（会计学专业论文）新会计准则对会计信息披露的影响.pdf

摘要 摘要 财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日正式对外发布了包括l 项基本准则和3 8 项具体 准则在内的企业会计准则体系。 新的企业会计准则对比旧准则的有许多变革，与国际会计准则具有趋同性。 打破以往的会计信息披露规范，建立新的条例后，企业( 特别是上市公司) 作 为执行新准则的信息披露方将作出相应的调整和反应。 因此，本文着重阐述和分析了新会计准则相对于旧准则的重大变革，并主 要以上市公司普遍存在的被影响面为研究对象，阐述并揭示准则变革所带来的 在会计信息披露( 主要以财务报告形式表现的) 方面的变化和影响。 同时，针对新会计准则的变革和实行，通过一些实例的数据模拟、分析和 证明，本文也从会计信息使用者的角度，提出了在阅读新会计准则下的会计信 息时应该关注和考量的变化这些变化大致分为两种：一是纯粹由于准则变化 产生的表面信息前后不连贯；二是某些具有特定意图的企业可能利用新准则而 进行会计操纵，达到粉饰企业经营业绩目的而产生的信息失真。针对第二类信 息，本文提出了以营业外收支净额占利润总额比例作为考量对象，以上市公司 历史数据为总体和样本选取范围，通过统计学样本成数抽样分布方法分析和证 明，对于异常的比例，可以进行重点追踪和怀疑，可能存在利用债务重组、非 货币性交易、企业合并等新准则进行会计操纵以粉饰经营业绩的行为。 最后，新准则存在哪些薄弱环节以及需要改进的地方，本文尝试着进行了 讨论并提出一些建议。 关键词：会计信息，披露，会计准则，财务报告 a b s t r a c t a b s t r a c t o nf e b 1 5 “，2 0 0 6 ，t h em i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e das e to fn f f wa c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，w h i c hh a sb e e np u ti n t op r a c t i c ea l lt h r o u g ht h el i s t e dc o m p a n i e si nc h i n a s i n c ej a n 1 s t ，2 0 0 7 t h i si sa b i g e v e n tb o t hi ny e a r2 0 0 6a n d2 0 0 7 u n d e rt h i sa c c o u n t i n ge v e n tb a c k g r o u n d , t h i sp a p e ri sg o i n gt og i v eu sa d e t a i l e dd i s e r i p t i o no ft h en e w l yp u b l i s h e da c c o u n t i n gs t a n d a r d s t oc o m p a r ew i l h t h eo l da c c o u t i n gs t a n d a r d sw c p r a c t i c e db e f o r e2 0 0 7 ，a n dt od i s c u s st h ei n f l u e n c eo n a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s p l o s u r ed u e t 0t h en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d s w i t hr e f e r e n c et om a n yi n s t a n c e so fo u rl i s t e dc o m p a n i e s t h i sp a p e rm a i n l y a n a l y s i s e dt h ep r o f o u n di n f l u e n c eo na c c c o u t i n gi n f o r m a t i o no u rp u b l i ci 坞e r $ c o u l d g e t , a n d w h a t st h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt h en e wa n do l ds t a n d a r d s f o rt h o s ed i f f e r e n c e so na c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd u et os t a n d a r d sc h a n g i n g , i t g i v e , u saw a yo fb e t t e rr e a d i n ga n du n d e r s t a n d i n g ；a n df o rt h o s ep a r t i c u l a r c o m p a n i e sw i t hp a r t i c u l a rp u r p o s e so f w i n d o w - d r e s s i n gt h e i ro p e r a t i o np e r f o r m a n c e , a f t e ral