（伦理学专业论文）会计职业道德建设研究.pdf

华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 i 摘摘 要要 我国的会计职业道德是我国会计体系中亟待加强的薄弱环节，加强会计职业道 德理论研究促进会计职业道德体系的构建，将会计职业道德建设作为服务经济建设 和社会发展的重要途径，是推进国家财会体制建设的一项重要工作。目前我国关于 会计职业道德的一般、基础理论研究比较薄弱且不规范，对会计职业道德体系如何 构建缺乏深入研究，本论文基于这样背景，在以下几个方面进行了较为深入的系统 的研究。 首先对有关会计职业的一些基本问题进行新的详尽分析，对会计职业的历史和 重要作用进行了简要的概括，对会计职业道德的基本特点和作用进行了完整清晰的 概括； 其次对我国会计职业道德失范的问题及其表现做出了完整地概括和归纳，并从 内外两个方面探讨了会计职业道德失范原因； 再次对会计核心组织和发达国家的会计职业道德规范进行分析，总结了国外先 进的经验给我国会计职业道德体系构建的借鉴之处。最后在分析了影响我国会计职 业道德规范的各主要因素的基础上，探讨了完善我国会计职业道德的具体实施路径。 关键词：关键词：会计 职业道德 现状 构想 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 ii abstract accountants professional ethics is a weak link which needs to be strengthened urgently in chinas accounting system. strengthening the foundemaental theory research of accountants professional ethics, promotting construction of accountants professional ethics system,taking construction of accoutantsprofessional ethics system as important means for the development of economy and society are the important works to advance the national finance and accounting system construction.at present, the general and foundemental theroy research in our country about accountants professional ethics is weak and not standard, lacking of further research on how the accountants professional ethics system will be built. based on this situation, this thesis will focus on more thorough systematic research in the following aspects. first, this thesis has done some new and exhaustive analysis on several basic questions about chinese accountantss professional ethics, has given a brief summary of the history and its significance of this profession as an accountant, and had a complete and clear summary of the essential feature and the function of accountantsprofessional ethics; second, this thesis gives a complete summary and induction of the problem and appearence of the anomie of chinese accountants professional ethics , and discusses about the reason from internal and external aspects; and, this thesis has analyzed the core organizations of accounting and the accountantsprofessional ethics standards of developed countries, from which our country can borrow some advanced experience for the construction