权力或提供公物的形式实现公共利益而将利益返还给纳税人，征 ( 此处指形式意义上的征税主体，即税务行政机关) 纳双方在整体利益卜- 具有一 致性；在税收程序方面，征纳双方也具有许多共同利益，比如对于简便征纳程序、 提高征纳效率的程序变革，对纳税人而言，意味着缴税的便利与快捷，对于征税 主体而言，同样意味着征稽成本的降低与i 作效率的提高，均符合双方的利益。 在纳税主体与相关第二人i 、n j 或征税丰体与相关第三人白j ，同样可以形成一定的共 同利益。例如委托代征合同中，征税主体得到了便利与效率及税收控管的利益， 而受委托第三人则得到代扣、代收手续费等利益。 ( 2 ) 在某些课税事实不清情况f 必然要求有一定的合意产生 市场经济的深化发展，使得税务实践越来越复杂，必然出现某些课税事实不 葛克昌行政程序吁纳税人塔奉权 m i 北京：北京人学；版礼，2 0 0 51 9 6 税收征管浊第3 0 条规定：“税务机关按照规定付给扣缴义务人, f t ：f l l 、代收r 续费。” 1 0 税法合同初论 清的现象，基于税收法定主义的要求，征税机关既不能对这些课税事实不f 征税， 又不能随意予以征税，唯的途径即是在依法征纳税的前提下，征税机关与纳税 主体就此课税事实形成一定的合意，以求达到对其尽可能接近真实地反映课税事 实的目的。 ( 3 ) 税收法律客观上必然赋予征税机关拥有定的自由裁量权，自由裁量 权的依法行使为形成合意提供了可能 税收法律虽然规定了严格的实质条件和程序条件，但同其他法律样，它本 身无法对所有可能m 玑的征纳税行为予以调整，另外，经济的发展可能会出现的 新的征纳税行为。在此情况下，征税机关更多地必须依据税收法律规定的基本原 则和基本精神来规范这些行为，所以，对征税机关赋r 一定的白山裁量权足必要 的。但另方面，自由裁量权的行使必须又要依法进行，从理论h l t j t ：，这就为征 税机关之间以及征税主体与纳税主体问形成一定的合意提供了可能的空间。 2 、合同自由 税法合同中，独立、平等、自由的两方或多方台i 司主体就税收的债权债务问 题共同协商决定他们之问的权利义务关系，这体现的正是一种合同自由。纳税主 体自然不能强迫其他税法主体或相哭第三人缔结税法合同，征税机关同样不得强 迫其他税法主体或相火第三人缔结税法合同否则无异j 二税收行政命令。 合同自由的内容广泛，形式多样，表现为一方享有订立契约与否的自由、选 择当枣人的自由等等。但是，在税法合i 刊中，合同白山的范围要比民商枣合同中 合同自由的范围更小。例如在合同的内容方面，在不违反法律及社会公序良俗等 前提下，民商事合同对合同的内容几乎很少限制，充分尊重合同当事人的合同自 由。而在税法合同中，由于税收法定主义的要求，合同的内容更多必须按照税收 法律的明文规定来协商与确定。但不可否认，税法合同中可以存在、也肯定存在 着定程度的合同自由。 ( 二) 形式要件 税法合同除在实际上符合“合同”的实质要件外，还在形式上具备合同的几 点特征。 1 、要约与承诺 例如在净薪资协议中，合同双方协商确定将纳税人的税负转给雇主承担，若 第一章税法介同基础理论1 1 是纳税人提出缔结净薪资m 议的邀请而雇丰同意缔结，那么，纳税人的邀请形成 要约，而雇主的意思表示则彤成了承诺。若足雇丰提出缔结净薪资协议的邀请而 纳税人同意缔结，那么，雇主的邀请形成要约，而纳税人的意思表不形成了承诺。 在其它形式的税法合同中，都存在类似的要约与邀请。 2 、权利能力和行为能力 税法合同的订立i j 样要