（宪法学与行政法学专业论文）论网络交易税收征管的立法研究.pdf

叭枷川nc 吣m 们w 删砒嘣m 伽f 燃螋必 r e s e a r c ho nl e g i s l a t i o no ft a xc o l l e c t i o na n d m a n a g e m e n t o fo n l i n es h o p p i n g b yw a n gc h a n g s u p e r v i s o r ：p r o f e s s o r a n g1 a i - j i n n o r t h e a s t e r n u n i v e r s i 坶 j u n e2 0 0 8 ， ， f r f qf， 独创性声明 本人声明，所皇交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中取得 的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表或撰写过 的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。与我一同工 作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢 ：蓝 恩。 学位论文作者签名：参1 彳勿 日 期：歹伊易务7i a 钔鲁 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学位论 文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和 磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 半年一一年口一年半口两年口 鬻翥兹季瓣嬲毽羁 签字日期：劢净1l a 够问签字日翌二孑，产 ， 国 东北大学硕士学位论文摘要 论网络交易税收征管的立法研究 摘要 网络交易的出现，对现有的金融、税收、法律等制度提出了新的挑战，给税收征管 法的各项制度带来了极大的冲击。网络交易税收征管已经成为世界各国关注的焦点。目 前，世界各国都在积极研究网络交易的税务征收中所出现问题的对策，大部分国家都提 出了适合本国经济发展的网络交易税收政策，很多已经进入网络交易税收立法研究阶 段。 本文从税政的角度阐述和分析网络交易给税收征管法带来的法律问题，指出传统税 收征管制度在网络交易环境下的局限性，比较分析国际上对这一问题的认识和对策研究 成果，通过对网络交易税收征管立法问题进行理论和现实可行性的分析，提出了完善我 国网络交易税收征管构想，即如何明确税收管辖权；认可电子发票、电子帐簿的法律地 位：加强相关部门的信息交流合作：实施商户工商登记制度；健全电子商务登记管理等， 从而进一步完善我国的网络交易的税收征管。 在本文的写作过程中，综合运用了数据分析、比较研究等方法，本文的实践指导意 义主要在于，网络交易已经对我国现有的税收法律制度造成了冲击，使得其在面对网络 交易进行征税时出现盲点，这不但造成了我国税款的大量流失，而且也造成了税负不公 平的现象，有违税收公平与税收中性原则。尽快解决对网络交易征税的问题，不但有利 于维护国家的利益，推动我国法律的发展，而且也有利于加快我国法律制度与国际接轨 的进程，因此，本文的研究对于现实具有较强的针对性。 关键词：网络交易；税收征管；立法研究 - i i - 一- ， tlli一 ， r e s e a r c ho n l e g i s l a t i o no f t a xco l l e c t i o na n d m a n a g e m e n t o fo n l i n es h o p p i n g a b s t r a c t t h e 印p e a r m c eo fm eo n - l i n es h o p p i n 岛p r o p o s e sn e wc h a l l e n g et om 锄ys y s t e m s 跚c h 弱c i 】嬲1 tf i n a i l c e ，t 瓢锄dl a w i ta l s ob d n g s 吼o m o u si m p a c tt 0t l l el a wo ft 奴c o l l e c t i o n 锄dm a i l a g 锄e i l t t h ec o l l e c t i o no ft a xf o rt l l eo n l i n es h o p p i n gh a sb e c o m em ef o c a lp o i n ti n d i f l 研e 1 1 tc o l l i l t r i e s a tp r e s e i l t ，a l m o s ta l lc o u n t r i e sa r es e e k i n gc