o to fi n s t a n c ea n a l y s i s e sa n dd a t aa n a l y s i s e s i t 仃i e dt of i n da n dd e v e l o pa b r e a k p o i n to fa n a l y s i sa n dr e a d i n gt h ef i n a n c i a lr e p o r t s i nt h i sp a p e r , s t a t i s t i c s s a m p l i n gd i s t r i b u t i o nm e t h o dh e l p st od e m o n s t r a t et h ec o n c l u s i o n ：t h o s ec o m p a n i e s w h ow i n d o w - d r e s st h e i ro p 蹦d t i o np e r f o r m a n c ew i t hb a di n t e n t i o nt h r o u g ht h en e w d a p tr e c o m b i n e ，n o n - m o n e t a r ya s s e t se x c h a n g ea n db u s i n e s sc o m b i n a t i o ns t a n d a r d s w i l ls h o wt h e i rt a i l si nt h ep e r c e n t a g eo f n o n - o p e r a t i o nn e ti n c o m et 0t o t a lp r o f i t i nas u m m a r y , a f t e rap r o p e r l yr e a d i n go ft h i sp a p e r , w ec a nh a v eab e t t e r u n d e r s t a n d i n go ft h en e w l yp u b l i s h e da c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a n di tw i l la l s ob e l p 璐 t o f i n de v i d e n c e so fa c c o u n t i n gm a n i p u l a t eo fw i n d o w - d r e s s i n gi no p e r a t i o n p e r f o r m a n c e k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , d i s p l o s u r e ，a c c o u t i n gs t a n d a r d s ， f i n a n c i a lr e p o r t s 学位论文版权使用授权书 本人完全了解同济大学关于收集、保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版：在不以赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 学位论文作者签名：扬童琴而 狮年弓月件日 同济大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 学位论文作者签名：码嘭，莉 二叩手年i 月f 孕日 第1 章引言 第1 章引言 1 1 研究背景及选题意义 财政部通过卓有成效的工作，于2 0 0 6 年2 月1 5 日正式对外发布了包括1 项 基本准则和3 8 项具体准则在内的企业会计准则体系。这3 9 项企业会计准则的 正式发布，标志着我国已初步完成企业会计准则体系的制定任务，成为我国会 计发展史上一个新的重要的里程碑。 企业会计准则近阶段主要是为我国的上市公司服务的，部分准则也适用于 国有和其他大中型企业。所有的上市公司，尤其需要用企业会计准则来规范其 会计行为和财务报告。众所周知，在市场经济中，最具活力的市场是资本( 证券) 市场，该市场主要依靠每一家上市公司按法律、法规等的规定向市场披露会计 信息，主要包括公司报告，如实反映其财务状况、经营成果( 业绩) 和现金流量。 离开上市公司的财务会计报告( 以下简称“财务报告”) ，市场将缺乏最重要的信 息来引导资本的有序、合理流动，投资人的正当利益将失去保护，社会资源也 不可能得到优化配置。 高质量的企业财务报告是由高质量的企业会计准则来规范的。这是因为， 在社会主义市场经济中，现代企业必然呈现“两权”分离。两权分离又造成财 务报告的提供者与主要使用者之间的分离，这种分离使财务报告的提供者与使 用者在占有公司的经济、财务信息方面产生明显的不对称，信息不对称是市场 失灵的一种表现处于信息占有不利地位的外部使用者，尤其是投资人极有可 能对资本市场不信任，从而影响他们的投资积极性，以致严重危害资本市场和 整个市场经济的繁荣与发展。 会计信息广泛用于社会经济生活的很多方面，对于企业内部管理，会计信 息不仅可以用于生产经营决策，如新产品的开发、价格确定、战略目标选择等， 还可以用于内部业绩管理( 如奖金确定、职务升迁等) 。无论是对于投资者还 是债权人，会计信息显然已经成为最重要的不可替代的决策信息之一，股票投 资者可以使用会计信息估计企业的成长潜力；银行利用会计信息做出信贷决策； 对于监管部门，会计信息是与人的经济利益息息相关的数字。 