（西方经济学专业论文）我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究.pdf

摘要 2 0 0 6 年财政部新颁布的准则体系中，资产减值准则是人们关注的重点之一。 本文主要围绕我国新企业会计制度中资产减值这一问题，对资产减值会计的发 展、新旧对比、现存问题与对策等方面进行深入、系统的研究。 自2 0 0 0 年财政部颁布的企业会计准则中将提取的减值准备的范围由原 来的四项扩大到八项以来，资产减值准备就成了某些上市公司操纵利润的工具， 扭曲了国家颁布此政策的初衷目的，给企业本身的经营发展和社会的经济发展带 来了不良的影响。新资产减值准则的出台，将会对上市公司利润操纵行为起到遏 制作用，将会使上市公司更准确地反映财务信息。本文通过对应收账款、存货、 投资、固定资产、在建工程和无形资产在资产减值方面的新旧对比，指出我国新 的资产减值会计所具有的特点；通过与国际会计准则的比较，指出我国资产减值 会计在与国际会计协同上仍存在一定的差异，还需要继续努力。 新资产减值准则在多个方面有了重大的改变，实现了对国际会计准则的趋 同。然而，由于一些客观因素的影响，新资产减值准则在国内的推广和实施仍存 在着一定的困难。这就要求在理论分析和实践的基础上，通过加快适应新准则的 步伐，加强市场的监督管理力度，提高相关人员的素质，充分发挥审计作用，严 格资产减值信息的披露制度，来尽量完善会计体系，使其更好地为我们服务。 关键字：资产减值会计资产使用价值可收回金额企业会计准则 a b s t r a c t 2 0 0 6g u i d e l i n e si s s u e d b yt h em i n i s t r yo ff i n a n c et h en e ws y s t e m ，a s s e t i m p a i r m e n tt e s ti so n eo ft h ef o c u s e so fp e o p l e sa t t e n t i o n ，t h i sp a p e rm a i n l yf o c u so n o u rn e we n t e r p r i s e a c c o u n t i n gs y s t e m i nt h i si s s u eo fi m p a i r m e n to f a s s e t s ， i m p a i r m e n to fa s s e t sa c c o u n t i n g , o l da n dn e wc o n t r a s t , t h ee x i s t i n gp r o b l e m sa n d c o u n t e r m e a s u r e s ，a n do t h e ra s p e c t so fc o n d u c ti n d e p t h ，s y s t e m a t i cs t u d y 2 0 0 6 g u i d e l i n e si s s u e db yt h em i n i s t r yo ff i n a n c et h en e ws y s t e m ，a s s e ti m p a i r m e n tt e s ti s o n eo ft h ef o c u s e so fp e o p l e sa t t e n t i o n s i n c e2 0 0 0t h em i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e d ”a c c o u n t i n gs t a n d a r df o rb u s i n e s se n t e r p r i s e s ”w i l lb ee x t r a c t e df o ri m p a i r m e n to f t h ee x p a n d e df r o mt h eo r i g i n a lf o u rt oe i g h ts i n c et h ea s s e t sf o ri m p a i r m e n to fc e r t a i n l i s t e dc o m p a n i e sh a sb e c o m eat o o lf o rm a n i p u l a t i n gp r o f i t ，d i s t o r t e dt h es t a t eh a s p r o m u l g a t e dt h eo r i g i n a li n t e n t i o no ft h i sp o l i c yo b j e c t i v e ，t ot h ee n t e r p r i s e so w n b u s i n e s sd e v e l o p m e n ta n dt h es o c i a la n de c o n o m i cd e v e l o p m e n to ft h ea d v e r s ee f f e c t s n e w g u i d e l i n e sa ni m p a i r m e n to fa s s e t s ，p r o f i t so fl i s t e dc o m p a n i e sw i l lb ec o n t r o l l e d b e h a v i o r , f o rad e t e r r e n te f f e c t ，w i l le n a b l el i s t e dc o m p a n i e st or e f l e c tm o r ea c c u r a t e l y t h