o 蚰t e m e a s u r e sp o s i t i v e l yf o r t l l ep r o b l e m sw h i c ha r ed 印r i v e df b mt h et a ) 【o fo n - l i n es h o p p i n g m o s tc o u n t r i e sh a v e p r o p o s e dd i f 衔tp o l i c i e so fc 0 1 1 1 】【1 1 e r c et a ) 【w h i c ha r cs u i t a b l ef o rt 1 1 e i ro w ne c o n o m i c a l d e v c l o p m e n t 锄dm o s to fn l e mh a v ea l r e a d ys t e p p e di n t oar e s e a r c hs t a g ef o r t l l et a l 】【 l e 百s l a t i o no fo n - l i n es h o p p i n g w 1 l 肌l ee l e c 讯) i l i cc o m m e r c eh 嬲d e v e l o p e dt 0ac e n a i nd e 伊e e ，w ec a l lc a r 巧o u ts o m e s p c c i a ll e 西s l a t i o n f r o mt l l ea n 西eo ft a xl a w m ea u m o r e la _ b o m t e sa n d 锄a l y s e sv 耐o u sl e g a l p r o b l e i l l sw l l i c ha r eb r o u g h t 舶mm eo n l i n es h o p p i n gt 0t 1 1 el a wo f1 叙c o l l e 嘶o n 姐d m 觚a g e m 饥t ，p o i n t so u t t l l el i m i t a t i o no f 仃a d i t i o n a l1 1 j l 馏o ft a ) 【c o l l e c t i o n 锄dm 锄a g 伽1 e i l ti n t l l e r o n m e n to fo n l i n es h o p p i n 吕觚d 锄a l y s e sm ec o l l l l t e n ：i l e a s u r 鹤佗s e a r c h e db yo l c r c 0 眦t r i 馅o n l eb 弱i so ft l l e 锄a l y s i so i l m c 0 巧锄dp r a c t i c a lf e 嬲i b i l i t y t l l e 锄t l l o rp u t s f 0 刑a r dm eb 嬲i cp 血c i p l 懿锄dm e m o d so fc 0 娜仃u c t i o nf o r 圮l e 舀s l a t i o no fc o l l e c t i o no f e l e c 仃0 1 1 i cc o n n e 】e 瞰 i i lt l l ec o u 璐eo f 、埘t i n g 眦sm e s i s ，iu s e l em a l o do fd i 百t a l 觚a l y s 髓，c o m p 痂g r 鹤r h t h ep m c t i c a lm e 锄抽go ft l l i sn l e s i si st l l a tm eo n l i i l es h o p p i n gh 嬲a l r e a d ys 仇l c ko l l r e x i s t i i l gl e g a ls y s t e mo ft 1 1 et a xr e v 咖cw m c hc a 鹏鼯t l l eg e r o u sl o s so fm e 切xo f 伽r c o m l 臼m 觚di ta 1 c a u s 销p h e n o m 吼o no fu n f a i rt a 】【鸭v i o l a t i n gn l ep r i n c i p l eo f 触l yt a x a t i o n 觚dm ep 血c i p l eo fn 吼l 仃试嘛a t i o n s o l 们n gt 1 1 cp r o b l e mo fl c 、咖gt a xo n d e c 廿d i l i c 伽恤m e r c e硒s 0 0 n鹬p o s s i b l e ，n o t o i l l yh e l p s t 0 s a f e g i l a r d 0 u rn a t i o n s i i l t 贸懿t s ，p r