更重要的是，会计信息在资源配置中起着十分重要的基础性作用。资本市 第1 章引言 场是配置资源的有效机制，投资者只能通过企业公开发布的信息和其他公开信 息对企业运营的好坏作出判断，从而决定资源的去向。不论是企业外部人员， 还是企业内部人员，如果缺乏系统、完整的信息，则对企业的了解都是片面的， 无异于“盲人摸象”。在这种情况下，企业会计准则，作为我国政府防止社会 主市场失灵一种制度安排，对于满足投资人获得投资所必要的会计信息，对于 维护我国市场公正、公开、公平的健康发展，都有至关重要的意义。 在新的企业会计准则颁布以后，新准则对比旧准则的有许多变革，与国际 会计准则的具有趋同性。打破以往的会计信息披露规范，建立新的条例后，企 业作为信息披露方将怎样顺应新准则作出相应反应和对策，是本文关注的方向； 而相关会计信息使用者该如何正确解读会计信息，并作出恰当的判断和决策也 是本文致力于研究的课题。 新的会计准则，一方面扩大了会计信息披露的范围，但同时准则的变化也 存在某些容易被不良利用的地方( 如债务重组、非货币性交易等) ，可能会成 为某些企业进行会计操纵和业绩粉饰的工具。因此，如何解读由于新准则的变 化而产生的会计信息变化，并找出企业在新准则下进行会计操纵和业绩粉饰的 迹象，作为查证和分析的根据，以更好的了解企业真实的经营业绩和财务状况 是本文的重点探讨对象。最后，新准则存在哪些薄弱环节以及需要改进的地方， 也是本文尝试着进行讨论的一点 1 2 相关概念的界定 1 2 1 现行会计法规体系 我国现行会计法规体系可用右图1 1 表示： 首先，第一个层次是会计法，它是 我国会计法规体系的最高层次，第二个层次 是会计准则，分为基本会计准则和其他会计 准则，第三层次是会计制度。会计法为基 本准则、具体准则等提供依据；基本准则 高于具体准则，它能为具体准则提供基本 企业会计准则体系 ，- - - 。、 企业会计法规体系 图i = i 我国会计法体系 概念并指引方向，是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依 据，可用来指导、评估和发展具体准则。会计制度要根据会计法和基本准则来 2 第l 章引言 制定。 此外在会计法规体系之外，会计职业道德也构成会计规范体系的一部分。 会计职业道德是社会道德规范在会计工作中的具体化，它存在于会计工作者的 思想意识和社会舆论中，既是会计工作者在长期会计实践中形成的共同认可并 共同遵循的规范，也是会计工作者发自内心的要求。 1 2 2 会计信息披露 会计准则是关于会计核算的规范，它规范的是被披露信息的实质内容。会 计准则对会计信息质量的影响是不言而喻的，良好的财务报告由高质量的准则 来保证。新会计准则对企业会计信息披露提出了更高的要求。上市公司信息披露 的逐步完善将有助于投资者做出更准确的投资决策，降低投资风险。 我国现阶段会计信息的披露主要以财务报告以及其他公司公告、报告形式 进行。新企业会计准则中，第一章总则，第四条，企业应当编制财务会计报告( 又 称财务报告，下同) 。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业 财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任 履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包 括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等 整个财务报告( 即财务会计报告) 的组成可以列示如下( 图1 - 2 ) ： 财务报表 ，- - - - - - j k - - - 一 财务报告嘞务舍 糯告理型墅噬垫掣丝塑畛 确认披露 图1 2 财务报告组成 这样，对于企业会计信息披露的研究，就主要集中在财务报告( 财务会计 报告) 方面。其中会计报表包括了资产负债表( 财务状况) 、利润表( 经营成 果) 以及现金流量表，新准则新增加了所有者权益( 或股东权益) 变动表而 附注一般指披露的表外事项，其他财务会计报告也构成披露的重要组成。 全部基本准则如不看表述的用语，而看表述的实质，已完整地体现了概念 3 第1 章引言 框架的主要内容，即： 基本假设与目标( 总则) + 会计信息质量要求+ 会计要素及其确认+ 会计计量+ 财务报告 新会计准则对比旧会计准则的变化，从而对财务报告( 财务会计报告) 产 生的影响，将从以上四个报告组成部分分别进行研究和分析。而具体分析又将 从会计假设的变动，会计计量方式的选择，到会计政策变更、财务报告要求的 变动，来阐述新会计准则对整个报告体系会计信息披露的影响。 第2 章新会计准则及会计信息披露的相关文献综述 第2 章新会计准则及会计信息披露的相关文献综述 2 1 新会计准则与旧准则、国际会计准刚对比 2 0 0 7 年，新准则实行之后，陆续有各会计学专家、教授等编著了相关新准 则的理论与实务著作，阐述新准则的变化和新准则实行后对企业的影响等等， 如葛家澍、侯立新、于长春等专家都有编著或者作为丛书专家顾问组成员。 2 0 0 7 年5 月，由葛家澍教授领衔的会计专家队伍组成专家委员会编著并出 版了新旧企业会计准则差异比较与实务应用( 图解版) 。该书针对每一准则 重点从五个方面进行阐述：一是准则的制定背景；二是准则的主要内容：三是 新旧准则的差异比较；四是实务操作；五是新准则与国际准则的比较。该书认 为：与以往的会计准则相比，新准则最大的不同在于其涵盖面广、概括性强， 起到名副其实的“准则”作用。 