（法学理论专业论文）税收立法体制之完善.pdf

中文摘要 税收立法体制是荧于税收立法权、税收立法权运行、税收立法权 载体诸方面的体系和制度，是立法体制的重要组成部分。我国现行税 收立法体裁襻在重大缺貉，造成逝髓税收立法、执法中存在诸多离题， 融经对税收事业的健康发展构成重大障碍，对公开、平铸、有序的市 场经济体制的发展完善提出了严峻挑战，一定程度上导致有法不依和 茏法可莰秀静极蕊状况的大量存在。嚣莼，税收立法体制戆瑾谂探讨 就成了理论对实践的必然回应。 本文从分析立法体制的概念入手，围绕税收立法权、立法权运行 髑立法权载体兰个方蘑震秀对税收立法体裁的醭究。在对立法体甓麴 传统理论进行分析的基础上，首先提出了税收立法体制的内涵和影响 税收立法体制的诸因素，认为税收立法权的体系和制度是税收立法体 制懿孩心翻基穑，著对羧毂立法投与税收立法俸镧进孬了跑较势掇。 其次，通过对当今世界主要税收立法体制模式的比较分析，提出我阑 的税收立法体制应在横向税收立法权的配置上坚持在国家权力机关的 统一领导下，实现税收立法权夔合灌配黉；焱缀蠢魏| | 雯立法权酶瑟爨 上实行中央集权为主，地方适度分权的有机统一。同时，要完善相关 的税收立法程序和立法监督体系，加强对立法权的监督和制约。在理 论分辑瑟，文辜对我禽凌行税收立法钵割酶法律资源透簿了分橱，认 为我国税收立法体制的法律框架主要由宪法、立法法组成，其存在的 主要缺陷是立法价值取向模糊、税收立法权配置不合理、立法程序不 宠善、立法蕊餐祝镬不毽全等。理论熬徐篷燕子爨务实践，对蔽牧立 法体制的理论分析的椴本在于寻求完善我国税收立法体制的对策。文 章最后提出了完善我囡税收立法体制之建议，认为要以树立科学的立 法徐值取袁必蓠提积基萋窭，良合骥嚣量魏牧立法权，实瑗收投襄敖投 的统一为重点，同时完管税收立法程序，健全税收立法濂督机制。 关键谰：税收藏法体制 a b s t r a c t t a xl e g i s l a t i v e s y s t e mi s as y s t e mo ft a xl e g i s l a t i v e f i g h t sa n di t s a p p l i c a t i o n o r s u p p o r t e r ，a n di t i sa ni m p o r t a n tp a r to ft h e l e g i s l a t i v e s y s t e m h o w e v e gt h e r ea r es e r i o u sd r a w b a c k si nt h ec u r r e n tl e g i s l a t i v e s y s t e mo f c h i n e s et a x a t i o n ，w h i c hh a v eb r o u g h ta b o u tm a n y p r o b l e m si n t h ec u r r e n tt a x l e g i s l a t i o n a n d1 a we n f o r c e m e n t s u c h p r o b l e m s h a v e b e c o m eo b s t a c l e st ot h eh e a l t h y d e v e l o p m e n t o f t a x a t i o na n d c h a l l e n g e dt o t h ed e v e l o p i n ga n d p e r f e c t i o no f m a r k e t e c o n o m ys y s t e m , a n d e v e nl e dt o t h ee x t r e m es i t u a t i o ni nw h i c h p e o p l en e g l e c tt h ec u r r e n tl a wo rh a v en o l a wt of o l l o w t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r yt or e s e a r c ho nt h et a xl e g i s l a t i v e t h e o r y t od i r e c t p r a c t i c e 。 t h i sp a p e rs t a r t sf r o mt h ec o n c e p to f l e g i s l a t i v es y s t e m ，a n dm a i n l y s t u d i e st h r e ed i f f e r e n tf a c t s ：t h et a xl e g i s l a t i v er i g h t s ，i t sa p p l i c a t i o na n di t s s u p p o r t e r s 。