ef i n a n c i a li n f o r m a t i o n t h r o u g ha c c o u n t sr e c e i v a b l e ，i n v e n t o r y , i n v e s t m e n t ，f i x e da s s e t s ，c o n s t r u c t i o n i n p r o g r e s sa s s e t sa n dt h ei m p a i r m e n to fi n t a n g i b l ea s s e t si nt h eo l da n dn e wc o n t r a s t , p o i n t e do u tt h a tc h i n a sn e wa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gb yt h ec h a r a c t e r i s t i c s ；w i t h t h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m p a r i s o n ，p o i n t i n go u tt h a tc h i n a 。sa s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi nc o o r d i n a t i o nw i t ht h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g , t h e r ea r e s t i l ls o m ed i f f e r e n c e s ，w en e e dt oc o n t i n u et ow o r kh a r d n e wa s s e ti m p a i r m e n tc r i t e r i ai nv a r i o u sa s p e c t so fam a j o rc h a n g e ，t h e r e a l i z a t i o no ft h ei n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s h o w e v e r , d u et o s o m eo b j e c t i v e f a c t o r s ，n e wa s s e t si m p a i r m e n t c r i t e r i ai nt h ep r o m o t i o na n d i m p l e m e n t a t i o no fd o m e s t i cs t i l le x i s ti nc e r t a i nd i f f i c u l t i e s t h i sr e q u i r e sat h e o r e t i c a l a n a l y s i sa n do nt h eb a s i so fp r a c t i c e ，s p e e d i n gu pt h ep a c eo fa d a p t i n gt ot h en e w g u i d e l i n e s ，s t r e n g t h e nm a r k e ts u p e r v i s i o na n dm a n a g e m e n t ，i m p r o v et h eq u a l i t yo f p e r s o n n e l ，a n dg i v ef u l lp l a yt ot h ea u d i t ，a s s e ti m p a i r m e n ts t r i c ti n f o r m a t i o n d i s c l o s u r es y s t e m ，a sf a ra sp o s s i b l et oi m p r o v e a c c o u n t i n gs y s t e m k e yw o r d s ：a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ，a s s e tv a l u e ， r e c o v e r a b l ea m o u n t ， c o r p o r a t ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s 西北大学学位论文知识产权声明书 本入完全了解西北大学关于收集、保存、使用学位论文的规定。 学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版。 本人允许论文被查阅和借阅。本人授权西北大学可以将本学位论文的 全部或部分内容编入有关数据库进行检索i 可以采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研 究所等机构将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库或其它 相关数据库。 保密论文待解密后适用本声明。 学位论文作者签名： ；臣三堡指导教师签名： 学位论文作者签名： ，陛三芏指导教师签名： 夕，e 暑年月日) 神凇# 西北大学学位论文独创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，本论文不包含其他人已经 发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得西北大学或其它教育机构的学位或证书而 使用过的材料与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 2 - o - 参年 韩三年 y 、月) 日 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 1 导论 随着我国市场经济的发展，对外开放程度越来越高，特别是我国加入w t o 以后，中国企业在国际贸易和国际资本市场进行多方面的经济交流活动，更是需 要首先在会计准则上国际化。