（技术经济及管理专业论文）我国全面实施环境会计的障碍与对策研究.pdf

中文摘要 工业发展造成了日益严重的环境污染，极大的危害了人们的健康，甚至 威胁到了人们的生命和财产安全，因此，环境问题己逐渐成为了一个全球性 的热点问题。环境会计就是在这种背景下产生的。环境会计可以真实地反应 企业的生产经营活动对环境的影响，因此，对于一国的环境保护发挥着重要 作用。作为一个发展中国家，中国在经济高速增长的同时，也面临同益严重 的环境问题，因此，实施环境会计核算以实现可持续发展是非常必要的。加 强我国实施环境会计的障碍和对策的研究不仅具有理论意义，而且具有实践 意义。本文共分为六章，具体内容如下： 第一章在对选题的目的与意义及环境会计国内外研究成果介绍的基础 上，说明了我国实施环境会计的必要性。第二章对我国实施企业环境会计的 理论基础进行了分析，指出了我国实施环境会计的理论可行性。第三章对国 外的环境会计实践进行了介绍，这有助于后面的对策建议的提出。第四章对 实施环境会计的障碍，特别是技术障碍，进行了系统分析。第五章针对目前 我国企业实施环境会计存在的障碍，提出了对策。文章最后一章对全文进行 了总结，并对我国的环境会计研究进行了展望。 本文创新点有三：第一，归纳概括了西方国家和中国对环境问题的会计 核算理论研究的已有成果，并进行了比较分析。第二，系统分析了我国当前 实施环境会计核算的障碍，这将非常有利于环境会计的实践。第三，针对障 碍提出了相应对策，特别是在技术障碍的对策中，提出了会计要素的确认标 准，并给出了合适的计量方法，具有一定理论意义。 环境会计是适应社会和时代发展需要的产物，有其存在和发展的无限生 命力。我国目前实施环境会计核算已经具备了一定的理论基础，但是在实旄 过程中还存在诸多障碍。不过，我相信通过借鉴国外环境会计的理论与实践， 经过各方的不懈努力，我国完全可以制定出一套适合我国国情的环境会计理 论体系。随着企业环境会计理论与实践的不断完善，我们就可以实现环境资 源损耗和补偿的良性循环，从而实现我国社会经济的可持续发展。 关键词：环境会计，技术障碍，要素确认，要素计量 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fi n d u s t r i a l i z a t i o n ，e n v i r o n m e n tp o l l u t i o ni sg e t t i n g w o r s ea n dw o r s e ，i tg r e a t l yh a r m e dp e o p l e sh e a l t h ，e v e nl i v e sa n dw e a l t h ， t h e r e f o r e ，q u e s t i o no fe n v i r o n m e n tp o l l u t i o nh a sg r a d u a l l yb e c o m eah o t s p o t a r o u n dt h ew o r l d e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga p p e a r e dj u s ti nt h i sb a c k g r o u n d f o r i t sf u n c t i o ni n r e f l e c t i n g e n v i r o n m e n t a le f f e c to fe c o n o m i c a l a c t i v i t i e s ， e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gp l a y sa l li m p o r t a n tr o l ei ne n v i r o n m e n tp r o t e c t i o n a sa d e v e l o p i n gc o u n t r y , c h i n ai sa l s of a c i n gt h ee v e uw o r s ee n v i r o n m e n t a lp r o b l e m s w i t hi t sh i g hg r o w i n gs p e e d ，t h e r e f o r e ，p e r f o r m i n ge n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gs o a st oc a r r yo u ts u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tp o l i c yi sn e c e s s a r y s or e s e a r c ho n o b s t a c l e so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi so fg r e a tt h e o r e t i c a li m p o r t a n c ew i t h f u n c t i o no fp r a c t i c eg u i d a n c e t h i st h e s i si n