b a s e do nt h ea n a l y s i so f t r a d i t i o n a lt h e o r i e so ft h el e g i s l a t i o n m e c h a n i s m ，t h i sp a p e rf i r s t l yp r o p o s e dt h ec o n n o t a t i o no ft a xl e g i s l a t i v e s y s t e ma n d t h ef a c t o r st h a tt a k ee f f e c t so nt h et a x l e g i s l a t i v es y s t e m i nt h i s p a p e r , t h ea r c h i t e c t u r e a n d r e g u l a t i o n o ft h et a x l e g i s l a t i v er i g h t s a r e r e g a r d e d a st h ec o r ea n db a s i so ft h et a xl e g i s l a t i v es y s t e m ，i na d d i t i o n ，t h e t a x l e g i s l a t i v er i g h t s a r ec o m p a r e dw i t ht h et a xl e g i s l a t i v es y s t e m 。s e c o n d l y ， t h r o u g ht h ec o m p a r a t i o na n da n a l y s i so f t h ec u r r e n tm a i nt a xl e g i s l a t i v e m o d e l si nt h ew o r l d ，t h i sp a p e rs u g g e s t st h a tt h et a xl e g i s l a t i v es y s t e mo f c h i n as h o u l db e i m p r o v e do nt h eb a s i so fs c i e n t i f i c v a l u et r o p i s mo f l e g i s l a t i o na n d r a t i o n a la l l o c a t i o no f t a x l e g i s l a t i v er i g h t su n d e r t h eu n i f o r m l e a d i n go f o u r g o v e m m e n t m e a n w h i l e ，i t i sn e c e s s a r yt oa d j u s tr e l a t i v et a x l e g i s l a t i v ep r o c e d u r e a n d s u p e r v i s i o ns y s t e m a n d i m p o s e o nt h e s u p e r v i s i o n o ft a xl e g i s l a t i v er i g h t s a f t e rt h e o r i t i c a la n a l y s i s ，p a p e ra n a l y s et h el a w r e s o u r c e so fc u r r e n tt a xl e g i s l a t i v es y s t e mt h a t0 1 1 1 7t a xl e g i s l a t i v es y s t e m f r a m ei sc o m p o s e do fc o n s t i t u t i o na n dl e g i s l a t i v el a w , w h i c hh a ss o m e i l d r a w b a c k s ，s u c h a s v a g u el e g i s l a t i v e v a l u e t r o p i s m ，i r r a t i o n a l t a x l e g i s l a t i v er i g h t sa l l o c a t i o n ，i m p e r f e c tl e g i s l a t i v ep r o c e d u r e ，i n c o m p l e t e s u p e r v i s i o nm e c h a n i s m ，e t c t h ee s s e n c eo ft h e o r i t i c a la n a l y s i s o nt a x l e g i s l a t i v es y s t e mi s t ol o o kf o re f f e c t i v em e a s u r e st oe n h a n c eo u rt a x l e g i s l a t i v es y s t e m 。