（民商法学专业论文）纳税担保制度研究.pdf

内容摘要 内容摘要 纳税担保制度，是现代各国税法普遍采用的一项制度。我国纳税担保制度， 主要体现在税收征管法及其实施细则的相关规定以及纳税担保试行办 法等。但是，目前立法上对纳税担保的法律性质认识不清、定位不明，而且未 形成完善的制度体系，导致了相关立法和实务应用中，纳税担保存在诸多问题。 本文正是在纳税担保制度理论和实务都存在缺陷的背景下，进行深入的研 究。笔者首先在定义纳税担保制度的基础上，选择辨析纳税担保的法律性质这一 根源性问题作为研究的理论基础和切入点。针对目前学界两种截然不同的定性， 大胆提出辨析纳税担保的法律性质，不需要做出所谓“非公即私”的选择，而是 应当承认其不仅在形式上，而且实质上兼具公、私法两种属性，进而理性地定位 为税法上项“以公为主、公私兼顾”的特殊法律制度；并确立纳税担保制度应 有的保障国家税收债权实现和保护纳税人合法权利的双重价值目标。 其次，通过对纳税担保与民法担保进行比较分析，研究我国纳税担保制度的 现状，剖析现行制度存在的三个方面主要问题。一是根源性问题，对纳税担保法 律性质的定位不明，导致制度本身缺乏稳固的根基；二是制度设计上的缺陷，在 保障国家税收债权安全和保护纳税人合法权利两方面均存在欠缺，而后者尤为突 出；三是实务操作中的问题，现行制度“重实体、轻程序”现象严重，导致实践 中难以规范运作。 第三。提出完善纳税担保制度体系的基本思路和具体设想。一是基于纳税担 保的法律性质定位，引入行政合同理念，提出纳税担保制度的核心是平衡原则和 程序控制原则，一方面要合理配置各方权利义务，寻求其价值取向上的兼容非对 等性之平衡：另一方面，要以程序控制原则来保障平衡得以实现。二是合理借鉴 国外先进制度，提出夯实制度基础、解决制度定位闯题、制度具体内容的补充完 善以及进行程序规范与控制等四个方面的具体设想，不仅为纳税担保制度正本清 源，而且致力于解决实务中的可操作性问题，以此来觅求税收实体和税收程序能 够统一在一个共同的精神追求和价值目标体系下，实现纳税担保制度的既定价值 目标，进而完善我国税收法律制度，促进税收法治建设。 关键词：纳税担保；法律性质；制度完善 a b s t r a c t a b s t r a c t t a xp a y m e n tg u a r a n t yi sas v s t e mw h i c hm a n yc o t m t r i c su s ei nt a xl a w s g e n e r a l l y t a xp a y m e n tg u a r a n t ys y s t e mo f o u rc o u n t r yw a ss t i p u l a t e di np r i n c i p l ei n t h el a wo nt a xc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o na n di t si m p l e m e n t i n gr e g u l a t i o n , a n d w a sf o r m u l a t e di nd e t a i l sb yt h ei n t e r i mr e ：g n l a t i o n so nt a xp a y m e n tg u a r a n t y h o w e v e r , t h ec u r r e n tt a xl a w sd on o tc l e a r l ye l a b o r a t et h el e g a lc h a r a c t e ro ft a x p a y m e n tg u a r a n t y , a n dd on o ty e te s t a b l i s hae f f i c i e n ti n s t i t u t i o n a li m p l e m e n t a t i o n s y s t e m , w h i c hh a sc a u s e dm a n yp r o b l e m si nt h el e g i s l a t i o na s p e c t sa n di nt h e p r a c t i c a la r e a s t h i sa r t i c l ei sa l li n - d e p t hr e s e a r c ho nt h eg r o u n do ft h ee x i s t e n c eo ff l a w si n b o t ht h e o r ya n dp r a c t i c eo fo u rt a xp a y m e n tg u a r a n t ys y s t e m f i r s t l y , o nt h eb a s i so f e x p l i c i t l yd e f i n i n gt a xp a y m e n tg u a r a n t y , t h ea u t h o rc h o o s e sa r l a l y z a n g i t s l e g