c l u d e ss i xc h a p t e r s ，t h e o c r a t sc o n t e n t a s f l o w i nt h ef i r s tc h a p t e ro ft h i st h e s i s , o nt h eb a s i so fi n t r o d u c t i o no fi m p o r t a n c e o ft h i s s t u d ya n dr e s u l t so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gr e s e a r c h o fw e s t e l l l c o u n t r i e sa n dc h i n a , w ea n a l y z e dt h en e c e s s a r yo fp e r f o r m i n ge n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g i nt h es e c o n dc h a p t e r , t h r o u g ho u ra n a l y s i so nt h e o r e t i c a lb a s i c so f p e r f o r m i n g e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g , w ep r o v e dt h e o r e t i c a l f e a s i b i l i t y o f p e r f o r m i n g e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g i nt h et h i r d c h a p t e r ，w ei n t r o d u c e d e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gp r a c t i c e so fw e s t e r nc o u n t r i e s ，i ti su s e f u li nt h el a t t e r s u g g e s t i o na n a l y s i s ，i nt h ef o u r t hc h a p t e r , w es y s t e m a t i c a l l ya n a l y e dt h eo b s t a c l e s i n p e r f o r m i n g e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g i nt h ef i f t h c h a p t e r , w eg a v e c o u n t e r m e a s u r e st ot h eo b s t a c l e sa b o v e i nt h el a s tc h a p t e r , w es u m m e du pt h e w h o l et h e s i s ，a n dg a v es t u d yp r o s p e c to fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi no u rc o u n t r y t h i st h e s i sh a st h r e em a i ni n n o v a t i o n s - n cf i r s to n ei st h ei n t r o d u c t i o na n d c o m p a r i s i o no fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gr e s e a r c hr e s u l to fw e s t e r nc o u n t r i e s t h es e c o n do u ei st h ea n a l y s i so i lo b s t a c l e s ，i ti s h e l p f u l i n p e r f o r m i n g e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g t h el a s to n ei st h es u g g e s t i o nt ot h eo b s t a c l e s , t h i s t h e s i sr a i s e dc r i t e r i o n so fr e c o g n i t i o n ，a n dg a v es u i t a b l em e t h o d so fm e a s u r e m e n t , t h e r e f o r ei th a sg r e a ti m p o r t a n c et oe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gt h e o r y