关于新准刚，业内认识普遍认为，新会计准则相对旧准则的变革体现在许 多方面个方面：会计计量中引入公允价值；存货管理上存在变革：资产减值准 备不再允许转回；债务重组会计处理方法的改变；企业合并；企业合并、合并 报表基本理论的变革；最后是金融工具准则的变革。 同时，新准则与国际会计准则的趋同性也是业界肯定的一点，主要体现在 以下几个方面( 胡椒红，2 0 0 6 ) ： 1 内窖体系方面 新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同。2 0 0 5 年，财政部 先后发布了6 批共2 2 项会计准则的征求意见稿，此外，对现行的1 9 9 7 年至2 0 0 1 年期间颁布的1 6 项具体会计准则，也进行了全面的梳理、调整和修订，最终在 2 0 0 6 年初构建起一套企业会计准则的完善体系。 2 基本准则方面 新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎性原则、实 质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制 和历史成本不再作为会计核算的基本原则。 5 第2 章新会计准则及会计信息披露的相关文献综述 3 要素计量方面 新会计准则体系在会计要素计量方面的一大亮点就是公允价值的应用。新 会计准则在应用公允价值时把握这样一个原则：以历史成本为基础，同时引入 公允价值，但是公允价值在什么情况下可以用，限制比较多。 2 2 新准则下的会计信息披露 会计信息是为进行会计管理而收集、加工、整理的各种数据资料，通常表 现为各种财务数据或财务指标。会计信息主通过财务报告呈现，财务报告是会 计信息的载体，它的结构和内容决定着反映出的会计信息的数量和质量，从而影 响了会计信息的价值，也限制了信息使用者从财务报告中获得他们需要的信息， 进行经营管理、投资等经济活动的决策。在不同的历史阶段，信息使用者对会 计信息的需求也不同。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，国家财政部发布了新企业会计准则。与原1 7 项会计准 则相比，新企业会计准则体系由1 项基本准则和3 8 项具体准则组成，扩大了财 务报告要求披露的会计信息数量和涉及范围。业界也有相当多的讨论和观点， 但大致都认为： 新企业会计准则新增和改进的一些准则，在一定程度上确实扩大了会计信 息披露的信息量，但是对于非财务信息量的披露还不够。只有基本准则对企业 资产、负债及所有者权益的性质傲了说明。 在会计信息方面，新会计准则的有几大亮点( 2 0 0 7 ，余姗姗) ： 第一，它强调了会计信息的决策有用性 第二，特别地强调会计信息的可靠性。在3 9 个会计准则中8 6 次出现“可 靠”二字，表明基于我国目前现时环境构建的新企业会计准则体系对会计信息 可靠性的倚重。 第三，它还在充分借鉴国际财务报告准则的基础上，同时兼顾了中国经济 的客观环境和发展特点。 第四，体系起点高，内容完整，覆盖面广，建立起了较为科学完善的会计 要素确认、计量和报告标准，填补了我国会计规范领域的诸多空白，并在会计 计量、企业合并、金融工具会计等方面实现了质的飞跃和突破。 6 第2 章新会计准则及会计信息披露的相关文献综述 新准则对会计利润的增减也有影响。使会计利润增加的新准则是债务重组、 非货币性资产交换、所得税以及投资性房地产：使会计利润降低的是股份支付 准则：使会计利润可增可减的是存货、金融工具确认和计量、套期保值以及长 期股权投资等准则而资产减值、合并财务报表则是有利于减少利润波动、控 制利润的新准则。 7 第3 章新会计准则的具体变化及影响 第3 章新会计准则的变化及影响 3 1 新企业会计准则的主要内容 3 1 1 新企业会计准则颁布情况 旧的企业会计准则一基本准则( 以下简称就基本准则) 于1 9 9 2 年1 1 月 1 6 日以中华人民共和国财政部命令第5 号发布，自1 9 9 3 年7 月1e l 起执行。随 着我国市场经济和社会会计理论研究的不断发展与完善，旧基本准则在新的形 势下存在许多不足之处，为了规范企业的日常会计核算行为，2 0 0 0 年6 月2 1 日 以中华人民共和国国务院令第2 8 7 号发布了企业财务会计报告条例，并于2 0 0 1 年1 月1 日起开始执行，有关会计要素的确认与计量等内容应参照本条例。 随着我国经济改革的不断扩大和深入，尤其是我国加入w t o 之后，世界经 济一体化、全国化进程不断加快。中国经济制度不断与国际接轨、融合，新的 会计交易和实现的出现，要求我国会计核算制度必须与国际会计准则趋于一致， 为了规范企业在新形势下的会计核算工作，也迫切要求简历完整的会计准则体 系。在这种历史条件下，中华人民共和国财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日在人民大 会堂发布了新的会计、审计准则体系( 新的会计准则由l 项基本准则和3 8 项具 体准则组成) 。其中的3 8 项具体准则由原来的1 6 项具体准则修订版本和新增的 2 2 项具体准则组成。这次发布的企业会计准则一基本准则( 以下简称新基本 准则) 在原有的基础上，不管是体例和结构，还是内容上都做了较多的修改。 语言更加言简意赅，具有较强的权威性、合理性、规范性、可用性等特点该 基本准则要求上市公司从2 0 0 7 年1 月1 日起实施，同时鼓励其他企业执行。 