（财政学专业论文）提高我国税收遵从度的税收征管制度研究.pdf

摘要 “任何税收征管的最终目的都是促进纳税人的自觉遵从 ( s il v a n ia n d b a e r ，1 9 9 7 ) 。近年来，我国在税收征管上引进税收遵从理论，采取了一些旨在提 高税收遵从度的税收征管改革措施，取得了明显的收效。但是，在改革中还存在 许多问题，税收遵从度不高，税收流失严重等现象依然存在。因此，如何从改善 和提高税收遵从状况的角度来进一步研究我国的税收征管改革就成了理论和实 践中需要迫切解决的问题。 本文在前人研究的基础上，对我国税收遵从的现状进行了分析，指出了我国 现行税收征管实践在税务机构设置、税源管理、税务稽查、税收法制管理和纳税 服务等多个方面存在的问题及其对税收遵从的影响，通过比较借鉴世界上其它国 家提高税收遵从度的先进征管经验，提出了旨在提高我国税收遵从度的税收征管 制度的进一步改革建议，即：进行税务机构重组和税收征管业务流程再造，以降 低税收遵从成本，提高税收遵从度；强化税源监控，以解决信息不对称，消除税 收不遵从的动机；加强税务稽查和税收违法处罚力度，以增强税法威慑效应，促 进税收遵从；优化纳税服务，以增强纳税意识，促进纳税人自愿税收遵从。 关键词：税收遵从；税收征管；经验借鉴 a b s t r a c t “ab r o a d l ya c c e p t e dp r i n c i p l ei nt a xa d m i n i s t r a t i o ni st h a tt h eu l t i m a t eg o a lo f a n yt a xa d m i n i s t r a t i o ni st op r o m o t ev o l u n t a r yc o m p l i a n c e ”( s i l v a n ia n db a e r ，19 9 7 ) i nr e c e n ty e a r s ，c h i n e s eg o v e r n m e n ti n t r o d u c e st a xc o m p l i a n c et h e o r yi n t ot h e r e f o r m a t i o no fn a t i o n a lt a xa d m i n i s t r a t i o na i m i n ga tp r o m o t i n gt a xc o m p l i a n c ea n d a c h i e v e sr e m a r k a b l er e s u l t s h o w e v e r ，m a n yp r o b l e m sh a v eb e e nf o u n dd u r i n gt h e r e f o r m a t i o n s u c ha st h el o wt a x p a y e rc o m p l i a n c ea n ds e r i o u sg o v e r n m e n tr e v e n u e l o s s t h u s ，h o wt oi m p r o v ea n de n h a n c et a xc o m p l i a n c ei np e r s p e c t i v eo fr e f o r m i n g c h i n a st a xa d m i n i s t r a t i o nh a sb e c o m ea nu r g e n tn e e di nt h e o r ya n dp r a c t i c e b a s i n go np r e v i o u sr e s e a r c h e s ，t h i sp a p e ra n a l y s e sc u r r e n ts i t u a t i o no fc h i n a s t a xc o m p l i a n c e ，a n dp o i n t so u tc h i n a se x i s t i n gp r o b l e m si nt a xa d m i n i s t r a t i o na g e n c y s e t t i n g s ，s o u r c e so fr e v e n u em a n a g e m e n t ，t a xi n s p e c t i o n ，l e g a lt a xm a n a g e m e n ta n d s e r v i c e b yc o m p a r i n gw i t hw e s t e r nc o u n t r i e s e x p e r i e n c e ，t h i sp a p e rm a k e ss o m e s u g g e s t i o n sa i m e da ti m p r o v i n gc h i n a st a xa d m i n i s t r a t i o