a l c h a r a c t e ra sh e rt h e o r e t i c a lb a s i sa n ds t a r t i n gp o i n t f r o mt h et w oc o n t r a s t i n gv i e w si n a c a d e m i ca l e a t h ea u t h o rb o l d l yp r e s e n t sh e ro w nv i e wt h a tt h ec h a r a c t e ro ft a x p a y m e n tg u a r a n t ys y s t e me m b r a c e st w oi n t e r r e l a t e da s p e c t s i e p u b i ca n dp r i v a t e c h a r a c t e r si nf o r ma n di nr e a l i t y ：t h u st a xp a y m e n tg u a r a n t ys y s t e ms h o u l db ed e f i n e d a sas p e c i a ll e g a ls y s t e mi nt a x1 鲫v - g i v ep r i o r i 哆t ot h ep u b l i cc h a r a c t e rb u tg i v e c o n s i d e r a t i o nt ob o t ht h ep u b l i ca n dp r i v a t ec h a r a c t e r s s oi ti sp o s s i b l et oe s t a b l i s h t h ed u a lp u r p o s e so fe n s u r i n gt h er i g h to fn a t i o n a lt a x a t i o na n dp r o t e c t i n gt h el e g a l r i g h t so f t a x p a y e r s s e c o n d l xt h r o u g hc a r r y i n go nt h ec o m p a r a t i v ea n a l y s i so f g u a r a n t ys y s t e mi nt a x l a w sa n de i v i ll a w s ，t h ea u t h o rs t u d i e st h ep r e s e n ts i t u a t i o no fo u rs y s t e ma n dt h e n p o i n t so u tt h r e em a j o re x i s t i n gp r o b l e m s ：( 1 ) p r o b l e mf r o mi t so r i g i n - t h ea m b i g u i t yo f i t s l e g a lc h a r a c t e rr e s u l t e di ni t su n s o u n dl e 西s l a t i v ef o u n d a t i o n ；( 2 ) s y s t e m a t i c d e f e c t s - - t h es y s t e mi si n a d e q u a t ei ne n s u r i n gt a x a t i o no rp r o t e c t i n gt h el e g a lr i g h t so f t a x p a y e r ss i m u l t a n e o u s l y , a n di ti sm o r eo b v i o u si nt h el a r e r ；( 3 ) i n a p p l i c a b i l i t yo f s o m er e g i l l a a o n 叠也r ei sas e r i o u sp r o b l e mo f t h es u b s t a n c ei sh e i di ne s t e e ma n d t h ep r o c e d u r ei sm a d el i g h to f s oi ti sd i 蚯c l l l t 幻r e g u l a t ei np r a c t i c e 1 1 1 i f d l y , t h ea u t h o rb r i n g su pt h eb a s i ci d e 踮a b o u th o wt oi m p r o v eo u rt a x p a y m e n tg u a r a n t ys y s t e ma n dp r e s e n t sas t r u c t u r a ld e s i g n 1 1 1 cp r i m a r yo n ei st ou s e t h em e t h o do fa d m i n i s t r a