o m o t e l ed e v e l o p m 饥to fm el a wo f o l l rc o u n 臼m b u ta l s 0h e l p st 0 c e l e r a t em c p r o c e s so f0 u rl e g a ls y s t 咖si n t e g r a t i o no ft l l ew o r l d s o l er 骼e a r c _ ho f l i s 廿l 鹤i sh 鹪 s 们n g 盱p 硎n c et 0r 既l 咄 l ( e y w o r d s ：0 i i l l i i i es h o p p i i l g ；t h xc o l l t i o n 锄dm 柚a g 啪锄t ；l e g i s l a t i o nr 懿e 岫 - i i i - 一 东北大学硕士学位论文目录 目录 声 明i 中文摘要i i a b s t r a c t i i i 第1 章绪论l 1 1 选题背景及研究意义。1 1 1 1 选题背景l 1 1 2 研究意义。l 1 2 文献综述l 1 3 研究方法4 1 4 仓0 新点5 第2 章网络交易税收现状分析6 2 1 网络交易税收特征6 2 1 1 网络交易征税现实分析6 2 1 2 网络交易征税的观点分析7 2 2 网络交易税收面临的难题。7 2 2 1 纳税主体虚拟化7 2 2 2 税收管辖权不明确8 2 2 3 交易额不准确1 0 2 3 4 交易性质模糊1 0 第3 章我国网络交易发展及其税收管理现状1 l 3 1 我国网络交易发展状况l l 3 2 我国网络交易税收管理立法状况1 l 3 3 目前我国网络交易税收的管理l3 第4 章主要国家及国际组织网络交易税收管理现状1 4 4 1 国际组织对网络交易税收的法律规定1 4 4 1 1 国际经济合作与发展组织。1 4 4 1 2 世界贸易组织( w 1 d ) 1 5 4 1 3 联合国1 5 4 1 4 欧盟15 4 2 发达国家对网络交易征税的立法状况1 6 4 2 1 美国16 4 2 2 澳大利亚1 7 4 2 3 日本18 4 3 发展中国家对网络交易征税的现状1 8 第5 章完善我国的网络交易税收征管的具体措施构想2 0 5 1 修订完善有关税收法律规定2 0 5 1 1 明确税收管辖权。2 0 5 1 2 认可电子发票、电子帐簿的法律地位2 0 东北大学硕士学位论文 目 录 5 2 加强信息交流与合作。2 l 5 2 1 税务部门与网络公司2 l 5 2 2 税务部门与其他部门2 l 5 2 3 国际税收情报交流，完善反避税制度。2 l 5 3 完善网络交易税收的相关配套措施2 2 5 3 1 实施商户工商登记制度，健全电子税务登记管理2 2 5 3 2 加强用户安全保密管理。2 2 5 3 3 确认网站代扣代缴制度与个人自行申报制度相结合。2 2 第6 章结论2 4 参考文献。2 5 j g 【谢2 5 作者简介2 8 v 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 选题背景及研究意义 1 1 1 选题背景 随着互联网在我国的不断深入，广大的网络用户深深地体会到了它的方便、快捷， 作为一门新兴的产业，网络交易也正在迅猛地发展。网络交易除了互联网自身的特点外， 还显示出传统购物所无法比拟的优势吸引大量的消费者进行选购。对于销售者来说，它 节省了店面租金、人员雇佣、税收等许多成本费用，而对于购买者来说，它可以在很短 的时间内足不出户地浏览并订购自己所需的产品，甚至是市场上无法购买的产品，节省 了大量的精力。同时，网络交易的低价格也是吸引消费者购买的主要原因之一。 但是到目前为止，这个巨大的市场却还没有被纳入国家的税收体系。长此以往，网 络交易额占国内生产总值比重越大，对税基的侵蚀就越大，财政收入下降的就越多，政 府财力的下降势必造成公共产品提供不足，并进一步抑制政府宏观调控职能的发挥，进 而引发各种深层次的社会问题。所以本文拟从网络交易的现状及问题深刻分析网络交易 对于我国现行税法造成的冲击，提出解决问题的若干对策。 1 1 2 研究意义 现代网络交易形式使得税收要素确定、税收征纳权利义务设定以及税收征纳行为规 范等均建立在传统商务模式基础之上的我国现行税收征管法对于网络交易无法适用，我 国现行税法因为滞后于贸易模式的发展而暴露出盲点，网络交易税收无法可依，网络交 易法律关系处于不确定状态之中，使得国家无法对网络交易征税。 因此，如何完善我国的税收法律制度，尽快解决对网络交易征税的问题，无疑是当 务之急。这不但有利于实现网络交易的法治化，确保其健康、有序地发展，增加我国的 税收收入，从而维护国家的利益，使得相应的法律制度得到完善，推动我国法律制度的 发展，而且以更长远的眼光看也有利于加快我国法律制度与国际接轨的进程，提高我国 在国际交流中的国际地位。