n f o re x a m p l e ，r e s t r u c t u r e a g e n c ys e t t i n g sa n dr e e n g i n e e ra d m i n i s t r a t i o np r o c e s st or e d u c et a xc o m p l i a n c ec o s t a n dp r o m o t et a xc o m p l i a n c e ；e n h a n c es o u r c e so fr e v e n u em a n a g e m e n tt os o l v et h e a s y m m e t r i ci n f o r m a t i o n ，t h e nr e s o l v e t h em o t i v a t i o no ft a x p a y i n gv i o l a t i o n ； s t r e n g t h e nt a xi n s p e c t i o na n dt a xl a wp u n i s h m e n tt oe n h a n c ed e t e r r e n te f f e c ta n dt o p r o m o t et a xc o m p l i a n c e ；o p t i m i z i n gs e r v i c e st oa w a r et h ew i l l i n g n e s so ft a x p a y i n g ， a n dp r o m o t ev o l u n t a r yt a xc o m p l i a n c eo ft a x p a y e r s 。 k e y w o r d s ：t a xc o m p l i a n c e ；t a xa d m i n i s t r a t i o n ；e x p e r i e n c ec o n t r a s ta n dr e f e r e n c e 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ： 年月 日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 不保密() ( 请在以上相应括号内打“4 ) 作者签名： 导师签名： 日期： 日期： 年月 日 年月 日 第1 章导言 1 1 选题的背景和意义 第1 章导言 1 1 1 选题的背景 我国传统的税收管理模式是以征税机关为主导的纵向、封闭式的管理模式。 在这种管理模式下，纳税人纳税意识淡薄，主动纳税少，被动纳税多，再加上税 法的威慑力不足，纳税人的税收遵从度较低，由此造成了大量的税收流失。据国 内有关专家对税收流失规模的测算，以2 0 0 4 年为例，我国保守估测的税收流失 额达到9 7 4 8 1 亿元，相当于当年税收收入的3 7 。9 ，占2 0 0 4 年g d p 的7 1 。另 据国家税务总局的统计，2 0 0 6 年全国税务稽查机构累计检查纳税人8 6 1 万户， 发现有问题的纳税人5 3 万户，查实率为6 2 7 ；全年查补税款3 8 6 4 亿元。巨 额税收流失对我国的税收收入带来了很大的影响，也对如何通过税收征管制度的 进一步改革以提高税收遵从度提出了挑战。 纵观近年世界税收征管改革的发展趋势，特别是西方发达国家，税收征管改 革无一不是从“监督打击”型朝着“管理服务”型发展。通过实践，人们逐步意 识到，仅仅依靠威胁与惩罚是无法实现税收遵从的，税收征管制度有助于提高税 收遵从。税务机关通过税收征管，可以对纳税人的行为施加影响，从而提升税收 遵从度，缩小税收差距，以保证政府税收职能的顺利实现。近几年来，我国在改 进税收征管机制，提高纳税服务水平，提高税收遵从度方面做了大量的工作，但 税收征管的制度和实践中仍然存在一些问题，影响了纳税人的税收遵从，影响了 税收的征收。因此，如何从提高税收遵从度的角度来进一步研究我国的税收征管 改革就成了理论和实践中需要迫切解决的问题。 1 1 2 选题的意义 本文的研究具有一定的理论意义和现实意义。 就理论意义而言，税收遵从是税收理论研究中的一个重要问题。从提升税收 遵从水平的角度出发，开展税收征管问题的研究，有助于开拓税收征管理论研究 的新视野，丰富和完善税收征管理论。 就现实意义而言，本文的研究通过对我国税收征管问题及其与税收遵从的影 杨绍嫒对我l 习地下和公开经济中税收流失规模的测算及肩示【j 】贵州财经学院学报，2 0 0 6 ，( 5 ) ：4 8 5 2 。参见： 2 0 0 6 年全国税务稽查工作统计报表，国家税务总局稽查局，2 0 0 7 年2 月。 提高我国税收遵从度的税收征管制度研究 响关系的揭示，通过对国外相关经验的借鉴，提出了提高我国税收遵从度的税收 征管的进一步改革措施。这些研究对进步提高我国的税收遵从度提供了借鉴， 为我国下一步税收征管改革指出了方向，具有较高的实践价值。 