of chinese accountants professional ethics system. finally it comes to discuss the detailed implementation ways to build our accountantsprofessional ethics ,based upon analyzing all kinks of main factors which will affect the accountantsprofessional ethics standards. key words: accountants professional ethics current situation conception 独创性声明独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本人完全意识到，本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密 ，在_年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“”） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 1 引 言 引 言 恩格斯说： “每个行业都有自己的职业道德” ，职业道德是社会道德的重要组成 部分，在整个社会道德体系中居于主体地位，它是精神文明的重要组成部分，极大 地影响着物质文明建设的进程。会计行业担负着对国民经济进行综合、调节、管理、 监督的重任。如果会计从业人员具有较高的职业道德水平，就能很好地发挥其职能。 同时，它对国民经济其他各部门工作人员以及社会其他群众道德水平的提高也会产 生很大影响。加强会计职业道德建设的科学研究对财会系统广泛深入地开展职业道 德教育，对社会主义的物质文明和精神文明建设都具有重大意义。 一、课题来源和研究的意义一、课题来源和研究的意义 我国进行经济体制改革后，经济迅速发展达到了前所未有的程度。市场经济正 在强烈地冲击、改变着中国社会经济的一系列传统特征，产生了许多新的经济形式。 在市场要素方面，随着市场经济的深化，出现了如劳动力市场、房地产市场、信息 市场、知识产权市场等许多新的要素；党的十一届三中全会以来，我们党制定了以 公有制为主体、多种经济成分共同发展的所有制结构政策，出现了公有制实现形式 多样化和多种经济成分共同发展的格局。市场主体不再是单一国有企业。集体企业、 中外合资企业、中外合作企业、外商独资企业、个体经济也成了合法的市场主体， 经济环境和经济关系都变得日益复杂。我国社会主义市场经济体制的建立和发展， 为会计工作提供了一个全新的工作环境，同时也对我国的会计工作产生了深远的影 响。会计行业作为市场经济活动中的一个重要领域一方面在这日益复杂的经济活动 中凸显了其价值和重要性另一方面也面临着巨大的挑战。 在经济一体化的今天我国的会计准则、会计计量方法、会计理论研究都有了不 同程度的变革和更新，我国的会计体系得到了进一步的完善和长足的发展。由于我 国市场经济体制改革过程中各种利益矛盾日益突出，人们之间的利益关系与人际关 系变得复杂，人民群众对于道德评价标准发生了本质的变化。一些原有的道德规范 已不能完全适应新的形势需要，而新的道德规范尚未形成。当巨大的经济利益与严 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 2 肃的道德规范发生碰撞时，人们容易产生道德困惑，发生道德冲突，易于引发一些 道德失范问题。会计职业的社会职业关系及其作用力的实施范围更是充分显示出较 为复杂的政治、经济、文化关系，从而使会计职业在复杂环境围绕之下处于一个特 别的位置之上。会计在社会关系方面的特殊性与复杂性使得会计从业人员从事工作 时容易受外界影响和牵制，处于各方利益中心的会计人员更是面临着比常人更大的 价值考验，面临着责任与利益的艰难选择。 近年来暴露出一系列的会计舞弊欺诈案件以及与之相连的审计失败的案例，凸 显出了我国会计从业人员职业道德的缺失，损坏了会计人员的社会公众形象，使会 计业的公信力受到怀疑，也动摇了我国市场经济的信用基础。人们在对会计人员提 出置疑的同时也对会计人员的职业道德提出了更高的要求。 会计行业是发展我国社会主义市场经济的重要基础，同时也是诚信行业。如果 会计行业失去诚信，弄虚作假，欺诈舞弊，会计关系得以存在的基础就会随之坍塌， 会计行业的生命力亦会就此完结。因此，加强会计职业道德建设对于会计行业自身 的发展和我国市场经济的健康发展都具有十分重要的意义。 二、国内外研究概况二、国内外研究概况 1、我国的相关著作、论文 我国对会计职业道德的研究，大致可分为两个高峰期：一是 1996 年中注协发布 中国注册会计师职业道德基本准则以后；二是 2002 年我国“银广厦” 、美国“安 然”事件以后。在这两个阶段都涌现了一大批针对会计职业道德建设的专著和学术 论文， 其中有代表性的主要有 1999 年 8 月中国金融出版社出版的陈汉文博士论文 注 册会计师职业行为准则研究 ，作者在书中比较了美国、国际会计师联合会、香港会 计师联合会、我国 cpa 职业道德规范，并提出了我国 cpa 行为准则的基本框架。