t i v ec o n t r a c tm a n a g e m e n tt og u i d et h el e g i s l a t i o na n d a p p l i c a t i o n ，a n dt h e nt h ea u t h o rd e m o n s t r a t e st h a tt h ec o r eo ft a xp a y m e n tg u a r a n t y s y s t e ms h o u l db eb a s e do nt h eb a l a n c ep r i n c i p l ea n dp r o c e d u r ec o n t r o l l i n gp r i n c i p l e n eb a l a n c ep r i n c i p l ei st ob a l a n c et h er i g h t sa n dr e s p o n s i b i l i t i e so fb o t hp a r t i e sa n d s e e kt l l e i rc o m p a t i b i i i t yb u tn o tn e c e s s a r i l ye q u a l i t y ：t h ep r o c e d u r ec o n t r o l l i n g p r i n c i p l ei st oe n s u l 七t h eb a l a n t e f o l l o w i n gt h ep r a c t i c e si nd e v e l o p e dc o u n t r i e s ，t h e s t r u c t u r a ld e s i g ni n c l u d e ss o l i d i f y i n gt h eb a s i so f t h es y s t e m ，r e s o l v i n gt h ep o s i t i o n i n g p r o b l e m sa n ds u p p l e m e n t i n gt h ec u r r e n tr e g u l a t i o i l sa n dr e g u l a t i n gp r o c e d u r e s i tm a y b eas i g n i f i c a n tr e f 0 1 1 1 1b a s e do nt h ec o m m o nv a l u ea n dg o a le o n e e m i n gi m p r o v i n g o u rg o v e r n a n c eo f t a xr e g i m eb yl a wb o t hi ns u b s t a n c ea n dp r o c e d u r ea s p e c t s k e yw o r d s ：t a xp a y m e n tg u a r a n t y ；l e g a lc h a r a c t e r ；i m p r o v i n gs y s t e m 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：乡够彬 加j 年月璐日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“ ”) 作者签名： 导师签名： 日期： 对年歹月磅日 日期：加辑罗月珈 引言 引言 纳税担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入，是现代各国税收立法 上普遍采用的一项税收保障制度。近年来，随着市场经济的发展和税收债务理论 的确立和传播，税收作为公法之债已渐渐为我国立法部门和执法部门所接受，因 而将民法上与债有关的制度，尤其是债权保障制度应用于税款征收中，纳税担保 制度就这样进入我国的税法制度中。 我国在1 9 8 6 年的中华人民共和国税收征收管理暂行条例中规定了对从 事临时经营的纳税人，主管税务机关可以责成其提供纳税保证人或者缴纳纳税保 证金，限期进行纳税清算。这是我国纳税担保制度的最早雏形。此后，国家税务 机关和各地方政府为了确保税款足额征收，在一些部门规章和地方性法规中进一 步规定了对特定纳税人的纳税担保措施，基本上采取保证金担保方式。 1 9 9 2 年9 月通过的中华人民共和国税收征管法，在第2 6 条、第2 8 条 分别规定了税收保全前的纳税担保和离境清税的纳税担保，标志着我国纳税担保 制度的正式确立。2 0 0 1 年4 月修订的税收征管法在原规定的基础上，增加 了税务复议前的纳税担保。2 0 0 2 年9 月颁布的税收征管法实施细则进一步 对纳税担保的形式作了相应的规定。 2 0 0 5 年5 月2 4 目，国家税务总局发布纳税担保试行办法( 自2 0 0 5 年7 月1 日起施行) ，在税收征管法及其实施细则有关规定的基础上，进一 步明确了纳税担保的概念、范围、适用纳税担保的三种情形、纳税担保的三种形 式、纳税担保责任等，并对纳税担保程序作出规定，解决了纳税担保实务中的一 些问题，增强了纳税担保制度的可操作性。