1 2 国内外文献综述 1 2 1 关于税收征管措施影响税收遵从行为的研究 由于逃税是税收不遵从行为中最主要的方式，国际上对于税收遵从和税收不 遵从的研究往往从逃税开始。a l l i n g h a m 和s a n d m o 于1 9 7 2 在公共经济学期刊 上发表的所得税逃税：一种理论分析的论文，开了该领域研究的先河。他们 根据犯罪经济学、风险和不确定性经济学理论，对纳税人是如何做出遵从或不遵 从税法的决策进行了研究，建立了a s 模型。该模型成为以后人们研究税收遵 从问题的一个“种子模型”。a _ s 模型可以简单表述为： m a x e ( u ) = ( 1 - p ) u ( w - t x ) + p u w t x 一f ( w - x ) a _ s 模型分析的结论是：如果预期处罚率( 即检查率p 处罚率f ) 低于 适用税率( t ) ，那么理性的纳税人会选择逃税，即遏制逃税的最重要因素在于提 高检查率和处罚率。 a _ _ s 模型为了分析的方便，在建立模型之前进行了诸多假设：假定纳税人 是不作道德判断的完全理性人，只是追求起预期效用的最大化；其预期效用仅取 决于收入的多少；纳税人是风险厌恶者；纳税人的决策只涉及一个时期；税务机 关的目标只是追求预算约束下的收入最大化；对纳税人的处罚是依据其未申报收 入额而不是所逃税额；处罚率大于税率；税务检查( 审计) 不会给纳税人带来附 加成本；一旦对逃税行为进行检查就能查出真实的收入水平。显然，在这种严格 假设前提下建立的模型与现实环境有很大差距，无法充分的解释纳税人在现实中 的遵从决策。因此，此后一些学者的研究是对a - s 模型的扩展和深化。 m a r t a0 r v i s k a 和j o h nh u d s o n ( 2 0 0 2 ) 在a _ s 模型的基础上，引入了公民 责任和守法公民这一对社会经济变量，从社会心理学的角度分析了公民责任和守 法公民对逃税的影响。他们还通过实证研究检验了理论分析，得出在防止逃税方 其中，e ( u ) 表示纳税人的预期效用，p 表示受到税务机关检查的概率( o p 0 ) 。 2 第1 章导言 面公民责任和守法公民是关键的结论。 f r i e d l a n d ，m a e t a l 和r u t e n b e r g ( 1 9 7 8 ) 以1 5 名以色列心理学本科生为实 验样本进行了一个实验来测试审计率、罚款以及税率变化对逃税的影响，结果表 明与审计相比，高额的罚款在减少逃税上是更为有效的震慑工具。t i t t l e 、s c o t t 和g r a s m i s k ( 1 9 8 6 ) 通过调查所得到的数据研究了逃税与惩罚威胁之间的关系， 发现如果惩罚的威胁提高，偷税的倾向会降低。a i m ( 1 9 9 2 ) 等通过试验模拟方 法调查各种可能提高税收遵从水平的策略，他们发现较高的查获概率和处罚率确 实能提高遵从水平，但光靠这些威慑措施效果并不大，而当对这些被发现是遵从 的纳税人给予奖励时，平均遵从水平会提高。 刘怡、易滢婷( 2 0 0 5 ) 将纳税人意识纳入经济心理学中范拉伊模式的框架 下进行研究，对税收环境进行分析归纳，发现影响纳税人意识的因素之间存在着 相互影响，从而总结出创造良好的税收环境，灵活开展税收宣教以及对纳税人群 体区别对待等对提高我国纳税人意识、促进税收遵从行为具有重要意义。 李林木( 2 0 0 5 ) 通过博弈分析研究了威慑风险对纳税人遵从决策的影响，结 论是，在处罚率既定的条件下，查获概率越高，对税收不遵从的威慑效应越大， 就越能促进税收遵从；税务机关掌握的税源信息越充分，意味着税收不遵从行为 被发现的概率越大。 杨得前( 2 0 0 7 ) 固将公众价值调查( w o r l dv a l u e ss u y v e y ) 的数据运用到 税收遵从与税收道德的关系的研究中，研究发现，税收道德在提高税收遵从程度 上可以发挥重要作用。他认为，消除腐败，为公民提供一个良好的治安环境，税 务机关以尊重的方式对待纳税人，合理的运用威慑政策都可以有效的提高税收道 德水平。 王韬、许评( 2 0 0 7 ) 选取了2 9 7 名会计学专业的学生进行模拟实验，考察 了我国纳税人的税收遵从决策中是否存在框架效应。实验数据分析的结果表明， 框架效应显著存在于我国纳税人的税收决策中，因预缴税款多少的不同，使得同 一纳税决策被表述为退税或补缴时，纳税人面临退税时的遵从水平要高于面临补 脚林秀香中困企业纳税行为研究 m 北京：中国税务出版社，2 0 0 6 。刘怡，易澄婷范拉伊模式。卜的纳税人意识研究 j 财贸经济，2 0 0 5 ，( 7 ) ：1 7 2 1 杨得前税收遵从的理论研究及其在税收管理巾的应用 m 3 北京：中国财政经济出版社，2 0 0 7 。王韬，许评框架效应影响税收遵从的研究 j 税务研究，2 0 0 7 ，( 1 2 ) ：7 6 7 9 框架效应是指一个问题两种存逻辑意义上相似的说法却导致了不同的决策判断；通俗地说，就是对同一 问题的不同表述会影响人们的决策行为。 3 提高我国税收遵从度的税收征管制度研究 缴时的遵从水平。