（政治经济学专业论文）中国税制与最优税制的偏差和协调.pdf

摘要 1 9 9 4 年以来，中国g d p 增长率逐年下降，从1 2 7 ( 1 9 9 4 年) 下 降到7 3 ( 2 0 0 1 年) ，下降了5 4 个百分点。基尼系数却逐年上升， 从0 4 3 4 ( 1 9 9 4 年) 上升到o 4 5 8 ( 2 0 0 0 年) ，上升了2 4 个百分点。而 现行税制正是在1 9 9 4 年建立的。它们在时间上是如此的一致，难道这 是历史的巧合吗? 带着这个疑问，笔者研究了1 9 4 9 年以来，历次重大的税制改革， 终于找到了揭示这个历史巧合的突破口。本文将在导言中说明，我国历 次税制改革的原则是什么? 这些原则在市场经济条件下能否成立? 其 结论是现行税制的指导原则，与市场经济体制不相容。 那么，理想的税制或者最优税制应该是什么样的税制呢? 本文将在 第二部分，介绍最优税制，对最优税制的概念、最优税制的原则、最优 税制的理论进行了评述，并在以上规范分析的基础上，提出了衡量最优 税制的指标体系，以便于对现行税制进行实证分析。 本文在第三部分，从公平和效率的角度对现行税制进行了实证分 析。从公平的角度来说，现行税制在农民和城镇居民、穷人和富人、内 资和外资企业、三次产业之间造成了横向和纵向不公平，拉大了收入分 配的差距。从效率的角度来说，现行税制由于其纳税档次多、税率设计 不合理、税种设置太多，不仅导致高额的征纳成本，而且严重的干扰了 资源的有效配置，降低了经济的增长率。 如何对现行税制进行改革呢? 本文在第四部分，提出了政策主张。 在这一部分，笔者首先从公平和效率的角度出发，提出我国税制改革的 目标是效率优先，重视公平。明确了目标之后，笔者对影响税制优劣的 主要税种，分别提出了改革措施。 最后一部分，是本文研究成果的总结。从公平和效率的角度，笔者 比较了改革后的税制与现行税制，得出结论：改革后的税制更接近最优 税制，体现了最优税制的次优原则和公平原则。对于本论文，尽管它已 定稿，但笔者深深地感受到，研究才刚刚开始，它还需在最优税制理论、 方法论以及政策主张上，进一步得到改进和完善。 关键词：效率原则公平原则税制改革 a b 8 t r 穗c t g d p g w l hr a 埝h a d 出o p 辨d 岛r 4 2 5 f b m l 2 。7 汪1 9 9 4 t o 7 ，3 趣2 g 0 1 1 n c o n t r a s tw i t hi t ，g i n ic o e f f i c i e n th a dg o n eu pf o r2 4p e r c e n tf r o mo 4 3 4i nl9 9 4t o 0 ，4 5 8 弦2 0 0 0 1 si ac o i n c i 珏e e 氆继 h ep 辩s e 难t a x a t i o 珏张s 越s oe 髓搬i s h e d 遗 1 9 9 4 7 a u t h o rm a k e sag r 髓tb r e a 醯r o u 酶ht ka _ b o v ep r o b l e mb yf c s e a r c h i n g 像e t a x a t i o nr e f o r m a t i o ns i n c e1 9 9 4 + a r t i c l ew i l ls h o w 也a t 、v h a ta r et h ep r i n c i p l e so ft h e p a s tt a x a t i o nr e f o r m a t i o n ，a n dw h e t h 。rt h e ya r er e a s o n a b l ei nt h em a r k e te c o n o m y o r n o t 。l ti sac o n c l u s i o nt h a tt h e ya f en o tc o m p a t 谗l ew i 也t h e m a r k e te e o n o m y w h a ti st h eo p t i m a lt a x a t i o n ? i nt h es e c o n dc h a p t e ra n i c l e 谢1 li n t r o d u c 。i t ， f e v i e 谢珏g 舔e o n e e 醛，p 蠢n e i p l o s ，氆e o 搿o 珏氇eb a s i so f 疆ea 弱v en o 凇嬲v e 秘氇l y s i s ， a r t i c l es e tu pt h ei n d e xs y s t e mi no r d e rt ot h ep o s i t i v ea n a l y s i so ni t a n i e l ew i l lg oo n 氇ep o s i i v ea n a l y s i so n 氇ep r e s e n t 墩a t 主。