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布了包括1 项基本准 则和3 8 项具体准则在内的一整套新的企业会计准则体系，这标志着我国与国际 惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。 长期以来，由于诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的 现象。因此，企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化， 提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力，同时， 企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已 得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。 但是，原来对企业资产减值会计核算只是在有关会计制度中作了少数几项特 殊的规定，并未作出全面系统的规范，未形成独立的资产减值准则。特别突出的 是对资产减值确认与计量范围尚未形成明确一致的共识，导致在会计实务中缺乏 可操作性。为此，财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日印发的3 8 项具体企业会计准则的 通知中，资产减值准则作为第8 号准则被独立地写入其中。而对其它如存货、建 造合同、递延所得税等资产的减值，也在相关的会计准则中体现出来。这样，我 国就形成了一套完整的资产减值会计。本文拟从在新的会计准则条件下，资产减 值会计所构成的体系进行分析，通过与国际上的资产减值会计准则及我国原有的 制度准则的比较，对新的资产减值准则的适应性以及在一些方面的影响进行剖 析，以使在新的条件下，我们能够更快的适应资产减值会计的新的变化，更好地 为会计工作服务。 1 1 研究背景 。我国1 9 9 2 年第三次会计改革前，在会计法、会计制度中都没有提到资产减 值准备，只有在1 9 9 2 年1 1 月3 0 日两则两制发布后，在会计准则、会计制度中 才出现了坏账准备这样一种资产减值准备，而且规定企业对坏账损失既可采用备 抵法又可采用直接转销法核算。由于没有明确资产的实质是预期会给企业带来经 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 济利益的资源，因而在1 9 9 2 年只有坏账准备一项资产减值准备。也就是说，只 有当企业坏账损失采用备抵法核算时，企业才可能提取坏账准备这样一种资产减 值准备。在外商投资企业会计制度中也只是规定，外商投资企业在规定情况 下必须计提坏账准备和存货变现损失准备( 即现在所说的存货跌价准备) 两种资 产减值准备。 财政部1 9 9 8 年1 月2 7 日颁布了股份有限公司会计制度，第一次对股份 有限公司提取资产减值准备作出了具体的规定。我国根据该制度，境外上市公司、 香港上市公司以及在境内发行外资股的公司必须在会计期末根据实际情况对应 收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，但对于其他上市公司( 即仅 发行a 股的上市公司，以下简称a 股) ，除必须采用备抵法核算坏账损失外，是 否确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失， ：股份有限公司 会计制度并未作出强制性规定，而是由公司自行确定。由于我国a 股上市公司 在以前年度大多从未提取过减值准备( 坏账准备除外) ，因此，减值准备的提取 对企业当年度的利润将会有很大的负面影响，纯a 股上市公司一般不会自愿选择 采用四大减值政策。基于此，财政部于1 9 9 9 年第四季度末先后颁布了股份有 限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定和股份有限公司会计制度有关 会计处理问题补充规定问题的解答，明确无论是境外上市公司、香港上市公司、 境内发行外资股的公司，还是其他上市公司和非上市的股份有限公司，均应按照 股份有限公司会计制度中对境外上市公司、香港上市公司、境内发行外资股 公司规定的提取“四项减值准备”的要求，计提相关资产的损失准备，还将计提 坏账准备的范围扩充到应收账款以外的其他应收款。同时，还要求企业对由于采 用补充规定而引起的会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理；很显然，采用 追溯调整法处理会计政策变更，是将会计政策变更对企业业绩的影响分布在相关 年度，而不是会计政策变更的当年( 黄世忠，2 0 0 5 ) 。因此，企业根据补充规定 执行资产减值政策对1 9 9 9 年度的利润影响并不很大，相反，倒是一些上市公司 由于将多年累积起来的不良资产在1 9 9 9 年报中得到集中释放，资产中的“水分一 被挤干，相关资产的质量得到提高，从而为以后创造更好的经营业绩提供了保障。 在1 9 9 8 年股份制试点企业会计制度和随后的股份有限公司会计制度 中规定，企业提取的资产减值准备有坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准 2 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 备和长期投资减值准备四种。