他提出可以通过规范预缴制度、提高处罚力度和简化退税手续 等措施来提高税收遵从度。 1 2 2 基于改善税收遵从状况的税收征管措施研究 为了有针对性地强化征管，西方学者把纳税人行为划分为遵从和不遵从两类 ( 见表1 1 ，表卜2 ) 。 表1 - 1纳税人遵从类型一览表 类型简要内容 防卫性遵从有税法威胁力量引起的纳税遵从，会申报所有所得。 制度性遵从在制度上消除纳税人违法的机会，如预扣制度。 自我服务性遵从即通常所指税收筹划。 习惯性遵从纳税人长期以来已养成了遵从税法的习惯。 代理性遵从寻求会计师帮助，由会计师代为申报。 忠诚性遵从纳税人认为自己有义务缴税，或在纳税方面欺骗有犯罪的感觉。 懒惰性遵从纳税人由于懒惰不愿全面学习复杂的税法，采取最简单的形式申报。 表1 - 2纳税人不遵从类型一览表 类型简要内容 程序性不遵从纳税人不知道什么时候该申报、填什么表，没有按程序去纳税。 无知性不遵从纳税人对复杂多变、意义不明确的法规不了解，导致税款支付不足。 懒惰性不遵从纳税人由于懒惰没有合法记录经营开支而不知道那些所得应缴税。 自私性不遵从这是典型的逃税行为，通过财务上的安排有意偷税。 象征性不遵从在税法中存在不公平，某些纳税人会公开抵制税收支付。 社会性不遵从偷逃税被人们普遍赞同。 经纪人不遵从由纳税人从税务代理人处得到了错误信息引起。 习惯性不遵从纳税人已建立了申报固定模式，税法变动后依旧，导致了不遵从。 从以上两个表的内容可以看出，西方国家不仅对影响政府收入的不遵从行为 小参见：国家税务总局税收科学研究所西方税收理论 z 北京：中国财政经济出版社，1 9 9 7 4 第1 章导言 进行了细致的研究和分类，对不影响政府收入的遵从行为也作了深入的考察。分 析研究引起税收遵从和不遵从的各种因素，确定相应的税收征管措施，目的就是 为了提升税收遵从水平。 s p i c e r 和s b l u n d s t e b t ( 1 9 7 6 ) 从纳税人所交纳税款能否很好利用的角 度研究了其对纳税行为的影响。其结论是：假设纳税人所缴纳的税款没有被很好 的使用，作为交换，他就会拒绝忠实地、完整地履行纳税义务。 b e n j a m i n i 和m a i t a l ( 1 9 8 5 ) 以及s p i c e r ( 1 9 8 6 ) 等把心理成本或耻辱成本引 入a - s 模型，运用预期效用理论，来解释诚实纳税人的理论。他们研究的结果表 明，许多有税收道德感的纳税人会拒绝逃税，但随着税率的升高，如果逃税产生 的预期净收益足以弥补纳税人的耻辱成本时，某些诚实的纳税人也会考虑逃税。 税收遵从成本的大小意味着纳税人在办理涉税事务方面所花费的货币成本、 时间成本和心理成本的税外负担的大小。降低税收遵从成本有利于提高税收遵从 水平。国外对税收遵从成本的研究大多集中在对税收遵从成本的测算上。 s a n d f o r d ( 1 9 7 3 ) 对英国大约2 7 0 0 名个人纳税人所交纳的所有税种的遵从成本 进行了调查，其估算的结果是1 9 7 3 年英国个人税制的遵从成本占税收收入的比 重约在2 4 4 4 之间。1 9 8 3 年美国学者s l e m r o d 和s o r u m 对美国明尼苏达州 的居民做了一个问卷调查，估算出当年全美国个人所得税纳税人花在纳税上的时 间资源的总成本约为2 6 7 亿美元，占当年联邦和州所得税收入的7 以上。1 9 9 6 年澳大利亚新南威尔士大学的“澳大利业税收研究计划的一个研究小组接受澳 大利亚税务署的委托，对1 9 9 4 1 9 9 5 财政年度澳大利亚税收遵从成本的总量和 归宿进行研究，其测算结果发现当年澳大利亚的税收遵从总成本占其税收收入的 比重约为1 1 9 。根据这些研究，学者们认为税收遵从成本数额巨大，并提出了 通过降低税收遵从成本，提高税收遵从度的相关政策建议。 税收遵从成本问题同样也受到许多国家政府的重视。如在荷兰，自从1 9 8 5 年以来，政府要求每一项新的税收立法首先必须进行遵从成本评估。同样是从 1 9 8 5 年以来，英国政府要求每个政府对影响生产经营的所有法规( 包括税收法 规) 进行遵从成本评估。英国还把税收遵从成本最小化的要求载入纳税人宪章。 1 9 9 4 年，新西兰税务部门制定了降低遵从成本战略规划，并且专门设立了一 个内部机构来执行该计划。同年，澳大利亚政府也宣布，将来所有的税收立法都 提高我国税收遵从度的税收征管制度研究 要附上“税收影响说明”，阐述纳税人的遵从成本问题。可见，对许多国家来说， 税收遵从成本已经成为政府制定税收政策必须考虑的一个重要问题。 我国学者阮家福( 2 0 0 5 ) 就西方学者关于纳税人遵从税法的因素的研究进 行了评述。他总结到，“西方学者研究了影响纳税人遵从的因素。研究认为，影响 纳税人遵从税法的重要因素有利益刺激、社会压力、自责心理、人的类型等方面。 他同时对西方学者提出的相应税收征管措施进行了归纳总结：“西方学者提出了 改善纳税人遵从的措施。这些措施包括：( 1 ) 增加税法的威慑力。通过立法、设计 付税程序、增加计算机的运用等一系列措施，使所得更加透明，使不遵从更容易被 查出。( 2 ) 降低遵从成本。