堇l 幻mt kp o i n t so f v i e wo f e q u i t ya i l de m c i e n c yi nt 1 1 et h i mc h a p t e lf r o m 也ea n 9 1 e o fe q u i 坝i tb r i n g s 曲o u tt b eh o r i z o n t a la n dv e r t i c a le q u i t yd u r i n gt h e 翻强e ra n dt kc i t i z e n ，t h ep o o ra n d t h er i c h ，t h ed o m e s t i c8 n df o r e i g ne n t e 攀r i s e s ，t h et h r e ei n d u s t r y f r o mt h ea n g l eo f e 衢c i e n c y ，i tn o to n l yl e a d st o t h e h i g hi m p o s i n g a n dr a t e p a y i n gc 0 8 t sb u ta l s o i n l 锻f e r e s 谢斑r c s o 珏r c e sa l l o c a t i o na n de a u s e s 壤el o wo c o n o m i c 窑f o w 魄撼t eb e c 嬲s e o f t o om a n yt a ) 【一r a t eg r a d e s ，t o om a i l yt a xi t e m s ，a 1 1 du n r c a s o n a b l et a ) ( - r a t e 。w 专。忿奄潍瞧ep f e s e 燃镳黯主i o 髓鞋i sp s e 莲i n 氇e 稻墩t 圭le h 婶绝f i 嚣t l y ， a u m o rb r i n 龄f o r w a r dt h ea i mo f t h er e f o m l a t i o nt h a ti sa t t a c h i n gi m p o r t a n c et oe q u i t y a tt 沁s a m et i m eo f e 嫩c i e n c yp r i o r i t y 螽o m 垃l e8 n g l e so fe 瑶c i e n c ya n de q u i t y 飘e n a u t h o rp u t sf o r w a r da d v i c e sf o r 也em a i nt a xi t e m sw h i c ha 矗e c tt h eo p t i m a n a x a t o n l a s tc h a p t e i ti sac o n c l u s i o n a u t h o “h i n k st h a t 协en e wt a x a t i o ni sb e t t e rt h a l l l h eo l d ，w h i c hi sn e a r e rt o 也es e c o n d 小e s tp r i i p l ea l l de q u i 够釉t h e 娥i c l e ，8 u t 圭l o r t h i n k 8m a ti to n l yi sas t a n ，n e e dm o r ei i n p r o v e m e n ti nt l l e o r yo ft h eo p t i m a lt a ) 【a t i o n ， m e 穗o d o l 。g y 鞠dp o l i c ys 毽g g e s 专i e n 重量l o 糖魏i t 囊鑫sc o m 。耄。强强d x e ￥翻r d s 嚣麓c i e n e yp 池c i p l e ，e q 醢毋鞭n c 玲l 尊，豫敏i r e 瀚a t i o n 浙江大学硕士学能论文中国税制与鼎优税制的偏差和协调 l 导言 1 1 选题的背景和意义 1 9 9 霹年渡来，中国g 转p 增长率逐年下箨，获1 2 。7 ( 1 9 9 4 年) 下 降到7 3 ( 2 0 0 1 年) ，下降了5 4 个百分点。基尼系数却逐年上升， 款o ，4 3 4 ( 1 9 9 4 年) 上秀到o 。4 5 8 ( 2 0 0 0 年) ，上手 了2 4 个委分熹。露 现行税制正是在1 9 9 4 年建立的。它们在时间上是如此的一致，难道这 是历史的巧合吗? 从1 9 5 0 年新中国税收制度的建立，到1 9 9 4 年现行税收制度的确藏， 我国税制大致经历了四次熬大改摹。它们依次是1 9 5 8 年税制改革；1 9 7 3 年简并税种；1 9 7 8 一1 9 9 1 年进行的税剩建设；1 9 9 4 年的分税制体制改 革。【l 】 级观历次税翻敬革，可以看出其经济根源怒计划帮市场静关系。在 1 9 5 6 年，我国社会主义改造基本完成。市场经济体制彻底瓦解，确立 了计懿经济体制。为了适藏柱会童义讦翔经济体翻，1 9 5 8 年粕1 9 7 3 年 进行了两次税制改革。这两次改革，以简并税种为主，削弱了税收在经 济串豹终蔫。1 9 7 8 年改擎开敖叛来，在诗翅经济俸镄串号| 入了市场， 使市场和计划一起，成为资源配鬣的手段。1 9 9 2 年，党的十四大确立 了泰场经济髂裁豹浚革方翔。