新基本准则的重大作用在于应用，在于规范我国企业的财务报告，保证会计 信息更加真实，更加符合实际需要它既提高了我国企业会计核算水平，又使 我国企业的财务报告接近国际惯例，甚至一致( 2 0 0 7 ，葛家澍) 3 1 2 新基本准则的内容 新基本准则共分十一章五十条，其中包括：总则、会计信息质量要求、资产、 负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则 这里简单介绍一下总则，会计信息质量要求，以及会计计量和财务会计报告 第3 章新会计准则的具体变化及影响 方面的内容。 1 总则部分 总则部分规定了制定新基本准刘的目标、依据、适用范围、会计准则体系的 构成及制定标准、编制财务会计报告目标及其使用者、会计基本假设、会计确 认原则、会计要素、会计记账方法。 2 会计信息质量要求部分 制定了8 个规范会计确认、计量和报告的信息质量原则。分别是：客观性、 相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。取消了 “配比原则”和“划分收益性支出和资本性支出原则”，把旧准则中的“可比性” 和“一致性”原则合并成“可比性原则”，增加了“实质重于形式原则” 3 会计计量部分 “会计计量”部分是此次发布的瓤基本准则中比较突出的部分。旧基本准则 中没有这部分内容。它明确了会计计量的概念和五种计量属性的定义。( 见图3 一1 ) 企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报 与会计报表及其辅助( 又称财务报表) 时，应按照 规定的会计计置属性进行计量，确定其金额 历史成本 重置成本 可变现净值 现值 公允价值 图3 - i 会计计量定义和属性图示 4 财务会计报告部分 “财务会计报告”部分，明确了财务会计报告的概念、组成内容及各组成部 分的相关规定。财务会计报告是指企业对外提供的反殃企业某一特定日期的财 务状况和某一会计期阃的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报 告包括了会计报表及其附注和其他应当在会计报告中披露的相关信息。会计报 第3 章新会计准则的具体变化及影响 表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。考虑到小企业的特 殊情况，可能无法编制现金流量表，新基本准则还规定了小企业编制的会计报 表可以不包括现金流量表。 3 2 新准则与国际会计准则的异同 3 2 1 新准则与国际会计准则趋同 在市场和经济全球化的今天，世界各国的会计准则走向趋同是时代发展的 客观要求和发展方向。这次准则体系修订的完成，把我国会计工作、会计准则 向前推进了一大步，而且与国际会计准则的关系日益趋同。主要体现在以下几 个方面： 1 内容体系方面 新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同。2 0 0 5 年，财政部 先后发布了6 批共2 2 项会计准则的征求意见稿。此外，对旧准则( 1 9 9 7 年至 2 0 0 1 年期间颁布) 的1 6 项具体会计准则，也进行了全面的梳理、调整和修订， 最终在2 0 0 6 年初构建起一套企业会计准则的完善体系。 2 基本准则方面 新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎性原则、实 质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制 和历史成本不再作为会计核算的基本原则。 3 要素计量方面 新会计准则体系在会计要素计量方面的一大亮点就是公允价值的应用。新 会计准则在应用公允价值时把握这样一个原则：以历史成本为基础，同时引入 公允价值，但是公允价值在什么情况下可以用，限制比较多总体原则要把握 两点：一是要运行活跃的市场；二是交易双方在完全自愿的情况下，没有第三 方干扰，讨价还价形成的价格，也可以说是公允的。总体上说，新会计准则体 系对公允价值的运用还是比较谨慎的( 2 0 0 7 ，葛家澍) 3 2 2 新准则对比国际会计准剐所保持的不同特色 新会计准则与国际财务报告准则的趋同不等于相同。在关联方交易及其交 1 0 第3 章新会计准则的具体变化及影响 易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理上，新会计准则保 持了不同的特色。主要体现在以下两个方面： 1 关联交易问题。 国际会计准则原来对国有企业即政府所有的企业是豁免披露的不作为关 联方，但是后来把豁免取消了。在中国，我们不可能按照国际做法去做。如果 把国有企业都作为关联方，它们之间的交易都作为关联交易披露，既不现实也 没有意义。新准则中规定，除了有关法律法规有明确规定作权益处理的。其余 的均作收入处理 2 资产减值损失的转回问厦 关于已经确认资产减值损失的转回问题，我国现行制度和国际会计准则 第3 6 号都允许对已经确认的资产减值损失予以转回，但是从我国实际运行情 况看，该规定已经成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高会计信息质 量。为此。新准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的减值损 失不得转回。这与国际准则形成了实质性差异。 