通过简化纳税申报表，提供各种形式的咨询，帮助解决 纳税人的问题。( 3 ) 提高遵从税法的纳税人的社会地位，使不遵从税法的人臭名远 扬。( 4 ) 加强对税务代理人的监督和管理。 从我国来看，近年来也有不少的研究者通过对税收遵从影响因素的分析，研 究确定相应的税收征管对策。 马国强( 2 0 0 0 ) 在借鉴西方税收遵从理论的基础上，结合中国国情，对税 收遵从与不遵从因素进行了归类研究：将税收遵从分为防卫性遵从、制度性遵从 和忠诚性遵从，将税收不遵从分为自私性不遵从、无知性不遵从和情感性不遵从。 在此基础上他分析了决定税收遵从与不遵从五个因素，即税收观念、税收知识、 税收制度、税收程序和税收处罚，并提出促进税收遵从的税收管理要建设好三个 系统，即税收服务系统、税收处罚系统和环境建设系统。 雷根强和沈峰( 2 0 0 2 ) 鲫通过对税收遵从成本组成因素的分析，借鉴国际经 验，认为我国应重视税收遵从成本的研究，并提出完善税制、最小化征管运行成 本和建立“激励兼容”的税收征管机制的政策建议。 李林木( 2 0 0 5 ) 对我国税收遵从成本的构成进行了研究，并提出降低税收 遵从成本的征管建议。他从“福建工商企业数据库”中按一定标准随机抽取了 1 0 0 户企业作为问卷调查对象，推算出2 0 0 3 年全国税收遵从总成本约为1 2 0 0 多 亿元，约占全国税收收入的5 9 。调查同时发现，在税收遵从成本中，企业办 。李林木税收遵从的理论分析与政策选择 m 北京：中国税务h 版社，2 0 0 5 四阮家福西方税收征管：最新理论进展及其启示 j 财经理论及实践( 双月刊) ，2 0 0 5 ，( 2 ) ：9 6 _ - 9 9 锄马国强社会主义市场经济条件下的税收管理 a 税收政策与管理研究文集( 马围强主编) 北京：经 济科学出版社，2 0 0 0 ”雷根强，沈峰简论税收遵从成本 j 税务研究，2 0 0 2 ，( 7 ) ：4 l 4 3 i 司注 6 第l 章导言 税的非劳务成本或强制性购置支出占了最大比重，办税时间成本和税务代理支 出的比重居后。他认为，在既定的税制下，降低我国税收遵从成本应该从办税过 程的各个环节着手，通过提高管理效率，优化纳税服务。 戴长春、韩娇( 2 0 0 5 ) 圆对我国税收遵从成本存在的问题以及原因进行了分 析，认为我国税收遵从成本存在的主要问题在于时间成本较高、货币成本不断提 高和心理成本有不断增大的趋势，并提出了完善税法、简明税制、保障纳税人权 利和优化税收服务的政策建议。罗光、萧艳芬( 2 0 0 7 ) 把税收遵从成本引入a s 模型，推导出税收遵从成本的提高会带来申报收入的减少，并提出了采用先 进征管手段、完善税务代理和加强税收宣传等税收征管措施来降低税收遵从成本 的建议。 陆宁( 2 0 0 7 ) 对影响纳税人行为选择的若干因素进行了分析，提出了应当 实行信誉等级管理、注重纳税人个性分析，完善现行税制和税收权力监督机制以 提高税收遵从度。 阮家福和冯绍武( 2 0 0 7 ) 利用偷税的严重程度、惩罚的严厉性、惩罚的可 能性以及风险偏好等多个经济变量，对纳税人实施偷税的决策进行了分析。指出 从“偷税合算”与“偷税不合算”的比较中，政府既可以发现纳税人的效用选择 根据，还可以从其行为准则中找到处罚的最佳位置。他们提出的措施是：提高对 纳税人偷税成本和效益的分析水平，从长期来了解和引导纳税人行为；构建有效 的税收稽查机制和税收惩罚机制，加大纳税人偷税行为的风险成本；培养纳税人 遵从的社会环境，加大纳税人偷税行为的机会成本和心理成本。 2 0 0 6 年，广东省地税局为了在广东省范围内( 网上调查在全国范围内) 开 展税收遵从度问卷调查， 他们按照a s 模型和相关理论，归纳出影响税收遵从 度的七个主要因素，即国家承诺可信度、税收政策认知水平、税收行政和管理水 平、税收遵从成本、税收不遵从成本、税收制度完善程度、其他纳税人的税收遵 从情况，并以这七个因素作为主要参考依据，分别从法人视角和自然人视角设计 非劳务成本主要是指纳税活动发生的如计算机、复印机、电话、传真、信笺、邮票等通讯设备和办公用 品的成本以及专fj 拜访税务机关所花费的交通费用等；强行购置支出是指企业为履行纳税义务或办理涉税 事宜按照税务机关的要求或为办税需要购买的全部物品和服务的支出。 9 戴& 春，韩娇税收遵从成本问题浅析l j 地方财政研究，2 0 0 5 ，( 9 ) ：3 7 3 9 圆罗光，萧艳芬考虑税收遵从成本的逃税模璎研究【j 税务研究，2 0 0 7 ，( 1 ) ：8 2 8 4 铆陆宁纳税遵从的成本一效益分析 j 税务研究，2 0 0 7 ，( 3 ) ：7 6 7 9 ”阮家福，冯绍武对偷税行为决策的分析及启示 j 税务研究，2 0 0 7 ，( 3 ) ：8 2 8 3 ”吴异文广东省税收遵从度调查报告 j 税务研究，2 0 0 7 ，( 1 0 ) ：5 7 5 9 7 提高我困税收遵从度的税收征管制度研究 了两套调查问卷。