魏鼓在经济审鹣佟霜，嚣始倍受霪撬。予 是，开始了建立与市场经济体制棚配套的税制改革。接着进行的两次煎 大税测改革羧是在露瑗成必资源酝置茨燕要极豢l 下遴纷熬。 那么，这几次税制改革所遵循的原则是什么呢? 一是保证墩府的财 政收入；二怒调节审央、蟪方和医有企业之闽鲍利益关系；每次税截改 革都把保证阐家的财政收入作为改革的酋要前掇。1 9 9 4 年分税制改革， 就是为了增加国家的财政收入和处理中央与地方的关系，建立洪流转税 为主体的税制结构，并实行生产髋增值税类型。1 9 7 8 1 9 9 1 年进行的 两次利改税就是为了处理好国有众业和政府之阅的利藏分配关系。 器管上述税制改革，在一定稔度上键迸了经济的增长。但怒我国历 次税制改革的基本原则，与市场经济体制下的公拱财政职能不相容。皮 于建立市场经济体涮己经成为我豳的基本国策，所戳计翔和市场的相嚣 关系在中长期内不掰是税制改革的经济根源。根据公共财政理论，政府 酶圭豢职链楚实现资源最玺l 己配薰、调节投入分配和诞避经济灞长。【2 】 税收作为实现公共财政职能的手段，理所当然的以这三项职能为依据。 魏采魏裁改辇还是苏傈证竣瘸瓣薅| 欢浚入隽蓄强，裁会疆坏公筵麓浚职 能的实现。谯市场经济体制下，政府和国有企业的关系，将通过市场来 浙缸犬学硕士攀位论文中田税制与量优税制的偏差和协调 调节，不辫是税收改革的主要考虑因索。中央和地方的和益分配关系， 也必须以公共财政职能为准则。所以，历次的税制改革都不刹于公欺财 政敬能豹寰现。 既然现行税制建立的原则和经济根源在市场经济体制下，与公m 共财 政敬麓不稳容。那么，骨么税涮才是最往税翻皖? 魏铐对瑗行裁利滋行 改革呢? 本文试图在这方面进行尝试。这种尝试，将有利于在理论j 二明 确鼗侥瑷潮靛爨粼；在实践上撵导程秘改革，实理公共黠政豹联筑。 1 2 研究思路和篇章结构 通过l 冀上的分析，本文认为现行税筋的设计原刚，与市场经济体制 下，公共财政的职能相违背。那么，怎样重新构建现行税制昵? 本文首 先建立最伉税割的蕊范理论，帮明确最优税稍的概念、原铡、理论黻及 衡擞税制优劣的指标。接下去，根据衡凝最优税制的指标，对现行税制 进行实 歪分辑，戳确定瑷行税裁与最优税裁豹编差程度。最嚣，对鬻行 税制提出协调的建议。 基予以上戆稀究愚黯。本文豹篇章络梅安撵知下：第一郝分是警喜， 共分二节，第一节是选题的背景和意义，第二节是研究思路和篇章结构。 第二部分怒最筑我剁，共分四节，第一蕊是最绫裁利豹概念，繁二蕊是 最优税制的原则，第三节是最优税制的理论，第四节怒最优税制的衡量 指橡。第三部分是埂行毯划与最傀税剁戆 l 差，共分二节，繁一节怒理 行税制：从公平角度分析，第二节是现行税制：从效率角度分析。第四 部分是中圜税制与最优我制的协调。共分二节，第一节是现弦税制改革 的黼标选择，第二节是现行税制改革的具体建议。第五部分难结束语， 共分二节，第一节是本文的结论，第二氆是本义研究的不足和进一步研 究的展望。 2 浙扭大学硕士举位论文中墨税制与量优秘制的僵差和协调 2 量优税制 2 。1 量优虢制的概念 2 。l 。l 税牧裁度的嚣变演燮 随着尉家的产生，税收就产生了。国家应对什么征税，征多少税， 魏秘薤程，是逶j 霆魏牧麓发热滋蔑定鹣。裁牧镁疫蠢狭义帮广义之分， 狭义的税收制度照指国家以法律或法令形式确定的各种征税办法之和， 反浃政痔与续裁人之阙懿经济关系。广义懿鬣莰裁度还包括裁收管理俸 制和税收征收管理制度。 3 】我们这里主要是指狭义的税收制度。税收 制浚包括续梅和凑容嚣个方厦。裁收割度的内容主要攒税魏名嚣、涤税 权主体( 中央或地方政府) 、课税主体( 纳税人) 、课税客体( 课税对织) 、 课税范围、课征环节、税搴等。裁收制壤的结构是指一个国家各秘税的 组成和关系，具体可划分为单一税制和复合税制。f 4 】 世界税制的形成有其特有的历史、地理、文化、政治和经济因豢。随着这些 因素的变化，尤其蹩经济的发展、经济结构的调整和财政需求的交傀，税制也在 不断地演变。就拿发达国家荧国和英国来说，美国税制的发展演变就大致经历了 三个阶段，舔：戳关税为主体豹闯接税阶段：戳商蒹税为主体的复税镛阶段；以 所得税为主的复税制阶段。英国在封建社会朱期，税收主要来源于对人和财产的 壹接征筏，主要税耱骞久头税，蟪税，赛灌税等，大都在农村 歪浚。涟着享主会 经济的发展和封建势力的削弱，间接税逐渐居于主导地位，到了资本主义社会， 生产力有了飞速发麓，建全宠善煞阗接甏铡隧之建立起来，逐步牙缝了漕费凌， 关税，增值税。随着经济结构的变化，以间接税为主的税收制度日益显示出许多 弊蠛，裁刳转瑟戳蛊接裁为审心。1 7 的年，英国营裁爨褥我，扶熬荚重逐疹建 立了一套完撼的现代税收制媵。 2 0 世纪8 0 年代，隧凑国隧缀济黪壤黥交戥：，默奖重先罄豹发这国 家发起了滕卷全球的税制改革。许多发达国家扩大了所得税税基，降低 了税率，提赢了流转税在税制结构中的地位。发达国家的税错改革缀快 引越发展中国家的强烈反映，约有5 0 多个发腥中国家结合本国的经济 情况，相应进行了税制改革。2 0 世纪8 0 年代来9 0 馨代初，随着原苏 联的解体军韬东欧懿巨变，社会主义国家识进行了计翔经济向市场经济的 转型，加入了世界性税制改革的浪潮之中。