在2 0 0 0 年1 2 月2 9 日发布的企业会计制度中 规定，除金融企业和小型企业外的其他企业提取的资产减值准备有坏账准备、存 货跌价准备、长期投资减值准备、短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、固定 资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等八种。在2 0 0 1 年1 1 月发布的金融企业会计制度中规定，金融企业提取的有坏账准备、长期投资 减值准备、短期投资跌价准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资 产减值准备、贷款损失准备、抵债资产减值准备、自营证券跌价准备等九种。 为了进一步规范企业资产减值的会计处理和相关信息的披露，2 0 0 6 年2 月 1 5 日，财政部制定和颁布了企业会计准则第8 号资产减值，该项准则明 确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围做了进一步的界 定。 1 2 研究目的 资产减值会计的存在与发展，是以会计信息的有用性为目的。然而资产减值 会计在实践中又是一把双刃剑，由于资产减值会计中存在的诸多会计职业判断， 在给了企业合理确定其资产价值的方法的同时，也给别有用j 心者提供了利润操纵 的手段。新的资产减值体系在与国际接轨方面更进了一步，却也不能完全避免存 在这样的问题。 本文的研究目的在于通过对原准则和新准则中资产减值会计的内容进行比 较以及中外会计准则的比较分析，发现新准则的进步之处和尚须进一步完善的地 方，通过对这些问题的深入剖析，来找出解决应对资产减值会计滥用之道，以提 高我国会计信息的质量。 1 3 研究方法和创新点 1 3 1 主要理论基础 本文所涉及的基本理论概括地讲主要是资产的实质、资产减值会计的实质、 谨慎性原则、资产减值的两难选择理论等。其中资产的实质、资产减值会计的实 质理论是贯穿全文的脉络，也是本文对新旧会计准则以及我国和国际上资产减值 会计规定方面进行比较的依据；而本文在研究解决我国资产减值会计存在的问题 时主要基于谨慎性原则和资产减值的两难选择理论。 3 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 1 3 2 具体方法 本研究是在充分熟悉我国原会计准则、新会计准则、国际会计准则以及国际 上不同国家会计准则中资产减值会计的理论基础上，通过比较分析与案例研究相 结合的方法，对我国新会计制度中资产减值会计问题加以研究。所涉资料主要来 源于文献研究，包括学术文章、网站等等。 笔者参阅的文献资料主要包括：我国新的会计准则，尤其是规范资产减值会 计处理的第8 号准则；国际会计准则的相关内容以及国际上影响比较大的西方一 些国家的会计准则：国内外相关研究成果。对比分析相关资料，进行系统整合。 1 3 3 创新点 该研究的创新之处主要在于本文对我国资产减值会计中存在的问题进行了 比较全面的分析和总结；根据新的资产减值会计的具体特点，通过与原制度中的 资产减值会计与国外的相关规定进行分析比较，结合现实中的案例指出我国新的 资产减值会计存在的问题以及改进的方法，为解决此类问题指出基本方向并提供 了理论依据。 1 4 主要技术路线 。 本文以2 0 0 6 年2 月公布的企业会计准则资产减值为中心的资产减值会 计作为研究实体，通过对比分析我国现有的会计准则和会计制度中有关资产减值 会计的相关规定，针对我国原会计体制中资产减值会计被作为调节利润的一种工 具，对有意的提取或不提取资产减值准备进而影响利润的行为进行研究，以及通 过分析国外的相关准则中有关的资产减值会计的内容，指出新的会计准则的实施 将会产生的影响；最后，针对我国目前资产减值会计实践中存在的问题和改革发 展趋势，对新的资产减值准则的适应性进行剖析，提出在新的会计准则实行时应 该注意的问题，进而建立适合中国国情的资产减值会计体系。( 见图1 - 1 ) 4 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 1 5 研究框架 图1 - 1 技术路线图 本文在总结前人研究的基础上，对比我国原会计准则和新会计准则中对资产 减值会计规定的不同之处、参考国际会计准则以及国际上影响较大的国家的会计 准则中资产减值会计的内容，基于资产减值会计的实质和资产减值会计的两难问 题等理论，对我国新的企业会计准则中资产减值会计进行研究。具体来说，全文 可分为如下几个部分： 第一章导论 简要介绍论文的研究背景，提出所要研究的主要问题，阐述论文研究的目的、 意义以及论文的研究框架 第二章资产减值会计理论研究概述 对国内外相关的理论研究进行综述，并进行总结和简要评价，为本文的研究 提供一个可供参考的依据。 第三章我国新旧资产减值会计的比较分析 包括对我国新旧资产减值会计的差异分析，我国新的企业会计准则与国际准 则中资产减值部分的比较分析，从而得出对比差异，为研究新资产减值会计存在 的问题打下基础。 第四章我国新资产减值会计存在的问题 包括我国新资产减值会计的特点及影响、执行新的资产减值会计准则的难 5 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 点。 第五章我国新资产减值会计存在问题的对策建议 根据第四章中对我国新会计准则中资产减值会计存在的问题的分析，基于资 产减值的基本理论，提出相应的应对策略。 第六章结论 对全文进行简要的总结，并简要给出相关的政策建议。 