（国际法学专业论文）有害国际税收竞争的法律协调研究.pdf

中文摘要 摘要 在经济全球化日益发展的背景下，各国家间的税收制度和政策必然会彼此产 生影响，故一些国家为了吸引更多的外资而陷入有害国际税收竞争的恶性循环之 中。有害的国际税收竞争严重侵害了某些国家的税收利益并且扭曲了国际经济的 正常发展，因此国际和区域组织纷纷对其进行规制和法律协调并取得了显著的成 果。有害的国际税收竞争对我国经济的发展也产生了重大影响，因此研究国际税 收法律协调是遏制有害的国际税收竞争，从而促进我国经济平稳发展的必然要求。 本文分为四章。第1 章为国际税收竞争概述。通过介绍各学者关于国际税收 竞争概念的不同观点，阐述笔者所赞同的国际税收竞争的概念和特征，以及其在 国际经济环境中的表现形式。并在对国际税收竞争进行分类的基础上，对适度的 国际税收竞争和有害的国际税收竞争的不同影响了进行分析。 第2 章为有害国际税收竞争的解决方式国际税收法律协调。笔者在界定 国际税收法律协调含义的基础上，分析了国际税收法律协调对于解决有害国际税 收竞争的必要性。由于国际税收法律协调不可避免地触及国家主权，因此分析了 国税收法律协调与国家主权之间的关系，并阐述国际税收法律协调的具体方式。 第3 章为有害国际税收竞争的国际法律协调方式主要是欧盟和o e c d 对 有害国际税收竞争的国际法律协调的实践和理论。欧盟的协调包括商业税收行 为法典和“国家援助规则”以及欧盟在税收情报交换方面的工作。o e c d 的协 调包括1 9 9 8 年有害税收竞争：一个正在出现的全球问题报告，以及全球税收 论坛及其税收情报交换工作。笔者对欧盟和o e c d 的协调情况进行了比较和评价。 第4 章为我国关于有害国际税收竞争的法律协调及完善。笔者首先分析了我 国的税收政策不属于有害国际税收竞争行为，并表明我国关于有害的国际税收竞 争的立场。在介绍我国关于有害国际税收竞争的国内立法和税收协定现状的基础 上，分析了我国现有法律关于有害国际税收竞争单边协调和双边协调的不足，并 提出了完善的建议。最后对国际税收竞争的区域协调进行了展望，表明了我国有 关国际税收竞争区域协调的立场，并提出了区域协调的建议。 关键词：有害国际税收竞争；国际税收法律协调；避税；税收情报交换 英文摘要 a b s t r a c t a g a i n s tt h eb a c k d r o po fg r o w i n ge c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n ，c o u n t r i e sw h o s et a x s y s t e ma n dp o l i c i e sa f f e c te a c ho t h e rf a l li n t ov i c i o u sc y c l eo fi n t e r n a t i o n a lh a r m f u lt a x c o m p e t i t i o n i no r d e rt oa t t r a c tm o r ef o r e i g nc a p i t a l i n t e r n a t i o n a lh a r m f u lt a x c o m p e t i t i o ns e r i o u s l yd a m a g e s t a xi n t e r e s t so fr e l e v e n tc o u n t r i e sa n dd i s t o r t s d e v e l o p m e n to ft h ei n t e r n a t i o n a le c o n o m i c ，s oi n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n sa n dr e g i o n a l o r g a n i z a t i o n sh a v eb e e ns t u d y i n gm e a s u r e st or e s i t r i c ta n dh a r m o n i z ei n t e r n a t i o n a l h a r m f u lt a xc o m p e t i t i o na n da c h i e v er e m a r k a b l er e s u l t s i n t e r n a t i o n a lh a r m f u lt a x c o m p e t i t i o nh a sas i g n i f i c a n ti m p a c to ne c o n o m i cd e v e l o p m e n to fo u rc o u n t t y , s o s t u d y i n gi n t e r n a t i o n a lt a xl e g a lh a r m o n i z a t i o ni st h en a t u r a lr e q u i r e m e n t sf o rp r o m o t i n g t h ed e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r ye c o n o m i cs t e a d i l y t h i st h e s i si sd i v i d e di n t of o u rc h a p t e r s c h a p t e rid e a l s 、析t l lt h e g e n e r a l i n t r o d u c t i o no fi n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o n i ts t a t e sc o n c e p ta n dc h a r a c t e r i s t i c so f i n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o na n da n a l y z e st h ef o r mo fi n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o ni n i n t e r n a t i o n a le c o n o m i ce n v i r o n m e n to nt h eb a s i so fi n t r o d u c t i n gv a r i o u ss c h o l a r s o p i n i o n so ni t sc o n p c e p t i ta n a l y z e st h ee f f e c to fi n t e r n a t i o n a lh a r m f u lt a xc o m p e t i