【5 】 从裁翻豹历史演变中，我稻爵戳看磁，税收耩度不是一个静态酌概 念，而是一个动态的概念。 浙_ 比大学硕士学位论文中置税蒯与量优税删的偏差和协调 2 1 2 最优税制的内涵 旋簿鬓筏裁绕劣戆一般骧羯寒著，理想豹或盘好豹程锈楚兼颠公平 和效率的税制。嫩优税制首先怒指符含某种公平原则和效率原则的制 度。在最其代表瞧熬三今最佳懿刽理论中，最逶深裁疆谂谈梵满足超额 负搬最小化的最优商品税应是具有一套差别税率结构，每种商品税率的 裹低应该阍该商熬供求的份格弹性戏发比。簸捷掰褥裁理论职究结论 是：社会可以采用较低累进的所得税来促进再分配目标，高累进税举不 仅有损效率，丽且对于公平也是不可取舱，即使社会认为低收入者的福 利十分重娶也是如此。公共选择理论认为，最优的税种就是参与公必选 择的个体能够至少在理论上获得一致同意的税种。所以，公共选择瑕论 的鬣优税铡系指以这一税收镧瘦所征的收入提供的公共品，分摊给每个 人的税收份额，能获得一致同意的税制。供给学派的经济学家非常黧视 效率誉标，德舔试为税收稍度最霪要韵秘标是键迸经济效率，一种符合 “效率”目标的最优税制应包括以下税种；( 1 ) 对个人挣钱能力征收的 一次慧纣税；( 2 ) 蓿一次慧薅磋不可行，次德豹选择是对令入蠡然增长 的资本利得( 即未实现的资本利得) 征税，或对休暇的互补晶征税，戚 对令人一璧三鳃支窭薤我；( 3 ) 黠镞绘窝爨求相对缺乏辩牲豹鬻燕窝雯产 要素( 如土地) 征税；( 4 ) 对意外所得和因占肖稀缺资源而获得的收益 征我；( 5 ) 惩以纠歪枣场炎灵豹税。 其次，随着经济条件的变化，公平原则和效率原则本身及其侧重点 也农演变，相应会孳l 起税铡的改擎，建嶷与新的税收爨则相遗应昭最优 税制。所以，最优税制也是动态的概念，是一定历史时期的最优税制。 自产业革命之后，随着社会生产力的飞跃发展，两极分化严黧，从蔼在 税收制度方面，人们更注漾公平原则，许多国家已由间接税为主过渡到 以直接税为主的税收制度；2 0 世纪8 0 五# 代以来，滞胀问题严熏，由注 重襁会公平转丽突出税收本身的效率和疑济效率；而氨税收公平由纵向 公平转向横向公平。发达阑家由以直接税为主开始倾向于实彳予以消费税 裁或支凄鬣基隽谍税主体静新税潮。f 6 j 总之，墩优税制是指与一定历史条件相适威的体现公平和效率的制 度。 2 2 纛优税制的麒删 究竟什么是税制原则，经过长期争论，最终达成共识，形成两大 基本原则；公平原则和效率原则。f 7 】 浙扛失攀磺士掌位论文中置税i 嘲与量优秘悄的偏差和协调 2 2 1 公平原则 公乎缀则是税牧理谂探讨懿最重要闺题之一。获1 7 氆鳃末，入织 就开始比较明确地考虑税收公平问题，在经过激烈的争论之后，最终形 成裁收公平的嚣大准则：受益暇则和支付能力原则。 一、受益原则 受益原则是撵一个人从政廊支出中褥到的好处越多，饿应缴纳螅 税额就越多；如栗两个入获得了相同的好处，他们就成缴纳相同的税额。 受懿原则的代表人物有格罗秀思( g r o t i u s ) 、霍布斯( h o b b e s ) 、畿德 新鹃( 耩e n t e s q u i e u ) 、体谟( h u m e ) 、卢梭( r o u s s e a u ) 、驻当新密 ( a s m i t h ) 和詹姆斯布坎南( j a m e sm b u c h a n a n l 等。 每个经济学家都对受益琢刘撵出了自己酌观点，但穰捂起来大致 可分为两类：一类是对受益大小的衡量：另一类是如何按照受益大小进 行经税。 1 、衡疑受益大小的指标大致有三：财富、收入、消费 受益爨裂理论戆哲学基毯蹩叁然法裂。鲡，瑷声羧为代表戆契约 论者认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价，人们的纳 税壤取决于链们从致魔支窭中受薤兹大奎。尽繁在吉焚经济学发曩熬凌 期，边沁的最大幸福原理取代了契约论，自然法则的理念被放弃，但个 人主义仍然被保整。 受益论者虽然都认为疵以个人的受菔作为税收的公平原则，但在衡 量受益太小方面，却存在很大的矜歧。棚当多的受益论者认为，应以攘 有财富的多少判断个人从公共支出中得到的受菔大小，比如蟊德斯鸠认 为，国家的收入来自每一位公民的财富。也有人主张以收入衡量受靛， 其代表人物如斯密，健认为，每国家的入民应该为菠国家做出贡献， 这一贡献应尽可能接近于他所享受到的处于国家保护之下的收入的比 铡。霍布赣粥主张潋消费作为基确，拖静有名酌论点怒，征税的平等存 在于消费的平等之中，而并不在于个人是否富商，没有理由认为一个多 劳多褥瞧潞费较少鹣人魄一个游手努阑毽尽量挥霍箕掰缮转入褥到了 更多的国家保护。 鸯久驮为，这麓餐量受益大小戆捂橱存在羹大熬软貉，滚戮完全体 现公平。穆勒曾雄辩地指出受益原则的三大缺陷：衡墩问题、“搭便率” 阕瑟戳及忽援了兹始静牧入分裁瓣蘧。在其1 8 4 8 年窭叛魏酸治经济 学原理中，他驳斥了受益论者持有的被保护的财产l o 倍于人所受到 的保护也1 0 整于人故溉点。链认必同榉一些法富农士兵在缳护一个人 的同时也保护了其他人，所以，拥有较大规模收入的人并不必然需要愿 浙江大学硕士学位论文中田税制与曩优税制的僖差和协调 多的警察，倒是那些一旦取消国家的保护遭受损失最大的体力和脑力上 的弱者从国家的保护中受益最大，而按受益原则的逻辑，对这些最没有 能力自助和保护自身的人反倒应该强迫他们分担公共品价格的最大份 额，这种累退性质的税收显然是不符合分配正义的。 