（财政学专业论文）我国税收成本控制分析.pdfVIP

- 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进 行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责任由本人 承担。 论文作者签名：乏缎塑日期：塑! ：竺：2 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅 和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇编本 学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：塞麴垫导师签名：篮 日期：竺! ：竺z ： t h 尔火学硕二e 学位论文 中文摘要 一切社会活动与行政活动的根本问题是成本与效率问题。税收成本作为税收活动 必须付出的代价，是客观存在的。税收成本与效率是经济社会的核心问题，也是政府行 政活动和运行的核心问题。合理控制税收成本，有利于组织财政收入，减少税收对经济 的扭曲，实现公平与效率的目标。因此，税收成本与效率日益受到世界各国的关注。 尽管目前我国关于税收成本问题的研究成果不多，但税收成本问题已经引起了人 们的注意。进一步深化税收成本研究，分析我国税收成本的现状及存在的问题，探寻控 制和降低税收成本的有效途径，具有十分重要的理论和现实意义。 税收成本主要包括征收成本、纳税成本、经济成本。本文选定税收成本作为研究 对象，通过对税收成本的理论分析、我国税收成本各组成部分的实证分析及控制的可行 性分析，提出了控制我国税收成本的对策思路。 在对税收成本的理论分析中，先简要回顾了税收成本理论研究的演变，介绍了西方 税收原则中关于税收成本理论的论述，并从税收成本的概念界定及表现形态、各成本之 间的内在联系入手，对相关概念进行了分析。然后对税收成本与税收效率之间的内在联 系进行了探讨，对衡量税收征收成本和纳税成本各项指标的计算方法和特点进行了集中 分析介绍。最后，从税收制度、税收征收管理、经济发展水平、税收法制环境等方面对 影响税收成本的因素进行了重点阐述。 在对我国税收成本的实证分析中，首先介绍了当前我国税收征收成本的总体状况， 与个别国家进行了比较，并对某省8 个市地税征收成本现状、特点进行了客观分析，从 我国税制设计、税务资源配置、税收法制环境、税收征管、经济税源等方面论述了影响 我国税收征收成本的主要因素，在此基础上，对目前控制我国征收成本进行了可行性分 析；其次对我国纳税成本的现状进行了实证分析，并从税务机构设黄、税收征管模式、 现行税制、征收成本转移、税收服务等方面分析了影响我国纳税成本的相关因素，并对 我国目前纳税成本的可控性进行了相关分析；最后介绍了我国税收经济成本的表现形 式，从现行税制存在的问题方面对其影响因素进行了描述，对其可控性进行了分析。 在控制我国税收成本对策分析中，首先提出了控制税收成本过程中应处理好的四个 关系：降低税收征收成本与依法治税的关系、税收征收成本与纳税成本的关系、当前税 收成本与长远税收成本的关系、经济发达地区税收成本与不发达地区税收成本的关系。 1 山东人学硕士学位论文 然后结合我国国情，从三方面提出了控制我国税收成本的具体措施：一是完善税制结构 二是改进税收征管，三是提高税务系统财务管理效率。 关键词：税收 征收成本纳税成本经济成本成本控制 锄习钔 ， 一 u 尔人学硕卜学位论文 a b s t r a c t t h eb a s i c q u e s t i o no fa l l s o c i a la n da d m i n i s t r a t i v ea c t i v i t i e si st h e c o s t e f f i c i e n c y q u e s t i o n t h et a xc o s tt ob ea sa ni n t e g r a n tp a r to ft a xa c t i v i t ye x i s t so b j e c t i v e l y t h et a xc o s t a n de f f i c i e n c yi sac o r ep r o b l e mo ft h ee c o n o m i cs o c i e t y ；m e a n w h i l ei ti sac o r ep r o b l e mt o t h eg o v e r n m e n ta d m i n i s t r a t i o na n do p e r a t i o n t h er e a s o n a b l ec o n t r o lo ft h et a xc o s ti s a d v a n t a g e o u st oo r g a n i z ef i n a n c i a lr e v e n u e ，t or e d u c et h ed i s t o r t i o no ft a xt ot h ee c o n o my ， a n dt or e a l i z et h eg o a lo