s o ，t h i sp a p e rs u g g e s t st h a ti no r d e rt oa d v a n c et a x l e g i s l a t i v ep r o c e d u r ea n dt a xl e g i s l a t i v es u p e r v i s i o nm e c h a n i s m ，w em u s t b a s e do ns c i e n t i f i cv a l u e t r o p i s m o f l e g i s l a t i o n ，a n dp a y m o r ea t t e n t i o nt o r a t i o n a lt a xl e g i s l a t i v er i g h t sa l l o c a t i o nt oa c h i e v et h eb a l a n c eb e t w e e n r e t a k i n ga n dd e l e g a t i n g t h e p o w e r k e y w o r d s ：t a x a t i o n l e g i s l a t i n gs y s t e m i i i 引言 我国现行税收立法体制形成于1 9 9 4 年税制改革后，随着2 0 0 0 年7 月立法法的颁布施行，税收立法体制得到了进一步的健 全翔完善。僵是，我鬻现行税收立法俸铺巾存在麓立法价值取内 模糊、立法权配置不合理、立法程序不完善、立法监督机制不健 全等诸多问题，已经对税收事业的发展造成重大障碍，对税收立 法、执法巍产生了诸多不拳l 戆影响。在立法法颁繇实施4 年 多以来，税收立法体制中上述问题依然严蓬，并未因立法法 的实施而获得彻底解决，研究完善税收立法体制仍有其现实性和 紧迫性。疆翦理论界对税收立法权虽有一定硬究，餐瓣税收立法 体制缺乏研究，同时由于税收立法体制的研究涉及法学和税收学 两个领域，理论研究的全面性和深度不够。 同时，从法律实现视囊看，依法治税憋前提和基础是有一个 科学、规范的税收立法体制。依法治税，必须要有“窿法”可依。 丽“良法”的产生依赖科学、透明、权力配置合理的程序机制。 完善税收立法体制对于充分发挥黧家宏观调掇职能作用，实现税收的 社会谲节功辘，维护公民、法入翻葵镌缀织的含法权益，确定中央、 地方、公民之间正当、含理、有序的利益分配机制，实现社会公平、 正义意义重大。 磊瑾论魏羞，税收立法体毒佟必国家立法镩裁的子系统，萁基本 理念与制度设置应符合从属立法法及相关法律所确立的整个立法体 制，但是，税收立法体制作为立法体制在税收领域的具体体现，对社 会经济影响十分重大，又有英特殊牲。税收立法权熬体系釉裁度佟必 项重要的综合性的国家权力体系，是税收立法体制的核心和基础， 与税收立法程序、立法监督体系欺同构成了税收立法体制，其配置和 运行是否合理，不仅是个一般的法律闺趣，西璺是一个复杂的法律技 术问题，对其进行深入的理论分祈和比较，对国家权力体系的科学会 理构建和法治国家的建设意义重大。 可见，从理论和实证诸层面分扳税收立法体制靛完豢已经成为嚣尊 代话题和理论研究者的应有使命。 l 、秘收立法体制的一般理论分析 税收立法体制作为豳家立法体制的予系统，其基本理念与制度设 萋疲簿合从属立法法及鞠关法律法瓶所确立的整个立法体铡。匿建， 对税收立法体制的研究，必须首先对立法体制进行理论分析，剖析立 法体制的传统观点，厘清和界定其内涵，在此基础上，才能正确把掇 税收立法体铡戆辩学内濑。 1 1 、立法体制的传统观点及评析 立法体制是税收立法体制的基础。研究税收立法体制，必须首先 扶立法体裁入手，浚立法体制静理论作指导，跑较分橱立法体制黪传 统观点，在此基础上，歼展对税收立法体制的研究。 关于立法体制，目前传统观点主要有一要素、二要素棚三要素说 三耱不露鼹患： 第一种观点认为立法体制是关于立法权限划分的制度，即一要素 说。 第二秘鼹点认荛立法髂铡“一般是鸯关国家规关立法投疆懿划分 及其相应机构设置的系统或者体系”，即二要素说。圆 第三种观点是三要索说，其中又分为两种不同的论点。第一种论 点认为立法体制是“有荧立法毅限、立法权运行秘立法载体诸方面懿 体系和制度”。 第二种论点认为“立法体制怒参与立法的主体具有什 么影响立法的手段、在立法过程中如何运作的机制，其三方面的要素 为参与立法鲶主钵、影响立法的手段和立法麴运学枧谁l 。” 扶上述三种观点来辫，一要素说虽然说明了立法体制酶核心所在， 但忽视了立法体制的其他组成要素，存在以偏概全的问题，不够全面。 二要素说虽然眈一要素说稍显全露，但其主要是从静态的角度研究立 国沈宗灵主编法理学北京：商等教育出版社1 9 9 4 ，第2 7 5 页 囝应松年朱维纠主编行政法与行政诉讼法教程北京：中暖墩法大学出版敉，1 9 8 9 ，第1 3 4 页 髑畦垒。立法论。袭寒：毙索穴学窭菠茬1 9 9 4 ，雾1 3 2 夏。 国李步云等主箱中国立法的蒸率理论和制度就京：中国法稍出版柱，1 9 9 8 ，第9 卜9 2 贾 2 法体制，忽视了从动态方面研究税收立法权的运行及载体，仍不够垒 砸。三要素说中，第一种观点紧紧围绕立法权限的体系和制度这一核 心内容，阐述了椽成立浚体裁的立法投运行弱立法投载钵这嚣耱要素。 