2 、受益原则的征税办法 如何根据受益的大小进行征税呢? 维克塞尔( w i c k s e l l ) 和林达尔 ( l i n d h a l ) 提出了自愿交换模型。维克塞尔的自愿交换说认为，通过 公共选择的过程来保证税额正好等于个人来自公共支出的受益。他的基 本观点是，各种公共品的提供应通过个别的税收来筹集；为确定到底应 提供多少公共品，需要利用政治的与集体选择的过程，具体的说就是让 每个人在一开始就明确知道各自可以从公共支出项目中得到的好处和 需要做出的贡献，然后进行投票，直到有一个全体一致同意的组合被通 过为止。林达尔在维克塞尔的自愿交换说的基础上更精致地论述了自愿 交换的思想。他将政府的作用看做是一个拍卖过程，并假定一个两人社 会。它首先将不同的税收份额提供给两个当事人，由他们申报在这一份 额结构下各自对公共支出的偏好水平：如果二人偏好的公共支出水平不 一致，则政府需重新设置税收份额，提高需求高者的份额以使其需求降 低，同时降低需求低者的份额以使其需求增加；这一过程将一直持续下 去，直到双方在各自不同的税收份额下偏好相同的公共支出水平为止， 在这一全体一致同意之点，可实现公共品自愿交换的均衡。 按照自愿交换模型，政府应按全部受益的大小征税，纳税人按照 全部受益的一定比例承担税负，至于确定税负比例的原则，主要有两种 观点，一是比例税率；二是累进税率。多数受益论者主张实行比例税， 如霍布斯、格罗秀思等；也有人主张实行累进税，如孟德斯鸠等；斯密 既同意比例税，又赞同累进税。 布坎南对受益原则下税率结构的确定，给出了更为严谨和富有说服 力的分析。他认为税率结构到底是累进、累退、还是比例，将取决于个 人对公共品需求的收入弹性是大于、小于、还是等于价格弹性。 但是他们的模型也存在一些缺陷，比如“免费搭车者”的问题。由 于信息不对称，如果有人为了少缴税而少报受益，那么就会破坏税收的 受益原则。所以，没有真实偏好显示机制就无法实现税收公平。针对这 种缺陷，维克里( v i c k r e y ) 和克拉克( c l a r k e ) 等人又提出了克拉克税。这 一税制包括两类税：一类税用以补偿公共品的生产成本，另一类税用以 保证个人真实偏好得显示。在克拉克税中，个人只有真实显示其偏好， 才能实现自身的效用最大化。 6 浙江大学磺士学位论文 中墨税制与曩优税制的伯麓和协调 由于受益原则无法完全解决免费搭车的问题，在加上他忽视了最初 的收入分配状况，其主流地位逐渐被支付能力原则所代替。 二、支付能力原则 与受益原则相比，支付能力原则最显著的特征是它对分配正义的 重视，支付能力论者有两大转变：一是只考虑税收方面而将公共支出的 受益看作是既定的；二是对许多新的问题作出伦理上的比较和判断。支 付能力论者的上述转变是与穆勒的突出贡献分不开的。他的主要贡献 为：一是将功利主义哲学引入税收公平的规范分析中；二是开创了牺牲 相等的分析方法。 支付能力原则是指税收只对有纳税能力的人征课，并且税额的大小 应依各自不同的纳税能力而变化。该原则又包含横向公平和纵向公平。 简单的说，横向公平是指对相同的人给予相同的对待，即假定两人税前 福利状况相同，横向公平要求税后两人还拥有相同的福利状况；纵向公 平是指对不同的人给予不同的对待，即如果两个人福利状况不同，那么， 应该对二人征不同的税。 不论是横向公平还是纵向公平都涉及到个人福利状况的判断。此 外，纵向公平还涉及到不同的“牺牲相等”( 穆勒提出的概念) 原则。 而前者是有关税基的确定问题，后者是指税率的确定。 1 、税基的选择 能力论者认为应以个人的支付能力为标准衡量个人的福利状况。 但具体地应采用什么标准衡量支付能力，却没有一致的看法。大多数人 主张以收入和财富为标准，也有人倾向于消费。但有人提出了不同以上 三种的新的观点，以“经济实力”衡量个人的经济福利。 ( 1 ) 收入、财富和消费的比较 收入、财富和消费三者在一定程度上都可以代表支付能力，但作为 税基，三者具有一定的差异。 假定所有收入都迟早被用于消费，则拥有相同的收入就拥有相同的 消费潜力，此时，收入就是判断福利状况最好的指标，所得税就是最好 的。而只征消费税，则对多消费的人来说就是不公平的，会抑制消费。 主张消费税的人认为，所得税具有重复征税的缺点，不利于储蓄。 而消费税则可以避免上述弊端，有利于经济增长。 由于消费税会抑制消费，所得税也有缺陷，而现实中，人们总有一 部分所得没有消费转化为财产，所以对财产征税就非常必要。但由于征 管方面的原因，财产税目前在税种结构中居于次要的辅助地位。 ( 2 ) 经济实力 浙江大学硕士学位论文 中胃税制与量优税制的侗差和协调 如何衡量经济实力，主要有两个指标，一是综合所得，二是一般支 出。 综合所得概念是西蒙斯( s i m o n s ) 根据黑格( h a i g ) 和香兹( s c h a n z ) 的研究成果，提出的概念。西蒙斯认为所得( 纳税能力) 等于适当会计 期内的消费加上应计净财富的变化，使之直接对应于可计量的现金流 量。