3 3 对比原会计准则的具体变化 3 3 1 基本准则的变革 在基本准则当中，最引入注意的变化是关于公允价值( f a i r v a l u e ) 的引入， 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿 进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值法是资产评估的方式之一， 其他几种方式为历史成本法、重置成本法、可变现现值法和现值法等等。按照 公允价值法，对资产的评估“是熟悉情况的交易双方自愿”，所以可能会存在较大 的利润操纵空间。另外，国内评估机构对于公允价值的经验也比较欠缺，在实 际操作当中可能会有一定困难。 在一些发达的西方国家，公允价值已经运用的较为普遍，所以，此次国内 引入公允价值，是国内会计准则和国际接轨的重要标志。为了防止公允价值被 滥用而出现利润操纵，准则规定了公允价值的使用前提，也就是公允价值应当 能够“可靠计量” 第3 章新会计准则的具体变化及影响 3 3 2 具体准则的变革 新会计准则的3 9 项准则相对于旧准则的变革，可概括性的表述为以下几个 方面： 1 资产藏值准备计提与冲回的新规定 我国现行制度和 ；( 2 ) 合营企业；( 3 ) 联营企业：( 4 ) 主要 投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；( 5 ) 受主要投资者个 人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。” 而新准则对上述规定进行了细化分类和补充之后变为九条，例如：将旧准则 的第一条直接明确细分为3 条：( 1 ) 该企业的母公司：( 2 ) 该企业的子公司：( 3 ) 与该企业受同一母公司控制的其他企业。还增加了3 条：“对企业实施共同控制 的投资方”、“对企业施加重大影响的投资方以及“该企业主要投资者个人、关键 管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企 业” 另外，新准则还对“主要投资者个人”、“关键管理人员”和“与主要投资者或 关键管理人员关系密切的家庭成员”等概念进行了明确的界定。除此之外，在不 构成企业关联方的内容中增加了“与该企业共同控制合营企业的合营者” 4 债务重组收益的确定 新准则改变了旧准则中将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还 的负债计入资本公积的做法，详细规定了可能产生损益( 根据惯例主要为利润) 的债务重组四大情况：第一。债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现 金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二，债务人以非现金 资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允 价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资 本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，也可产生损益： 第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额总之， 那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司。可能会因此获得较高的收益 水平。 例如：一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收 益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股收益( e p s ) 。 5 改变了企业合并的会计处理方法和合并会计报表编制的理论依据 新的企业合并准则明确了非同一控制下的企业合并采用购买法，并规定对 于同一控制下的企业合并以账面价值为会计处理基础，而对于非同一控制下的 第3 章新会计准则的具体变化及影响 企业合并则以公允价值为会计处理基础。新的规定限制了上市公司通过合并或 置换等手段制造利润的行为。 新的合并会计报表准则所依据的理论已经由原来的侧重母公司理论转化为 侧重实体理论，并更多地强调“实质重于形式”原则的运用，要求对所有母公 司能够控制的子公司均应纳入合并范围，而不一定考虑严格的股权比例。这一 规定将使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度的限 制。 例如：持续经营的所有者权益为负的子公司仍旧要列入合并报表范围。 6 艘权激励 新会计准则下，激励机制对当期利润有负面影响。在近期发布以股份为基 础的支付准则的征求意见稿，财政部采纳了国际会计准则与美国的会计处理 方法，采用公允价值法计算期权成本费用，对实行股权激励的公司的业绩影响 偏负面。 例如：按照新的会计准则，如果a 公司总股本i 万股，市价2 元向管理 层发行1 0 0 份认购期权，认购价格为l 元按照期权定价模型，其认购期权价 格为1 5 元。于是，公司必须在利润表中列示l o o x l 5 = 1 5 0 元的费用，相应降 低e p s 幅度0 0 1 5 元。而且上述费用不能抵税 3 4 在会计信息披露方面带来的影响 3 4 i 新会计准则与会计信息的特点 会计信息是在特定的会计规以及企业管理层确定的会计政策的基础上编织 出来的，不同的会计准则产生不同的会计信息，即便相同的会计准则由于管理 层的选择不同也会出现不同的结果。因此，高质量的会计准则不等于高质量的 会计信息。