ff a i r n e s sa n de f f i c i e n c y t h e r e f o r e ，t h et a xc o s ta n de f f i c i e n c yi s b e i n gf o c u s e db yt h ew o r l dd a yb yd a y a l t h o u g ha tp r e s e n tt h er e s e a r c ha c h i e v e m e n t sr e l a t e dt ot a xc o s tq u e s t i o ni no u rc o u n t r y a r en o tm u c h ，t h et a xc o s tq u e s t i o nh a sa l r e a d yb r o u g h tp e o p l e sa t t e n t i o n h e n c e ，i ti n v o l v e s e x t r e m e l yi m p o r t a n tt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c et of u r t h e rd e e p e nt h er e s e a r c ho ft h e t a xc o s t ，t o a n a l y z ei t sc u r r e n ts i t u a t i o na n dp r o b l e m s ，a n dt op r o b ee r i e c t i v ew a y so f c o n t r o l l i n ga n dr e d u c i n gt h et a xc o s t t h et a xc o s tm a i n l yi n c l u d e st h ec o l l e c t i o nc o s t ，t h ep a y m e n tc o s ta n dt h ee c o n o m i cc o s t t h i sp a p e rc h o o s e st a xc o s ta si t sr e s e a r c ho b j e c t i v e ，b yt h et a xc o s tt h e o r e t i c a la n a l y s i s ，t h e p r a c t i c a ld i a g n o s i sa n a l y s i sa n dt h ef e a s i b i l i t ya n a l y s i st oc o n t r o le a c hc o n s t i t u e n to ft a xc o s t ， i tp u t sf o r w a r ds o m ec o r r e s p o n d i n gi d e a st oc o n t r o lc h i n a st a xc o s t f i r s t ，t h i sp a p e rb r i e f l yr e v i e wt h ee v o l u t i o no ft h ef u n d a m e n t a lr e s e a r c ho ft h et a xc o s t ， i n t r o d u c e st h ee l a b o r a t i o na b o u tt h et a xc o s tt h e o r yi nw e s t e r nt a xp r i n c i p l e s ，a n dc a r r i e so n t h ea n a l y s i so ft h ec o r r e l a t e d c o n c e p tf r o ms u c h a st h et a xc o s t c o n c e p tl i m i t s ，t h e p e r f o r m a n c es h a p et o ，v a r i o u sc o s t si n n e rl i n k s m o r e o v e r ，i tc a r r i e so nt h ek e yd i s c u s s i o n a b o u tt h ei n n e rl i n k sb e t w e e nt h et a xc o s ta n dt h et a xe f f i c i e n c y , a n dc a r r i e so nt h ec e n t r a l i s m a n a l y s i so ft h ec o m p u t a t i o n a lm e t h o da n dt h ec h a r a c t e r i s t i co fe a c ht a r g e tt ol e v yt h et a x c o l l e c t i o nc o s ta n dt h et a xp a y m e n tc o s t f i n a l l