就香兹一黑格一西蒙斯的所得概念而言，“毛所得”可能包括工资 和薪金、经营所得、资本所得、租金、特许权使用费、附加福利、耐用 消费品的估算租金、转让所得、养老金所得以及赠与和遗产所得等。 自2 0 世纪6 0 年代起，有人对综合所得税基提出不同看法。他们认 为综合所得存在资本利得、估算所得和波动所得的课税问题，而且，应 计净财富具有假定性质，造成税法复杂化，加重了税务管理与执行成本， 助长了避税和扭曲行为。 于是，有人提出消费支出是衡量纳税能力的最佳标准。现金流量支 出税( c a s h f l o we x p e n d i t u r et a x ) 可以通过两种税的组合来实施， 一种是对扣除全部与经营有关的购进包括资本和劳动服务后的经营所 得课税( 公司现金流量税) ，另一种是对扣除个人净储蓄后的工资课税 ( 个人现金流量税) 。 支出税的支持者认为，现金流量税在执行中出现的问题会比较少。 许多税收专家认为，现金流量税以消费为税基，资本购进可以直接且全 额费用列支，故它不仅具有概念清楚和计算简便等优点，对资本形成的 影响也是中性的，具有明显地实施与管理优势，特别对发展中国家来说， 现金流量税的优势更加突出。 2 、税率的确定 牺牲相等原则最早是由j - s 穆勒提出的。那么什么是牺牲相等 原则呢? 埃奇沃斯和庇古( e d g e w o r t h & p i g o u ) 主张最小总牺牲原则或 边际牺牲相等原则，认为税收带给每个人的边际效用应该相等；西奇威 克( s i d g w i c k ) 和马歇尔( m a r s h a l l ) 主张绝对牺牲相等原则，认为“每 一纳税人因纳税而损失的总效用应该相等”；科恩斯图亚特( c s t u a r t ) 和巴斯泰伯尔( b a s t a b l e ) 主张比例牺牲相等原则，认为“每一纳税人 因纳税而损失的效用与其各自税前的总效用之比应该相等”。 8 根据不同的牺牲相等原则，合适的税率结构是不同的。在绝对牺牲 相等原则的条件下，根据边际税率是大于、等于还是小于平均税率而分 别课征累进、比例或累退税；在比例牺牲相等原则的条件下，根据边际 效用递减幅度是大于、等于或小于平均效用递减幅度而分别课征累进、 比例或累退税；在边际牺牲相等原则的条件下，根据个人同质的假定， 鹾耗太学褒士擘掇论文孛嚣鬟i 瓣等曩挽鬟壤耱蕊麓黪l 箨疆 皮程蒙避税。 2 2 。2 效率艨刘 税收髂散率包耩税收麓经济效率秘税浚懿潮菠散搴。税浚髂懿凌效 窭楚据政露没 专数残 | 芟截发黥客筹爨态分的l 雯入蒸麟上，傻谈务戏本最 小纯。裁势藏本 稍箨交换，见式( 4 ) u 一等+ 如一警卜c 之所以做这一变换，是为了与包含个人利熊的政府优化问题相对比， 我们己稽出，政府遥求 p i ( x ) c ( x ) 酶最大诧，这又可写体式( 5 ) ( 祷 个人i 的净受益单独提出) 1 7 浙江大学硕士学位论文中国税制与量优税制的僖差和协调 只一掣+ 兰i 弛) - 警l 一( 5 ) 1 ，# ，l 1 j 对比( 4 ) 式与( 5 ) ，两式的主要区别有二，个人可能谎报，从而u i ( x ) 与p ( x ) 可能不同；二是个人追求最优的式( 4 ) 中多出了一项s i 。个人 的考虑是，如何申报p 。( x ) ，可使式( 4 ) 最大化，由于从个人的观点看， 其实s 。是固定不变的，由其他人的信息决定，因此个人在申报时完全 不用考虑它：这样，追求个人的式( 4 ) 的最大化与追求社会的式( 5 ) 的最 大化就没有任何区别了，即个人只有讲真话才能保证政府追求其目标最 大化时，也给个人带来效用的最大化。 三、最优税制与公共支出最优水平的决定 公共选择理论认为，最优税制不仅应促使个人真实地显示其对公共 支出的偏好程度，还应将政府的实际公共支出水平限定在公众所愿意的 水平之上即社会最优的公共品供给量。这一最优量由个人通过公共选择 过程确定。当公共支出仅以税收形式筹集时，这一税制产生的最佳公共 品供给量占其所能提供的最大税收的比重，应限制在预先规定的某一水 平上( 用k 表示) 。可用如下公式表示： g 。t 。( t ，y ) = k 其中g 。为公共支出的最优量；t 。( t ，y ) 为既定税制所产生的最大税 收收入，它是税率和税基的函数：k 为最优公共支出量占最大税收收入 的比重，由反映公众偏好的政治程序预先规定，所以是一外生变量。上 式的经济含义是：公众通过选择税率结构和税基两个基本要素构成的税 制，限制政府的公共支出在公众的意愿之下。此时的税制就是公共选择 理论认为的最优税制。 2 3 4 三种量优税嘲理论的评价 上述三种最优税制理论表现出不同的侧重点，每一种理论都有其合 理的成分。但是，每一种理论都不是完美的，有其自身的局限性。 一、从公平和效率的角度来评价 从税制改革的一般原则来看，按照共识，理想的税制是兼顾公平和 效率的税制。可是，这两个原则在现实中往往如同鱼和熊掌一样，难于 两全。于是，各国在实践中不是选择效率优先兼顾公平，就是公平优先 兼顾效率。就各种最优税制理论来说，它们从不同的角度对公平和效率 进行了取舍。1 7 1 最适课税论研究的核心是如何实现税制的公平与效率兼顾。在公平 原则上，又特别强调纵向公平。