北 大出版社 2001 年出版的王立彦等人所著的会计师职业道德与责任介绍了注册会 计师及会计职业的演变及会计职业道德建设的主要内容。2002 年 4 月东北财大出版 社出版的陈刚的会计道德研究系统阐述了会计道德理论基础并构建了包括会计 道德原则、会计道德规范和会计道德范畴在内的会计道德规范体系。2002 年财政部 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 3 重点会计科研课题会计职业道德与自律机制研究分析了会计职业道德的现状及 产生这些问题的原因，对各国及主要机构的会计职业道德进行了比较，提出了会计 职业道德、自律机制建设的有关建议。这些著作都对我国的会计职业道德的构建起 了积极的作用。 2、国外相关研究 1961 年莫茨、夏拉夫的审计理论结构 （the philosophy of auditing）一书中， 就用了一个章节的篇幅探讨会计师的道德行为，介绍了一般道德理论的基础，包括 苏格拉底、休谟、洛克、康德等哲学家对道德的理解：在引用亚伯拉罕提出的六条 识别职业的标准，以讨论独立审计职业者的责任。美国科克温克尔审计理论与 方法一书中亦有一节论职业道德在此作者指出职业者的区别关键在于他对公 众承担的责任， 颁布道德标准是一项基础工作。 文章还比较详细地论述了美国 aicpa 的职业道德准则，特别强调在任何情况下，注册会计师都要诚实、客观地发表结论。 美国道格拉斯审计概念与方法中第二章“职业道德与审计环境” ，介绍了独立审 计职业的地位及与之相伴的责任，公共会计职业的行为规范。 三、研究方法及研究思路三、研究方法及研究思路 本文以规范研究为主，在引用前人的研究结论上展开论述，先进行一般理论分 析，后提出实践措施，并大量运用了比较分析的方法。 在会计职业的概念界定上主要使用了文献收集法，在会计职业的历史演变及各 国各时期的会计职业道德内涵研究上主要使用了历史研究和比较研究的方法。 论文的研究思路是： 先对会计职业及会计职业道德做简要分析， 然后分析我国会计职业道德 的现状及存在的问题，最后分析问题产生的原因并提出了相应的解决办法。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 4 1 会计职业与会计职业道德会计职业与会计职业道德 1.1 会计职业会计职业 会计的历史源远流长，它的历史起点可以追溯到人类的史前时期。 从会计产生 的历史来看，最原始的会计是人类生产活动的一项附带工作，是人同自然界斗争的 工具。关于这个问题，马克思在资本论第二卷中也有论述，他说：最原始的会 计是“生产职能的附带部分”。 1 随着社会生产的发展，剩余产品的出现，简单的记 录和计算行为已无法满足管理的需要，会计才逐渐从生产中分离出来，成为特殊的、 专门的独立职能。会计的职能除了要反映和监督人与自然界的斗争以外，还要处理 一定的生产关系，即人与人之间的经济关系。在现代会计已经成为管理经济的重要 手段之一。 早在 100 多年前，马克思对会计职业就有过精辟的概括： “生产过程越是按社会 的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越 是必要。 ” 2这里所说的“对过程的控制和观念总结的簿记”指的就是“会计”通过 记账、算账、报账、用账、预算、设计和查账等环节对生产过程进行控制和观念总 结，为管理经济提供必要的信息。会计的主要职能有会计核算与会计监督以及会计 预测、会计决策、会计分析和会计考核。其工作目标随经济环境的变化而变化，特 别是不同的社会制度和经济体制，会对会计提出不同的目标。由于会计是整个经济 管理的重要组成部分，会计管理目标理应从属于经济管理的总目标。在社会主义市 场经济条件下，经济管理的总目标是提高经济效益，因而会计的终极目标是通过价 值管理为提高企业经济效益服务。概括来说，会计是以货币为主要计量单位，运用 专门方法，对经济活动过程进行连续、系统、全面的核算，并利用核算数据对经济 活动进行预测、决策、考核、分析、控制，旨在提高经济效益的一种管理活动。 1.2 会计职业道德的特点会计职业道德的特点 会计职业道德是指在会计从业人员在职业活动中应遵循的、体现会计职业特征 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 5 的、调整会计从业人员与投资者、企业管理者、政府等各方面关系的职业行为准则 和规范，是会计人员职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。 会计职业道德有如下几个的特点： （1）会计职业道德具有相对稳定性。会计有一整套的方法体系，其会计确认、 会计计量、会计记录及最终的会计报告都要按照一定的标准来进行操作，并且这些 标准一旦确定就不能更改或在相当一段时期内不能进行更改，都有其内在的规律性 和确定性。因此，会计职业道德也应在社会经济关系不断的变迁中，保持自己的相 对稳定性。 （2）会计职业道德具有广泛的社会性。