2 资产减值会计理论研究概述 2 1 基本概念 资产减值会计准则主要规范了资产减值迹象的判断、资产可回收金额的计 量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测 试与处理以及有关的披露等内容。在新企业会计准则中，不但进一步扩大了资产 减值的适用范围，而且提出了许多新的概念，如资产减值迹象、资产组、可收回 金额、减值测试和总部资产等。 资产减值适用范围 新准则将资产减值拓展到除特别规定外的所有资产的减值处理，包括单项资 产和资产组，也包括对子公司、联营公司和合营公司的投资等形式存在的资产， 在扩大资产减值适用范围的同时，对一些特殊的资产如投资性房地产、消耗性生 物资产、递延所得税资产等，由于其业务的特殊性，必须与具体会计处理一并说 明，故在相关准则中进行特别说明。资产减值会计准则适用范围的扩大，从表面 看是内容的延伸，但实质是一种理念的拓展，是对资产本质特性的一种新认知。 资产组及资产组组合 资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独 立于其他资产或者资产组产生的现金流入。这也就规定了如果某项资产可能发生 减值，企业应当以该单项资产为基础估计其可收回金额，但如果该项资产的可收 回金额无法单独估计时，就应该以该资产所属的资产组为基础来确定其资产组的 可收回金额。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资 产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。资产组与资产组组 6 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 合概念的确定，对于明确资产减值的对象和确定范围具有十分重要的意义，并且 明确这种组合是以能否产生现金流入为依据，如某项资产从市价上来看已经减值 了，但其并未为企业创造独立的现金流入，就应将其纳入对应的资产组并确定其 是否发生减值。 资产减值迹象 资产减值迹象是判断企业资产是否发生实际减值的重要前提，会计准则明确 规定了七种表现作为判断资产是否已出现减值迹象的依据。该概念的重要意义在 于：明确了企业必须在会计期末对各项资产进行核查，判断其资产是否有迹象表 明可能发生了减值；同时也明确了如不存在减值迹象，企业则不用估计资产的可 回收金额。另外，准则在规定了对于一般资产只有当存在减值迹象时，才有必要 估计其可收回金额的同时，又明确规定了对于企业合并所形成的商誉和使用寿命 不确定的无形资产等，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。 可收回金额 新准则对公允价值、处置费用和预计未来现金现值的计算等分别作了较为详 细的操作指导规范，明确规定资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置 费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。只有当可 收回金额小于资产账面价值时，才能确认资产发生了减值。同时，新准则也规定 了当资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只 要有一项超过资产的账面值，就表明资产没有发生减值，也就无须估计另外一项 金额。 总部资产 总部资产是指企业集团或有关事业部的办公楼和必要的管理设备等资产，由 于其难以脱离企业其他经营性资产和资产组而独立创造现金流入，同时，其总部 资产的账面价值也较难明确地归属于某些特定的资产组，所以往往会造成企业在 减值处理上有较大的随意性，也使企业在不同部门之间进行利润调整成为可能。 新准则明确规定，当相关总部资产的全部或部分能够明确按照合理和一致的基础 分摊到某资产组或资产组合的，应将该全部或部分总部资产的账面值分摊至资产 组或资产组合，再据以计算该已包含总部资产所归属的资产组或资产组组合的可 收回金额，然后与相应的资产账面价值比较，据以判断是否需要确认资产减值损 7 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 失。当相关总部资产难以明确分摊到某资产组或资产组合的，可以先按不包含总 部资产的情况下确定各资产组和资产组合的减值损失，然后再将全部或部分总部 资产账面值按照合理和一致的基础分摊到若干个由最小资产组组成的资产组组 合，最终来确定这些已包含总部资产价值的资产组组合的账面价值与可收回金额 之间的差异，据此认定其资产减值损失。 公允价值 公允价值运用是新会计准则的基本思想，它不但作为一种会计的计量属性， 适用于企业资产的整个交易过程，同样也适用于企业资产减值损失的确认。在我 国以往的会计制度中，确认资产减值一般是采用市价与成本孰低的原则，但新准 则中是根据资产的可收回金额来确定其是否具有减值迹象，估计可收回金额时公 允价值减去处置费用往往是首选。对于企业合并形成的商誉，每年至少进行一次 减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。准则规定只要有活跃市场， 且公允价值可以被可靠计量，就应该以公允价值为依据来确定商誉的减值损失。 一般情况下企业在资产减值损失确认中一旦使用了公允价值，就不应再使用历史 成本进行账务处理。由于公允价值在一定程度上有人为判断影响，因此在目前我 国市场机制尚不成熟的情况下，新准则对公允价值的使用依然较为谨慎。 2 2 发达国家资产减值会计的研究应用状况 目前，在国际上影响比较大的主要有国际会计准则、美国会计准则、英国会 计准则、澳大利亚会计准则、日本会计准则、香港会计准则。在具体的资产减值 会计研究上，主要有以下几个方面的规定： 2 2 1 资产减值的迹象 当资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了。