商品课税容易实现效率目标( 没有扭曲 辫巍大学磺士擎证论文孛蠢蒜制与鼍爨税稀辩穰藏释褥渭 效应或超额受摆簸，l 、) ，瑟要麓决静勰题是搬隽镬其具有公乎收入分配 的功能；所得课税容易实现公平目标，而要解决的问题是如何使其促进 经济效率。为了追求效攀，最优囊品壤理论主张对无弹牲或低弹性税基 课以高税率，但又严重造背公平原则；为了兼顾公平，应实行差别税率。 为了追求公平，娥优所得税理论主张实行累避裁率，对高收入者应按高 平均税率纳税，低收入眷应按低平均税率纳税；为了兼顾效率，认为收 入级别的最高档与最低档的边际税率都应该特别低 其德掰种理论在公平和效率上霜备有侧熬点。供给学澈的最德税懿 理论特别霾视效率目标。他们认为税收制度最重要的目标是促进经济效 率，主张竣府的经济致繁应蕾露限绝确激供绘、提离生产效率传兔主要 目标。公平选择挚派的辙优税制理论特别重视公平网标。该理论根据受 益溅粼，认为最俊税籁崧矮联系公共支密，蓠先确定公共晶瓣类羹粒数 量，并按纳税人对这些公共品的效用判断来分配税收负担。 二、鼓理论熬霹操像毪寒谬癸 最适课税论是理论性强，缺乏实际的可操作性。最适课税论需鬻有 大蟹戆毽患和管建成本，教对现实税收致蒙襄我到改革方案熬影螭嚣豢 小。正如阿特金森和斯蒂格里兹( a t k i n s o n s t i g l i t z ) 所裔，最适课税 论豹结论是定性的露非定量豹，是授铡设诗豹重要攒导原则惹苓是投制 改革的实际基础。 公共选择学派的最优税制瑕论更怒缺乏实际操住性。根据公共选择 理论，个入在自愿的基础上同时决定最优的公共支漱和人们各自皮交的 税额，而且这样决定的税额正好等于个人受髓的大小。但怒，现实中， 一方面受益多少的确定在技术上存在困难；勇方面税收从来都不是自 愿的，在缺乏激励相容机制的情况下，由于公共品的非排它性，“搭便 车”将无法避免，必有入秀了少缴税舔少掇受益。故这样静税翻在实践 中很难操作。 褶对髓两释瓒论，供给学澈静最俊税簇理论爰露莛有实际鹣零操作 性。供给学派特别强调减税对刺激效率的重要作用，、并提出了一些刺激 供绘懿减税致策。2 0 餐鳃8 零钱，浚美国为代表，主要嚣绕罄攀方瑟 的减税、降低税率和简化税制进行的税制改革，就是供给学派最优税收 理论魏昊体运弱。 三、从税基和税率的角度来评价 最适谍税论主张单一裁基t 宽毯蒸豹个人消费糕，可能糖韵资金流 量公司所得税。不主张对资本征税。熊他税旗：如商品、销售或所得， 如柴政府仅限于这些残罄，越笼弹性约税基，课税越重。褒税率方嚣， 1 9 渐默学硪士学位论文 中篱税捌与量能裁捌耱蒲麓和诲落 主张涮u 形逮鼯税率繁搀。 供给学派的最优税制理论认为拓宽税基和降低名义税率是协调公 平j 鞋效奉翡最好办法。萋名豹“拉弗熬线”攘出，瀑税率处予禁嚣的离 水平时，降低税率可以有效地刺激供给，扩大税基，从而会增加税收收 入。 公共选择学派与以上两种理论在税基上有所不同，主张多种窄税 基，最好是对税率有弹性的税基，比如有限的或选择性所褥税。不主张 对资本征税。关于税率，该理论认为，商品税实行统一税率，所得税实 行比例税率。 本文认为上述三稀簸优税稍理论童要是麓范分耩，现实中蓊褥把篾 范理论转化为具有可操作性的实证分析昵? 突破口就是税制结构。税制 优化研究酶是侮释税涮最髓实瑗最饶税翎蘸翊和理论；税稍结构俊位磅 究的是征什么税以及每一税种和各个税种之间的内部如何组合，才能使 裁翻结奉弩疆谯。获霹搡作往看，税涮饯铯缀潦操终，瑟税翻结构遮一形 式的优化是可操作的。【18 】从内容和形式的关系来肴，形式是实现内容 懿途径。只毒逶避税裁结构熬饶证这全途径，方毙实毽税铡饶健懿霆豹。 2 4 量优税制的衡量攒标， 前面介绍了最优税制的基本概念、原剿和理论。那么，对予现实 的税制，如何衡量其优劣呢? 根据本义的最优税制概念，最优税制是指 与一定掰史条幸牛相适寂的体现公平和效率静涮度。繇酸，魏甑一个税制 优劣的关键是找到某些指标，使这些指标能够对税制的公平和效率进行 实证分辨。【1 9 】 2 4 1 衡量税制公平程度的攒标 公平原则在衡量纳税能力方面，有所褥、财寓、消费以及牺牲等 指标。本文采用所季导作为衡量纳税能力的指标。公平原则要求相同所得 的人，纳税相同；所褥疑多的入纳更多的税，也就怒实现横向公平和缴 向公平。 本文将用税收负掇率来衡量横向公平。税收爨担率怒指税收占所 得的比率。如果相同所得的人税收负担率相同，那么，说明税收符合横 离公平琢期。 对于纵向公平，本文将采用基尼系数来衡量。【2 0 】基尼系数本来是 奔l 来餐爨个国家浚入分配公平程度靛一令捂标。蒸露系数越大谈鹗这 个国家的收入分酉己差躐越大。由于税收的纵向公平，要求对所得商的人 纳更多豹税，具鸯缭，l 、收入分熬差距靛维暴。鲡果一嚣熬基懋系数过大， 2 0 浙大学磺士学位论文中田税制与量优税制的慵差和协调 说明这个国家的税收在调节收入分配上不力，从结果反推，可知税收没 有很好的实现纵向公平。 2 4 2 衡量税制效率程度的指标 一、德量经游效率煞指撂 最优税制理论认为，衡量税收的效率成本可以通过税收的超额负担 这指标来衡量的，具体她说，它是指超过政府所征收的税收收入嚣形 成的社会净福利损失。税收的超额负担一般可吼用生产者剩余和消费者 剩余来衡量。比如，布朗宁( b r o w n i n g ) 在这方匿馓了开创性的研究。 他分析计算了美国影响劳动供给的税收的边际超额负担。