e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g i st h e b a b y o f a d a p t i o n t o s o c i e t y a n d d e v e l o p m e n to fo u rt i m e ，i th a su n l i m i t e dv i t a l i t y a sf u rc h i n a , i th a sa l r e a d yh a d s o m et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o n so fp e r f o r m i n ge n - b i r o n m e n t a l ，b u tt h e r ea r es t i l l m a n yo b s t a c l e si nt h i sp r o c e s s it h i n k , w i t ht h er e f e r e n c eo ft h e o r ya n dp r a c t i c eo f f o r e i g nc o u n t r y , c o m b i n e do u re f f o r t s ，w ec a nm a k eo u to u re n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gt h e o r ys y s t e mw h i c hs u i t st o o u rc o u n t r y w i t ht h ep e r f e c t i n go f e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gt h e o r ya n dp r a t i c e ，w ec a nr e a l i z eg o o dc i r c u l a t i o n b e t w e e nl o s sa n dc o m p e n s a t i o no fe n v i r o n m e n t a lr e s o u r c e s ，t h e r e f o r e ，a c h i e v ea s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t k e y w o r d s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g , t e c h n o l o g yo b s t a c l e ，f a c t o r sr e c o g n i t i o no f e n v k o n m e n t a la c c o u n t i n g , f a c t o r sm e a s u r e m e n to fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g i i i 独创性声明 本人声明，所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得武汉理工大学或其它教育机构的 学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已 在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：丕纽i 日期：堡z ! ! 关于论文使用授权的说明 本人完全了解武汉理工大学有关保留、使用学位论文的规定，即学校有权保 留、送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅：学校可以公布论文的全部或部 分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 签名：盔塑；导师签 ( 注：此页内容装订在论文扉页) 武汉理工大学硕士学位论文 第1 章导论 环境会计( e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ) ，是会计学的一个新兴分支，是指 在生态哲学的指导下，运用会计学的基本原理和方法，以有关环境法律和法 规为依据，将会计学、环境科学和可持续发展理论相结合，采用以货币为主 的多种计量手段与属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动所作的 反映和控制。环境会计之中蕴含了当代生态哲学的基本思想是当代生态哲 学技术和方法论的具体体现。 1 1 研究的目的和意义 1 1 1 研究的目的 随着社会科学技术及经济的迅速发展，人类对自然资源的消耗强度也与 日俱增，致使其所依赖的资源基础与生态环境呈现入不敷出的局面。自然资 源的存量锐减，生态平衡遭到严重破坏。据报道，我们国家现在环境问题的 特点是发达国家上百年工业化进程中分阶段出现的环境问题在我国快速发展 的2 0 多年集中出现了。具体体现在：主要污染物排放总量大，超过环境自净 能力。