会计职业道德是根据会计工作特点提出 来的，要求会计人员在会计工作中应当遵守的职业道德标准，是人们对会计职业行 为的客观要求。会计，作为一个以提供财务信息为主的信息系统，随着我国市场经 济步伐的加快、证券市场的逐步发展，其使用者不断增加，包括投资者、债权人、 国家、企业管理当局、企业职工和其他信息使用者，他们在不同程度上依据会计信 息做出各种决策，决策者的每一个决策都可能关系到自身或他人甚至整个社会的利 益。因此，会计信息质量直接影响着社会经济的发展和社会经济秩序的健康运行， 会计人员服务的对象并不仅仅局限于其雇主，而必须对所有信息使用者及潜在使用 者负责。世界银行总裁詹姆斯沃尔芬森在第十五次会计师大会上指出： “会计师是 公正的卫道士，在道德上有义务为公众的利益服务。 ” 3会计人员与社会多个利益主 体之间的责任关系不同于医生与病人、律师与委托者之间一对一的责任关系，会计 职业具有很强的社会责任性，必须对社会公众负责。可见，会计职业道德必将受到 社会关注，具有广泛的社会性。 （3）会计职业道德具有很强的实践性。道德培养人们自觉地按照一定的规范和 原则来支配自己的行为。道德对人们的行为的影响是深刻的，人们在长期的社会实 践中形成的道德观念，不仅以此来评价别人的行为，而且也用来衡量自己的行为。 会计职业道德亦是如此，一旦形成就指引着会计从业人员按职业道德的要求去规范 自己的行为。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 6 1.3 会计职业道德的作用会计职业道德的作用 会计职业道德尽管只反映了社会生活的一个领域，但是，财会领域是整个社会 生活中不可或缺的一个重要组成部分。会计职业道德不仅对财会工作产生巨大的影 响，而且这种作用不可避免地要扩展到整个社会，从而对整个社会生活产生积极的 影响。会计职业道德的作用主要表现在以下几个方面： （1） 会计职业道德是调整会计职业活动利益关系的手段。 会计职业道德配合国 家法律制度，调整职业关系中的经济利益关系，维护正常的经济秩序。会计职业道 德一方面调整职业内部人们间的关系，要求每个从业人员遵守职业道德准则，搞好 本职工作；另一方面，还调节本职业的人们同其他职业和社会上其他人们间的关系， 以维护职业的存在，并促进其职业及整个社会的向前发展。在市场经济条件下，各 经济主体的利益与国家利益、社会公众利益时常发生冲突，同时，会计职业的社会 职业关系及其作用力的实施范围充分显示出较为复杂的政治、经济、文化关系，从 而使会计职业在复杂环境围绕之下处于一个特别的位置之上。会计在社会关系方面 的特殊性与复杂性使得会计从业人员从事工作时容易受外界影响和牵制，处于各方 利益中心的会计人员更是面临着比常人更大的考验，面临着责任与利益的艰难选择， 会计职业道德允许个人和各经济主体获取合法的自身利益，但反对通过损害国家和 社会公众利益而获取违法利益。 （2）会计职业道德能有效地规范会计行为、是会计法律制度的重要补充。会计 法律制度是会计职业道德的最低要求。法律法规无法穷尽人们日常生活中的每一个 细节，也无法对人性做出种种硬性的规定。会计法规作为一种强制性的规范，它要 求会计人员无条件地按照法律规范的要求去行事，完成法定的义务和责任，而无法 对会计人员如何爱岗敬业、提高技能、强化服务等提出具体要求。但是，如果会计 人员缺乏爱岗敬业的热情和态度，没有必要的职业技能和服务意识，则很难保证会 计信息达到真实、完整的法定要求。会计道德规范从信念、品行、能力等更为本质 和深刻的层次来影响并提高会计行为质量。会计准则赋予会计人员的灵活性越大， 就越需要有良好的职业道德来规范会计人员的行为，尤其是当法律法规无明确规定 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 7 时，会计职业道德的作用就在于促使企业及会计人员能自觉抵制各种利益的诱惑， 并且不受权势和偏见的影响，确保判断所产生的会计数据能客观、公允地反映会计 主体的财务状况和经营成果。会计职业道德对会计行为的规范作用还表现在它能对 会计行为进行社会评价，通过社会舆论的赞扬或谴责、会计职业群体对会计人员的 排斥或容纳等形式，使会计人员从中了解其行为的社会后果从而端正自己的行为。 （3）会计职业道德规范有利于增强会计行为主体明辨是非和善恶的能力和职业 自觉性。动机是行为的先导，有什么样的动机就有什么样的行为。会计行为是由会 计从业人员的内心信念来支配的，信念的中的善和恶将导致其行为的是与非。会计 职业道德对会计的行为动机提出了相应的要求，如诚实守信、客观公正等，引导、 规劝、约束会计人员树立正确的职业观念，遵循职业道德要求，纠正人们的非理性 行为，使会计主体正确地认识会计行为与他人、社会的利益关系、培养起道德感情， 为完善的会计行为奠定感情基础。 （4）会计职业道德能保证会计职业目标的顺利实现。会计目标就是为会计职业 关系中的各个服务对象提供有用的会计信息。能否为这些服务对象及时提供相关的、 可靠的会计信息，取决于会计职业者能否严格履行职业行为准则。如果会计职业者 故意或非故意地提供了不充分、不可靠的会计信息，就会严重背离会计目标，造成 会计信息严重失真，使服务对象的决策失误，甚至导致社会经济秩序混乱。