此外，我国海关法上明确规定了 关税担保制度。 目前，修订后的税收征管法及其实施细则、纳税担保试行办法分 别以法律、行政法规和部门规章的形式，初步构成了纳税担保制度体系。这是我 国税法理论和制度的一个重大突破，在税收征管实践中起到了一定积极作用。如 “刘晓庆税案”中，北京市税务机关委托拍卖行对刘晓庆及其所办公司提供纳税 2纳税担保制度研究 担保的1 9 套房产公开拍卖，总计拍得6 6 1 1 万元用于偿还其所欠税款。，不仅成 功清缴了欠税，减少了国家税款的损失，同时，通过名人税案效应，使广大民众 对纳税担保有了一定认知；又如，2 0 0 4 年6 月广州市地税机关通过拍卖一纳税 人担保财产，清理欠税款1 1 5 万元，这是广州地税运用纳税担保清缴欠税入库的 首个较为成功的案例，在当地引起了强烈反响。 但是，不可否认，尽管我国纳税担保制度历经近2 0 载的发展，在税收征管 实务中并未得到广泛的应用。据统计资料显示，近两年福建全省地税机关仅采取 1 8 起税收保全纳税担保，保全税款金额仅千余万元；上述案例同样显示，广州 地税直至2 0 0 4 年6 月才首次成功拍卖纳税人担保财产清缴欠税：更有甚者，有 的税务机关从来没有使用过纳税担保，纳税人对纳税担保亦知之甚少。这些都导 致了纳税担保制度的保障国家税收债权和保护纳税人合法权利的立法意图在一 定程度上落空，也损害了税法的权威性和实效性。 当然，这一方面与我国的税收征管力度、税收的法治进程、税务人员的业务 水平等有关：但另一方面，也必须承认，我国的纳税担保制度存在着诸多缺陷和 不完善之处。首先，税法上对纳税担保的法律性质认识不清、定位不明，导致纳 税担保制度本身缺乏稳固的根基：其次税法上对纳税担保的规定过于粗简，即使 国家税务总局近期已经出台了纳税担保的部门规章，但仍有较多实体和程序上的 问题，导致实际操作中存在困难。可以说，我国的纳税担保制度尚缺乏成熟的培 植土壤，这种情况下，怎能期望它开花结果。 随着社会主义市场经济的发展和我国税收法治的推进，纳税担保在税收征管 上将会具有广阔的发展前景和应用空间。因为，首先市场经济制度的演进过程， 是一个不断降低交易费用，减少和消除经济风险的过程。民法上的债权保障制度 集中反映了这一规律。纳税担保制度作为税法上引入民法债权保障制度的典型， 符合市场经济的发展规律。它不仅能够减少和消除征税风险，有保全国家税收的 重要意义，而且具有为纳税人减少损害的作用，因而也能为纳税人带来利益。其 次，纳税担保制度建立在税收债务理论的基础之上，蕴含了保护纳税人合法权益 的深层内涵，不仅提升了税法的亲和力，而且符合新时期行政法制发展的趋势， 具有其他制度所不可替代的价值和功能。因此，现阶段，迫切需要对纳税担保制 赵雯刘晓庆案引出的税法话题【n 】法制日报，2 0 0 3 - o l - 0 6 杨格穗地税拍卖纳税人担保财产清理欠税款1 1 5 万【n 】南方日报，2 0 0 4 - 1 0 - 2 1 度进行深入研究，分析现行制度存在的问题，从实体和程序上提出完善制度体系 的设想，不仅要为纳税担保制度本身正本清源，而且要致力于解决实务中的可操 作性问题，以此来觅求税收实体和税收程序能够统一在一个共同的精神追求和价 值目标体系下，实现纳税担保制度的既定价值目标，进而完善我国税收法律制度， 促进税收法治建设。 4 纳税担保翩度研究 第一章纳税担保制度的概述 第一节纳税担保制度的概念 尽管纳税担保制度是各国税法上普遍采用的制度，但是因为各国对纳税担保 的规定不尽相同，其内涵和要求也就不同，即便是一国在不同时期，纳税担保的 定义也不尽相同，因此，目前学界对纳税担保尚无统一的定义。 税收征管法未修订前，我国税法学界对纳税担保的认识存在一定偏差。 如中国大百科辞典中对纳税保证定义为：从事临时经营的纳税人向税务主管 机关提供如期履行纳税义务的保证，是税务机关为促使纳税人在发生应税行为后 保证履行纳税义务所采取的一项税源控管措施。母中国税务辞典中对纳税担 保的定义为：税务机关为使其保证纳税人依法履行纳税义务而责令其自行提供的 保证和及时足额上缴税款的一种强制措施。圆这两种概念表述，把纳税担保视为 一种国家权力，是税务机关对纳税人行政管理的一项措施，甚至等同于税收强制 措施。又如，有的学者认为，纳税担保是指纳税人按照税务机关的责令，为按时 足额履行纳税义务，以自己所有的财产设定质权或抵押权或寻求另一第三人向税 务机关做出的纳税保证。 还有的学者认为，纳税担保是纳税人以其自身的财产 或者第三人的财产担保自己纳税义务履行的一种专门的法律方法和法律制度，等 等。回这些关于纳税担保的概念表述均存在一定局限性，或限于税务机关的责令， 或限于财产担保形式等。 国家税务总局2 0 0 5 年新发布的纳税担保试行办法中，把纳税担保定义 为“是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、 抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为”。