通过对有效问卷数据的回归分析，得出如下结果：一是在对法 人税收遵从的七个影响因素调查中，国家承诺这一因素没有通过显著性检验，其 他六个因素均通过显著性检验，其中除了税收遵从成本与税收遵从度负相关外， 其它因素均和税收遵从度正相关；二是在对自然人七个影响因素的调查中，所有 因素都通过了显著性检验，其中除了遵从成本和税收遵从度负相关外，其它因素 均与税收遵从度正相关。根据分析结果，他们得出了以下结论：税收行政管理水 平和税收遵从成本是影响法人纳税人遵从的最重要的两个因素；而税收不遵从的 风险、纳税人对税收知识的认知程度是影响自然人税收遵从的最重要的两个因 素。根据调查分析的结果，他们提出了提升税源管理水平、改进纳税服务、加大 税收违法处罚力度和强化税法宣传是进一步提高税收遵从度的有力举措。 国内外学者在分析研究纳税人税收遵从行为影响因素的基础上，提出了相应 的税收征管改革措施，为本文的研究提供了大量可供借鉴的研究成果。但从研究 内容上来看，往往只侧重于某一个方面，缺乏对税收征管整个工作流程全面性的 考虑。从研究方法来看，大多数理论研究是通过设立一些十分严格的假设条件， 建立起数学模型，通过严谨的数学推导来得出结论，具有很强的逻辑性和抽象性， 但由于经济活动的复杂性，这些模型在完美的逻辑和严格的假设后面，也暴露出 远离现实、缺乏现实针对性的弊端。而一些实证分析和经验分析，主要是根据历 史数据、问卷调查和模拟试验来进行，大多是为了验证和解释理论模型，并在一 定程度上进行了修正，与现实情况存在一定的偏差。因此，我们在借鉴相关研究 成果时，应当更多的结合我国税收征管的现实情况，有针对性的解决税收征管中 存在的问题，以利最大程度的促进税收遵从。 1 3 研究方法与研究框架 本文在展开论述时，遵循了从抽象到具体、从理论到实践的研究过程，主 要了采取实证分析、定性分析等方法。论文在前人研究的基础上，分析了我国税 收征管的问题及其对税收遵从的影响，比较借鉴了世界上其他国家提高税收遵 从度的先进征管经验，最后提出了旨在提高我国税收遵从的进一步改革税收征管 制度的具体建议。 本文共分四个部分。 第一章是导论，重点阐述了论文的选题背景和意义，国内外文献研究综述 8 第1 章导言 及研究方法和研究框架、论文的创新和不足等。 第二章分析了我国目前的税收遵从状况，指出了我国现行税收征管制度在 税收征管业务流程、税源管理、税务稽查、税收法制管理和纳税服务等几个方面 存在的问题及其对纳税人税收遵从度形成的影响。 第三章从税务机构重组和征管流程改造、税源管理、税务稽查、税收法制 管理、纳税服务等方面着手，介绍了部分发达国家和发展中国家的在提高遵从度 方面的税收征管经验，并加以借鉴。 第四章针对目前我国在税收征管方面存在的问题，提出了旨在提高税收遵 从度的深化我国税收征管制度改革的具体建议。 1 4 论文的创新点与不足 论文的创新之处： 从税收遵从的角度分析了我国税收征管中存在的问题及其对税收遵从的影 响，并提出了旨在提高税收遵从度的征管改革建议。这个研究角度不管是在税收 遵从研究领域还是在税收征管研究领域都具有较强的独创性，它的研究在理论上 拓展了税收遵从与税收征管的研究新思路，在实践上对我国进一步的税收征管提 出了具有现实意义的对策建议。 论文的不足： 国内对于税收遵从的理论研究起步较晚，且没有专门的机构和科学合理的 指标规范，给资料的收集带来一定的难度，因此本文存在数据不足的问题；本文 写作力求全面和综合，尽管在写作过程中查阅了大量的参考文献，但由于税收遵 从这一研究主题的宏大和宽泛，切身感到驾驭这一主题的难度之大，因此研究的 内容还不够全面。 9 提高我喇税收遵从度的税收征管制度研究 第2 章我国税收征管中存在的问题及其对税收遵从的影响 2 1 我国税收遵从现状 2 1 1 税收不遵从问题突出 近几年来，我国在进行税收征管科学化、精细化管理的同时，不断加大对税 收违法行为的处罚力度，税收遵从度有一定的提高。但是，由于多方面的原因， 税收不遵从问题仍然突出。据国内有关专家对税收流失规模的测算，以2 0 0 4 年 为例，我国保守估测的税收流失额达到9 7 4 8 1 亿元，相当于当年税收收入的 3 7 9 ，占2 0 0 4 年g d p 的7 1 。表2 - 1 反映了2 0 0 1 年到2 0 0 6 年全国税务稽查 查处税收违法案件的概况，税收违法户数和税款流失率均呈现下降趋势，这在一 定程度上反映了我国税收遵从状况有所好转。但是，从各个指标的绝对值来看， 情况则不容乐观。在检查面逐年减少的情况下，六年来平均每年检查出的违法户 数达到8 6 万户，平均查实率达到5 5 3 ；平均每年查补总额约为3 7 9 亿元，税 款流失率平均在1 0 左右，即使是查补收入，每年约有7 左右的税额不能入库。 因此，可以说，我国目前税收流失较为严重，偷逃税现象依然较为普遍，税收不 遵从问题仍然突出。 