y , i tc a r r i e so nt h ee l a b o r a t i o nf r o mt h ef a c t o r s s u c ha st h et a xs y s t e m ，t h et a xc o l l e c t i n ga n dm a n a g e m e n t ，t h ee c o n o m yl e v e lo fd e v e l o p m e n t t h et a xl e g a ls y s t e me n v i r o n m e n ta n ds oo nt h a ta f f e c tt h et a xc o s t s i nt h et a xc o s tr e a ld i a g n o s i sa n a l y s i si nc h i n a ，f i r s to fa l l ，t h i sp a p e ra n a l y s e st h ec u r r e n t s t a t eo ft h eo v e r a l lt a xc o l l e c t i o nc o s t s ，c o m p a r e sw i t ht h ei n d i v i d u a lc o u n t r i e s ，c a r r i e so n e m p i r i c a la n a l y s i so ft h ec h a r a c t e r i s t i c sa n ds t a t u so ft h el o c a lt a xc o l l e c t i o nc o s t si ne i g h t c i t i e si ns o m eo n ep r o v i n c e ，a n dd i s c u s s e st h em a j o rf a c t o r sw h i c ha f f e c tt h ec h i n a st a x 山东人学硕士学位论文 c o l l e c t i o nc o s t s ，f r o mt h et a xs y s t e md e s i g n a t i o n ，t h et a xa f f a i r sr e s o u r c e sd i s p o s i t i o n ，t h et a x l e g a le n v i r o n m e n t ，t h et a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t ，a sw e l la st h ee c o n o m i c a lt a xs o u r c e o nt h i sb a s i s ，i ta n a l y s e st h ef e a s i b i l i t yt oc o n t r o lo u rc u r r e n tc o l l e c t i o nc o s t n e x t ，i tc a r r i e s o nt h er e a ld i a g n o s i sa n a l y s i so ft h ep r e s e n ts i t u a t i o no ft h et a xp a y m e n tc o s ti nc h i n a , a n d a n a l y z e sf a c t o mw h i c ha f f e c tt h et a xp a y m e n tc o s ti nc h i n a ，f r o mt h et a xa f f a i r so r g a n i z a t i o n e s t a b l i s h m e n t ，t h et a xc o l l e c t i o np a t t e r n ，t h ee x i s t i n gt a xs y s t e m ，c o l l e c t i o nc o s ts h i f t ，t a x s e r v i c ea n ds oo n i na d d i t i o n ，i tc a r r i e so nt h ec o r r e l a t i o na n a l y s i sa b o u tt h ec u r r e n t c o n t r o l l a b i l i t yt ot h et a xp a y m e n tc o s ti nc h i n a f i n a l l y , i ti n t r o d u c e sc h i n a st a xe c o n o m i c c o s tm a n i f e s t a t i o n ，d e s c r i b e si t si n f l u e n c er a c e rf r o mt h eq u e s t i o nw h i c he x i s t si nt h ec u r r e n t t a xs y s t e mm