因此， 会计职业道德规范约束着会计人员的职业行为，是实现会计目标的重要保证。 （5）会计职业道德是会计人员提高素质的内在要求。社会的进步和发展，对会 计职业者的素质要求越来越高。会计职业道德是会计人员素质的重要体现。一个高 素质的会计人员应当做到爱岗敬业、提高专业胜任能力，这不仅是会计职业道德的 主要内容，也是会计职业者遵循会计职业道德的可靠保证。倡导会计职业道德，加 强会计职业道德教育，并结合会计职业活动，引导会计职业者进一步加强自我修养， 提高专业胜任能力，有利于促进会计从业者整体素质的不断提高。 （6）节约社会资本。良好的会计职业道德规范不仅有利于塑造会计人员的优良 质量，克服不良行为，而且其所倡导的正直、公允、客观等道德观念也有助于在与 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 8 外部集团的合作与交往中减少推诿、猜疑与设防，降低谈判、签约、审计等交易成 本。 （7）会计职业道德是会计人的灵魂，是会计关系赖以存在的基础。会计行业是 发展我国社会主义市场经济的重要基础，同时也是诚信行业。如果会计行业失去诚 信，弄虚作假，欺诈舞弊，会计关系得以存在的基础就会随之坍塌，会计行业的生 命力亦会就此完结。因此，加强会计职业道德建设对于会计行业自身的发展和我国 市场经济的健康发展都具有十分重要的意义。 1.4 我国现有的会计职业道德规范我国现有的会计职业道德规范 我国的会计职业道德规范较为零散。会计法第三十九条规定：“会计人员 应当遵守职业道德，提高业务素质。”这是对会计人员职业道德教育问题的规定， 也是修订后的会计法在原会计法第二十三条关于“会计人员应当具备必要 的专业知识”规定的基础上充实、强化的一项重要内容。关于会计职业道德的基本 内容，会计法没有做出具体规定，但财政部 1996 年 6 月发布的会计基础工作 规范在第二章第二节的十七条到二十四明确规定了会计人员应具备的职业道德 4， 现列如下： 第十七条 会计人员在会计工作中应当遵守职业道德，树立良好的职业质量、严 谨的工作作风，严守工作纪律，努力提高工作效率和工作质量。 第十八条 会计人员应当热爱本职工作，努力钻研业务，使自己的知识和技能适 应所从事工作的要求。 第十九条 会计人员应当熟悉财经法律、法规、规章和国家统一会计制度，并结 合会计工作进行广泛宣传。 第二十条 会计人员应当按照会计法律、法规和国家统一会计制度规定的程序和 要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整。 第二十一条 会计人员办理会计事务应当实事求是、客观公正。 第二十二条 会计人员应当熟悉本单位的生产经营和业务管理情况，运用掌握的 会计信息和会计方法，为改善单位内部管理、提高经济效益服务。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 9 第二十三条 会计人员应当保守本单位的商业秘密。除法律规定和单位领导人同 意外，不能私自向外界提供或者泄露单位的会计信息。 第二十四条 财政部门、业务主管部门和各单位应当定期检查会计人员遵守职业 道德的情况，并作为会计人员晋升、晋级、聘任专业职务、表彰奖励的重要考核依 据。会计人员违反职业道德的，由所在单位进行处罚；情节严重的，由会计证发证 机关吊销其会计证。 概括来说会计人员职业道德的内容主要是这二十八个字：爱岗敬业、熟悉法规、 依法办事、实事求是、客观公正、搞好服务、保守秘密。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 10 2 我国会计职业道德现状分析我国会计职业道德现状分析 改革开放以来，我国在会计建设方面取得了很大的成就，而当前我国会计从业 人员职业道德水平不高，缺乏社会公信力，主要表现在以下几个方面： 2.1 会计信息失真会计信息失真 会计信息失真是指会计信息没有真实客观地反映经济活动，从而给会计信息的 使用者提供了虚假的情况。当前会计信息失真已成为一个普遍性的问题，并且其发 展势头越来越猛,在我国会计信息失真主要有两个表现： （1）会计造假。 根据财政部 1999 年抽查 100 家国有企业会计报表， 发现有 81 家虚列资产 37.61 亿元，89 家虚列利润 27.47 亿元；在 2000 年会计信息质量抽查中，被抽查的 159 家 企业中，资产不实的有 147 家，虚增资产 18.47 亿元，虚减资产 24.75 亿元，利润 不实的有 157 户，虚增利润 14.72 元，虚减利润 19.43 亿元； 5而在 2001 年，上市 公司财务造假案更频频发生银广厦虚构主营业务收入和利润7.45亿元蓝田股份虚增 资产和存款 3870 万元，郑百文虚增利润 1.4 亿元等一系列问题相继曝光。2002 年中 国财政部门继续开展了对部分企业 2001 年度会计信息质量的检查工作。此次共检查 了保险、烟草等行业 192 户企业以及相关的 91 户会计师事务所，共查出这些企业资 产不实 115 亿元人民币，所有者权益不实 24.2 亿元，利润不实 24.2 点亿元。 6从这 些调查的结果我们可以看到，我国大部分企业的会计信息都有或多或少的失真。