2 0 0 5 年我国c o d ( 化学需氧量) 排放量为1 4 1 4 万吨，超过环境容量 7 6 8 ；二氧化硫排放量为2 5 4 9 万吨，超过环境容量l1 2 4 ；流经城市的9 0 的河段都受到严重污染：7 5 的湖水出现富氧化的问题；近三亿农村人口饮用 不合格的水；工业危险废弃物每年产生11 0 0 多万吨，处理处置率是6 8 ，还 有3 2 是堆放。同时，我国生态破坏的问题也比较突出。全国水土流失面积 3 6 2 万平方公里，每年新增1 5 万平方公里：沙化土地1 7 4 万平方公里，每 年新增3 4 3 6 平方公里【1 l 。长期的环境污染和生态破坏给人类带来了现实和潜 在的灾难性后果。据国家环保局统计，2 0 0 4 年我国环境污染和生态破坏造成 的损失占g d p 的1 5 ，而这一比例关系在1 9 9 5 年还只是8 。环境问题随着我 国经济的增长呈恶化的态势，2 5 年来我国每一个“五年计划”的经济指标都 能超额完成，惟独环保指标从未完全实现。为此，我国政府在“十一五”规 划纲要中明确提出：单位g d p 能源消耗比“十五”期末降低2 0 左右，主要 污染物排放总量减少i i y k i “。 保护环境已经成为人类刻不容缓的责任。在这样一个基本背景下，作为 对社会经济活动具有反映和监督职能的会计，理应将环境因素的影响纳入会 计核算体系中，但这超出了传统会计研究的领域。因为传统会计是侧重于从 武汉理工大学硕士学位论文 人类经济活动的角度出发，着眼于对自然资源开发利用，没有将环境所带来 的经济问题全部纳入会计核算的范围。于是，越来越多的会计学者开始把环 境保护与会计问题结合起来进行多角度的研究，经过认识上的不断深化已将 其规范为“环境会计”，并逐步成为会计科学体系中的一个新兴分支。 从2 0 世纪7 0 年代开始，发达国家和国际社会的一些组织和研究机构就 开始研究环境会计问题，并己逐步形成了初步的理论框架。我国会计理论界 对于环境会计的介绍与认识始于2 0 世纪9 0 年代初期。十多年来，虽然环境 会计在理论研究上已取得一些成果，但还没有形成完整的理论体系和稳定的 结构，并且没能和实践很好地结合，导致我国企业环境会计发展进程缓慢。 本文也正是在这样的背景下展开研究，目的是通过对当前实施环境会计核算 的障碍，特别是技术障碍，进行系统研究，来进一步完善我国环境会计理论， 促进环境会计实践的开展。 1 1 2 研究的意义 目前，无论发达国家还是发展中国家，都不同程度地存在着环境污染和 生态破坏两类问题。西方国家曾在工业化过程中忽视了环境保护，致使环境 公害严重泛滥。中国作为一个发展中国家，随着工业化进程的加快，一方面 中国的经济实力日益增加，另一方面，资源环境状况日益恶化。专家们认为， “环境会计公布的数据对于减少污染而言，比2 0 年的管制规定更有效” 3 1 ， 因此，实施环境会计核算是贯彻科学发展观，走可持续发展之路必然选择。 目前我国除了部分上市公司对环境信息进行了有关披露外，我国的环境 会计实践非常之少，原因是，当前我国还存在诸多障碍，这些障碍的存在， 严重制约了环境会计在我国的发展与实践。通过文献查阅，笔者发现当前对 实施环境会计障碍的研究主要集中在信息披露障碍方面，其他的很多障碍没 有涉及。因此加强对环境会计实施障碍和对策的研究，不仅是对完善我国环 境会计核算体系的有益探索，具有理论意义；而且也可以为我国的环境会计 核算实践提供参考，具有实践意义。 1 2 国内外相关研究综述 1 2 1 国外研究综述 国外关于环境会计的研究始于2 0 世纪7 0 年代，以英国会计学月刊 1 9 7 1 年比蒙斯的控制污染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林的污染 的会计问题两篇文章为代表，揭丌了环境会计研究的序幕。1 9 8 3 年以来， 世界银行就积极鼓励修订现行的会计体系提出建立一套与联合国国民会计 2 武汉理工大学硕士学位论文 体系相配套的环境辅助账户的建议。1 9 8 9 年1 月联合国国民会计体系专家小 组接受了这一提案。经过修订的国民会计蓝皮书已于1 9 9 3 年发表，包括的内 容有对环境会计的讨论，对提出的设计辅助账户作了肯定并批准计算收益时 考虑计算环境成本。1 9 9 0 年联合国国际会计与报告标准政府问专家工作组 ( i s a r ) 连续几次会议将环境会计作为工作组年会的讨论议题之一。1 9 9 1 年联 合国“国际会计和报告标准政府间专家工作组”第九届会议，着重对环境保 护会计问题进行了讨论。1 9 9 5 年第十三届会议的中心议题也是环境会计，此 次会议认为，如何在会计上揭示环境成本和负债已成为不少国家和社会公众 关注的问题。1 9 9 8 年2 月1 1 日至1 3 日联合国国际会计与报告标准政府间专 家工作组第十五次会议召开，会议讨论并通过了环境成本和负债的会计与 财务报告，这是目前国际上第一份关于环境会计系统完整的国际指南，为各 国政府、企业及其他利益集团改善环境会计和报告质量、实现环境会计领域 的协调提供了指导。环境会计己经成为国际会计界最热门的而且也是最具有 光明前景的课题之一。 美国、加拿大、日本等发达国家的环境会计研究在世界上居领先地位。 