在一些假定条 件下，他发现征收额外l 奖元税收收入的边际超额负掇，在税率是比蜘、 累邋和累进情况下分剐为8 美分、1 3 美分和1 6 美分。【2 l 】 本文认为，税收的超额负掇指标存在一燎缺陷。一方面它受数据 可获往帮精确往酌影响，另一方面，它是在一系列骰定条件下，褥出 的理论结论，不能完全反映经济现实。 本文将用经济增长率和失娩率这掰个指标，来鬻量税收的经济效 率。【2 2 】最优原则认为，最优的税制是实现帕累托三个条件的税制， 使必篷率达囊耋然失建率，资源实现裔效配曼。次专i 己蘸羹f j 认必，静傻 经济难于满足上述条件，但应尽量接近自然失业率。经济增长率和失 业率能充分反唳一鏊懿资源裂震程度纛酝鬟状嚣。奁一定经济条 争下， 它们越接近自然失业率以及实现自然失业率下的经济增长率，说明资 源受接近予有效酝置，社会福乖j 损失达到最小化。 二、衡量制度效率的指标 经济学家坦兹( t a n z i ) ，曾裁发震中国家税制的质量特征，捻建 了判断税制改革，以及评价现行税收制度效率的标准。他认为，税收制 度的质量特征在很大程度上决定潢一国税制的好坏。必了评价税收制度 的有效程度，坦兹提出了评价税收制度的九大质量特锰， 2 3 由于数据 收集的困难，本文将采用集中性指标、分散性攒标、侵蚀性指标和征收 成本指标采分析现行税利的锖4 度效率。 1 、集中性指标 集中性指标( e o n e e n t r a t i o ni n d e x ) 作为衡量有效税制的第一个质 量标准是指在某种既定的税制体系下，如果相对少量的税种和税率就能 筹巢弱大部分我救| | 芟入，那么，遮耱税裁就是傀嶷的魏髑。集中性指标 的具体计算方法是：三四个税种或税率所产生的税收收入占税收总收入 夔魄镄。该指标惫瑟嚣今方蘧懿蠹容：第一，主要税静察税率静速分及 其所产生税收收入的单独计算。( 1 ) “一般”销售税有多少税率，每一 浙扛大学碗士学位论文 中田税制与量优税删的伯差和协调 税率所产生的税收收入可看成是一种不同的税收来源；( 2 ) 就分类所得 税而言，每一项所得所产生的税收收入可以看成是一种税；( 3 ) 综合所 得税尽管税率较多，但也可以看成是单一收入来源。第二，这些税种所 筹集的税收收入占税收总收入的比例是7 0 以上还是8 0 以上，视很 多条件而定，到目前为止，理论界尚无定论。 2 、分散性指标 筹集大部分税收收入的少数税种的存在，不能排除分散的、总体 收入很少的小税种。分散性指标( d i s p e r s i o n i n d e x ) 要求收入少的小税 种数量要保持在最低的限度。这是因为：( 1 ) 小税种过多会扰乱税制， 难以对其进行分析：( 2 ) 纳税人为了适应如此之多的税种要付出很高的 纳税成本，即使税负水平不高，纳税人也会感觉征税过高；( 3 ) 税务当 局不得不花费有限的管理资源征管这些小税种，而征收成本常常超过新 增税收收入：( 4 ) 低收入税种往往与高收入税种所需的管理努力一样多， 使得整个税制的每单位收入的平均成本变得很高( 当然，有些税种的征 收并不是出于收入目的) 。 分散性指标的具体计算方法是：小税种所产生的税收收入占税收 总收入的平均比例，或称这些小税种的平均贡献率。假如5 0 个小税种 所产生的税收收入占税收总收入的1 0 ，那么，这些税种的平均贡献率 仅为0 2 。他指出，一国应认真对待那些其贡献率连1 都达不到的税 种。 3 、侵蚀性指标 该指标用来估算实际税基与潜在税基相接近的程度。无论发展中 国家还是发达国家，税基侵蚀都是税收制度的主要问题之一。税基侵蚀 一般有两种原因，一是合法措施，如免税期、税收豁免、纳税扣除、进 口关税减免、零税率等等；二是非法行为，如逃税、走私等。这都会 使实际税基大大低于其潜在税基。 如果税基侵蚀的因素大量存在，国家为了取得税收收入不得不对 其他可征收到的税基实行高税率或开征其他税种。这不仅会降低集中性 指标，而且必然会使逃税现象更加严重；高税率连同小税种增多，必然 加重税务管理成本；同时，这对横向公平的实现以及国民经济的正常运 转也是不利的。因此，侵蚀性指标( e r o s i o n i n d e x ) 要求一国的实际税 基要尽可能的接近于它的潜在税基水平。 4 、征收成本指标 无需证明，在其它条件相同的情况下，征收成本越低，这种税制 就越好。从目前来看，征收成本占税收收入的比重，有些国家为2 一 溉 王大学硕士学位论文孛鸯巍割姆最谯税剿鹣偏差和协谜 3 ，而有些国家为7 一8 。般来说，一般销售税和外贸税的征收 成本大大低予所褥税。因忿，一戳的总体征收裁本与税弗l 结擒有关，此 外还与国家的幅员大小、人口数擞、识字率、会计核算水平等有关。所 潋，铤投成本指标( e o s t o f - c o l l e c i o n | n d e x ) 越低越好。 。以上指标和最优税制熬本理论是抽致和具体、规范和实诚的关系。 这些撩橱鸯助予对典蒋熬税卷l 进括实 歪分掇，戳实琨最往税铡疆论骚要 求的价值目标。 浙扛大学磺士学位论文中置税制与量优税蒯的偏差和协调 3 现行税制与最优税制的偏差 3 1 现行税制：从公平角度分析 3 1 1 二元税制结构导致的不公平 二元税制结构是相对于二元经济结构而言的。我国的