因此，本文的研究无论对于现在还是未来都具有较强的针对 性，对于推动我国网络交易的健康成长和持续发展具有重要的理论意义和现实意义。 1 2 文献综述 国内外针对电子商务征税方面的研究很少，特别是欧美，在政府对电子商务的征税 态度早已确定的情况下，近期各方面的研究都很少见。其中，美国各州之间的网络使用税 和销售税之间关于改进的销售税方案存在一些探讨。由于欧盟和o e c d 都不赞成开征新 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 税，对于新税的探讨在比特税和托宾税之后也鲜有新探索。倒是在国内，由于政府正关注 于电子商务征税问题，学术文献相对来说多一些，只是探讨多集中于具体的征税方式。 国际上目前主要的派别有以美国为代表的免税派、以欧盟和0 e c d 为代表的征收现 有税种派、以联合国为代表的开征新税派以及处于观望状态的其他国家。 美国从1 9 9 6 年即开始有步骤地力推电子商务的国内交易零税收和国际交易零关 税方案。2 0 0 0 年5 月1 0 日，美国国会众议院又决定将该法案再延期5 年，即从2 0 0 1 年延长到2 0 0 6 年，要求在此期间避免对网上交易开征新税。据此我们可以得知，目前 美国国内明确的电子商务免税期尚未终结，这为美国本土企业的电子商务铺平了自由化 发展的道路。 欧盟虽属发达国家之列，但与美国以所得税为主的税制不同，欧盟实行的是以增值 税为主的税制体系。欧盟认为电子商务对所得税等直接税影响甚微，但却会引起增值税 等间接税的大量流失。因此，欧盟与美国立场发生明显分歧，成为坚定的征税派。 早在1 9 9 7 年网络交易兴起之初，欧盟即在波恩部长级会议宣言中阐明了欧盟为电 子商务发展创建“清晰与中性的税收环境”的基本政策原则。欧盟最高执行官强调，欧 盟不准备针对网络上的电子商务活动增加新的税种，但也不希望为电子商务免除现有的 税赋，否则将导致不公平竞争。在上述原则指导下，欧盟率先对电子商务开征增值税， 于2 0 0 0 年6 月7 日发布了新的网络交易增值税法案建议稿，规定欧盟境外的公司通过 互联网以电子形式向欧盟境内销售货物或提供应税劳务，如果销售额在1 0 万欧元以上， 则要求购货方缴纳增值税；并要求这些外国企业选择任何一个欧盟国家进行增值税登 记，但按消费者所在国的税率在登记国缴纳增值税，税收收入由登记国与消费国进行结 算划转。同时规定，对欧盟企业向欧盟境外的企业和个人消费者提供的网络交易不再征 收增值税，以鼓励欧盟企业电子商务的对外扩张。欧盟认为这一法案与0 e c d 提出的消 费发生地征税的电子商务税收原则一致。虽然这一法案建议稿遭到美国的极力反对，但 它的出台受到欧盟成员国的普遍欢迎，并于2 0 0 2 年5 月被欧盟投票表决通过成为欧盟 正式的法律。这一新法规已于2 0 0 3 年7 月1 日起生效。实施后，虽然欧盟各国的税 收收入增幅不大且征收的费用可能超过税收收入，但该法规的主要目的在于改变欧盟电 子商务企业在商业竞争中的不利地位，使欧盟电子商务企业与欧盟外的电子商务企业处 于同一水平线上，为其创造公平竞争的商业环境。因为之前的增值税制规定，非欧盟企 业仅向欧盟企业提供电子商务时方才缴纳增值税，而向欧盟个人消费者提供则免税。 o e c d 虽赞同对直接电子商务免征关税，但在其他税种方面却持征税观点。o e c d 认 为如果对电子商务免税将会对经济运行产生扭曲作用，因为现实中不同贸易形式征免税 并存将势必导致大量应税税源转向免税方面。因此，其在1 9 9 8 年的渥太华会议和1 9 9 9 年的巴黎会议上对电子商务税收达成如下共识： ( 1 ) 保持税制的中性、高效、确定、简便、公平和灵活； 2 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 ( 2 ) 明确电子商务中消费税的概念和国际税收规范； ( 3 ) 对电子商务不开征新税，而是采用现有的税种； ( 4 ) 提供数字化产品( 作为劳务) 要与提供一般商品区别开来； ( 5 ) 在服务消费发生地征收消费税； ( 6 ) 要确保在各国间合理分配税基，保护各国的财权，并避免双重征税； ( 7 ) 在定义常设机构时，要区分计算机设备的硬件与软件，只有前者构成常设机 构。 可以说上述共识是在美国勉强让步后达成的，由于欧盟成员国和o e c d 的2 8 个国 家都实行增值税，美国最后不得不同意对电子商务征收间接税，但要求必须定出间接税 ( 主要是增值税) 的征收范围。 此外，o e c d 还在其发表的对美国2 0 0 0 年经济调查报告中建议美国各州应对电子 商务及邮购征收销售税。 与美国、欧盟的针锋相对不同，联合国则从缩小发达国家与发展中国家贫富差距的 角度，在2 0 0 0 年1 月发表的1 9 9 9 年人权发展报告中建议对电子商务开征新税_ 一“比特税 ( 又名“字节税”) ，即对电子信息按其流量征税，并将此项收入用于补 贴发展中国家互联网贸易的发展。