o v e m e n t ，a n dc a r r i e so nt h ea n a l y s i st oi t sc o n t r o l l a b i l i t y i nt h ea n a l y s i so f m e n t a l i t ya n dc o n c e i v ei nc o n t r o l l i n gc h i n a st a xc o s t ，a b o v ea l l , t h i s p a p e rp r o p o s e sf o u rr e l a t i o n ss h o u l db ed e a l tw i t hp r o p e r l yi nt h ec o n t r o lo ft a xc o s t ：t h e r e l a t i o n sb e t w e e nr e d u c i n gt h et a xc o l l e c t i o nc o s ta n dg o v e r n i n gt h et a xl e g a l l y , t h er e l a t i o n s b e t w e e nt h et a xc o l l e c t i o nc o s ta n dt h et a xp a y m e n tc o s t ，t h er e l a t i o n sb e t w e e nt h ec u r r e n tt a x c o s ta n dt h el o n gt e r mt a xc o s t ，a n dt h er e l a t i o n so ft a xc o s tb e t w e e nt h ee c o n o m i cd e v e l o p e d a r e a sa n dt h ed e v e l o p i n ga r e a s f u r t h e r m o r e ，a f t e rc o n s i d e r i n gc h i n a sr e a ls i t u a t i o n ，t h i s p a p e rp r o p o s e st h em e n t a l i t ya n dt h et e n t a t i v ep l a n st h a tw i l lc o n t r o lo u rc o u n t r y st a xc o s t f r o mt h r e ea s p e c t s ：f i r s t ，t op e r f e c tt a xs y s t e ms t m c t u r e ；s e c o n d , t oi m p r o v et h et a xc o l l e c t i o n ； a n dt h i r d ，t oe n h a n c et h ef m a n c i a lc o n t r o le f f i c i e n c yi nt h et a xa f f a i r ss y s t e m k e yw o r d ：t a x c o l l e c t i o nc o s t p a y m e n tc o s t e c o n o m i cc o s t 6 1 山东人学顿十学位沦文 第一部分税收成本的理论分析 一、税收成本理论的产生和发展 税收成本理论是随着税收活动乃至整个社会经济活动不断发展而形成和发展的，它 贯穿在经济学家们的税收原则理论中。1 7 世纪，英国资产阶级古典政治经济学派的创始 人威廉配第在他的代表作赋税论和政治算术中，首次提出了三条税收原则理 论。( 其自称税收标准) 即公平、简便、节省。其中节省标准初步涉及了税收成本问题 即征收费用不能过多，应注意节约。1 8 世纪，古典经济学的代表人亚当斯密，在他的 名著国民财富的性质和原因的研究中，提出了著名的税收四大原则，即平等、确实、 便利和最少征收费用。其中最小征收费用原则，又称征收经济原则，是指在征收任何一 种税的过程中，其国家的收入额与纳税人所缴纳的数额之间的差额越小越好，亦称税务 部门征税时所耗用的费用应减小到最低程度。斯密指出，“一切赋税的征收，须设法使 人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”。如果人民所付出的，多于国家所收入的， 这种税制以及征收管理方面必然存在着许多问题，其中包括：一是税吏过多，薪俸开支 必然过大，受贿也多；二是收税可能会抑制人民的劳动积极性，阻碍某些产业的发展； 三是对逃税的惩罚，没收逃税者的资本，使他们破产，从而使他们丧失使用资本所获得 的利益，会造成社会的损失；四是税吏频繁的稽查，常使纳税人遭受不必要的麻烦、困 扰与压迫，分散经营精力，影响生产活动。斯密的课税原则是从生产力的扩大以资本为 基础的立场出发，阐明如何使赋税的负担和征收合理化的问题。亚当斯密的理论一方 面继承了前人的税收思想，发展了税收理论，另一方面又为以后资产阶级税收理论的发 展奠定了基础，因此，亚当斯密的税收理论一直在资产阶级税收理论中占有相当重要 的地位。