由于新会计准则的实施依赖于企业管理层的判断与估计，而且还是 公众原本并不熟悉的东西，所以，无论对于企业还是会计师事务所以及会计监 管机构，新会计准则的实施都是一个很大的挑战；而对于会计信息的使用者来 说，在新会计准则赋予企业更多判断和选择的前提下，会计信息的含义、不同 会计政策选择、特定业务的实质性判断都传递了什么信息，也是一个挑战。 为了了解会计准则变化对报表项目的影响以及新会计准则赋予企业管理层 的更多选择，本文从几个方面说明新会计准则的影响。 1 4 第3 章新会计准则的具体变化及影响 1 经营业绩的波动性增强 由于公允价值本身就受市场波动性的影响，而广泛采用公允价值计量，势 必影响企业会计上表现的经营业绩。而且，资产负馈表项目的金额都是时点数 字，编表后几乎所有的公允价值都会发生变化。 2 ；争利润与现金流量的差额增大 会计上确认收入的原则之一是实现。尽管公允价值表明了资产最近的价值， 但是应当注意的是进入利润表的资产公允价值的变动是为实现的收入，使得净 利润与现金流量的差额变得更大而且，长期资产公允价值上的损益与现金流 量的差异时间更长，如投资性房地产、可供出售的金融资产。非货币性资产交 换产生的损益与现金流量的时间上差异可能更难把握。 实际上，资产的公允价值不能等同于资产的实际变现金额，因此，即便考 虑日忽的变现问题，公允价值变动产生的损益不能等同于将来的现金收益，不 仅是因为变现时的公允价值会发生变化，同时也因为公允价值是估计出来的。 净利润与现金流量的差额给报表使用者增添了新的难度，这不仅需要更多 的会计专业知识、对新准则更透彻的理解，还需要企业披露更多的有用的信息。 3 会计信息在更大范围上受人的主观判断的影响 会计上强调“实质重于形式但经济业务的实质是人为的判断，比如非货 币性资产交换确认损益需要对业务的商业性质作出判断；投资性房地产的特征， 要判断哪些属于投资性房地产。 除了存在唯一市场价格的公允价值( 如股票价格) ，很多时候，公允价值都 需要判断，如投资性房地产的价值，市场价格并非唯一，即便是同类型的房产， 也不是唯一的：同样的，公允价值的连续获得性、满足可开发支出资本化的条 件等。除了判断以外，还需要很多人为的估计，比如，长期资产减值准备对需 要估计可收回金额，其中未来现金流量和取得现金流量的年份带有很强的认为 估计因素。 4 利润表项目重分类的影响 除了会计准则变化对利润表的影响外，利润表项目重分类对一些财务指标 也产生了很大的影响。突出的是投资收益的少数股东权益的影响。按照新会计 准则，投资收益属于营业利润的组成部分，从而影响了营业利润；少数股东权 第3 章新会计准则的具体变化及影响 益不再从挣利润中扣除，使得净利润成为企业的实际利润，而不再是属于公司 股东的利润。 除以上四个方面的影响外，一些会计核算方法的变化也对财务报表的结果 产生了十分重大的影响。比如，对合营企业采用权益法，取消比例合并，将大 大影响企业的收入规模和资产规模；对子公司采用成本法核算长期股权投资， 将大大影响母公司净资产和损益 3 4 2 几项重要的会计准则变化对报表项目的影响 新会计准则对会计信息披露的影响表现在诸多方面，从报表项目来看，主 要是交易性金融资产、可供出售金融资产、存货、长期股权投资、企业合并、 无形资产开发性支出、投资性房地产、生产性生物资产、消耗性生物资产、非 货币性交易、债务重组、股份支付、所得税、政府补助、资产减值、合并财务 报表等项目或交易有较大变化 考虑到金融资产、生物资产、房地产以及所得税、政府补助项目的特殊性， 本文暂不讨论，而主要从存货、长期股权投资、企业合并、无形资产、非货币 性交易、债务重组、资产减值和合并财务报表方面来讨论对比旧准则相应规定， 新准则的变化对会计信息披露的影响( 见表3 1 ) 。 表3 - 1 会计准则变化以及对报表项目的影响 核算要求 新准则对 判断选 项目交易 报表项目备注 择 旧准则新准则 的影响 可选择后进先出法、移取消后进先出法、移动净资产，净符合一定 存货动平均法等，借款费用 平均法，合规定的存货利润条件 不可资本化借款费用可资本化 长期股权对子公司采用权益法 对子公司采用成本法净资产，净控制 投资 利润 对合营公司采用权益对合营公司用权益法，总资产、收共同控制 法，比例合并 取渭比例合并入 1 6 第3 章新会计准则的具体变化及影响 权益法下分享联营公权益法下分享联营公净资产，净重大影响 司利润按实现净损益司利润时按投资时的利润 份额调整公允价值调整 以非现金瓷产账蕊价以非现金资产取得投 净利润公允价值 值计入投资成本，不确资，其账面价值与公允 认利润价值的差额计入利润 同一控制下的合并，以 合并后报告周一控制合并酋后一年是 账面价值为基础无商的净利润更否为月控翻 不区分同一控制下的、 誊。无公尤价值的分配高 企业合并 非同一控制下的企业 非周一控制下的合并。合并后报告非同一控 合并 以公允价值为基础商 的净利润更制 誉不摊销、公允价值在证 可辨认资产减分配 研发费用若不能确定 开发支出可以资本化净资产，净符合一定 无形资产可形成资产的，一律不 ( 作为一项资产) 研利润条件 开发支出能资本化究支出仍然作为当期 费用 按鼍面价值计量，收到按照公允价值计量，产净利润具有商业 非费币性 朴价的，按公允价值为生的损失和收益计入实质 交换 基础确认收益利润 按账面价值计量。债务按照公允价值计量，产 净利润债务人有 债务重组 人可确认资本公积生的损失和收益计入财务困难 利润 相关资产减值准备可固定资产，无形资产，净和润 可回收金 资产减值转回生产性生物资产( 成本额 模式) 等减值不能转回 合并财务有豁免条件。