其中，从事会计研究的著名机构有加拿大特许会计师协会( c i c a ) 、美国环保 局( e p a ) 、美国财务会计准则委员会( f a s b ) 、美国证券交易委员会( s e c ) 、日 本的环境省等，它们的研究主要集中在以下几个方面： ( 1 ) 关于环境会计准则 加拿大特许会计师协会在1 9 9 1 年出版的会计手册( a c c o u n t i n gh a n d b o o k ) 提出了关于为污染场地修复建立储备的建议；该协会的会计准则委员会还制 定了有关如何在财务报表中反映环境成本与负债的会计准则：2 0 0 5 年。会计 准则委员会又发表了如何在财务报表中反映环境成本与负债的意见。 ( 2 ) 关于环境成本与环境负债的确认与计量 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 至今已发布了多个有关企业环境成本处 理的公告，如石棉清理成本的会计处理、处理环境污染成本的资本化 等。这些公告主要解决环境污染的处理问题，要求企业污染治理成本费用化， 除非有资料证明该项污染治理能延长企业资产寿命或增加资产效能，才允许 资本化处理。为了便于企业从整体上对环境成本进行把握，更好地为企业管 理服务，1 9 9 5 年美国环境保护署( e p a ) 发表了作为经营管理工具的环境会 计入门：基本概念和术语1 4 j ，对环境会计的相关术语进行阐述，并对企业 提供了一个详细的环境保护成本分类表。2 0 0 1 年，e p a 以又公丌发表了清 洁与绿色供应链：经理们如何降低成本提高环境绩效的实践指南1 5 l ，该书 在入门的基础上提出企业如何降低成本提高环境绩效。美国财务会计准则委 武汉理工大学硕士学位论文 员会第5 号准则公告或有事项是指导企业迸行环境事项会计处理的重要 文件之一，这一公告同样适用于环境问题所引起的或有负债。1 9 9 8 年，美国 注册会计师协会( a i c p a ) 发布了环境负债补偿状况报告，提供了迄今为止 最为详尽的标准。它将环境补偿费用进行了明确界定，把标准进行量化，为 实际指导打下了基础1 6 j 。 日本环境省在1 9 9 9 年发表的关于环境保护成本的把握及公开原则中 重点对企业环境成本的汇集和报送进行指导，使之能够成为约束环境保护成 本的信息提供者和信息使用者双方的共同标准。2 0 0 0 年5 月，该机构又发表 关于环境体系的建立对环境费用及其计量进行了详细说n n 。 加拿大特许会计师协会的环境成本与负债：会计与财务报告问题 ( c i c a ，1 9 9 3 ) 主要解决了如何在现有财务报告框架内记录和报告环境影响的 效果，在当期确认环境成本应采用何种处理方式，以及未来的环境支出应在 何时确认为负债等问题1 8 j 。 ( 3 ) 关于企业披露环境信息的问题 美国证券交易委员会发布的涉及环境信息披露的公告主要是针对环境成 本和环境负债两个方面。从1 9 9 3 年6 月发布的第9 2 号专门会计公告至今， 已有多份公告涉及环境会计信息披露。主要包括 9 1 ：在财务报表上分别列 示环境负债和可以收到的补偿额( 从保险公司或者其他有关方面收到的应牧 款) ：确认可能由其他方面承担的环境成本；环境负债计量的基础；对 预计的环境负债和补偿予以贴现的做法等。 加拿大特许会计师协会的环境绩效报告解决的问题是为公司提供哪 些信息和如何提供环境绩效信息，在企业决定对外报告环境绩效时应该考虑 哪些因素，单独的环境报告和年度报告中的环境部分应如何列示等等1 1 0 i 。 日本环境省2 0 0 1 年发布环境会计指南，重点阐明了环境会计信息披 露的现实情况，以及对环境会计内部技能的认识和调查研究事例【l “。2 0 0 2 年 6 月，环境省发表环境会计手册2 0 0 2 版，规定了环境报告书的模式和内 容，促进了环境报告书的公开，加强了环境报告书的可比性l ”j 。 ( 4 ) 关于企业环境会计信息在企业经营决策中的应用问题 在这个领域，美国环保局近几年做了大量的工作，其代表性的研究文献 是作为商业工具的环境会计导论：主要的概念和术语( e p a ，1 9 9 5 ) 。该文 主要探讨了如何将企业环境信息应用于生产经营决策，并对若干环境会计术 语下了定义i ”j 。 ( 5 ) 关于环境保护的经济手段的研究 如经济合作与发展组织( 0 e c d ) 在环境保护的经济手段一书中，详细 4 武汉理工大学硕士学位论文 介绍了企业可运用的保护环境的经济手段以及该手段可能产生的各种影响 1 1 4 i 。 此外，西方学者还从经济学角度对环境污染治理的收益计量进行了研究。 西方经济学家普遍认为污染治理的最基本、同时也是最直观的效益就在于降 低因污染引起的疾病的风险。对生命价值的计算从而成为健康收益实证研究 的一个热点。生命价值除了用弱补偿法和转移行为法获得外，还可以用如下 方法取得：若空气污染治理可将限定人群中某种疾病的死亡概率减小某一程 度，那么就可计算出被挽救的生命数。用此人群愿意为控制这一疾病支付的 总费用除以被挽救的生命数，就得到生命价值。f i s h e r ( 1 9 8 9 ) 等人用上述方法 对北美不同地区的数据进行了分析研究，计算出生命价值的范围在1 6 0 万美 元到9 0 0 万美元之间，在其中绝大多数的研究中，生命价值在1 6 0 万美元到 4 0 0 万美元的范围内。另一些经济学家如b l o m q u i s t ( 1 9 7 9 ) 、d a r d i s ( 1 9 8 0 ) 等用 转移行为法计算出的生命价值要比这一值略低一点。