1 9 世纪下半叶，德国经济学家瓦格纳在其代表作财政学原理等书中提出了 自己的税收原则，共分四大项九小点，故又称四项九顶原则。阴项九顶原则包括：财 政政策原则( 又称财政收入原则) 、国民经济原则、社会f 义原则( 又称社会公平或社 会政策原则) 、税务行政原则( 又称课税技术原则) ，其中税务行政原则是关于税务行政 管理的要求，与哑当斯密的后三项原则相似。税务行政原则主要包括三方面的内容： 一是确定原则，即税法要简明扼要，应将纳税的数额、时问、地点和疗法均事先明确地 。饯淑萍：税收学，每财绎人学i t i 版礼2 0 0 5 年版，第1 4 贝。 。哑与斯每：闰民财富的性质和蟓的研究下卷，商务印馆1 9 7 4 年版，第3 8 5 妇。 。饯淑萍：税收学，1 1 海财弊人学版礼2 0 0 5 年版第17 。1 9 且， 7 山尔人学硕一i 二学位论文 告诉纳税人，不得随意变更，以避免征纳过程中发生曲解和误解。二是便利原则，即为 纳税人方便着想，纳税人的时间、地点和缴纳方式均应从方便纳税人的角度出发。三是 最小费用原则，即税收的课征费用应当尽量节省，以增加国库的实际收入。由此可见， 瓦格纳的税收原则理论虽没有超过前人所提出的范围，但比前人的理论更为系统和明 确，被认为是西方税收原则理论的集大成者，对现代西方税收原则理论有重大影响。 “ 2 0 世纪，西方税收理论有了长足发展，当代西方经济学界不同学派对税收原则的阐 述不尽一致，较为流行并得到社会广泛认同的是“效率”、“公平”和“稳定”原则，税 收效率原则是指税收制度的设计应讲求效率，必须在税务行政、资源利用、经济运转的 效应等三个方面尽可能讲求效率，以促进经济的稳定与发展，它包含了两层含义：一是 要尽量缩小纳税人的超额负担，尽量减少税收活动对经济运行的干扰，从而提高经济效 率。二是要尽量降低税务行政费用和纳税人纳税遵从费用，使征纳双方花费的费用尽量 的小，从而增加税收的实际收入数量。 我国历史上的征税原则论是比较丰富的，其中从税务管理要求出发，强调征税要贯 彻明确、便利、统一、有常规、有效益等原则。，对今天仍有借鉴意义。随着适应社会 主义市场经济要求的税制框架和科学严密的税收征管体系的建立，税务管理开始由“粗 放型”向“集约型”转变，对此，国家税务总局根据国内外的税收理论研究成果、税制 建设经验和我国国情，确立了“法治、公平、文明、效率”的新时期治税思想。其中 效率原则是指在能够保证税收职能得以正常发挥的前提下，税收制度尽可能地简化，税 法规定做到简明、确切，便于征纳双方共同遵守，计算征收手续简便易行，力求节省税 务机构的征收管理费用和纳税人为履行纳税义务而支付的除税款之外的其他有关费用， 提高税收征管效率。 近几年来，作为税收理论体系重要组成内容的税收成本问题在我国也日益受到重 视，报刊、杂志和有关税收论著中探讨税收成本问题的研究成果也在逐步增加。但是由 于我国开展税收成本问题研究的时间比较晚，各方面对税收成本问题的重视程度不同， 加上税收成本数据资料涉及部门利益，调查起来比较困难，对税收成本问题研究的进展 并不大。已有的关于税收成本问题的研究成果，大多是对税收征收成本的分析，对税收 纳税成本和经济成本问题，少有人论及。 二、税收成本的概念界定及表现形态 。隔家税务总局教材编乓j r i ：税收堆础知识中阁税务版剌= 2 0 0 3 年版第1 5m 。 8 一 【7 。 山4 i 人：学顶。 ：学化论文 ( 一) 税收成本的概念界定 税收成本理论发展至今同，人们已经对它产生了比较完整、全面的认以，它是指在 一定的经济条件和体制下，政府在实施税收分配过程中所发生的各种有形和无形的耗 费。从其影响范围考虑，包括征收成本、纳税成本和经济成本三个部分。 1 、征收成本是税务部门在实施税收政策、组织税收收入时所投入的各项费用，如 人员经费、公用经费，财产购置费，基建经费等，具体表现在税务工作全过程的各项费 用。征收成本也可称为税收行政成本。 2 、纳税成本是纳税人在履行其纳税义务时所支付的各种资源的价值，在西方又叫 做“纳税服从成本”、“税收奉行成本”、“税收遵从成本”。纳税成本最通俗的定义是桑 福德在1 9 9 5 年给出的，即“纳税人在履行税法和税务机关规定的要求过程中发生的成 本”。o 纳税成本按其表现形态可分为货币成本、时间成本和精神成本，由于时间成本和 精神成本不易计量，所以纳税成本又称为隐性成本。主要包括纳税人用于申报纳税花费 的时间和交通费用：纳税人被征税机关访问和稽查花费的时间和费用：纳税人雇用会计 师、税务顾问代理涉税事务支付的费用；代扣代缴税款发生的净费用( 实际发生的费用 减征税机关支付的手续费用，可f 可负) ；由于纳税事务引起( 如征税机关的稽查) 的 心理负担等。 3 、经济成本是指税制运行对社会经济行为产生的扭曲和负效应( 又叫税收超额负 担或税收扭曲成本) 。其表现形式主要有：( 1 ) 税收对生产、消费方面造成的效率损失。 现代税制建立的原则之一是税收要保持中性，但征税难免会引起相对价格变化，扭曲消 费者和生产者的选择，导致总产出的损失而产生经济成本，主要表现在：税收对生产造 成的效率损失，包括降低产出水平、扭曲要素组合、刺激资源向低效率部门流动等；税 收对消费造成的效率损失，在理论上主要采用消费者剩余损失来度量。