这 些会计信息失真一部分是由于单位会计基础工作和内部控制制度薄弱导致的，而相 当大一部分则是因会计人员主观造假导致的。企业会计人员在单位领导的授意、指 使、强令下篡改会计数据，假造凭证、账表进行假审计、假评估，其具体形式五花 八门、错综复杂，可大体归纳如下：虚增资产、虚增利润；多列费用、少计收入； 少列费用、早记收入；设置账外账。通过会计造假私有企业可以隐瞒收入，虚减利 润，偷逃税款；国有企业则可创造“账面利润”，达到提高管理者个人政绩、荣誉、 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 11 地位升迁的目的。 （2）审计造假 会计造假是源头上的错误，如果发现的及时在虚假信息披露前能得到纠正也能 避免和减少因会计造假而带来的损失，而注册会计师独立审计则是防止这些虚假信 息流向信息使用者的关键所在。注册会计师在社会上主要起到监督经济活动的作用， 以独立第三方的身份进行审计，以会计准则、审计准则等为依据，在审计报告中表 示专业性意见，而有关决策者将以此作为决策依据。因此，可以毫不夸张地说注册 会计师在我们的生活中扮演着“经济警察”的角色。然而，近年来暴露出的一系列 审计失败的案件显示出了我国独立审计的脆弱和注册会计师队伍职业道德的缺失。 1992年9月18日， 深圳特区会计师事务所因为深圳原野公司出具虚假报告而被撤销； 1993 年北京中诚会计师事务所因为非法集资、从事诈骗的“长城”公司出具虚假报 告而被撤销；1994 年海南某会计事务所因为“中水（海南）国际投资集团”出具虚 假验资报告被责令停业整顿。业内称之为“老三大案件”，1997 年到 1998 年又爆发 了东方锅炉、红光实业、琼民源三起上市公司造假案，使广大中小股东蒙受了巨额 损失，为其出资审计报告的三家会计师事务所被撤销，合称“新三大案件”。以震 惊全国的银广厦案件为例，该公司 1999 年至 2000 年“业绩”惊人创造了股市神话， 但在 2001 年业绩迅速地下滑、 股价狂跌， 令投资者、 证券市场及社会各界震惊。 2001 年 8 月，中国证监会对银广厦正式立案稽查，经过调查核实后发现，银广厦公司通 过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金 融票据等手段虚构主营业务收入。2002 年 5 月 14 日，中国证监会对银广厦下发行政 处罚决定书。处罚决定书认定其自 1998 年至 2001 年期间累计虚构销售收入 104962.60 万元，少计费用 4945.34 万元，导致虚增利润 77156.70 万元。此外，公 司还存在隐瞒下属公司的设立、关停情况，虚假披露配股资金使用情况及对外投资 情况等违规事实，2002 年 5 月 29 日公司股票停止上市。 7在银广厦案件中有极为明 显的会计造假，而为其审计的中天勤会计事务所并没有对其造假行为提出置疑反而 为其开具了无保留意见的鉴定，可以说银广厦案件是企业和独立审计联手造假的结 果，注册会计师在其中不仅没起到杜绝虚假信息的作用反而助纣为虐助长了企业的 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 12 造假行为。银广厦案发后，中天勤会计事务所也受到了严厉惩罚。财政部依法吊销 签字注册会计师刘加荣、徐林文的注册会计资格；吊销中天勤会计师事务所的执业 资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证。中国注册会计师协会李勇 秘书长坦言，我国注册会计师行业正面临着“有史以来最大的信任危机”。 目前我国的审计业务处于买方市场阶段，选择权在委托人一方，在“僧多粥少” 的境况和市场竞争的大环境下，各事务所都使出了浑身解数来招揽业务，甚至不惜 降低收费，不顾职业道德，无视自己的专业胜任能力承接自己不能胜任的业务。注 册会计师的工作涉及企业所有者、经营管理者、潜在投资者、债权人以及政府各有 关部门等多方利益。其中，企业所有者、经营管理者和债权人都有可能为提高自身 利益而对注册会计师的工作进行不同程度的干涉，通常会以各种利益作为诱惑，在 利益的诱导下注册会计师违背了独立、客观、公正的职业道德准则，明知委托人的 会计报表有重大错误和故意造假的行为，却不予指明，甚至无视职业道德的约束， 通同作弊，为违法违纪活动出谋划策，直接参与伪造、变造会计凭证、会计账簿、 会计报表，出具虚假的验资和审计报告。 8 2.2 财会人员监守自盗财会人员监守自盗 随着经济体制的转变，社会上人们的思想意识，价值观念，都在发生变化。在 会计领域也同样遇到了经济发展与道德进步“二律悖反”的困惑。如物质利益原则 就恢复了其应有的地位和作用。可以说物质利益原则在国家法律允许的范围内是经 济发展的动力。但是物质利益原则也表现出其本身所固有的两重性。在建立市场经 济体制的过程中，人们在追求物质利益时，个人主义、利己主义、享乐主义等剥削 阶级意识抬头，爱国主义、集体主义、全心全意为人民服务的思想削弱，致使社会 上一些丑恶现象频现，生活在其中的人们包括会计人员的价值观念，价值取向，也 会发生同样的变化。