表2 - - 12 0 01 - - 2 0 0 6 年全国税务稽查查处税收违法案件概况 年度 2 0 0 12 0 0 22 0 0 32 0 0 42 0 0 5 2 0 0 6 检查户数( 万户) 2 5 9 72 0 6 31 5 0 51 2 2 910 7 68 6 1 检查面( ) 1o 6 8 1 5 553 52 7 税收违法户数( 万户) 1 4 2 110 9 8 1 3 6 7 36 3 55 3 查实率( ) 5 4 75 2 85 4 75 4 8 6 86 2 7 查补总额( 亿元) 4 0 8 93 9 3 33 5 9 13 6 7 6 3 6 1 33 8 6 4 查补收入入库率( ) 9 0 69 39 4 99 4 8 9 4 9 3 税款流失率( ) 1 1 21o 19 58 98 5 7 5 注：检查面是指检查户数占纳税户总数的比例；查实率是指查出的税收违法户数占枪查户数的比例； 查补收入入库率是指查补总额中实际入库总额占查补总额的比率；税款流失率是指查补税款占被查户应纳 税额的比率。 资料来源：国家税务总局2 0 0 1 年至2 0 0 6 年有关全国税务稽查统计情况的通报。 杨绍媛对我国地下和公开经济中税收流失规模的测算及启示 j 贵州财经学院学报，2 0 0 6 ，( 5 ) ：4 8 5 2 1 0 第2 章我国税收征管中存在的问题及其对税收遵从的影响 2 1 2 纳税人税收遵从意识较低 从我国当前的税收环境来看，由于受到目前市场经济体制建设过程中出现的 分配不公、信用缺失等现象的影响，再加上税收征管、税法宣传等体制的不完善， 我国纳税人纳税意识较差，忠诚性税收遵从度较低。根据2 0 0 7 年3 月国家税务 总局组织的纳税意识网络调查资料( 见图2 - 1 ) ，认为目前纳税人纳税意识差和 一般的占到了全部被调查人数的8 1 1 ，我国纳税人的自愿遵从意识现状可见一 斑。 资料来源：国家税务总局网络调查， h t t p ：2 0 2 1 0 8 9 0 1 4 6 p a p e r s t a t ? l o c a l e = z h c n e n c o d i n g = g b 2 3 1 2 p a p e r i d = p 0 0 3 ，2 0 0 7 壬f3 月3 0 日。 2 1 3 税收遵从成本较高 目前，我国的税收遵从成本较高，表现在纳税人为实现税收遵从所耗费的直 接成本和间接成本都比较高。 首先，税收遵从的直接成本较高。表现在，一是为完成税款的申报与缴纳所 必须花费的支出较大。比如增值税一般纳税人要缴纳增值税就必须使用金税i c 卡和防伪税控机、开具防伪税控发票等，而费用都由纳税人承担；二是培训费用 较高。近几年我国税制改革及税收征管方面的规定变化较快，纳税人为了解相关 法律法规所支付的学习培训费用大幅增加；三是中介费用较高。随着我国市场经 济的不断发展，税收法律法规的逐步完善，纳税人在纳税过程中向税务顾问进行 咨询或交由税务代理等中介机构办理纳税事宜的现象日益增多，这也导致税收遵 提高我困税收遵从度的税收征管制度研究 从成本的不断提高。 其次，税收遵从间接成本较高。纳税人为纳税收集保存必要资料和收据、填 写纳税申报表等耗费了较多的时间和精力。由于我国正处于税制和税收征管制度 改革的高峰期，税收政策及税收征管制度变动频繁，税收征管程序以及纳税申报 表的复杂性不断提高，这些使得纳税人普遍感到了纳税申报困难。纳税人申报纳 税所花费的时间仍然较长。据笔者2 0 0 7 年1 1 月份对山西省1 3 3 0 3 家企业所进行 的纳税申报表难度问卷调查( 见图2 2 ) ，7 2 8 8 的纳税人认为纳税申报表有点 难度、复杂或非常复杂。由于纳税申报表存在难度，纳税人花费了大量的时间和 精力来完成税款的申报，从而提高了纳税人纳税的间接成本。 资料来源：山西省国税系统优化纳税服务问卷调查，2 0 0 7 年1 1 月。 2 2 当前我国税收征管中存在的问题及其对税收遵从的影响 2 2 1 税收征管流程的设置繁杂税收遵从成本较高 现有税收征管流程大多数是基于传统的手工操作方式设计的，缺陷较为明 显，尤其是流程的交叉和重叠造成对纳税人的多重干扰。我国现行税收征管系统 完全是按照各环节职能划分、设计，面向职能而非面向流程的划分导致税务部门 和纳税人之间呈多点接触。纳税人到税务部门办理涉税事宜时，环节多、程序杂， 要在各职能部门间多头跑、多次跑；税务机关需要调查核实的事项分布在不同部 门，对纳税人则是多头找、多次找。对纳税人的一些基本信息重复采集、多次采 1 2 第2 章我困税收征管巾存在的问题及其对税收遵从的影响 集。 上述现象客观上形成对纳税人的多重干扰，造成了纳税人时间、精力、经费 的浪费，税收遵从成本的提高。 2 2 2 税源监控不力纳税不遵从行为有机可趁 目前，我国税源监控比较薄弱。首先，尽管税收征管法已经做出了相关 部门的涉税信息要与税务机关沟通的规定，但因在实际工作中缺乏与相关部门配 合的具体实施细则，使得相关部门对税务工作的支持不尽人意，税务部门很难全 面了解掌握具体情况。其次，税务部门的信息来源单一，难以对税源进行有效管 理。很大程度造成了纳税人与税务机关之间的信息不对称。第三，税收分析流于 形式。相当多的税务机关没有专门的机构和人员去收集和分析相关宏观经济信 息。现有的分析仅仅是对g d p 税负水平、税收弹性系数的，而且往往是纵向分析 比较多，横向对比依然比较少。 税源监控不力，使得税务机关无法准确了解纳税人历史记录以及应纳税款的 基本情况，这就为偷税提供了可趁之机。 