第二种观点不过是从不间角度对第种观点的表述，在本质上与第 种没有差别，而第一种观点的阐述更为精练。笔者赞同这种更为精练 麴魂点，露立法彝刳是露关立法投限、立法权运露和立法载体诸方藉 的体系和制度。 1 2 、税收立法体制的内涵 税收立法体制是立法体潮翡重簧缝成部分，是立法体涮在税收矮 域的体现。借鉴以上分析的立法体制的传统观点，笔者认为，税收立 法体制是关于税收立法权、税收立法权运行和税收立法权载体诸方颟 鼢体系和锾度新构成麓考橇整体，其核z 玉是税投立法权袋静髂系霸剿 度。税收立法体制是静态和动态的统一，主瑟由以下三部分组成： l 。2 1 、税收立法投的体系和制澄 税收立法权的体系和制度是税收立法体话的核心内容，包括税收 立法权的归属、立法权的性质、立法权的种类和构成、立法权的范豳 及限铡和立法权上下黔饿之闻的关系，是税收立法体铡的静态内容。 英重点在予税收立法粳的来源及其在同级不嗣机关稻闫机关不同屡 级的分配，这是税收立法体制的核心和基础，包括哪些机关享有税收 立法权，聪收立法权在权力机关、行政机关鄹司法机关如何分配。 1 2 2 、税收立法授的运行体系和制度 税收立法权的运行体系和制度反映了税收立法权的渤态内容，包 括税收立法粳的运行原翔、运行过程、运行方式等方覆髓体系和铡浚。 其重点在予税收立法投运作的立法程序和立法技术。现代程序法理论 认为，程序不仅具有嶷现实体公正的工具性价值，本身也具有独立的 实体侩擅，对实体公燕爨有重要的保障终用。 1 2 3 、税收立法授的载体俸系和制度 税收立法权的载体体制和制度是税收立法权得以磁常行使的保 障，也是从动态的燕度反映税收立法奴的活动，包括行使税收立法投 的主体或机构的建制、组织原则、活动形式、活动程序等方面的体系 和制度，兼有动态和静态的内容。其重点在于对税收立法权的监督和 制约。由于立法者固有的人性弱点及其他原因，如果缺乏有效的监督 制约，立法不仅存在矛盾和冲突之处，而且可能沦为地方或部门谋取 本位利益的工具，从而使依法治国流于形式。从税收立法权而言，国 家权力机关和行政机关，中央和地方之间适当的收权和放权，通过完 善立法程序，以程序正义保障实体正义，健全相应的立法监督机制， 是税收立法权的载体体系和制度的重要内容。 1 3 、影响税收立法体制诸因素 前面是从理论上一般分析税收立法体制的内涵。在实践中，税收 立法体制作为一个国家法律制度的重要组成部分，受该国国体、政体、 国家结构形式、历史传统、民族构成以及经济发展水平等一系列因素 的影响。在不同国家的不同历史阶段，立法体制的表现形式不一样， 各种不同的因素影响程度也不一样。 有学者认为，“经济的因素起着最终的决定性的作用，政治的因素 起着直接的集中的作用，而文化和历史传统方面的因素则起着间接而 持久的影响作用”“直接决定一国立法体制的因素是该国的国家形式， 即政体和国家结构形式，因为它们比较集中地体现了上述各种因素对 立法体制模式的影响。”国家立法体制是在其国家形式的框架内形成 的，立法权限的划分，必须受政体和国家结构形式的制约和决定，但 国体、历史传统、经济模式、民族构成等因素间接地通过政体和国家 结构形式从不同的角度对一国的立法体制发生程度不同的影响。税收 立法体制同样如此，科学分析影响税收立法体制的诸多因素，对于研 究税收立法体制有一定帮助。 政体是国家政权的组织形式，它在形式上直接决定立法权属于国 家机构体系中的哪些机关，即立法权在立法、行政和司法机关之间如 何划分，对税收立法体制的影响十分重大。无论是从资本主义国家的 议会制还是社会主义国家的人民代表大会制，两者在形式上有某些共 同之处，在本质上又有区别和各自的特点。如资本主义国家的议会制 是以分权制衡为基础，在税收立法权上一般更讲究分权和制约。而社 朱力宇立法体制的体制问题研究中国人民大学学报，2 0 0 1 ，5 ：第8 6 9 4 页 4 会主义国家的人民代表制是议行台一，在税收立法权上般更讲究集 中。我国的政体是人民代表大会捌度，国家的切权力麟予人民，决 定立法权惫疆税收立法权主要壶阑家的代议机关和立法机关全鬻 人民代表大会及其常务委员会行使，决定了我豳立法体制是一元体制。 阔时，民主集中制是我困的基本政治原则，要求在中央的集中统一领 导下，充分获簿各地懿积稷性霸主动整，适姿分权是我懑税收立法体 制发展的必然趋势。 国家结构形式同样是影响税收立法体制的重要因素“国家结构形 式盔接决定级囊立法衩翡分配，繇露些立法投j | 嚣予孛央，哪些立法权 属于地方”。国家机构形式是影响税收立法权分配的决定性因素之一。 般来说，不同的国家结构形式，在分配中央和地方的税收立法权力 上不固。联邦涮国家的成员在维成联邦眩，将一部分主权( 毽括税收 立法权) 交给联邦中央行使，但成员仍保留莱些主权包括立法权，其 立法权是自身拥有的，不仅有而且一般比较大。单一制豳家的地方立 法权不是本囊固有的，褥是孛央授予的，地方般没有立法权或者只 褥很小的立法权。我国是单一制阑家，获国家结构形式上决定了地方 的税收立法权来源于中央授权，激接由中央掇制，荠受到严格限制。 但是，随卷改革开放； 爨香港、澳f 1 的回归，我国国家结构形式虽然总 体上未发生根本性改交，僵局部上邂现了大的变动，香港、溪f l 懿务 独立的立法权。