经过分析，主要原因在 于人人都有“搭便车”的心理，如果别人都花钱来减小共同面对的风险( 购买 转移投入品) ，那我就不必再花钱了。这一附带研究旁证了一个道理：治理环 境污染不能依靠志愿投资，必须由政府强制实施。 与对生命价值的研究相同，疾病风险的计算也是环境经济学实证研究的 一个重要方面。h a r r i n 【g t o n 和p o r t n e y ( 1 9 8 7 ) 的研究试图寻找疾病的成本( 医疗 费用加收入损失) 与疾病风险间的联系，结果发现，疾病风险与为改善疾病状 况的主动支付之间没有非常理性的联系，研究结果表明，人们在生病时愿意 为减轻疾病支付的费用是疾病成本的3 至4 倍。如果将这一结果扩大到空气 与水污染的治理中，结果将成为一个悖论：污染的危害没有体现时，人们不 愿意花太大的代价去治理，而此时不论是考虑短期效应还是长期效应，污染 治理的成本收益都为正值：而当污染的危害开始严重影响人们的生活时，人 们愿意大量的甚至是非理性的投资去治理污染，但这时治理的成本收益己变 为了负值。这种公共支出的选择，正如同囚徒困境的博弈，集体理性虽然是 最优的，但个人理性总是战胜集体理性而导致最终的个人利益受损。 1 2 2 国内研究综述 我国是2 0 世纪9 0 年代开始才陆续有介绍、引进环境会计的文章出现， 但当时并未引起人们的广泛重视。直到近几年，我国环境状况极度恶化，自 然灾害频繁发生，才使得这一课题的研究成为热点。笔者利用万方数据库和 维普数据库查阅了有关环境会计的论文4 0 0 多篇，并对它们进行了相关分析。 从具体内容来看，我国目l j 有关环境会计的研究主要集中在以下几个方面： 武汉理工大学硕士学位论文 第一，关于建立或实施环境会计的必要性分析。吴利民、谢天雪认为，。 实施环境会计是国际融资需要、环境管理的需要、提高企业自身价值的需要 i l ”。而向乐乐认为实施环境会计是经济发展、对外开放、企业发展、企业预 警的需要。荆艳侠结合了化工企业的特点，论述了化工企业实施环境会计的 必要性，以及化工企业如何实施环境会计。王宁、莫瑞宁，通过对旅游企业 与环境关系的分析，阐述了在我国旅游企业建立环境会计的必要性。其他的 作者也从不同角度，对建立或实施环境会计的必要性进行了分析。 第二，关于环境会计理论体系的研究。蒋尧明认为环境会计学最基本的 理论问题包括【1 6 】：环境会计学的定义、要素、研究对象、研究方法、基本假 设；环境会计学可分为宏观环境会计学和微观环境会计学两个层次。张英认 为环境会计体系应包含环境财务会计、环境管理会计与环境审计共三部分 i i ”。罗素清、方天璧认为环境会计理论框架由基础理论和应用理论构成。环 境会计基础理论包括环境会计概念、环境会计本质、环境会计目标、环境会 计假设、环境会计职能和环境会计核算原则；环境会计应用理论由环境会计 对象、环境会计确认、环境会计计量和环境会计报告组成i 埘。顾久炜、丁海 星、段云等人对环境会计理论体系构建也进行了探讨。 第三，环境会计要素的确认与计量的研究。这方面的研究比较多。张瑾 认为根据环境成本的形成，其主要包括以下五个方面内科1 9 l ：为预防污染， 改善环境发生的成本；为防止、减少污染发生的运行成本；污染源例行监测 成本；环保科研开发成本：其他环保支出。企业环境收益一般包括以下内容： 节约能源消耗和节约其他不可再生资源消耗所带来的环境收益。废弃物合理 利用和处理的收入；避免环境部门的处罚所增加的环境收益：环境保护工作 所带来的附加价值收益。吴冬霞分析了环境会计要素确认的特殊性，重点研 究了企业环境会计中的资产、成本、收益等会计要素的确认标准【加l 。陈景峰、 刘志刚对环境资产、环境负债、所有者权益的确认与计量进行详细阐述。 第四，环境会计信息披露问题研究。耿春梅认为我国企业环境会计信息 披露的内容应包括：会计要素信息、环境绩效信息、环境会计信息：披露的 原则应包括：自愿性与强制性相结合原则、相关性原则、可靠性原则、具体 性原则、前瞻性原则、灵活性原则【2 ”。贺云龙论述了环境会计信息披露模式 选择应该遵循的基本原则，并对环境会计信息披露模式的三个组成内容即： 环境会计信息披露内容、信息披露表格的设计和披露方式进行了深入细致的 探讨1 2 “。龚蕾就r 本和中国环境会计信息披露的现状作了分析比较。并找出 我国与同本的差距，提出了改进建议。 第五，国外理论与实务的介绍。2 0 世纪9 0 年代初期葛家澎教授在会 6 武汉理工大学硕士学位论文 计研究上发表的九十年代西方会计理论的一个新思潮一绿色会计理论 一文，在我国会计理论界引起了强烈的反响，并将环境会计理论首次引入了 我国。刘明辉、樊子君介绍了2 0 世纪9 0 年代以来只本环境厅在环境会计研 究方面所取得的成果。王燕祥对日本环境省2 0 0 2 年新颁布的环境会计指针 2 0 0 2 ) ) 的主要内容进行了考察，对其性质、特点进行了分析，试图从中归纳 出我国在未来制定类似的会计规范性文件时，可资借鉴之处。杨靖、杨书臣 对日本企业环境会计新进展的主要特点、重要举措以及背景等进行了深入分 析，对推动我国企业环境会计的实施、建立完善的环境管理体系提出了建议。 焦若静介绍了美国环境会计中补偿成本和控制预防成本会计的相关标准和账 务处理方法，希望能够对我国的企业在实际工作中做好有关环境成本的核算， 计量和确认有所借鉴，以促进我国环境会计健康发展。 第六，环境会计的应用研究。