“比特税 方案是由加拿大税收专家阿瑟科德尔和 荷兰马斯特里赫特大学教授卢苏特提出的，其主要内容是对互联网信息传输的每一数 字单位征税。他们认为征收比特税的理由有三：第一，信息时代经济模式的改变要求税 收基础的转换，对“字节”征税是最直接和最符合逻辑的；第二，字节税是对信息传输 征税，较之传统的对价值征税的模式，意味着征税环节的根本改变，这符合信息流的本 质；第三，字节税能够切实减少网络信息污染和拥挤。这一方案虽为解决电子商务税收 问题提供了一种新尝试，但由于其对电子商务交易信息和普通信息的性质不加区分一体 征税，有失税收公平原则且不利网络业发展而难以为大多数国家所接受。 因此，到目前为止，开征新税派并没有得到大多数国家的认可，并非电子商务税收 立法选择的主流观点。因此，到目前为止，开征新税派并没有得到大多数国家的认可， 并非电子商务税收立法选择的主流观点。 其他国家和国际组织尚未明确表示对电子商务征税，但也没有任何国家明确表示将 免税。印度也只是暂时免税以鼓励本国电子商务的发展。大多数国家尤其是发展中国家 由于自身电子商务发展水平较低，对电子商务税收问题目前仅仅停留在密切关注和初级 的理论探讨，没有形成完整的理论体系和法案，在这一问题上与发达国家相比缺乏足够 的影响力，明显处于劣势地位。 目前我国学术界、理论界对于网络交易是否应当征税的问题已经达成一致意见，网 络交易应当征税，目前主要的争论集中在网络交易是否具备立即征税的条件以及应当如 何征税。 - 3 - 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 一 一 _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - - - - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ i _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - _ _ _ _ _ _ - _ _ - _ - _ - _ _ _ - _ 一 在国内关于电子商务征税与否的学位论文研究中，大多数的意见是给电子商务一个 缓冲期，即暂时免税，待产业发展到一定规模再征税，至于什么时候开始征税没有一个确 定的说法，也没有具体的标准。对于产业成熟后可能的征税方式也没有一些特别好的建 议，不过是拿比特税、托宾税、虚拟常设机构等几个国外研究常提到的方案比较，讨论其 在国内的应用可能性。 尽管由于网络交易所造成的税收漏洞正在不断扩大，但我国政府对待个人从事网络 交易征税的问题的态度依然十分慎重。 尽管大多数学者都承认应当对网络交易征税，但是关于网络交易是否应当征税的争 论仍在也将一直进行下去，反对立即征税主要是从征管难度、征管效益以及国际税收冲 突角度进行分析，而支持者主要是从税法乃至法律的基本理念公平以及税收漏洞的 角度去分析，与传统的交易形式相比，网络交易应当立即征税，但他们对于如何形成一 套系统、有效的电子征税管理系统却少有分析。从长远的角度看，对于网络交易进行征 税是无可争议的，目前需要争论研究的是应当如何形成一套切实可行的电子税收征管系 统。 学者从不同的角度对网络交易如何征税的问题提供了许多宝贵的建议，例如如何规 范电子发票、如何确立常设机构、如何使我国企业与国际企业在国际税收方面接轨、对 于网络交易应当征收何种税收，但是，他们都忽略了一点也是对于一个企业或是个人销 售者最至关重要的一点，就是电子工商登记，没有工商登记就不可能建立税务登记，销 售者也就不可能建立电子帐簿，更谈不上电子发票等一系列的问题，所以此问题也是本 文所主要研究的问题之一。 1 3 研究方法 第一，数据分析方法。本文通过列举大量的数据，具体客观地分析我国网络交易发 展的现状，以及目前对于网络交易征税所具备的条件。 第二，资料研读方法。在最大可能获取中文资料的基础上，还参阅了部分外文资料 以及论文，尽可能利用现代化的互联网进行论著、论文以及相关资料的收集。 第三，比较分析方法。比较研究和分析的方法对于跨国性的网络交易有关问题的研 究来说具有重要的意义。在经济全球化的时代，法律的发展也体现出全球化的趋势。在 我国加入世界贸易组织的同时，我们不但要注意使我们的法律制度与国际接轨，而且还 要注意对有关国际义务的遵守，同时我们还要积极参与到有关的国际立法进程当中，发 出自己的声音，维护自己的利益，提出有益的立法建议，以提升我国的国际地位。而这 一切都需要以对国际立法动态的了解以及对相关热点问题的跟踪研究为基础。对于本文 来说，由于网络交易所具有的跨国性的特点，使得相关问题的研究也必须要有国际化的 眼光。因此，本文运用了比较研究的方法，在具体分析各国的立法实践、相关立法的背 4 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 景以及其内在的动机的基础上，针对我国的国情提出相应的解决对策，使得对相关问题 的研究更加深入。 