这是 我国首次以部门规章对纳税担保做出的权威定义，明确了纳税担保的主体、形式 和范围等，但这一定义主要是基于把纳税担保作为具体的法律行为，而重在对法 中国丈百科全书) 光盘( 1 1 版) b 盘“财政税收金融价格”卷啷北京：中国大百科出版社2 0 0 2 金人庆中国税务辞典咖北京：中国税务出版杜，2 0 0 0 。第2 8 2 页 宗和平推行纳税担保制度势在必行啊涉外税务1 9 9 8 ( 8 ) ，第5 1 页 杨志强试论我国纳税担保制度f j 】税收与法制，1 9 9 9 ( 2 ) 。第4 7 页 第一章纳税担保制度的概述 5 律行为的程序性表述。 为了廓清纳税担保的内涵和外延，笔者认为，应当从法律制度的层面上对纳 税担保作出定义。首先，应从担保法上对担保的定义分析出发，债的担保是 指法律为保证特定债权人利益的实现而特别规定的以第三人的信用或者以特定 财产保障债务人履行债务，债权人实现债权的制度。对纳税担保的定义可以参 考担保的定义，但又不能混淆两者间的本质区别。其次，可以参考国外学者的论 述，如日本税法学家金子宏教授在论及税法上担保的概念时，认为税法上的担保 是指在税收的延缓和征收措施中，由纳税人提出申请，并由其提供担保的制度。罾 尽管金子宏的论述是根据日本税法的规定作出的，并不适用于中国，但亦有可供 借鉴之处。 综上所述，笔者把纳税担保的概念界定为：纳税担保是指一国税法为保障国 家税收债权的实现而特别规定的，允许由纳税人以第三人的信用或在特定财产上 设定的权利来保障履行税收债务，从而实现国家税收债权的一种税法上的特别担 保制度。 纳税担保的概念具有以下四个方面含义： 第一，纳税担保是税法上的一项法律制度。纳税担保是由一国税法特别规定 的一项法律制度，而不是税务机关的行政管理措旌或纳税人的随意行为，从而廓 清纳税担保的外延。 第二，纳税担保是税法上的特别担保制度。纳税担保不同于税收债权的一般 担保，后者如税务机关的代位权和撤销权。税务机关依合同法行使代位权和 撤销权，与其他债权人具有平等的地位，并不能给税务机关以特别的实现债权的 保障。而纳税担保属于特别担保，正是为了强化纳税人履行税收债务的能力，打 破债权人平等的原则，以使国家税收债权能够优先于其他债权人受偿或者从第三 人得到受偿。 第三，纳税担保的主要目的是保障国家税收债权的实现，但不应当忽略其同 时赋予了纳税人提供担保的权利。保障国家税收债权的实现无疑是纳税担保制度 的主旨。同时，作为民法债的担保制度在税法上的引入，也包含了赋予纳税人提 供担保的权利，并使之得以阻止保全措施或延缓缴税或提起税务行政复议等，具 郭明瑞担保法( 第二版) 咖北京：法律出版社，2 0 0 4 ，第2 页 【日1 金子宏日本税法原理口田刘多田等译北京：中国财政经济出版社，1 9 8 9 ，第3 4 4 页 6纳税担保制度研究 有减少损害的作用，因而也能为纳税人带来利益。 第四，纳税担保是以第三人的信用或者特定财产来保障税收债权实现的特别 担保制度。在纳税担保中，不仅以纳税人的信用，而且或者以第三人的信用，或 者以第三人或纳税人的特定财产，作为保障税收债权实现的保证。因此，纳税担 保的形式包括人的担保和物的担保。人的担保即保证，物的担保一般包括抵押和 质押。 第二节纳税担保的法律性质辨析 纳税担保制度是税法上的一项特别担保制度，是传统公法吸收借鉴相关私法 制度的典型代表。一方面，纳税担保由明显属于公法的税法加以规定；另一方面， 纳税担保和民事担保在内容和操作程序上存在很多共性，而且因其引入了税收征 纳主体以外的第三人，而创设了一种原本在税法上不存在的义务，并且这种义务 还可能由不负有纳税义务的第三人承担。因此，辨析纳税担保的法律性质，即明 确纳税担保作为一项法律制度在公、私法角度的定性，就成为了纳税担保制度研 究的理论基础和切入点，对指导纳税担保的理论和实践具有重要的意义。 一、辨析纳税担保法律性质的理论渊源 目前，学界对纳税担保的法律性质存在两种分歧：一是将纳税担保定性为公 法制度，代表性的如我国学者熊伟，主张将税收担保归入公法制度的范畴，使税 务机关在税收担保关系中仍然居于公法主体的地位，税收担保人所负的义务为一 种公法上的义务 ：二是将纳税担保定性为私法制度，代表性的如台湾学者陈敏， 他认为税收担保合同本质上是一种私法契约 ，纳税担保人承担的是私法上的给 付义务，而不是公法上的纳税义务。 前者的定性是基于公、私法的划分，认为“如果以私法的观念和制度解决公 法的问题不仅徒劳无益，反而可能危及公法所保障的公共利益的实现”国，强调 应当赋予税务机关税收保全和强制执行等自力执行权，从而避免民事诉讼旷日挣 久的特征使纳税担保的功能消弭殆尽；后者的定性则是基于税收债权债务关系理! 刘剑文熊伟税法基础理论眦1 北京：北京大学出版社。2 0 0 4 第4 0 6 页 陈敏租税法之提供担保田台湾政大法学评论，1 9 9 4 ，o z ) ，第2 0 5 页 刘剑文熊伟税法基础理论咖北京：北京大学出版社，2 0 0 4 ，第4 0 5 页 第一章纳税担保制度的概述7 论，认为纳税担保是民法的债权保障制度在税法中的移用，税收的本质是一种租 税债权，纳税担保的法律性质应当是一种私法意义的担保，是一种民事法律行为， 税务机关不享有自力执行权，只能作为债权人，申请法院强制执行。因此，欲辨 析纳税担保的法律性质，有必要对其理论渊源进行论述。 ( 一) 公法与私法的划分和意义 公、私法的划分肇始于罗马法。