马歇尔一哈伯格 超额负担理论国对此进行了详细的阐述。( 2 ) 由于税制不完善和征管不到位引发的税收 流失。税收流失不仅会影响一国政府的财政收入，而且还会导致政府经济信息失真，误 导政府经济政策，造成社会资源配置的扭曲以及收入分配的失控，这都会破坏市场经济 秩序和社会道德观念，损害国家税法的权威与实施效果。应该承认，税制不完善和征管 不到位都要付出必要的代价，这种代价应该是税收经济成本的表现形式之。 ( 二) 税收成本之间的内在联系 “李林术：国外税收遵从成奉l i j d ( 述纠涉外髓井2 0 0 4 年蚺8 期，第4 i 砸 。储敏伟、杨君舄：财政学，l 岛等教育j | ：版扎2 0 0 5 ：版第7 2m 。 山尔人学颂+ 学位论文 税收各成本的经济内涵不同，相互作用形成了错综复杂的内在联系，只有搞清这种 内在联系，才有可能制定出有利于提高税收效率的政策和措施。 1 、税收征收成本与纳税成本之间的关系并非是简单的对应关系。有些措施会同时 减少税收征收成本和纳税成本，如优化税制或者提高征税起点；有些措施会同时增加这 两种成本，如增加纳税申报次数或者降低起征点；有些措施的实施使其中之一发生变化， 却并不必然引起另一成本的变动，如提高税收管理效率的措施可以降低税收征收成本， 但并不必然影响纳税成本，反之亦然，纳税效率的提高可以降低纳税成本，但却不影响 征收成本。虽然税收征收成本与纳税成本之间不是简单的对应关系，但是二者之间有着 高度的转换性。当征税机关实施改善纳税服务设施，扩大税务咨询和宣传的范围、强化 培训征税人员等措施时，必然会降低纳税人的纳税成本，但一般也会因此增加税务机关 的征收成本。又如，纳税人自核自缴税收通常会降低税收征收成本，但会提高纳税成本； 反之，优质多样的纳税服务会降低纳税成本，但会增加征收成本。 2 、当税制可选择时，不同的选择往往使征收成本与经济成本发生相反的变化。例 如，一般认为增值税的中性特征使其经济成本小于全额流转税，但增值税的征收成本大 于全额流转税。因此，在税收成本的其它制约因素一定时，一国的商品课税如果以增值 税为主，则经济成本较低，但征收成本较高；而如果以全额流转税为主，则经济成本较 高，但征收成本较低。再比如，西方税收理论中著名的拉姆齐法则，其含义是：为了使 总体商品税超额负担降到最低，税率的确定应当使各种商品需求量下降的百分比相等。 要做到这一点，就必须根据商品需求弹性确定税率，商品需求弹性大的税率低，商品需 求弹性小的税率高。由于商品的需求弹性千差万别，即使能做到拉姆齐法则的要求，使 商品课税的经济成本降到了最低，也必然大大增加征收成本，甚至使这种课税成为不可 能。也正因如此，各国为降低税收经济成本而确定的商品课税税率并不是依商品需求弹 性不同的差别税率，而是尽可能地使税率单一，减少税率差别与档次。 3 、当税制一定时，纳税成本的升降与经济成本成j 下比。这是由于纳税成本与经济 成本直接关联，纳税人的经济行为选择不仅取决于税额大小，还取决于纳税成本大小， 二者之和才是其全部真实成本，纳税成本与税额共同决定纳税人税后供求曲线的移动， 从而纳税成本的增减必然导致经济成本的同方向变化。 综上所述，在控制和分析税收成本时应注意把握以下三点：一是为降低总体税收成 本的政策和措施必须综合权衡，防止顾此失彼。从理论上讲，降低某项税收成本的政策 、 山东人学硕士学伉论文 措施，只有至少不使另一些成本有等额的增加才有意义。二是尽可能地避免征税成本向 纳税成本的转化，即使转化后的纳税成本小于以前的征收成本也要慎重。这是因为，纳 税成本的增加会促使纳税人千方百计地寻找税法的漏洞，甚至通过逃税或者黑色交易取 得利益，以补偿其承担的纳税成本。纳税成本具有累退性，小规模纳税人负担的纳税成 本相对较大，使其极易滋生逆反情绪，从而导致征纳关系恶化，增加税收征管的难度， 增大征收成本。纳税成本的增加还会导致税收扭曲成本的增加，上述增大的成本之和可 能大于征收成本的减少。三是在既定税制下，征税机关对总体税收成本的形成有主导作 用。征税机关的征管水平的高低，不仅决定本身的征收成本，也影响纳税人的纳税成本， 并通过这种传导机制影响经济成本。 ( 三) 税收成本的表现形态 对税收成本的表现形态进行分析，有助于我们深入分析税收成本的构成，研究税收 成本不同组成部分的运行规律，为控制和节约税收成本提供理论指导。 1 、税收的固定成本和变动成本 税收的固定成本是指在税收分配过程中不随税收制度和税收收入的变化而变化的 成本部分。征税主体一定时期内的办公用房、征管人员、征收设备等，纳税主体一定时 期内的办税人员数量、投入办税用的设备( 如计算机、交通通讯设备等) 是相对固定的， 用于这方面的费用也是相对固定的，可分别看作征税和纳税的固定成本。 税收的变动成本是指随税收政策的调整和税收收入的变化而变化的税收成本部分。 对征税主体而言，政府税收政策的调整和税收收入任务的变化，都可能引起税收征管工 作量和税收征管规程的变化，相应需要增加税务人员、办公经费、税务宣传经费、干部 职工再培训经费和税务稽查经费等，这些经费属于变动成本。在税制相对稳定的条件下， 征收成本的变动成本部分，一般会随税收收入的增加而增加。对纳税主体而言，纳税人 为适应新税制和新的税收征管规定以及经营业务量的增加、应纳税额的增加，必然会增 加相应的费用和支出，这些属于变动成本。 