有的会计人员个人利益膨胀，故意伪造、变造、隐匿、毁损会 计资料，监守自盗，利用职务之便贪污、挪用公款、以身试法。某事业单位女会计 许某，在其担任会计兼出纳的 10 年中，利用各种各样的手段贪污公款 7272 万元， 是建国以来某省最大的一宗经济案件，媒体报导时冠以“惊天大案”，许某已被判 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 13 处死刑。某房地产公司会计黎某，中专毕业，参加工作仅三年，利用单位财务制度 不严密，贪污公款 200 多万元。这种严重的违法犯罪行为虽然是少数会计人员所为， 但也的确反映出在改革开放后的市场经济条件下，在会计队伍中确有一些人职业道 德论丧，走上犯罪的道路。 2.3 会计法制观念淡薄会计法制观念淡薄 近年来，我国虽已颁布了会计法 、 注册会计师法 、 企业财务通则 、 企 业会计准则等财会法规制度，但从实际工作情况来看，大量的会计法规得不到切 实执行。虽然国家规定自 2000 年 7 月 1 日执行新的会计法 ，并且在全社会进行 了广泛的宣传，对会计人员和单位负责人进行了专门的培训教育，但从 2001 年会 计法执行情况检查和社会调查所获得的反馈信息来看，知法违法的现象仍然在一 定程度上存在。会计人员和单位负责人的会计法制观念有待提高，会计法制意识有 待强化。“诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账”的职业行为准则，还没有在 会计从业者的头脑中真正扎下根来。因此，在全社会强化会计法制意识的工作任重 而道远。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 14 3 会计职业道德失范的原因分析会计职业道德失范的原因分析 3.1 外部环境因素外部环境因素 会计本是一种社会现象，它具有自然科学和社会科学两重属性；小而言之，会 计又是一种文化现象，它是人类文明发展的重要表现之一。会计环境系指与会计产 生发展密切相关，并决定着会计思想、会计组织、会计法制、会计理论、会计方法、 会计工作发展水平，以及与会计相关联的财务、审计发展的客观历史条件及其特殊 情况。把握某一历史阶段的会计环境是正确分析、认识与评价这一特定历史阶段会 计发展状况、水平、历史性进步的客观标准。 9换言之，某一历史阶段会计发展的状 况、水平、进步，从始至终受到这一历史阶段会计环境的推动和制约。会计环境得 以改善，会计发展状况便相应得以改善；反之，会计环境恶化，会计便因受其影响 处于不良状态。 （1）经济体制改革引起思想波动。 我国进行经济体制改革，在转轨时期人们思想波动道德观念和道德行为发生了 剧烈变化。市场经济打破了自给自足的自然经济把人们从小生产的狭隘思想和各种 陈腐落后的观念中解放出来，在这过程中又丰富了人的个性，使其呈现出个性化多 样化的特点。当自然经济向市场经济转化时，人的社会关系由贫乏转向丰富，这必 然造成人们伦理关系的重大改变。我国经济体制由计划经济向市场经济的转变实质 上是一场全面的、深刻的社会转型，社会转型既为社会的发展提供了契机，又为社 会道德失范的产生提供了养分。 10会计是经济管理的重要组成部分，在加强经济管 理和财务管理，维护社会主义市场经济秩序中发挥着重要作用。改革开放以来，伴 随着经济体制改革的不断深入，会计改革充满了生机和活力，取得了前所未有的丰 硕成果。与此同时，旧有的会计行为规范模式在一定程序上被否定或遇到严重破坏， 逐渐失去对会计人员的约束力，形成会计职业道德规范权威失落。 （2）相关财务管理制度不健全。 随着经济一体化特别是加入 wto 后，我国的会计准则、会计制度都进行了一系 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 15 列的改革，我国会计改革已正式步入国际化的发展轨道，但是我国的会计准则在具 体条款上与国际会计惯例在许多方面尚存在一定的差距。可以说是旧制将破新制未 立，这一时期会计准则和会计制度还没有形成一个完整的体系，会计准则的可选择 性给许多人提供了打擦边球的机会给会计造假创造了条件。有的企业在新的财务制 度运行之后，仍用传统的做法来看待新制度，没有按新制度的要求建立健全企业内 部的管理制度，使得出现“新制度、老观念、老办法”，会计管理混乱。 （3）会计法规形同虚设。 改革开放以来，我国为了完善企业管理制度，建立社会主义市场经济，规范会 计核算，制定了一系列的法律、法规，及会计师的基本职业道德准则。特别是新修 订的会计法第一次把会计人员应当遵守职业道德高度概括地写进了法律条款， 但这些法规和准则都没有详细的实施细则，缺乏可操作性，相关配套的法律法规跟 不上。同时即使是完备的财经法规制度也只能起到预防经济领域里违法乱纪行为的 发生，要杜绝违法犯纪行为的发生关键在于依法执法，还应对违法行为规定明确具 体的惩治，措施，督促会计人员能够在准则、制度及相关法律法规允许的范围内进 行选择、判断、估计。在我国执法不严的情况时有发生，对违法行为往往只是以罚 代法，支付一定的罚金，企业领导及有关人员并没有受到应有的法律制裁。