蔡岩兵、杨秋林，从总成本的理论出发， 认为环境成本可分为环境保护成本和环境损害成本，都应和生产成本一起计 入总成本、从而为企业的定价决策和生产经营方向调整提供成本信息基础。 肖序、毛洪涛归纳了国内外一些企业应用的案例，对环境成本的定义、分类， 计量、报告等问题进行了探讨，并就环境成本在企业环境管理体系中的分析、 在区域环境治理和资源综合利用中的应用进行了论述。祝圣训、黄宏斌结合 电镀业的特点，探讨了环境会计在电镀业中的应用问题。 1 2 3 国内外研究的比较 随着环境问题的日益突出，各国家各地区对环境污染的危害己经有了不 同程度的重视，人们的环保意识普遍加强，在环保技术、环保经济、环保法 律等方面的研究已经较为深入，企业的环境成本核算问题也得到了广泛的关 注，但从对环境会计核算体系的研究程度和范围来看，我国和西方发达国家 存在明显的差异。 第一，就研究程度而言，西方发达国家的环境会计已从7 0 年代初期作为 社会责任会计的一部分发展到了独立的环境管理体系组成部分。而我国环境 会计还属于新兴领域，企业环境责任，道德理念尚未真正形成，理论研究仍 处于借鉴和学习阶段。 第二，就研究范围而言，西方发达国家的环境会计研究已从计量、披露 等单纯的财务报告扩展到综合预防性的环境成本管理体系。而我国的环境会 计研究范围较为分散，从环境核算到到投资决策、业绩评价均有有研究，但 缺乏系统性整理。 第三，就研究重点而言，西方发达国家的环境会计己从财务报表的披露 7 武汉理工大学硕士学位论文 问题转到支持企业管理决策的环境会计信息系统的建立。而我国相关规定和 准则制度度尚未形成，主要研究仍集中在基本环境信息的计量与披露。 因此，从总体上来说，西方国家对于环境会计核算体系的研究无论在理 论还是实证方面都取得了较为丰富的成果，研究程度已经r 趋深入和专业化， 研究范围只趋完善和系统化，研究重点与实务结合的也日趋紧密。中国对环 境会计的研究虽然仍处于起步阶段，但其发展趋势己日益与国际接轨，随着 理论和实务研究的不断加强与完善，必能在环境保护和改善活动中发挥更加 重要的作用。但是，目前不论是西方发达国家，还是我国都存在以下问题： 从理论研究方面来看，科学而合理、系统而完整的，企业环境会计理论 体系仍未建立起来；从实务的一面来看，企业没有建立起完整的环境会计信 息系统。企业环境信息披露严重不足，且缺乏可比性和可靠性；从制度的一 面看，目前仍缺乏可操作性的环境会计准则和一整套切实可行的统一的环境 管理标准。 1 3 研究的内容与方法 1 3 1 研究的内容 论文的研究主要集中在以下四个方面： 第一我国当前实施环境会计核算的理论基础。通过对我国当前实施环 境会计核算的理论基础进行分析，考察实施环境会计核算的理论可行性。 第二，环境会计核算的国外实践。通过对国外的环境实践进行考察，以 期为后面针对障碍，提出建议提供参考。 第三，障碍分析。对当前影响我国环境会计核算的障碍，尤其是技术障 碍进行了分析，介绍我国现在不能全面实施环境会计核算的原因。 第四，对策建议针对障碍，提出了解决的建议，以推动我国的环境会 计实践。 上面四个问题中，障碍分析和对策建议是关键。在障碍分析中，技术障 碍的分析是关键；相应对策中，技术对策是难点。 1 3 2 研究的方法 在论文写作过程中，第一章主要采用了文献综述法和比较分析法；第二 章主要采用的是案例研究法：第三章和第四章主要采用的是列举法，当然在 技术障碍的分析和建议部分采用的是逻辑分析。从论文的总体框架上来说。 逻辑分析法是主要研究方法。 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章我国全面实施环境会计的理论基础 2 1 政策基础 我国政府十分重视环境保护工作，明确制定了国家在环境保护方面的方 针政策。全国第二次环境保护工作会议明确提出：环境保护是中国现代化建 设中的一项战略任务是一项重大国策。从此，环境保护政策特别是作为环 境政策重要表现形式的环境立法得到了快速发展。 迄今为止，国家共颁布了环境保护法、大气污染防治法等6 部环 境保护法律；土地法、森林法、渔业法等9 项资源管理、开发利用和 保护的法律：建设项目环境保护管理办法、征收排污费暂行办法等2 2 项环境保护、国土开发整治的环境资源管理行政法规；制定了4 2 7 项国家环 境保护标准：地方性环境保护法规达1 0 2 0 件瞄1 。我国宪法规定：。国家 保护生活环境和生态环境，防治污染和其他公害。”这一规定表明任何单位， 包括企业应该接受国家在环境保护方面的管理和监督。我国环境保护法 第6 条规定：“一切单位和个人都有保护环境的义务，并有权对污染和破坏环 境的单位和个人进行检举和控告”，该条规定原则上表明任何单位，包括企业， 具有环境保护的法律权利和义务。我国环境法所规定的与企业生产经营活动 有关的制度有：环境影响评价制度、“三同时制度”、征收排污费制度、污染 物总量控制制度、排污许可证制度、限期治理制度、强制淘汰制度和污染集 中控制制度等。同时，国家还成立了若干个监督企业行为的权利机构，如环 境保护机构、能源研究发展机构和经济监督部门。 特别是2 0 0 7 年4 月1 1 日国家环境保护总局发布第3 5 号令，公布环境 信息公开办法( 试行) ，在该办法中，一方面鼓励企业自愿进行环境信息 披露，另一方面，强制规定有关行业的企业必须进行环境信息披露。该办法 自2 0 0 8 年5 月1 日起施行。 