古罗马的大法学家乌尔比安认为，法律分为 两类，一类是有关国家利益的法律，称之为公法，另一类是有关私人利益的法律， 称之为私法。罗马帝国皇帝优士丁尼在其编撰的法学总论一书中继受了这种 分类方法，把有关罗马国家利益的法律称之为公法，有关罗马私人利益的法律称 之为私法，包括自然法、万民法和市民法。大陆法系承袭了罗马法划分公法和 私法的传统。在立法上实现公法与私法的分立，始于自由资本主义时代，其标志 是欧洲大陆各国刑、民法典的分别制定。因此，在大陆法系国家，公法与私法的 划分是法律的基本结构。而英美法系只在理论上主张公私法的划分。 但是公法与私法的划分标准，并不统一，主要有利益说、从属关系规范说、 主体说和新主体说等四种学说 。每一种标准都站在各自的角度揭示了公、私法 的不同之处，均有可供借鉴意义。归结起来，可以对如何划分公、私法有一个大 体认识。即：所谓公法，主要是指关于国家或国家与个人之间权利义务关系的法 律部门的总和，包括行政法、组织法、财政法、刑法等；所谓私法，主要是指关 于个体与个体之间权利义务关系的法律部门的总和，包括民法、商法、家庭法等。 公、私法的划分尽管早已深入人心，但2 0 世纪之后，随着西方国家在经济、 社会领域的扩张，公、私法之间出现相互渗透的现象。一方面私法领地不断受到 公法的侵入，私法的传统概念、制度和原则都发生了重大变化；另一方面，传统 的公法关系也开始注意减弱自身的强制命令色彩，并有意识地借鉴私法的制度和 观念，从而更好地实现公法目的。这两个方面分别代表着人们通常谈论的“私法 公法化”和“公法私法化”趋势，而作为一种介乎公私法之间的混合法( 又称为社 会法) ，经济法的出现无疑是这种趋势发展的典型产物。 同样，行政合同制度在 行政法上的确立，使得代表国家权力的行政机关向相对人以相互的平等法律地位 f 古罗马】优士丁尼法学总论咖张企泰译北京：商务出版社，1 9 8 9 ，第6 页 王泽鉴民法概要嗍北京t 中国政法大学出版社。2 0 0 2 ，第4 5 页 刘剑文熊伟税法基础理论瞰1 北京：北京大学出版社，2 0 0 4 ，第4 0 3 页 8纳税担保制度研究 为基础签订合同，从而以平等、均衡的私法观念在充斥强制、失衡的公法领域打 开了缺口。纳税担保制度，就是在上述背景下，将民法债的保全制度引入税法的 典型。 但是，笔者认为，公法与私法的这种相互渗透与交叉，并不意味着相互取代， 公、私法的划分仍然是有意义而且必要的。因为把法律体系要素分为公法与私法， 是从社会经济生活的本源上进行的公法与权力强行干预相适应，私法与市场 自行调节相适应；公法的实质是正确运用权力( 准确地说是公权力即立法权、行 政权、司法权) 问题，私法的实质是保障合法权利问题。无论是简单商品经济社 会，还是现代复杂的市场经济社会，法律内部本身存在这两种差异，也就是说， 这个分类具有客观合理性。正如美浓部达吉所言：“公法和私法在其相接触的领 域极为相似，欲截然区分为二，殊非易事，但这和在自然科学的领域中，动物和 植物于其相近的领域内，彼此的区分也不常明了一样，不能成为否定两者区别的 理由”。尤其是在我国改革开放以后，随着市场经济观念的逐渐渗透，国家与 市民社会界限日益清晰，必须承认公法、私法的区别，并正确理解其实质，才能 符合建立健全社会主义市场经济法律制度的要求。有鉴于此，在公私法的划分中， 税法显属公法领域，而民法则是私法的典型代表。但是，纳税担保制度，作为税 法上引入的民法债的保全的特殊制度，其法律性质尚待进一步辨析。 ( 二) 税收法律关系的性质 辨析纳税担保的法律性质，还应以界定税收法律关系的性质为前提，这个问 题一直是税法学界争论的重要课题之一。主要有以下几种观点： 1 、权力关系说 权力关系说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，认为征税 自然是国家单方面的权利，税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从 关系。德国行政法学的创始人奥托梅耶( o t t om a y e r ) 是持此观点的代表人物。 他认为，税收的课征，原则上可以通过所谓“查定处分”这一行政行为而进行，“查 定处分”是纳税义务的创设行为。即在税法中，当出现了满足税法规定的课税要 素时，并不立即产生纳税义务，而是通过“查定处分”这一行政行为的行使才产生 纳税义务。从而得出税收法律关系是以“查定处分”为中心所构成的权力服从关 刘凯湘论民法的性质与理念【j 】法学论坛，2 0 0 2 ( i ) ，第3 0 页 第一章纳税担保制度的概述 9 系。所以，征税自然是国家单方面的权力。 2 、债务关系说 债务关系说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系， 国家和纳税人之间的关系是法律上债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关 系乃是一种公法上的债务关系。德国租税通则第8 1 条规定：“租税债务在法 律规定的租税要件充分时成立”，为税收债权债务关系说的确立奠定了基础。持 此观点以德国的税法学家阿尔伯特亨泽尔( a l b e r th e n s e l ) 为代表。