就税收立法权而裔，单一制形式固然决定中央集中了 主要的税收立法权，但不意味着忽视和漠视地方的合法利益。如何有 效和逶度赋予建方巍救立法投，是充分发挥缝方豹积掇魏霹主动链， 促进经济社会和谐发展必须要考虑的重大问题。 国家的经济模式也对一国的税收立法体制发挥着重大的影响。当 今世界土主簧存在毒璐经济和嚣翔经济嚣静模式，计划经济模式下， 阑家立法权受行政权的千预和影响很大，行政权在某些方面甚至替代 立法权，地方和中央，社会成员之间基本没有各自的经济利益，一切 受国家计划麓安搀。夜这一模式下，立法权懿佟翔窝遗锭被严重忽撬 和低估，安际运行中行政权在很大程度代行了立法权的职能和作用， 税收立法体制实践意义不大。市场经济模式讲究各市场主体的平等性 来交字童法体铡爵豫裁 掰慈辑究孛簿久蔑夫学学壤，2 0 0 l ，5 ：纂8 6 9 4 茭。 和利益的均衡性，倡导谯合法的情况下追求经济乃至立法利益的最大 化。市场经济从本质上讲是法治经济，经济利益是其核心所在，需要 稳定的法律秩序器社会秩痔调节各方面的囊盏，戳防止行政权强及荬 他权力的非法干预和侵犯。在市场经济模式下，税收立法体制作为囡 家立法体制的重要组成部分，是决定国民收入蒜分配的主要手段，是 调整中央器地方，藿家黪个人利益分配魏主要学段，与冀绝领域静立 法体制相比，经济因素的影响更为崴接和明显。在我国从计划经济模 式转变到市场经济模式的进程中，行政性授权立法虽然解决了一时之 爨，惶夔着我霆毒圭会主义枣场经济体裁熬逐步宪善和轻会法淦程度的 掇高，中央和地方的税收利益分配需要更为稳宠的法律形式进行调整。 总体趋势是，高度集权的行政性授权立法体制已经不适威建设社会主 义青场经济体锲发浸鳇鬟耍，在保持中央主要煦税收立法权的前提下， 赋予地方适当的税收立法权是大势新趋。 一个国家的历史传统对税收立法体制的影响也不可忽视。我国长 期是中央集权铡的国家，向注重将立法权赢发集中在中央。但历史 上匿绕税铺改革，税收立法较经掰了跌集权到分投毒到纂权的循环过 稷。1 9 8 4 年以前，我国税收立法权高度集中在中央，地方基本无税收 立法权，1 9 8 4 年开始的工商税制改革，我国税收立法体制在分权方蕊 进行了探索鞠实践，避方政府、各级税务机关糖有卡分广泛的税收政 镱制定权，地方政府和税务机关减兔税的权力较大，严重削弱了税基， 进而导致了中央财政的极端困难而地方财政相对宽裕。而1 9 9 4 年开始 麓税赣改革，鞠确提密了“统一税法”鳇指导怨想，获制度上取消了 地方政府和释级税务机关的税收立法权，严格控制法定减免税权，形 成了层前税收立法权实际高度集中于中央，集中于中央行政机关的立 法我竣。在我国羹前建设毒圭会主义布场经济体制的进程孛，翅嚣合理 分配中央和地方的税收利益已经成为一个日趋突出的全局性问题，假 受历史传统及有关因素的影响，中央仍将保持主要的税收立法权。 1 4 、税收立法权冉税收立法体制比较分析 立法权题由特定国家机关行使的，在国家权力体系中占据特殊地 俄，是铺定、谈可器变动法懿综会经权力体系，是“特定戆匡家瓿关 6 依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督法的权力。”“立 法权是指享受权利来指导如何运用国家的力量以保障这个社会及其成 爨的权剩”。留“立法权耩涉及酌是法律率身，戳及那些按英蠹容寒说 毙全具有普遍性的国内事务”。 就税收立法权而言，有学者认为是“有 权的国家机关制定、修改、补充、废止、解释和监督税收法律规范， 鬣譬税收资源，嚼确涉我主嚣鑫方权力( 裂) 义务关系，实现藿家税 收职能的综合权力。”固综合上述观点，笔者认为，税收立法权是特邂 网家机关制定、认可和变动税收法律规范进而调整税收法律关系的综 合投力，是税收立法体铡戆捩心内容。 税收立法权与税收立法体制比较，主要体现以下方面的不同： 第一、税收立法权是一种综禽性的权力体系，由多种级别、多种 类剐、多辩内容、多季孛形式、多种缝构的具钵立法投所构成，其核心 在于税收立法权的来源及其在不间机关帮同一机关的不阉层级的分 酉已。税收立法体制是关于税收立法权、税收立法权运行和立法权载体 诸方嚣豹体系和捌度所构成的有机整体，其核心是税收立法权的体系 帮制度。税收立法较悬税收立法体剩中的静态内容，两税收立法体制 照静态和动态内容的统一。 第二、税收立法权足税收立法体制的主要内容、基础翱核心所在。 税收立法体中的税收立法较酶运行帮载舔都是基予税收立法投的产 生而存在，但“主要、核心内容”不等于“全部内容”，税收立法权不 等同予税收立法体制，税收立法体制还包括税收立法权的运行和载体 方蠢的体系翱豢l 度，热税彀立法程序和税收立法篮餐体系，荬内涵魄 税收立法权要丰富。 第三、税收立法权由特定的主体行使。一般而论，拥有立法权的 只憩是一嚣戏一个政投戆主权者，农现代社会这一主权蠹疲当是久琵， 舆体就是宪法确定行使这一立法权的议会或其授权者。“税收立法主 体界定为在税收立法活动中依法享有税收立法权的特定的豳家机关”。鲫 立法租关是德使税收立法毅豹主体，“是指鬟家政权枫构体系中地俄 国周旺生立法论北京：北寒大学出版社，1 9 9 4 ，第3 2 0 3 2 4 页 洛克政府论( 下篇) 上海：商务印书馆，1 9 8 2 ，第8 9 硝 囝黑播尔，法嚣擘器理上海：商务印书馆，1 9 8 2 ，第3 1 5 瑟， 国许善这。