1 4 创新点 本文的创新之处在于，根据当代各国网络交易税收发展和中国实际情况提出网络交 易税收征管的立法建议。 首先，是要确立以交易银行所在地为主的税收管辖权；其次，在确立电子票据、电 子帐簿方面提出基本建议：第三，加快税收征管的电子化进程，逐步完善电子税务、电 子工商登记。 - 5 - 东北大学硕士学位论文 第2 章网络交易税收现状分析 第2 章网络交易税收现状分析 税法是社会法律体系的重要组成部分，税收是商业活动必须负担的一种费用，税收 是对私人财产的一种强制性剥夺，世界各国均对其从法律上作了严格的规范和限制。我 国现行税法是建立在有形交易基础上的，尚不能解决网络交易的税收问题，使网络交易 税收具有不确定性、可预测，使得网络交易的投资者、经营者和参与交易者由于不能确 定其从事网络交易的税收负担而难以估计其交易活动的税后利润和交易风险，影响了他 们实旖网络交易的热情，进而制约了网络交易在我国的长远发展。 2 1 网络交易税收特征 网络交易是国际互联网与传统交易结合的产物，它是通过电子信息技术、网络互联 技术和现在的通讯技术，使得交易涉及的各方当事人借助电子方式而不再依靠纸面文 件、单据的传输，实现交易过程的电子化，它运用电子通讯设备和技术在当事人双方或 多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。网络交易是一种新的商务交流模式，商 品物权的最终转换前的所有必要步骤均以互联网上的比特流( b i t s ) 形式进行，是物权 交换的虚拟过程。 税法，作为调整税收关系的法律规范总和，因为关系国计民生又与商业交易活动密 切相联，受到网络交易的冲击尤为直接、全面和显著。因为网络交易本身具有的虚拟性、 无形性等特点时的网络交易税收成为各国理论与实践的难题。 2 1 1 网络交易征税现实分析 第一，网络交易征税是保障国家财政收入的需要，一个国家的财政收入主要来自税 收、规费、罚没几个方面，其中规费收入、罚没收入在财政收入中所占份额甚微，因此， 税收收入对一个国家的财政收入来说具有决定性的意义。虽然目前世界上大多数国家的 网络交易的发展水平还很低、所占的经济比重并不高，如果对其征税所带来的收益并不 会很多，但从网络交易在世界各国发展的迅猛势头来看，对网络交易长期免税势必会使 世界各国的税收蒙受巨大损失。 第二，网络交易征税是税收公平原则的需要。税收公平是国际上的惯例，也是国际 税法上的最高原则之一。所谓税收公平是指对同等条件的人实行同等的税收待遇。税收 公平包括横向的公平和纵向的公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相 等的纳税人，其税收负担也应当相等。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不相等的 纳税人，其税收负担亦应当不同。从横向公平的角度来讲，同等条件的纳税人应承担相 等的税收负担，不能因为纳税人从事网络交易还是传统商务而有区别，如果忽略了对网 6 东北大学硕士学位论文第2 章网络交易税收现状分析 络交易的征税，对于从事传统商务的纳税人来说是显失公平的，所以，交易方式不应作 为税收差异的原因，对网络交易应当征税。 2 1 2 网络交易征税的观点分析 对网络交易应否征税在各国学者中存在很大的争议，形成了两种截然相反的观点不 征税观和征税观。持不征税观点的学者的理论依据主要在以下几个方面：市场自由主义； 征税必将阻碍网络交易的发展；对消费者行为的影响；征税本身将困难重重，成本巨大； 另外还有人从知识产权保护、安全和专业标准等方面对不征税进行论述。但是，不征税 观忽略了网络交易净输出国与净输入国之间税收利益的平衡，这无疑会加深网络交易输 出国与输入国之间的矛盾，并进一步激发恶性税收竞争。 主张对网络交易征税的学者认为：对网络交易征税有利于维护税收公平原则，只要 对传统商务交易征税是合理的，则网络交易享受任何税收优惠都是没有理由的。跨境网 络交易以更先进的手段把传统的有形交易行为转化为网络中无形的电子信息传输，交易 的大部分甚至全部过程都通过无形载体来完成，但是交易的本质并未改变，应税行为己 经发生，应税环节仍然存在。因此，跨境网络交易并未溢出传统税法的应税范畴，对其 应予征税网络交易的特点和巨大的潜力不能成为应享受税收优惠的理由。许多虚拟世界 自由主义者认为，对网络交易征税将会阻碍整个以网络为基础的新经济的发展。这里显 然的错误在于，他们把对网络交易征税等同于对网络本身征税，而这二者间的区别是明 显的。其实，对网络交易征税并不会阻碍网络交易的发展，根据美国商业周刊的评 估，即使包括配送成本，在线销售的平均价格仍比传统零售价格低1 3 左右。即使对在 线销售征收与传统商业交易同样的税，如果消费者感到其提供了更多的选择、更优惠的 价格和更好的服务，那么其也将保持高速的增长。 2 2 网络交易税收面临的难题 网络交易是依托互联网而发展起来的一种全新的贸易形式。