在他所著的 税法中，明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认 为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。 3 、二元论说 二元论说主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系 和权力服从关系。代表人物如日本的著名税法学家金子宏教授。他认为，税收债 务说和税收权力说的不同，是由于研究的着眼点不同，税收债务说主要就纳税人 对国家的税收债务论述的，而税收权力说针对的是税收征收程序问题。所以，金 子宏教授提出税收二元论说，认为在税收实定法中，要具体区分是权力关系还是 债务关系，但税收的基本性质仍为债务关系。 4 、北野税法学派的债务关系说 北野税法学派是由日本著名的税法学家北野弘久创立的税法学流派。其特点 是对法实践论和法认识论的区分。认为从法实践论出发，应将税收法律关系统一 理解为债务关系，以此为核心构筑与传统行政法诀别的理论基础；从法认识论出 发，应将税收法律关系统一把握成权力关系，是因为现实生活中行政机关的权力 事实上渗透到税法的各个角落。北野弘久反对二元论，但在他的分析过程中，仍 然不能避免将税收实体关系与税收程序关系区分开来，并分别描述其法律性质。 从现代法治的精神出发，并立足我国税法实践，笔者认为，我国学者刘剑文、 熊伟的论述较为妥当。认为税收法律关系的性质可以从三个层次论述：“第一， 税收实体法和程序法的分立是现代税法的基本结构，实体法在税法中具有独立的 意义，不再是依附于程序法的附庸。税收实体法律关系是一种公法上的债权债务 关系，其与权力服从关系没有直接的联系。而税收程序法则更多地受到公法上权 刘剑文税法学 北京：人民出版社。2 0 0 3 ，第9 0 页 1 0纳税担保制度研究 力服从关系所支配，税务机关向对于纳税人的法律地位较为优越，而纳税人对税 务机关的行政行为首先必须服从，然后才能根据法律进行救济。第二，在现实生 活中，由于税务机关掌握行政自力执法权，而司法机关又未必能够全面妥善地进 行救济，因此，原本应该独立于税收程序法的实体法律关系仍然处处受到行政权 力的挚肘。从这个意义上说，税收法律关系事实上表现出权力服从关系的特征。 第三，从原理上看，为了推进税法学与传统行政法学的诀别，税法的研究必须以 实体法为核心。为了规范行政权力，落实税收法定主义，也必须清楚地认识到， 税收程序只是实现税收债权的法律保障，其不能越俎代庖成为税法的中心。因此， 应该以税收债务关系为基础，将程序权力置于实体法的制约之下。” 因此，债务关系应当是税收法律关系的核心，权力关系起到保障税收之债的 作用，权力关系应当置于债务关系的制约之下。正是基于税收债务关系的理论基 础，民法中的债权保障制度才得以引入税法，其中既包括了债的一般担保制度， 即税收代位权和税收撤销权，也包括了债的特殊担保制度，即纳税担保。 二、纳税担保的法律性质 对一项法律制度进行公法属性或私法属性的辨析，其实益在于公法与私法实 行不同的法律规则和原则，因此对立法和实践具有指导意义：公法关系是一种权 力服从关系，遵循法律保留原则，而私法关系是一种平等关系，实行意思自治原 则。辨析纳税担保的法律性质，目的也正在于此。 目前学界对纳税担保的法律性质，存在非公即私这两种截然相反的定性，应 当说，都有其合理性，但都存在以偏概全的局限性，因此争论一直在进行。笔者 认为，如果能够跳出传统思维上划分公法属性与私法属性这一泾渭分明的樊笼， 而以税收法律关系的性质为基础，将更有利于对纳税担保法律性质的辨析。因为， 就纳税担保制度而言，无论是选择公法还是私法的定性，都不可否认，纳税担保 制度中兼收并举地包含了公法和私法两种因素。如纳税担保法律关系中，既有征 税机关与纳税人之间基于公法的权力服从关系，又有纳税人与纳税担保人之间基 于私法的平等关系。 因此，对纳税担保制度法律性质的辨析，也许并不需要进行所谓“非公即私” 的单项选择，我们所要做的是应当承认纳税担保制度兼具了公法和私法的双重属 刘剑文熊伟税法基础理论【m 】北京：北京大学出版社，2 0 0 4 ，第6 7 页 第一章纳税担保制度的概述1 1 性，也就是说，纳税担保法律关系中，既有权力服从关系，又有平等关系，进而 在剖析其两种属性的基础上，比较其主次地位，从而得出理性的结论。 虽然世界需要有个方圆，万事万物不能没有黑自之分，但是人们已经清楚地 意识到，黑白之间有一个灰色地带。正如，公法和私法的划分，具有客观合理性 和普适性，应当辨明其区别。但是，公法和私法之问，同样存在一个灰色地带。 经济法就是其中的典型。学界已普遍认为经济法在具有公法性质的同时，还具有 一定的私法性质，只是在具体的表述上不完全相同。如认为经济法是以公法性质 为主，兼具私法的性质；经济法应是介于公法和私法之间的法律部门；经济法是 以公法为主，私法为辅的社会法等等。日本法学家金泽良雄甚至认为“相对公法、 私法两大法律因素领域，经济法已形成为第三种类型的法律领域或中间法律领 域”国。既然人们对公、私法之间存在中间领域已经有所认知，那么，运用同样 的分析方法，把纳税担保制度归入这一领域，从而将之定性为兼具公、私法双重 属性，不仅是可行的，而且是必要的。