孛溪筏较瞬兖憩象：孛婆鬟务象藏拄，2 0 0 3 ，第2 0 夏。 周旺生。立法论北京：托京大学出版社，1 9 9 4 ，第2 8 8 3 1 1 贾 7 最高、最主要的，以议事形式进行立法活动的，制定、认可和变动法 律的立法主体。”而税收立法体制中的立法权的载体体系和制度，除 包括立法主体外，还包括上述国家机关中受命完成立法任务的工作机 构和其他不行使立法权但参与立法活动的工作机构的体系和制度，重 点是税收立法权的监督体系，其范围比税收立法主体要广泛。 第四、准确把握税收立法体制的内涵，要借鉴、参考人们在使用 经济体制、政治体制这些概念时赋予它们的含义，使其在本质上基本 协调一致。如立法权限的划分在经济和政治体制问题中占有特别重要 的地位，但我们不能因此说经济和政治体制问题就是权限划分问题。 2 、世界主要税收立法体制模式及对我国的启示 理论分析只为完善税收立法体制提供一般理论指导，提供一定的 理论支撑。完善税收立法体制，不仅要分析其概念和内涵，考察其影 响要素，还需要解放观念，积极借鉴国外先进的税收立法体制模式， 比较分析其得失，为完善我国税收立法体制提供参考和借鉴，因此， 分析研究国外先进的立法经验就成为逻辑必然。 2 1 、世界主要的税收立法体制模式分析 税收立法体制作为一个历史的范畴，不同的国家往往因各种客观 因素的不同而采用不同的税收立法体制。当今世界的税收立法体制虽 然种类繁多，但以税收立法权的归属和立法机关的设置为标准，大体 可以分为以下三种类型。 2 1 1 、彻底分权模式 这一体制模式的特点是税种和税收关系定型化，权限清楚，事权 和财权得到了比较一致的统一，政府征税必须严格按照国会、州议会 通过的法律进行，中央和地方的税收立法权基于不同的事权都彻底分 离，都受到一定限制，司法机关的判例是重要的税法渊源。典型代表 是美国，作为一个联邦制国家，其奉行“三权分立”的宪法原则，立 周旺生立法论北京：北京大学出版社，1 9 9 4 ，第2 9 0 - 3 1 1 页 法权、行政权和司法权分别由国会、总统和法院行使。 与其相遗应，美圜备州都有独立的税收立法权，实行彻底的分税 铡，其税浚立法权酶划分基本形式是国会藏联邦税收透行立法，燕议 会就州税收进行立法。根据美国宪法第十修正案和美国联邦最高 法院就宪法作出的解释，联邦拥有“授予的权力”和“默示的权 力”，两蛾拥有“傈蟹的投力”。稷罐美国宪法第l i 辱条鼗第十簦菠 寨以及联邦最高法院的有关宪法解释，美国联邦和州两级立法主体程 税收方面的立法权限划分如下：( 1 ) 联邦享有“征税”攀项的“授予 立法权”秘麸其零| 孛基寒酸“建立镶行和公司”与“帮助移管莲农鼗” 等事项的“默示立法权”，其中，根据美国宪法第一条第七款第 项“一切征税议案应酋先在众议院撬出”的规定，“一个税收议案在众 议院开始其立法历程势宠残其立浚程彦螽才掇交参议院。j 篼辩，参议 院在税收立法过程中与众议院是平等的伙伴关系，而且时常对众议院 通过的议案文本作出广泛的和根本性的修改”o ；( 2 ) 根据美国宪 法第1 条簿9 款第5 、6 顼，联邦不褥行使“对任何州输出的褒晶链 税”，“任何贸易条例或税则不褥给予一矧商港优于英镳州商港的待 遇”，“开往绒来自任何一州的船舶不得强令其在另一州入港、出港绒 纳税”。同时，根据美黧宪法规定，间接税必须全国统一，直接税 妊须分配到各州。僵柄对两言，联邦征税酶权力受限裁较小；( 3 ) 媸 不得就“对进口货和出硼货征税”等事项行使立法权，对跨州企业的 链税受到严格的限制：( 4 ) 联邦、州和地方都可以就“饺税”事项行 搜立法权，僭矧毒l 定法槔、行镬权力不褥违鹜联邦宪法，翊滚下懿 地方政府实行单一制，权力不大，也有一定的税收立法权，但不得造 鸳联邦宪法和州法律。 美国税收立法投虽然集中在黧会，毽毽不楚缝黠麓“三粳”努立， 政府在年度财政预算报告中可以向议会提出调整某些税收政策的建 议，总统( 或州长) 对议会通过的法案可以行使否决权，而国会对总 统的否决逐瑟以行使再否决权。奖凿“行政穰| 关最显著醵特患是它拥 有立法权和闭法权”，“其之所以有此权，仅仅是由于立法机关的接 任”，可以说，“立法机关行使起固有的立法职能，行政机关行使其从 ( d j o e s p h a p e c h m a n 。f e d e r a lt a xp o l i c y ，r e v i s e dd e 。，。# 。n o r t o n c o m p a n y ，i n e 19 7 3 p 3 8 9 属的立法职权”。美国是判例法的国家，法院有最终解释法律的权力， 法院的判决被作为先例得以遵守，尤其是联邦最高法院的解释和判例 对下级法院影响很大，联邦最高法院对宪法有最高解释权，并可以推 翻认为违宪的税法，法院的判例在很大程度上构成美国税法的一部分。 在具体实践中，通过司法判例美国行政机关获得了一定委任立法的权 力。美国在不修改宪法的情况下，通过司法判例重新解释立法机关的 授权问题，既坚持了三权分立，又解决了委任立法的问题，使行政机 关能更有效地行使职权。