此外，将税收运行成本分为固定成本和变动成本的办法同样也适用于税收经济成 本，但由于其表现并不明显且很难量化，故在此不做分析。 2 、税收的总成本、平均成本和边际成本 税收总成本包括征收总成本、纳税总成本和经济总成本。其中，征收总成本是指征 税主体为取得一定的税收收入所付出的全部代价，税收收入的规模越大，征收总成本就 山东大学硕士学位论文 越高。同样道理，纳税总成本是纳税主体在履行纳税义务过程中所付出的全部代价，纳 税人的纳税义务越多，其纳税额越大，纳税总成本也会越大。 税收的平均成本是单位税收收入所花费的税收成本数。税收的边际成本是指每增加 一个较小单位的税收收入所增加的税收成本数。边际成本低说明增加税收收入的成本代 价小，反之，边际成本高则说明增加税收收入的成本代价大。 由于税收总成本是税收固定成本与变动成本之和，而税收变动成本总额呈递增趋 势，故税收总成本也是呈递增趋势。由于税收固定成本的相对稳定性，税收的平均成本 在一定的税收收入规模内是递减的，而在一定的税收收入规模以上则是递增的。由于在 税收收入规模不大的情况下，增加税收所需要的边际成本较小，而在税收收入达到一定 程度之后，增加税收的代价会越来越大，税收边际成本会越来越高，所以税收边际成本 的总体变化趋势是先递减后递增。 3 、税收的短期成本和长期成本 根据时间的长短，税收成本可以分为短期成本和长期成本。从长期成本的角度分析， 税务机关的办公场地、办公经费、人员数量、工资水平、征管工作量等都会随着时间的 推移、税源的增加和税收收入任务的加大而不断增加，纳税人办税用的设备投入、办税 人员的数量也会随着纳税人应税行为的增加和应纳税额的提高，税收征收成本和纳税成 本中的固定成本部分从长期角度来看是可变的。 图1 税收成本 ( t c ) o 税收收入( t ) 分析短期成本和长期成本的目的，关键是看长期平均总成本是否能够随税收收入的 增加而减少。如果税收的总成本从长期来看是递减的，说明税收的规模效益较好。否则 就是规模不经济，说明边际成本高，征纳税的效率低，增加税收的代价大。所以，无论 是征税主体还是纳税主体，都应该考虑税收成本的管理和预测问题，要把控制和降低税 司 ， ， k k 山尔大学硕：b 学位论文 收成本当作长期性的工作来抓。 图l 中，t l t c 代表税收的长期总成本，由于长期固定成本的可变性( 绝对量随时间 的推移而增长) ，所以t l t c 曲线的总趋势是向上的。但随着时间的推移和税收收入的增 长，税收的固定成本在总成本中的比重会不断下降，而平均变动成本也有逐步下降的趋 势，所以税收运行的长期总成本曲线t l t c 的向上弯曲程度是先陡后缓。但在b 点以后， t l t c 曲线又会变得陡峭得多，其主要原因是在b 点以后，税收的边际成本将大幅度增加。 t l m c 是税收的长期边际成本曲线，其总体变化趋势是先下后上，即先逐步下降，后逐步 上升。t l a c 是税收运行的长期平均成本曲线。当t l m c 与t l a c 相交于a 点时，税收运行 的长期边际成本等于长期平均成本( t l m c = t l a c ) 时，税收的总效益达到规模最佳。相 应而言，t l t c 曲线的b 点是税收运行的长期总成本由缓慢上升到急剧增加的转折点，即 b 点是税收规模效益的最佳点。在b 点的左边区域内，税收规模效益会逐步提高，增加 税收成本支出而获得的税收增量比较可观。在b 点的右边，税收的规模效益逐步下降， 增加税收成本取得的税收收入增量有限。 三、税收成本与税收效率的关系 ( 一) 税收效率的概念界定 税收效率是指在实施税收分配过程中所产生的影响和结果的综合体现，也就是在实 施税收分配过程中所得与所失的定性、定量对比关系，税收效率是税收成本质量与效果 的最终体现。它主要包括以下两个方面：一是经济效率，也即资源配置效率，是反映在 资源稀缺的条件下，如何充分利用资源，使资源得到最有效合理的安排，以最少的资源 投入获得最大的经济效益。经济效率一般以帕累托效率来表示。二是行政效率，是指在 充分取得税收收入的基础上使税务费用最小化。”3 ( 二) 税收成本与效率的关系 税收成本与效率是一个事物的两个方面，它们之f 白j 相互联系、相互作用、甚至相互 转化。税收成本是税收效率的基础和条件，脱离税收效率谈论税收成本毫无意义。 一是从般意义上看，税收成本是影响税收效率的重要因素。一般情况下，税收成 本与效率具有一定的反比关系，税收成本高，税收效率就低；反之，税收成本低，税收 效率就高。 二是税收成本与效率在一定条件下可以相互转化，它们之间存在一定的正相关关 o 。饯淑萍：税收学，上海财经火学版朴2 0 0 5 年版，第2 0 2 3 _ ! ；i 。 山尔人学硕士学位论文 系。如一些征管措施的加强，科技手段和科学技术的引进和运用，在增加税收成本的同 时，也提高了税收效率；同时为了降低税收成本，最终有可能导致税收效率降低。如一 些地方为了片面强调效率而放弃一些征管手段和征收网点，最后导致征管力度的削弱和 收入的下降。另一方面，在市场失灵或失衡时，一些税收调控政策的实施，在提高税收 经济效率的同时，也增加了成本。 。 三是税收成本不是决定税收效率的惟一因素，降低税收成本也不是提高税收效率的 唯一途径。