可不包括合并范围为所有子公 报表不重要的子公司司；限于股权控制性质 3 4 3 新会计准则对上市公司的影响 1 经营业绩波动大 1 7 第3 章新会计准则的具体变化及影响 新会计准则引入了公允价值、投资性房地产、金融工具、生物资产等概念， 能够更贴切地反映企业的财务信息，但同时对公司财务人员掌握信息的要求以 及专业判断要求也更高。投资性房地产、金融工具、生物资产、非货币性交换 等都广泛地采用公允价值模式然而公允价值本身受市场波动性影响很大，确 定公允价值的方法、相关估值假设以及主要参数的选取等都需要主观的判断。 管理层掌握的信息完整程度、市场波动、判断的准确性都将影响公允价值 的确定，而广泛采用公允价值的计量模式也势必影响会计上表现的企业经营业 绩。 2 多项新准则影响企业利润 旧准则规定，债务重组中获得豁免或少偿还的负债只能计入资本公积，而 新准则规定，以现金或非现金资产及债转股等方式偿还债务，其原债务的账面 价值与实际支付公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。 对于存货的计账方法，新准则中也傲了调整。“后进先出法”被取消，企业 一律应采用先进先出法。 对于原本采用“后进先出法”的企业而言，转换计账方法，至少会引起毛利 率的波动。当存货的价格上涨时，采用后进先出法，将使得当期的成本费用上 升，当期利润减少；而采用先进先出法，企业当期的成本费用下降，利润增加。 当存货的价格下降时，则作用相反。 而具体的影响，则还取决于其存货周转情况、原材料价格波动等因素 3 1 5 缩会计估计和会计政镶的选择空问 新会计准则较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润 调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵、粉饰经营业绩，提高会 计信息质量。 第一，存货发出计价，取消“后进先出法”，取消移动加权平均法，一律采用 “先进先出法”。存货发出计价方法的选择减少，企业可选择的会计政策空间变小。 第二，计提的资产减值准备不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处 理。通过资产减值准备的计提和冲回是企业进行利润操纵的惯用手段企业在 亏损会计期间通过转回前期所计提的资产减值准备，可以达到减少当期费用， 增加当期利润的目的；在盈利会计期间，进行反向操纵，大幅计提减值准备， 增加当期费用，降低当期利润，以便以后期问利润下降时再予以转回。 1 8 第3 章新会计准则的具体变化及影响 4 抑制关联方操纵 关联方操纵是企业进行盈余管理的途径之一，新会计准则对其的抑制作用主 要体现在以下几个方面； 第一，加大对关联交易的披露。企业在利润操纵中往往倾向于利用确乏公 允性的关联交易，将利润从一方转移到另一方，从而达到操纵利润的目的。根 据实质重于形式的原则，新准则对关联方的定义做出了明确的扩展，包括了一 系列对企业具有控制、共同控制和重大影响的三大类。且无论是否发生关联方 交易，存在控制关系的关联方企业都应当在报表附注中披露母子公司的关系， 明确指出需要披露的层次具体包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报 表的最低中间控股公司 此外，关联方发生交易，取消金额或比例的披露选择，要求企业必须披露 交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例；对 未结算项目要求披露详细信息及金额；强调只有在提供充分证据的情况下，企 业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。新准则一方面加大了关 联交易披露的范围和内容；另一方面将以往较为概括的要求明确化和具体化， 增强了关联交易的透明度。 第二，扩大了合并报表范围新准则规定凡是母公司所能控制的子公司都要 纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公 司，只要是持续经营的。也应纳入合并范围这一变革，对上市公司合并报表 利润将产生较大影响。 此外，新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括旧准则中规定的合并资 产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并 所有者权益增减变动表和附注三个部分其中对合并现金流量表编制的规范及 时有效地填补了现行实务当中的理论空白。这一规尉的变革遵循了实质性会计 原则，使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务 状况信息的真实反映，阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例， 将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的惯用 伎俩。 综上所述，与旧准则中1 7 项会计准则相比，新会计准则体系由一项基本准 则和3 s 项具体准则组成，其规范的交易和事项的内容比较全面。新会计准则先 第3 章新会计准则的具体变化及影响 在上市公司中实行，这与国际财务报告准则的适用范围还存在差异。除极少数 事项外，新会计准则体系已与国际财务报告准则实现了趋同。显然、新会计准 则提高会计信息质量、对上市公司将产生重要影响。同时也对会计信息的使用 者提供有益的帮助。 从以上几项重要的事项和交易可以看出，新准则对于会