因此，从会计环境的角度来说，这些法律、条例和政策已构成了环境会 计所需的法律规范环境，这表明环境会计在我国的实旌具备了一定的政策基 础。 2 2 会计学基础 ( 1 ) 传统会计学为环境会计建立提供了体系框架 和传统会计学类似，按照环境会计的研究内容，可以把环境会计分为宏 9 武汉理工大学硕士学位论文 观环境会计和微观环境会计。宏观环境会计是从国家财政的角度来研究会计 问题，考虑的是如何建立生态资源和环境保护的补偿机制，并将环境核算纳 入国民经济核算体系，建立以“绿色g d p ”为核心的新的国民经济核算体系。 通过该体系的建立，研究经济发展与环境之白j 的相互关系，从而为全面评价 经济活动的效益，制定正确的经济发展战略提供有效的依据。 微观环境会计是从企业的角度来研究会计问题的，因而考虑的是企业的 行为对环境的影响。和宏观环境会计一样，它也是将环境问题纳入会计核算， 确认、计量、记录和报告特定主体的经济活动与环境之间的相互关系。本文 研究的内容属于微观环境会计的范畴。 就微观环境会计而言，根据环境会计的目的和功能，又分为外部环境会 计和内部环境会计两个领域。外部环境会计是为了向企业的信息使用者提供 与企业的环境保护活动有关的信息而建立的会计体系。企业通过编制季度和 年度财务报告，向这些信息使用者提供他们所关心的企业环境信息，使信息 使用者可以通过这些环境信息把握企业的环境保护支出及其成果，以及环境 保护支出对企业经营业绩的影响，并以此为依据进行与企业有关的各种决策。 外部环境会计相当于传统的企业会计中的财务会计。 内部环境会计是为企业在经营活动中进行环境保护决策建立的，对企业 的环境会计要素进行确认、计量和评估的会计系统。企业在经营管理过程中 要涉及许多环境保护决策问题，如环保资金筹集、环保投资决策、环境成本 控制等。内部环境会计可以对企业内部的环境信息进行整理、计算、对比和 分析，帮助企业经营者制订长期的环境保护发展战略和目标，为解决企业在 经营管理过程中涉及到的环境保护决策问题提供依据，使企业能够在实现环 境保护目标的前提下取得良好的经营业绩。内部环境会计相当于传统的企业 会计中的管理会计。 外部环境会计和内部环境会计是相互结合的。内、外部坏境会计因具体 的使用目的不同，其范围也各不相同，所以有时内部环境会计的数字与外部 环境会计的数字不尽相同。可是，外部环境会计的确认、计量方法，是在内 部环境会计基础上发展起来的。所以外部环境会计与内部环境会计相互关联、 相互发展，逐渐成为促进企业环保活动的原动力。 ( 2 ) 传统会计学为环境会计建立提供了基础理论框架 环境会计是在传统会计有机体上形成的一个新兴分支，不是对传统会计 的否定，不是对传统会计的替代，而是对它的修订、创新与突破。环境活动 的出现丰富了会计对象，应将自然资产的消耗与补偿及环境损失的治理与维 护支出纳入传统会计实务，传统会计学为构建环境会计提供了理论框架，随 1 0 武汉理工大学硕士学位论文 着人类对环境资源的重新认识，应在传统会计的基础理论上增添“环境特色”。 环境会计目标 环境会计的目标居于环境会计理论结构的最高层次，是决定环境会计假 设和环境会计原则的基础，和传统会计类似，可分为总目标和具体目标。 环境会计的总目标是服从于可持续发展战略，实现经济效益、社会效益 和生态效益的一体化提高。一方面政府应承担起对环境进行管理的责任，制 定相应的宏观经济政策，严格法制、加强惩罚力度，建立有效的环境管理系 统，从总体上把握经济效益、社会效益和环境效益的统一。另一方面，企业 应通过提供具有价格竞争优势的绿色商品和服务来达到这一目标，这些商品 和服务既能够满足人类需求，保证生活质量，同时，又能够在原料取得与加 工、生产运输与销售、使用与维护、回收、分解与屉后处置这一整个生命周 期内逐步将生态影响和资源密集至少减少到估计的地球承载能力水平，以实 现经济业绩、社会业绩和环境业绩的“三赢”结果。 环境会计的具体目标是提供有用的环境会计信息，以满足会计信息利用 者作为决策的需要。我国的经济发展，需要良好的生态环境，需要环境自然 资源的支持。在社会主义市场经济体制下，自然资源属于国有，企业有时为 了谋求高额利润，可能污染破坏生态环境，或造成宏观战略要求与企业微观 利益发生矛盾，这时就需要通过环境管理来协调，因此在环境管理中需要大 量的环境会计信息，以满足环境资源所有者、环境管理者、消费者及其他环 境影响者的需要。这些有用的环境会计信息主要包括环境资源的存量和流量， 资源资产的分布及其很可能的变动情况，环境资源产生效益的能力及其己实 现的效益，环境投资总额、投资管理情况、投资产生的效益及环境负债变动 情况，环境费用支出总额及其具体用途，产品生产过程中的环境保护情况等。 这些信息从微观层面上看。有助于监督企业合理开发和利用环境资源，促使 企业遵循自然规律和物质循环规律；从宏观层面上讲，有助于国家各级政府 部门贯彻实施可持续发展战略，优化配置国家自然资源。 环境会计假设 环境会计假设是环境会计核算赖以进行的前提条件，它在传统会计假设 的基础上，对其内涵和外延进行了拓展。 会计主体假设限定了会计核算的空间范围。从宏观范围看，由于生态环 境资源的地理属性和发挥作用的迁移性如上游的森林状况影响下游的水流 量，内蒙的草场退化造成北京的沙尘暴，使作为资源所有者的国家必须对环 境自然资源的丌采、环境成本的补偿、环境收益的取得等进行宏观范围的总 体核算。从微观层面看，会计主体反映的对象是经济上独立或相对独立的一 武汉理工大学硕士学