导致一 些企业的管理者和会计人员对法律熟视无睹，法律观念极为淡薄，对于一些注册会 计师审计造假严重损害公众股东的利益，却没有相应的法律条款对其直接责任人进 行制裁。 会计法明令：任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规 定行为的会计人员实行打击报复，而一些执法机构却往往有章不循，执法时随意性 大，从而助长了部分经营者的违法行为，又使会计人员抵制违法会计行为时，缺乏 法律保障。 （4）教育模式单一，软硬件不配套。 长期以来，我国形成了以应试教育为核心的教育模式，在我国的会计教育中存 在着重技术能力轻道德要求的现象，学校毕业的学生虽然具有相对较高的会计专业 理论和技能，但却缺乏会计法制观念、会计职业道德观念。由于新的会计准则每年 不断推出和修改，加之会计队伍的知识结构、会计人员对新准则的吸纳、掌握、运 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 16 用水平差异很大，也不平衡。同时，作为提高会计人员业务水平的重要平台会 计人员继续教育，其培训内容、对象和形式缺乏针对性、适应性和灵活性，不符合 知识更新的要求，故此继续教育流于形式，不见成效。 （5）缺少有效的内部控制和外部监督机制。 随着经济体制改革的不断深人，企业的经营机制、经营方式也在不断更新。在 整个经济工作过程中出现了许多以前没有的新情况、新问题，而与之配套的机制还 未能建立和健全。针对所出现的经济活动，缺乏相应的监督机制和办法。就国有企 业来说，在企业的所有权尚未分离之前，会计人员兼有双重身份、他既代表国家利 益监督企业的财务收支和经济业务，同时又是企业管理者，随着国有企业的两权分 离，会计隶属于企业，会计人员是单位内部的会计作业人员，是受聘、受雇于其所 在单位的工作人员，其衣、食、住、行、任免、奖惩、升迁，均依靠其在单位的任 职及任职的业绩从而对企业的监督权自然就削弱了。再者，在会计监督过程中有些 概念很模糊，比如说会计监督、审计监督概念模糊，执法机构职责、权限有待明确。 因此随着我国经济多元化的发展，如果有针对性的会计制度和核算体系还不健全， 也就难以适应复杂多样的经济活动。第二，企业管理体制不全，内部控制制度失调。 有的单位是根本就缺乏内部监督和控制制度，有的单位虽建立了相应的制度，但这 些制度形同虚设，没有得到有效执行，以致会计秩序混乱，徇私舞弊现象经常发生。 第三， 企业单位负责人的约束机制不全，阻碍了会计的有效监督。目前，在一些单 位中企业管理者为了追求自身短期利益最大化，指使、授权会计机构、会计人员做 假帐，伪造会计凭证，办理违法会计事项，从而使得会计工作受制于管理当局，不 能独立行使其监督职能，破坏了正常的会计工作。 （6）外部压力缺乏。 社会公众对会计报表的重视不够，应用程度不高，会计人员缺乏恪守职业道德 的外部压力。我国会计报表的阅读者大多数是非财务出身，对财务、会计知识不甚 了解甚至不懂财务和会计。会计报表提供的大量会计信息，都是绝对数字。而绝对 数字没有实际意义，有意义的是数字之间的相互关系，而在实际生活中，许多企业 却利用公众对此的不了解，采用一些手段来操纵某些会计报表数据，使其具有较好 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 17 的外在表现，从而粉饰其某一方面的财务状况。大部分的公众不具备相当的辨别能 力在阅读报表时很容易被蒙蔽和误导，也很难对会计人员的工作提出相关的要求。 3.2 会计人员自身因素会计人员自身因素 （1）职业自觉性不强，盲目服从领导安排。 缺乏职业风险意识，职业判断能力弱，自我管制能力差。这一问题集中表现在， 当单位负责人授意会计人员提供虚假会计信息时，会计人员是否坚持实事求是、客 观公正的职业道德规范。天津财经学院的韩传模和郝景昭就这个问题做过一个专门 的问卷调查，他们对 1200 名会计人员进行了调查。被调查的会计人员均具有级专业 技术以上任职资格；所在单位的性质和类型有国有企业、多种所有制企业、行政事 业单位；在职务结构上，有一般会计人员，也有科、处长及以上职务的会计人员； 年龄结构上，老、中、青各占三分之一。当会计人员在工作中，本着实事求是、客 观公正精神，坚持原则处理会计事务，同单位负责人的意见产生分歧时，16.87%的 会计人员认为应当做到坚持原则；21.86%的会计人员认为应直接按单位负责人的意 见办；61.27%的会计人员认为应作好“技术处理”以使按单位负责人意见办。 11这个 统计结果实在是令人震惊在义务和利益的冲突中，多达 83.13%的会计人员在责任和 利益的艰难选择中舍弃了职业道德，在权大于法的思想支配下，有意造假，使得会 计信息质量难以保证。会计人员在单位中处于从属地位，也就带来其职业道德作用 上的从属性，会计人员职业道德发挥作用的程度具有从属性特点，较缺乏独立性品 格。在社会经济关系中最敏感、最突出的关系就是利益关系，会计活动中所涉及的 利益关系尤为突出，会计工作处于一个极为复杂和微妙的利益圈中，既包括单位利 益，也包括单位负责人、会计人员及其他相关人员的个人利益。在与会计信息相关 的利益中，处在首位的是单位利益。单位通过提供虚假会计信息