由于网络交易的无纸 化、虚拟化、无界化的特点，导致网络交易的税收与传统的税收存在一定差别。网络交 易具有传统商务所不具备的网络性、数字性和全球性，其商务活动空间虚拟、交易主体 经常流动、交易客体边界模糊、交易行为发生地点不确定，使得税收要素确定、税收征 纳权利义务设定以及税收征纳行为规范等均建立在传统商务模式基础之上的我国现行 税收实体法和税收程序法对网络交易无法适用，网络交易税收征管具有以下特点： 2 2 1 纳税主体虚拟化 由于网络交易是在虚拟的网络空间中进行的，卖方在网上交易中仅以网址存在，其 真实名称、地址在网上并不明显，在网络交易过程中，交易主体特别是销售方式否固定 的营业经营场所、是否有足够的资金和经营人员、是否是合格的经营实体，都无从考证， - 7 - 东北大学硕士学位论文 第2 章网络交易税收现状分析 这与传统经营者营业场所的有形性、必须占据一定的空间明显不同。与此同时，由于网 络交易通过网络进行，买卖双方可能根本就不知道对方身份或者隶属哪个国家或者地 区，而且出于安全与保密的需要，即使是有名交易，交易对象的私人信息业是严格加密 的，外界很难了解交易的具体情况。按照税法的规定，纳税主体即交易主体凡发生应税 行为，有了应税收入或所得，都必须依法纳税。传统的商务活动一般是以实际的物理存 在为基础( 如应税行为发生地、自然人住所地或居所地、法入注册成立地或者管理控制 中心所在地等) ，因此纳税主体的身份比较容易判定。所以，对于税务机关来说，交易 主体的真实性很难确定，从而，交易过程更无从知晓。因此，税务机关还无法对网络交 易进行征管，这对我国现行税收征管法带来了很大的冲击。 2 2 2 税收管辖权不明确 税收管辖权是国家主权在税收领域中的表现，是一国政府行使主权征税所拥有的管 理权力，基于这种税收管辖权，一国政府有权自行决定征税主体，征税种类以及征税数 量。 传统的税收管辖权主要有居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权两种。也就是 说，居住国对其居民行使居民税收管辖权，如果一个自然人或经济组织被确定为该国居 民，居住国将对其全球范围内的各类收入进行征税，而当一个自然人或经济组织未达到 一国税法的居民认定标准时，则所得来源国对非居民行使所得来源地税收管辖权。长期 以来，所得来源地税收管辖权被普遍认为优先于居民税收管辖权，即首先由所得来源国 行使所得来源地税收管辖权进行源泉征税，再由居住国行使居民税收管辖权进行终点征 税，这样通过国家税收管辖权的划分与国家间的协调来化解国际重复征税问题。但是， 随着网络交易的出现，由于网络交易的无界性、隐匿性等，居民税收管辖权难以落实。 首先，从事网络交易都是以各自的网址为标志，但网址不是具体的建筑实体，只是 虚拟空间中的一个设定，一个符号，与通常的地理标志没有必然的联系，无法体现其与 某一管辖区的所属关系，因而也就不可能作为居民税收管辖权所依据的连结因素。其次， 即使有具体的“住所”或“营业场所 的纳税主体，在利用网络进行交易时，因可以采 用匿名的电子货币进行结算，不向税务机关申报，同样使居民税收管辖权针对网络交易 的行使软弱无力。再次，随着网络交易的出现，国际贸易的一体化以及各种先进技术手 段的广泛应用，一些原来让人难以想象的情况将会成为可能，如一个企业的管理控制中 心可能存在于多个国家，也可能不存在于任何国家。 来源地税收管辖权，是一个主权国家按照领土原则亦称属地原则所建立起来的税收 管辖权，也称为地域管辖权，在实行地域管辖权的国家，以收益、所得来源地或财产所 在地为征税标志。 第一，传统的所得来源地识别标准存在适用困难。因为网络交易交易本身的无纸化、 数字化的特点使得有形商品、无形劳务和特许权之间的区别变得模糊，导致所得的性质 8 东北大学硕士学位论文第2 章网络交易税收现状分析 难以确定，而各国的所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判 定规则，这些在所得税法的长期实践中形成的。由于前述网络交易的商品来源的模糊性， 使得跨国网络交易产生的所得定性识别困难，税务征管部门很难确认一项所得空间是销 售货物所得、提供劳务所得还是特许权转让所得。 第二，所得来源的地域亦无法确定。网络交易与传统交易方式相比，一个重要特点 在于它是一种无边界交易，丧失了传统交易所具有的地理因素，即使上述有关所得的定 性归类不成问题，由于网络交易交易活动是在虚拟的电子空间中进行的，其有关的经济 活动空间发生在何处无法确定。所得来源地是一国行使来源地税收管辖权的连接点，来 源地不能确定，相应的管辖权也就无从行使。因此，要适用传统的某种客观外在的地域 标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。 第三，常设机构概念受到挑战。