在理论上，每个资产负债 表日，企业应该比较资产的账面价值和可收回金额，来判断是否确认减值损失。 对于有市价的资产，这种比较是容易发生的。然而，要求企业在每个资产负债表 日对每项资产特别是长期资产的可收回金额进行评估，是不现实的，也不符合成 本效益原则。为此，各国资产减值准则都要求在确认资产减值时，分为两个步骤 进行：( 1 ) 是否存在导致资产减值的企业内部和外部因素。( 2 ) 如果存在，才进 行详细的减值损失计算。 8 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 各国的资产减值迹象情况比较如下表1 1 ( 企业会计准则讲解与运用编写 组，2 0 0 6 ) ： 表1 1 资产减值迹象比较表 澳大 减值迹象的比较 国际 美国英国 日本 香港 利亚 外部信息： 资产市价大幅度下跌是是是是是是 技术、市场、经济或法律等企业经营环境发生重大不利变 是是是是是是 化 市场利率或市场其他投资报酬率在当期已经提高从而影响 是否是是否是 企业的折现率 企业净资产的账面价值大于其资产的市场资本化金额是否是是否是 内部信息： 资产已经陈旧过时或发生损坏是是是是是是 资产的使用方式已经发生或将要发生重大变化，对企业产 是是是是是是 生负面影响 为获取资产而发生的现金流量，或随后为经营或维护该资类 是是否是是 产而发生的现金需求，远远高于最初的预算似 与预算相比，资产的实际现金流量或经营环境已经明显恶 是是 否 是是是 化 资产的预算现金流量或经营利润大幅度下跌，或者预算损 是是否是是是 失大幅度增加 经营损失或现金净流出是是是是类似是 资产预期较有可能在估计使用寿命结束前进行重大处置或 否是 否 否是否 出售 核心员工的流失否否是否否否 管理当局决定进行重大改组 否否 是 否否否 9 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 2 2 2 资产减值确认时点 企业应当在报告期内直接对每一项资产的可收回金额进行评估，但这显然 是不符合成本效益原则的。因此，各国在制订资产减值准则时，都要求企业在测 试是否确认资产减值损失时进行以下两项工作：( 1 ) 确定是否存在可能导致资产 减值的企业内部和外部因素。( 2 ) 如果可能导致资产减值的因素存在，就要对可 收回金额进行评估，以进一步确定是否需要确认资产减值损失。如果不存在导致 资产减值的因素，减值测试就到此中止。 因此，资产减值可以在以下三个时点确认：( 1 ) 每一个报告期间。支持者认 为这种方案可以保证资产项目与报表其他要素的逻辑一致，反对者认为这种方法 过于繁琐，且不符合成本效益原则。( 2 ) 事项或环境表明减值发生时。支持者认 为在事项或环境表明减值发生时才进行确认更加节约成本，反对者认为这种随意 性可能误导信息使用者，降低减值信息的相关性。( 3 ) 每年确认一次。支持者认 为这种方案能够与其他项目保持一致，促使管理当局定期进行减值测试，反对者 认为这一方法可能会放大第4 季度的减值损失。 2 2 3 可收回金额的确认 可收回金额一直贯穿于资产减值准则的始终，在资产减值准则中具有举足轻 重的地位。对可收回金额的定义很多，有两个是最基本的：( 1 ) 账面价值超过公 允价值；( 2 ) 账面价值超过销售净价与使用价值孰高者( 企业会计准则讲解与运 用，2 0 0 6 ) 。国际上在确定可收回金额时采用的方法也略有不同。 美国s f a s l 4 4 ( 美国财务会计准则) 中指出，资产减值的计量主要基于公允价 值。对持有和使用的资产减值计量选择公允价值；而对待处置资产减值选择公允 价值减去销售费用的差额。从经济角度讲，决定继续使用而不是出售已减值资产 类似于对该资产的投资，因此，已减值资产应以公允价值计量。减值损失金额等 于已减值资产的账面价值超过公允价值的差额。这样，公允价值就成为资产新的 成本基础，这也是和成本原则相一致的。 。 国际会计准则i a s 3 6 规定，只有当资产的可收回金额小于其账面价值时，资 产的账面价值应减计至可收回金额。在确定可收回金额时，i a s 3 6 以资产使用价 值和公允价值减销售成本孰高为基础确定可收回金额。这种计量反映了管理当局 1 0 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 可能的理性行为。可收回金额是指公允价值减销售成本与使用价值两者孰高，它 不仅参考了交易双方之间的交易，而且也考虑了通过使用资产而产生的潜在的服 务能力。同时，i a s b 也考虑了其他计量可收回金额的方法，如重置成本上限和 公允价值减销售成本。理事会认为，采用重置成本技术计量资产的可收回金额是 不恰当的。这是因为，重置成本计量的是资产的成本，而不是通过使用或处置而 收回的未来经济利益；在考虑公允价值减销售成本时，有人认为，资产处置的直 接增量费用不应从销售资产的可收回金额中扣除，因为，除非管理层已决定处置 这些资产，否则，应运用持续经营假设。理事会认为，在确定公允价值减销售成 本时，从中扣除资产处置的直接增量费用是恰当的。 英国财务报告准则f r s l l 规定，资产可收回金额应以使用价值和销售净价孰 高来计量。英国会计准则委员会认为，对于一项已经减值的固定资产而言，要么 销售，要么就继续使用。所以他们认为，固定资产通过销售或使用所能收回的金 额较高数额来计量是一种正确的经济决策。 2 2 4 资产减值损失的转回问题 国际上对于是否允许资产减值转回，存在着两种观点：一种认为，在事项、 环境和计量假设的变化表明资产的可收回金额高于其账面价值的情况下，要求记 录减值损失的转回。支持者认为，初始确认暗含的一些估计有可能在未来发生变 化，本质上允许对可收回金额进行重述，而且这样有利于信息的公允表达。另一 种观点认为，应当禁止减值损失的转回。