如税制改革的有效实行，并不绝对意味着税收成本的降低，却能促进税收效 率的提高。又如加强税收征管力度，虽然会带来税收成本的增加，但能提高税收效率； 相反，如果由于征管机构放弃对一部分纳税人的管理而导致税收收入流失，即使税收成 本降低，也不能认为税收是有效率的。税收成本不能以高低作为简单的衡量指标，而应 该以税收效率为参照系。 四、衡量税收成本与效率的指标体系 ( 一) 税收征收成本评价指标 1 、税收征收成本率= 评价期内税收征收成本评价期内实现的税收收入x1 0 0 2 、综合评价指数= 税收征收成本率x b 税收征收率x1 0 0 ( 其中：税收征收率= 评 价期内依法实现的税收收入评价期内依法潜在的税收收入1 0 0 ) 。 3 、人均征税额= 评价期内实现的税收收入税务人员数 第一个指标被广为承认，政府公布的相关信息或一些单位和个人的调查资料也都采 用了这一指标，但仅此一个指标有严重缺陷。从税收成本的技术特性上分析，税收的边 际征收成本会随着税收收入的增加先递减后递增。如果仅用税收征收成本率来评价和考 ， 核征税机关的效率，如前面所述，有些征税机关就可能将征税额定在边际征收成本与平。 均征收成本决定的征收点上( 如果能完成任务的话) ，而不是将税收收入定在依法足额 ” 征税的征收点上，或者为完成任务在成本低的领域征过头税。而依法足额征税是实现税 制设计目标，包括实现税收效率的基本保证。在税制有效前提下，靠依法征税，越是接 近法定收入界线，就越接近税制目标，税收的各种成本综合起来也最小。其道理在于， 实际税收量与法定税收量的差距并不是均匀分稚在纳税人之间，这种差距越大，可能经 济成本就越大。所以，是否依法足额征税应该成为税收征管效率评价指标的重要内容。 基于以上理由，必须在第一个指标的基础上辅之以第二个指标。第二个指标作为综 ”古建芹、撕丁：论税收成本j 效率河北学刊2 0 0 0 年第6 期，第5 2 页。 1 4 k 7 山东大学硕f ：学位论文 合指标，计算出的数值越小说明征管效率越高。b 为动态调节系数，与税收征收率对应 并成反比关系。之所以设嚣此系数，是考虑到当税收征收率达到一定时，征收平均成本 会逐渐递增的特点，这时税收征收率越高，征收成本递增越快，税收征管的难度就越大。 这一征收成本变化的特点有必要在该指标中体现出来。b 由税收征管的难易程度决定( 难 度越大数值越小) ，可通过经验数据的分析求得。 。 在实际工作中经常用到第三个指标，即评价期内实现的税收收入总量与税务人员之 间的比例，但因该指标无法直接反映征收成本，因此，有一定的局限性。但因其数据获 取的难度不大，计算直观、简便，所以在税务行政管理中被广泛应用于计量分析。 ( 二) 税收纳税成本评价指标 l 、纳税成本率。指一定时期的纳税成本占税收收入的比重。与征收成本不同，纳 税成本的确切计量并非易事。这里引用澳大利亚计算纳税成本所采用的模型回，其计算 公式如下： 纳税人的纳税成本= 办理涉税事务的直接货币支出+ 办理涉税事务所花费的时间和 资源的推算成本一纳税人的管理利益一纳税人的现金流量利益一纳税人的税收扣除利 益 其中，纳税人的管理利益可以通过建立严格的会计、账簿、保持真实的会计记录以 满足税法的要求来实现。纳税人的现金流量利益主要产生于两方面：第一，当所得的全 部或部分未被征税且在收到所得并不立即缴税时，纳税人在缴税前就拥有这笔税款的使 用权；第二，产生于企业依法推迟缴纳的为政府代扣代收的税款( 如预扣所得税或销售 税) 。纳税人的税收扣除利益是指，纳税人在履行纳税义务过程中发生的一些成本，这 些成本在计算纳税时可以作为合法的可扣除费用列支。 2 、每次纳税平均占用时间。这一指标既反映了纳税人的工作效率，又反映了税收 征管制度的效率。 五、影响税收成本与效率的因素 ( 一) 税收制度 1 、税制的复杂性对税收成本与效率的影响 税制复杂给社会带来了成本。一方面，税制过于复杂，是导致税制管理费用过高、 管理效率偏低从而税收征收成本高的重要原因之一。同时，税制过于复杂，造成了实际 。李林术：国外税收遵从成本研究述评涉外税务2 0 0 4 年第8 期，第4 4 页。 i j j 尔人学硕十学1 1 ：) = 论文 执行中的混乱。不同的税务部门对同一件申报纳税事务处理的应纳税额度会大有不同。 同时，为了堵塞漏洞，减少税收损失，又要不断修补漏洞，因而税制越来越复杂。在征 税方面，也处于两难境地，如果严格审查纳税人申报的减免项目，实际上有困难；如果 不严格审查，则造成政府税收损失和纳税人的不公平待遇；另一方面，税制复杂给纳税 人带来了直接成本和间接成本。由于税制复杂，纳税人面临这样的选择：或者是雇佣精 通税法的职业代理人办理，或者失去可能取得的免税利益，从而增大了纳税成本。 2 、税基确定对税收成本与效率的影响 税收制度是建立在课税基础上的，故税基的选择乃是税制或税收工具选择的核心问 题。一是税基覆盖范围的优选。税基覆盖范围越广，越不容易产生税收的超额负担，效 率损失也越小；但随着税基覆盖面的增加，纳税人的数量在增加，所要求的区别对待情 况也会增加，故变动征收成本也会随之增加，因而合适的税基覆盖范围是这两类成本在 边际上的平衡。二是税基的可监测性。好的税基必须符合效率目标和公平目标，但就政