常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和 来源地国在跨国营业利润方面的征税权的标准，对于非居民来源于本国的营业所得，目 前各国税法和双边税收协定均以常设机构这一所得来源地的客观标准作为划分居民税 收管辖权和来源地税收管辖权的界限。其含义是，“缔约国一方常设机构所取得的营业 利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构所取得营业利润除 外；如果该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征 税，但其利润应仅以归属于该常设机构为限。 也就是说，在传统的税收管理中，常设机 构是确定经营所得来源地的一个重要标准。 按照现行的常设机构概念，构成常设机构必须符合以下条件，是企业开展营业活动 的营业场所在空间上和时间上是固定的、所从事的活动必须是准备性或辅助性活动以外 的营业活动，但是，跨境网络交易交易是在无形的网络空间中完成的，完全打破了距离 与国家的界限，并不需要常设机构的实际出场，从而导致常设机构概念的适用受到挑战。 因为常设机构原则确立于一个以有形产品和本地服务为主的时代，交易电子化的出现改 变了传统的交易方式，企业的贸易活动不再需要原有的固定营业场所、代理商等有形机构 来完成，大多数产品或劳务的提供并不需要企业出现，而仅需要一个网站和能够从事相 关交易的软件。 本文认为，居民税收管辖权只能在一定范围内有效，不论是网络交易的主要提供者 发达国家，还是接受者发展中国家皆是如此。所谓范围是指有“住所”并兼具有良好公 德的国际电子服务供应商，但对于没有“住所 或是公德较差的纳税主体，居民税收管 辖权则无效。因在虚拟的网络空间，除非纳税主体标识出自己的国籍，否则，单纯的网 址、服务器根本无法体现其所在国。显而易见，在所有因素都未确定、世界各国未达到 统一共识的条件下，跨国网络交易的征税必然会引起国际税收管辖权的冲突，或是因多 重税收管辖权重叠导致多重征税，或是游离于任何税收管辖权之外不承担任何税负。 - 9 东北大学硕士学位论文第2 章网络交易税收现状分析 2 2 3 交易额不准确 网络交易正使传统的物流交易方式转变成信息流的交易方式，不仅企业的运作场所 变得虚拟化，而且交易的也转变为无纸化的网络交易。它通过计算机网络的电子信息交 换来签订合同完成交易，合同、发票、提单等重要的纳税凭证都以电子形式存在，唯一 “可见”的商业活动也许只存在于电脑的屏幕上。在网络交易过程中，传统的纸面合同、 发票、提单等都是以电子计算机能够识别的电磁信号存在的，并且在某些种类的商品或 服务的交易过程中，由于所售商品的数字化，交易双方之间甚至没有任何有形物与单据 的交换。 2 3 4 交易性质模糊 在我国现行税收实体法中，交易活动性质被划分为销售货物、提供应税劳务、转让 无形资产、销售不动产、转让特许使用权等。交易活动性质的认定决定着适用税种的选 择、计税依据和税率的确定。在传统交易模式下，交易活动性质的区别明显，现行税收 实体法对其区分标准也给出了清晰而具体的规定。然而，在直接网络交易中，计算机程 序、书籍、音乐、图像、咨询结果等等，都可以以电子方式传送，交易客体转为数字化。 数字商品可以通过网络直接下载获得，又具有易于复制和传播的特征，与知识产权密切 相关。网络交易交易活动性质因此表现出模糊化、边缘化。数字商品的有偿转让究竟是 属于商品销售范畴、信息服务提供范畴、无形资产转让范畴或是特许权利转让使用范畴， 根据现行税法难以准确认定。如电子书籍网上收费阅读和网上提供咨询服务，其性质属 于商品销售还是信息服务；电子书籍或计算机软件下载，其性质属于商品销售、转让无 形资产还是特许权利转让使用。交易活动性质认定缺乏必需的依据，使得税法中关于税 种、计税依据、税率等方面的规定对直接网络交易无法适用。 1 0 _ ， p 东北大学硕士学位论文 第3 章我国网络交易发展及其税税收管理现状 第3 章我国网络交易发展及其税收管理现状 3 1 我国网络交易发展状况 我国网络交易的发展开始于上世纪9 0 年代，它是以国家公共通信网络为基础，国 家金企工程为代表，以外经贸管理服务为主要内容逐步发展起来的。1 9 9 6 年2 月中国国 际电子商务中心成立；1 9 9 7 年国务院组建电子数据交换技术委员会，网络交易在我国正 式启动：1 9 9 9 年称为“政府上网年 ；2 0 0 0 年6 月中国电子商务协会成立，成为国内电 子商务交流的桥梁。2 0 0 1 年以来，受新浪网在美国纽约纳斯达克成功上市的影响，我国 网站数量激增，新增各类网站5 万余家。网上用户也以每年大约翻一番的速度迅速增加。 1 9 9 9 年中国的网民达到8 9 0 万，2 0 0 0 年中国常态国际互联网用户数已达到1 6 9 3 万，到 2 0 0 5 年将达到1 亿，占世界互联网用户数的2 5 。 据中国互联网络信息中心最新发布的第二十次中国互联网络发展状况统计报告， 截至2 0 0 7 年6 月3 0 日，我国