支持者认为，允许资产减值损失转回与 历史成本框架相冲突，禁止转回资产减值损失的做法与或有利得的处理方法相一 致，资产减值的初始确认是基于确认时的事项和环境进行的，如果允许转回已经 确认的减值损失，那么会使人们对初始确认的可信性产生怀疑。 如果允许转回已经确认的资产减值损失，那么与此相关的问题是，是否应当 将调整后的资产账面金额限定在基于历史成本确定的账面折余价值内( 假设没有 发生减值) 。支持设定限额的人士认为，任何情况下资产的账面价值都不应当超 过历史成本框架下的折余价值；反对设定限额的人士认为，如果设定限额的话， 会影响企业财务状况和经营成果的公允表达。 国际上针对是否允许资产减值损失转回的问题，也存在着不同的处理方法。 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 例如，国际会计准则允许资产减值损失的转回，而美国和加拿大则禁止转回已确 认的减值损失。 s f a s l 4 认为，资产减值决策类似资本投资决策，继续使用减值的资产相当 于购置新资产，所以当资产减值恢复时，如同其他资产增值不确认一样，不允许 资产减值的恢复。 i a s 3 6 允许商誉以外的资产减值的恢复，是因为i a s b 认为资产减值的恢复： ( 1 ) 减值损失的转回不是重估价，只要资产减值损失的转回没有导致资产账面 金额超过其初始成本减去累计折旧或摊销后的余额，其与历史成本核算体系是一 致的，正如减值损失没有确认一样。相应的，减值损失的转回应在收益表中确认， 而超过累计折旧后的历史成本的金额应作为重估价核算。( 2 ) 减值损失应在估计 的基础上进行确认和计量。减值损失计量的任何变动都与估计变更相类似。( 3 ) 减值损失的转回向财务报表使用者提供了有关单项资产或一组资产未来经济利 益的潜在迹象。( 4 ) 当期和未来期间的经营活动成果将更公允地表述，因为折旧 和摊销将不会反映不相关的前期减值损失，而禁止转回减值损失可能导致滥用。 f r s l l 规定，只有经条件变化所引起的有形资产可收回金额的增加可以作为 资产减值的恢复，但恢复部分不能超过原来减值的部分。资产价值上升超过原来 未减值时的账面价值的部分，只能作为资产重估升值而不是减值的恢复。 2 2 5 资产减值信息的披露方面 有资产减值准则的国家和地区以及国际会计准则都要求对资产减值信息进 行广泛披露。下表1 2 是一些国家的准则要求在财务报表附注中对特定项目的披 露要求。( 企业会计准则讲解与运用编写组，2 0 0 6 ) 1 2 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 表1 2 资产减值信息披露比较表 项目 i a su s au ka u sh k 按资产类别披露当期在损益表中确认的减值损失的金额是是是是是 按资产类别披露当期将包括在损益表中的减值损失金额是是否是是 按资产类别披露当期确认的减值损失转回金额是否是是是 按资产类别披露当期将包括在损益表中的减值损失转回金额是否否是是 按资产类别披露当期直接在权益中确认的减值损失金额是否是是是 按资产类别披露当期在权益中确认的减值损失转回金额是否否是是 针对每个报告分部：当期在收益表中确认的以及直接在权益表中确认的资产 减值损失金额当期在收益表中确认的以及直接在权益表中确认的资产减值是是否是是 损失转回金额 单项重大减值损失：导致确认或转回资产减值损失的事件环境是 是 是 是是 单项重大减值损失：已确认或转回的资产减值损失的金额是是是是是 单项重大减值损失：资产的性质和资产所属的报告分部是是否是是 现金产出单元的重大减值损失：有关现金产出单元的描述是否否否是 现金产出单元的重大减值损失：按资产类别或报告分部已确认或转回的减值损 是否是否是 失的金额 资产( 现金产出单元) 可收回金额是其销售净价还是使用价值是否是否是 如果可收回金额是销售净价，用以计量销售净价的基础是否否否是 如果可收回金额是使用价值，当前及以前的估计所使用的折现率是否是否是 如果可收回金额是使用价值，要披露所假定的增长率是否是否是 如果当期已确认( 转回) 的资产减值损失总额对于理解报告企业的财务报表整 体是重要的，企业应当披露资产减值损失( 减值损失转回) 影响的主要资产类是 否否 是是 别和导致确认( 转回) 资产减值损失的主要事件和环境 计算减值损失时使用假设的后续调整否是否否否 用于确定可收回金额的关键是否否否是 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 3 我国新旧资产减值会计的比较分析 3 1 新的资产减值会计主要内容 新的资产减值会计涉及到了若干个新的会计准则，这些新的准则里面提出了 许多新的概念和会计处理方法。 3 1 1 资产组的认定 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独 立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成( 财政部， 2 0 0 6 ) 。 认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产 线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产 生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的， 并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门 等认定为一个资产组。 同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式( 如 是按照生产线，业务种类还是按照地区或者区域等) 和对资产的持续使用或者处 置的决策方式等。