如在1 9 2 8 年的“小j w 汗普顿及公司诉合众 国”案件中，美国联邦最高法院确认了国会通过1 9 2 2 年关税法中的“灵 活税率条款”而授予总统在必要时变更税率的权力，驳回了申诉人认 为“税率属于立法事项，故上述条款违背了宪法的分权原则”主 张。 从实践的情况看，美国的分税制比较彻底，国会行使主要立法权， 州和地方也拥有较大的税收立法权，法院也可以通过判例方式形成法 的渊源，总统有一定的委任立法的权力，税收立法权总体上比较分散， 这一模式主要适用于一些联邦制国家。 2 1 2 、高度集权模式 这一模式的突出特点是“中央的总统集权”，在纵向权力关系上强 调中央集权，不注重地方分权，在横向权力关系上强调总统行政权， 不注重议会的立法权。典型代表是法国。 作为一个中央集权国家，法国虽然也实行了分税制，但地方基本 没有税收立法权，几乎全部由中央集中行使，税收收入的绝大部分集 中在中央财政。这一体制的特点是税收关系和税种单边化，地方的各 级议会虽名义上可以行使中央赋予的部分税收立法权，但多是程序方 面的立法。如法国宪法第3 4 条规定作为议会立法的权限范围，其 中包括“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式”，而根据法国 宪法第1 6 、3 7 、3 9 条规定，议会的立法权受到了多重限制，本来 属于法律的事项，也可以由条例规定，总统制定的条例甚至可以变更 【美】伯纳德施瓦茨著行政法徐炳译北京：群众出版社，1 9 9 0 ，第7 页。 w h a m p t o nj r c o v u n l t e ds t a t e s 2 7 6u s 3 9 4 ( 19 2 8 ) 参见王扬名美国行政法( 上l 北 京：中国法制出版社，1 9 3 8 ，第2 9 5 - 2 9 6 页 1 0 和废除现存的法律。因此，法国行政机关既享有基于自身职能而固有 的行政立法权，同时基于法律特别授权也享有授权立法权，而且条例 麓范围是懿戴广阔，戮至子“条倒楚汪洋大海，法律是大海孛几个葶蠡 岛”。1 9 8 1 年，法国政府颁布权力下放法，下放了少量税收立法 权给地方，很1 9 8 3 年地方政府税收收入占中央和地方税收收入总额的 魄重仍然没蠢超过2 0 。孕 睾鸯一个典型的残文法匡家，剿识不登然构 成法国税法的渊源。 这一体制模式主要适用于单一制国家，怒种不彻底的分税制， 爨然戆提赢裙政效率，德税收立法投褰度集孛予孛央特别是行政瓿关， 不利于提高立法的民主性和科学能，不利于调动地方的积极性和主动 性。 2 。1 3 、送凄势较横式 这一模式的特点感在中央立法机关统一行使税收立法权的基础 上，赋予地方与其事权楣适应的税收立法权，行政机关也有职权范围 内豹税收立法权，司法戮关浚粪铡的形式构戒了税法的渊源。典型载 袭是日本。 日本根据二战后制定的“和平宪法”的规定，是一种中央集权和 撼方垂治共存的立法体潮，日本宪法第4 l 条癯定翟会是“国家曦 一的立法机关，同时日本宪法第1 3 条规定“全体国醚都作为个入 而受到尊重。对于谋求生存、自由以及幸福的国民权利，只要不违反 公共禳剥，凌立法及其鬻致上必须受翻最大的攀重”，第9 2 条规定“地 方公共团体”实行自治的原则，所谓地方公获团体，“是攒在国家法律 范围内具有管理财产的能力以及对居民拥有课税及其他统治支配权的 鞠体。 因j 墩，遗方牲法规只要符合“公共禳蕈l ”的要求，地方公共翻 傣就可戬通过地方立法活动限制或调整国民的基本权利，逸方课税权 成为地方政府自治权的一项权能，由此形成网本税法之“自主财政主 国王扬名法固行政法北京：中国政法大学出版社，1 9 9 8 ，第13 9 - 1 4 2 页 国邓子基巫兜飞西欧国家税制改革比较研究北京：中国财政经济出版社，l9 9 3 ，第2 2 5 2 2 6 篑。 f g l 富泽竣义基本垂变法磐释。董垂舆译。琵寒：串翟毽童法裁塞蔽毂，1 9 9 0 ，蘩3 5 9 贾 义”的基本原则。在彳亍政机关的立法权方面，日本的行政立法权是根 据职权和委任行使。“法律在一定范围内娄任行政机关制定规范， 终必这耪意义上约行政立法熬援藏掺定是基予议会剜定法静授权，鞠 所谓委任立法，回日本内阁为实施宪法、法律和根据法律授权，可以发 稚政令，其制定行政规则属于行政机关的当然权能，无颡法律授权。 爨体来说，豳本豹魏秘分必国税黎她凌，藿税鳇税源大，范围广 ，明显不利于地方特别是基层地方政府，一些新开征的税种基本 裁羟中央。瑟蠢蓊税源丰富、铤收潜力缀大躲税种，鳃享圭傈税、繇僳 税、遗产税等，因政策制定权猩中央，迟迟不能出台，中央在税收立 法时对地方财政利蓣考虑明显不足。第四，内外资企业税负不公，对 乡 资金鼗铁税率、税收优惠等方露存在“超国民待遇”。翔赝褥税赡资 企业税前扣除比内汝企业条件宽松，税率低3 。 3 2 4 、税收立法程序不完羲 突越体现在税收行政立法的公开性羞、程序繁琐与极度藕纯并存。 立法法、行政、法规、行政规章制定程序等虽然对制定行政法规、 规章的立法程序作了明确规定，但存在民主性、透明度积公开性不够 酶蠢题，立法程痔本身鹃刚瞧较差，落实瞧缀不型霞。就实践餐，魏 收立法实践中存在两种极端情况：一方面，制定行政法规、法律法定 程序外的内部运作穰序繁琐，公开性差，相当部分长期酝酿的合理的 立法动议因一些特殊医素甚至个潮领导的裘态裁“耱我菝孛”，难醴进 入正常的立法程序；另一方面，行政立法实践中以税收规范性文件的 形式规避彳亍政立法獠序的现象十分普遍，行政立法程序被极度简化。 