即使纳税担保制度是显属公法的税法上的 制度，但法律部门的归类，并不当然决定一项法律制度仅具有单一的属性，更何 况税收法律关系本身就并存着债权债务关系和权力服从关系，依此为基础，纳税 担保制度作为民法债权保障制度引入税法的典型，应当具有特殊的法律性质。 因此，笔者认为，纳税担保制度的法律性质可以从以下三个层次进行论述： ( 一) 纳税担保是税法上保障税收债权实现的制度，必然具有公法属性 税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要 件的人强制课予的无对价金钱给付义务。叼l 收之债是一种公法之债。基于税收 之债产生的纳税担保，为了保障税收之债的实现，必然具有公法属性。纳税担保 的公法属性集中体现在税务机关作为公法权利主体在纳税担保书的签订、履行过 程中始终居于主导地位。如税务机关可以直接对担保人采取税收强制执行措施； 税务机关享有更大的自由变更、解除纳税担保的权利；担保人与税务机关发生争 议，只能以行政程序申请救济等。 ( 二) 纳税担保制度在一定程度上，兼具私法属性 纳税担保制度作为民法债的担保制度在税法上的引入，在一定程度上，体现 了私法担保的合意性，并遵循意思自治原则，使纳税担保制度存在其公法属性即 旧】金泽良雄经济法概论m 】见满达人译，甘肃。甘肃人民出版社，1 9 8 5 ，第3 3 页 刘剑文熊伟税法基础理论f m l 北京：北京太学出版杜，2 0 0 4 ，第j o 页。 1 2 纳税担保制度研究 权力服从关系无法涉足的领域，而表现为纳税担保的私法属性。纳税担保的私法 属性集中体现为纳税担保的合意性，可以说纳税担保在某种意义上，是意思自治、 权利作用的结果。事实上，除了因为维护公益之需而必须赋予税务机关一定的程 序和实体上的特权外，纳税担保与民事担保在形式上几乎不存在差异。如纳税人 与纳税担保人之间，完全是民事主体间的平等关系，必须遵循私法的意思自治原 则，没有合同的约定，纳税担保人并无任何义务为纳税人的行为或所欠税款担保； 纳税人在行政复议时，提供纳税担保是一种选择权；纳税担保必须由纳税人、纳 税担保人和税务机关的一致同意，即三方形成合意才能生效；纳税人或纳税担保 人可以就税法未明确规定的事项，与税务机关进行协商，取得合意；纳税担保设 定后，担保人基于某些正当理由，也可以要求变更担保合同，只要这种变更不至 于妨碍税收债权的安全，税务机关应当予以同意。 ( - - ) 纳税担保制度实质上是一种。以公为主、公私兼顾”的法律制度 纳税担保制度兼具公法和私法双重属性，并不意味着两种属性具有同等地 位，否则会造成法律适用上不可调和的冲突。在现代民主社会，税收是国家提供 公共服务的物质基础，带有很强的公益性，由此决定了国家必须赋予征税机关一 定的强制执行力，保障税收债权的实现。纳税担保制度不论从其公法属性或私法 属性来看，其宗旨都是保障税收债权这一公法之债的实现，只是在保障税收债权 安全的前提下，存在私法合意的空间，这其实是公共利益优先于个人利益的一种 体现。因此，税收债权的公益性决定了纳税担保制度实质上是一种“以公为主， 公私兼顾”的法律制度。“以公为主”指的是在纳税担保制度中，其公法属性居 于主导地位，从而决定了税务机关在纳税担保关系中作为公法主体的主导地位， 得以对担保物或担保人行使自力执行权，来确保税收债权的实现。“公私兼顾” 指的是，纳税担保制度在保障国家税收债权的前提下，兼顾到对纳税人、纳税担 保人合法权利的保护，给纳税人、纳税担保人提供了较大的自由空间，既能满足 纳税人的合法要求，又能避免给纳税人利益带来不必要的损害，从而达到税务机 关与纳税人、纳税担保人之间权利、义务的相对平衡。 综上所述，笔者认为纳税担保制度就其法律性质而言，兼具了公法和私法两 种属性，并且是一种“以公为主，公私兼顾”的税收法律制度。 第一章纳税担保制度的概述 1 3 第三节纳税担保制度的价值目标 从宏观上讲，法的基本价值体现为秩序、自由、正义和效率。具体到每一项 法律制度，在法的基本价值的指引下，都有与之相适应的具体价值目标，也就是 目的价值。项法律制度的设计，只有符合这种价值目标，才能成为“良法”。 因此，明确纳税担保制度的价值目标，是分析现行制度存在问题，并予以解决和 完善的前提。 如何确定法律制度的价值目标，是追溯参与立法者个人的主观状态，还是直 接求助法律文本的记载，或是根据社会发展需要客观地进行抽象，不同的人会有 不同的主张。笔者认为，对于税法制度特别是纳税担保制度，应当依其法律性质 确定其价值目标。基于对纳税担保制度“以公为主、公私兼顾”的法律性质，可 以确定纳税担保制度具有两个方面最主要的价值目标。 一、保障国家税收债权实现的价值目标 保障国家税款征收，从来都是税法不容置疑的价值日标。纳税担保制度，不 论从其作为税法制度而言，既定的价值目标应当是保障国家税收收入：还是从其 借鉴的民法担保制度而言，也是以保障债务人履行债务和保障债权人实现债权为 价值目标的。因此，两方共同指向的价值目标，都是保障国家税收债权实现。 为了实现保障国家税收债权的价值目标，在纳税担保法律关系中，征税机关 通常享有以下权利：一是要求提供担保权。税务机关在发现纳税人发生法律、法 规规定的需要提供纳税担保的情形时，有权要求纳税人提供相应担保。二是