2 2 3 税务稽查质量不高税收法制不健全税收威慑效果不明显强制性 税收遵从度不高 现行征管模式虽然强调重点稽查、以查促管，但实际的效果却不尽如人意。 一是稽查选案缺乏准确性。由于目前征收、管理都是窗口式服务，所受理的资料 可信程度低，对企业动态资料掌握不及时、对企业静态资料了解不全面；基础资 料的失真、不全造成不能有针对性地、准确地选案查案。二是无法集中力量进行 专案稽查。首先，从税务稽查队伍来看，2 0 0 6 全国税务稽查人员总数只占到全 体税务人员总数的1 2 9 ，比例较低，远远不能满足税务稽查工作的需要；其 次，从工作实际来看，目前税务稽查大量的精力都用在应付专项检查上，此外还 要受理许多的举报案件、应付外地专用发票协查，无法集中精力进行专案的稽查。 三是稽查人员伍素质不高。税务稽查人员大多局限于会查帐，至于运用电子计算 机查案的技术、参与稽查调研、查案的能力水平、办案应具备的法律知识等方面 都与要求差距较大。这些问题都会造成很多企业不会受到稽查或者不会被查出问 题的风险，久而久之势必会使纳税人的偷逃税收心理得到强化。四是存在应处罚 资料来源：( ( 2 0 0 6 年各地税务稽查机构人员基本情况统计表，国家税务总局稽查局，2 0 0 7 年2 月。 1 3 提高我国税收遵从度的税收征管制度研究 而不处罚的现象，造成税务稽查的威慑力不足。如表2 2 ，处罚率是涉税案件实 际受罚的金额与应补缴税款金额之间的比例。从2 0 0 1 到2 0 0 6 年的情况来看，处 罚率明显偏低，以全国平均数据为例，六年来最低的是2 0 0 1 年，只有1 3 7 8 ； 2 0 0 6 年的平均处罚率最高，但也不到6 0 。 表2 - 22 0 0 1 至2 0 0 6 年全国税务系统处罚率统计表 年度 2 0 0 1 年2 0 0 2 盆2 0 0 3 笠2 0 0 4 钲2 0 0 5 芷2 0 0 6 焦 国税局 2 0 2 5 2 2 0 3 3 2 7 5 6 7 1 6 5 9 0 0 4 7 19 地税局 1 1 4 1 4 8 6 4 3 1 7 2 5 2 0 6 2 4 6 0 2 9 6 6 全国平均1 3 7 8 3 8 0 6 3 1 7 7 5 9 8 6 3 6 7 0 3 6 7 5 资料来源：国家税务总局关于2 0 0 6 年度税收征管基本情况暨税收征管质量考核情况的通报( 国税函 ( 2 0 0 7 ) 5 0 2 号) 。 从税务违法犯罪的处罚制度来看，我国已经形成一个根据不同违法类别和违 法情况适用不同处罚标准( 包括刑事处罚和行政处罚) 的法律体系，但也存在明 显不足。一是处罚幅度弹性大，如我国刑法第2 0 1 条规定，“偷逃数额占应纳税 额1 0 以上不足3 0 的，并且偷税数额在1 万元以上不满l o 万元的，处3 年以下 有期徒刑或拘役。偷税数额占应纳税额的3 0 以上并且偷税数额在1 0 万元以上 的，处3 年以上7 年以下有期徒刑，并处偷税数额的1 倍以上5 倍以下罚金”。 这一法律条款有一定的梯度，但在3 年以下没有刑罚下限，在3 年和7 年之间缺 乏进一步细分，在金钱、权力、人情、关系等法外因素作用下，罚多判少、以罚 代刑、大事化小、小事化了的情形就会出现，可能会给偷逃税者以不当激励。二 是处罚方式比较少，主要是财产罚和人身自由罚，而对于行为罚以及声誉罚等于 段运用不够。三是对于个别违法行为的处罚过轻，例如税收征管法第6 0 条 第2 款规定，“纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改 正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照”。就我国实际情 况来看，纳税人识别号大多情况下仅仅只用于涉税事宜的办理，不少纳税人完全 可以不办理税务登记而照常生产经营，无法体现过罚相当的原则，从公甲的角度 来考虑，已经办理税务登记的纳税人不缴或少缴税款可以认定为偷税，而干脆不 办税务登记也不缴纳税款的纳税人往往可以不作偷税论处，显然不公平。 1 4 第2 章我围税收征管中存在的问题及其对税收遵从的影响 税法威慑力的不足，使纳税人从客观上失去了被迫纳税的制度上的强制。从 主观上讲，由于偷逃税的预期成本的降低而提高了纳税人偷逃税的动机，降低了 他们的税收遵从度。 2 2 4 纳税服务质量不高纳税人程序性以及无知性不遵从程度较高 近年来，税收征管法、纳税服务工作规范等法律、制度的颁布实施， 进一步强调了对纳税人权益的保护，提升了纳税服务的质量和水平，但服务的广 度和深度依然不足，没有形成为纳税人提供全方位便捷、规范的服务工作模式。 第一，对纳税服务的内涵领会不深，重形式，轻实效。不少税务机关和税务 人员把纳税服务等同于行风建设，过分注重纳税服务的形式，忽略了纳税服务措 施的实际效能。如在税务机关内部工作流程的设计中，并没有彻底从方便纳税人、 为纳税人服务考虑，而更多的是从方便税务机关管理的角度出发，没有建立以纳 税人为中心的服务体系，不能真正满足纳税人的需要。 第二、服务内容缺失，服务层次较低。纳税辅导、信用等级评定、不同纳