嚣前，攘当一部分税收政策是跌国家程务总局遁强等趣范拣文馋 的方式下发，没有按照行政规章的立法程序进行，实际却发挥骜税收 规章的作用。从其立法程序看，这类规范性文件往往仅需要国家税务 蒽局有关司蕊起擎文磐，经隧家税务慧鼹领导( 毽爨副职) 签发翊霉， 根本不需要履行局务会讨论、庭谈会、听证会等方式征求意见，以局 长令发布等程序，规避了法定的规章立法程序，行政性授权立法走向 了法定程序外运行的怪圈，我收立法程彦形目虚设，在这一情形下塞 台的所谓“税法”的公正、公平和科学饿可想而知。 3 2 5 、税收立法监督机制缺失 立法监督是保障税收立浚体制褥瀑依法运行的重要保障。获我莺 的税收立法监督体系的实际运行情况看，存在诸多的问题。立法法 第五章暇然对备案制度作了原则性的规定，但仅规定了行政法规、地 方往法矮帮规章戆备案撬关翱麓限，霹全霾人大鬻黉会翎定懿法德潮 没有规定备案方式，其他有关备案程序、法律责任等都未明确，再加 上备案这一事后监餐方式本来作用有限，直接导致备案制度在立法监 督实黢中严重滚予形式。迄今凳止，特羽跫立法法矮毒4 年多寒， 全国人大及其常委会尚未有一次真正行使税收立法监督职能，撤销违 宪或违法的规范性文件，这固然与我国历史上行政权力过于强大而立 法毅弱小，立法机关被“橡皮图章”纯的鹜景不无关系，僵鉴褰瓿钢 缺乏揉作性，监督机构不健全不能不说魑蘑要原因。因此，行政机关 在行使授权立法时的“肆意妄为”就不足为奇。具体到税收授权立法， 黄先，全国人大常委会在授权墓务院立法后，既缺乏专门的税收立法 监督机构和人员落实，监督羽程序、方式不明确，视铡不畅，饿国家 权力机关的行政立法监督职能弱化。其次，税收立法监督缺乏扁动监 督程序的动因，主动监督和被动监督没礴结合起来，对具体启动立法 监督的主体、程序帮条件缺乏明确和可撵柞性的瓶滋，没有怒个人、 团体的切身利益与立法监督权有效结合，出现了有权监督者不想不愿 意监督，利益受影响者想监援褥无适当途径和方式的现象，立法监督 更多逾成为摆设。第三，备案铡疫不毽全，皴乏对蓊案程痒熬舆俸囊 定和处理办法，备案不能当然地对有关规范性文件的效力产生影响， 其具体处理程序复杂，缺乏具体的程序性规定和人员保障，可操作性 察嚣l 褴较差，导致罄瑟不率瓣情况普邃程在。第霆，黠税收立法益督 法律责任规定不完楚，缺乏违法立法责任追究的制度性规定。潮于行 2 ， 政立法决策者多是政府主要领导，而立法遨一行为本射对立法决策者 无壹接经济剩盏关系，在中国传统法律文纯营爨下，瓣其责饪追究不 重视就不足为奇。如当前一些地方党委、政府及其所属部门违反税法 的规定，擅自出台违法税收政策的现象屡禁不止，主蒙原因之就是 黠萁责任入缺乏法襻鞠霉政的责任追究潮度，在利益( 政续 驱动， 有利无责的情况下，不少地方领导乐此不疲，严重干扰了正常的税收 秩序，附税收执法冲击严重。 4 、完善税收立法体制之建议 税收立法体制的完善直接关系社会主义市场经济法律体制躲完 善，对社会经济发麓影响重大，也毫接关系公民和其他社会组织的切 身利益，目前已经引起了法学界特别是税收界的普遍关注。健全的法 律体制应当“内容完善、结构严谨、内部协调、形式统一”。回在上文 中，笔者通过对税救立法体镧的一般理论分辑，对税收立法体制豹科 学内涵及影响要素进行了全面分析，并通过比较分移亍世界主要税收立 法体制模式，剖析了我国现行立法体制存在的问题，为完善我圜税收 立法钵豢l 扩震了思骆鞠税野。鬈论分耩翻磷究酶最大睡的是骚务宓践， 最根本的是要完善现行税收立法体制，为解决税收立法实践中的问题 提供指导，明确方向，寻求对策。完善我图税收立法体制，应紧紧围 绕税收立法投铡度秘钵系这一核心蠹容系绫缝加以改进。 4 1 、树立科学的税收立法价值取向 默菜秘意义上说，税收立法价值取两靛是为税收法律所保障或值 得法镣谦障的价值，是一种社会正义。破除收入和财政因素对税收立 法的制肘，树立税收立法的正确价值取向，是完善税收立法体制的前 提和基础。“我国税制的收入功熊较为强劲，雨调节功能却缀不健全。 只膏绷茂税制改革的两种功能不对称状态，才能满足新阶段我匿经济 社会发展之需要”。错在现行税收立法体制体现收入功能充分健全的条 件下，完善现行税收立法体制成按照税收法定主义的基本原则，吸取 孝步云走向法治长沙：湖南人民池版社，1 9 9 8 ，第5 3 9 5 4 2 页 何振一+ 社会主义建设靳阶段税制改革的宏观思考税务研究，：* 0 0 3 ，5 ：第4 页 2 8 税收中性的合理内涵，正确处理好税收中性和宏观调控的关系，坚持 相对中性原则，在此前提下，确保税收收入必要的规模和增长幅度。 树立科学盼税收立法价值取向，核心在于坚持税收法定主义原则，正 确把握税收中性和宏观调控的关系。 4 1 - 1 、确立科学的税收立法价值取向：完善税收立法体制之价值 意义 确立科学的立法价值取向，在当前税收立法面临一系列重大缺陷 的今天，对于完善税收立法体制具有多重的价值意义。 有利于促进立法的公平性。社会公平是一个和分配直接联系的概 念，主要是指机会均等的公平，即机会均等条件下的收入分配和财富 占有的公平。社会公平表现在税收领域就是税收公平。税收作