如果管理层按生产线来监控企业，可将各生产线作为资产组； 如果管理层按业务类型来进行企业的监管，可将各类业务中所用的资产作为一个 资产组；如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产 组。 几项资产的组合生产的产品( 或者其他产出) 存在活跃市场的，无论这些产品 或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合 能够独立创造现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组( 于晓镭，徐兴恩， 2 0 0 6 ) 。 企业集团或事业部的资产，包括总部或事业部的办公楼，电子数据处理设备 等，属于总部资产，难以脱离集团或事业部的其他资产或资产组而产生独立的现 金注入，而且其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此，对于某项总部资 产，应当先确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合，再确定其是否发生 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 减值( 于晓镭，徐兴恩，2 0 0 6 ) 。 3 1 2 资产可收回金额的估计 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。有确凿证据表明 资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。进行减值测 试的关键就在于确定资产的可收回金额。 我国的资产减值准则采用与国际会计准则相同的做法，采用经济性标准。由 于经济性标准在估算未来现金流量、确定可收回金额时已考虑各种“可能性因 素，因而不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。 资产的可收回金额之所以选择可变现净值与其未来现金流量的现值的较高 者是因为，在资产存在减值迹象时，企业在一项资产是处置还是继续使用的两个 方案的选择中，如果不考虑其他因素的影响，通常会选择为企业带来较高利益的 方案。如果处置资产给企业带来的利益较高，企业就会处置该资产；如果继续使 用资产所带来的利益较高，企业就会继续使用该资产。处置资产给企业带来的利 益是资产的未来现金流量的现值。因此可收回金额是选择可变现净值与其未来现 金流量的现值的较高者。 。 在估计资产可收回金额时，还应当遵循重要性原则。根据这一原则，资产存 在下列情况的，可以不估计其可收回金额( 财政部，2 0 0 6 ) ： 1 ) 以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之 后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的 可收回金额。 2 ) 以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的 减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，比如，当期市场利 率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影 响不大的，可以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。 3 1 3 预计资产未来现金流量及现值 在新的会计准则中，预计未来现金流量及其现值的确定是较为复杂的，它的 计算主要涉及到以下几个方面： 3 1 3 1 预计资产未来现金流量 我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究 1 ) 预计资产未来现金流量的方法 预计资产未来现金流量为净现金流量，是资产持续使用过程中预计产生的现 金流入的现值扣除为使资产达到可使用状态及资产持续使用过程中所必须的预 计现金流出的现值，加上资产使用寿命结束时处置资产所收到或支付的金额的现 值后的净额。 财政部是这样解释其预计方法的：预计资产未来现金流量，通常应当根据资 产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理 的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。采用期望现金流量法，资 产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值， 按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。 2 ) 预计资产未来现金流量应当考虑的因素 预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导 致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流 量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量也不应考虑。 预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的 情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。通常应当确保当期预计现金 流量依据的假设与前期实际结果相一致。 预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能 会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。 但未来发生的现金流出是为了维持资产