t i o n a n di n t e r n a t i o n a lm o d e r a t et a xc o m p e t i t i o no nt h eb a s i so ft h ec l a s s i f i c a t i o no f i n t e r n a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o n c h a p t e ri ia n a l y z e st h es o l u t i o no fi n t e r n a t i o n a lh a r m f u lt a xc o m p e t i t i o n i n t e r n a t i o n a lt a xl e g a lh a r m o n i z a t i o n t h ea u t h o ra n a l y z e sn e c e s s i t yo ft h ei n t e r n a t i o n a l t a xl e g a lh a r m o n i z a t i o no nt h eb a s i so f d e f i n i n gi n t e m a t i o a n lt a xl e g a lh a r m o n i z a t i o n t h e nt h ea u t h o ra n a l y z e sr e l a t i o n s h i pb e t w e e nn a t i o n a ls o v e r e i g n t ya n di n t e r n a t i o n a lt a x l e g a lh a r m o n i z a t i o na n de l a b o r a t sf o r mo fi n t e m a t i o n a lt a xl e g a lh a r m o n i z a t i o n c h a p t e ri i ia n a l y z e si n t e r n a t i o n a lt a xl e g a lh a r m o n i z a t i o n i tm a i n l ys e l e c t st h e l e g a lp r a c t i c ea n dt h e o r yo fe u r o p e a nu n i o na n do e c d t h eh a r m o n i z a t i o nm e a s u r e s o fe u r o p e a nu n i o ni n c l u d e s c o d eo fc o n d u c tf o rb u s i n e s st a x a t i o n ”“s t a t ea i d ， r u l e sa n dt h ew o r ko nt a xi n f o r m a t i o ne x c h a n g t h eh a r m o n i z a t i o nm e a s u r e so fo e c d i n c l u d e s “h a r m f u lt a xc o m p e t i t i o n ：a ne m e r g i n gg l o b a lp r o b l e m ”i n19 9 8a n d g l o b a lf o r u mo nt a x a t i o na n di t sw o r ko nt a xi n f o r m a t i o ne x c h a n g t h ea u t h o r c o m p a r e st h es i t u a t i o no ft h ei n t e r n a t i o n a lt a xl e g a lh a r m o n i z a t i o no fe u r o p e a nu n i o n w i t ho e c da n dm a k e sac o m m e n t 英文摘要 c h a p t e ri vd e a l sw i t hi n t e m a t i o n a lt a xl e g a lh a r m o n i z a t i o ni nc h i n aa n di t s p e r f e c t i o n t h ea u t h o ra n a l y z e so u rt a xp o l i c yd o e sn o tb e l o n gt ot h ei n t e r n a t i o n a l h a r m f u lt a x c o m p e t i t i o na n di n d i c a t e s 0 1 1 1 7 p o s i t i o no ni n t e r n a t i o n a lh a r m f u lt a x c o m p e t i t i o n t h e nt h i sc h a p t e ra n a l y z e st h el a c ko fe x i s t i n gu n i l a t e r a la n db i l a t e r a ll a w a b o u ti n t e m a t i o n a lt a xl e g a lh a r m o n i z a t i na n dm a k e ss o m ea d v i s a b l ea d v i c eo nt h eb a s i s o fa n a l y z i n gd o m e s t i cl e g i s l a t i o n f i n a l l y , t h ec h a p t e rl o o k sa h e a dt o r e g i o n a lt a x h a r m o n i z a t i o n ，s t a t e so u rp o s i t i o no nr e g i o n a lt a xh a r m o n i z a t i o na n da d v i s a b l ea d v i c e k e yw o r d s ：i n t e r n a t i o n a lh a r m f u lt a xc o m p e t i t i o n ；i n t e r n a t i o n a lt a xl e g a l h a r m o n i z a t i o n ；t a xa v o i d a n c e ；t a xi n f o r m a t i o ne x c h a n g e 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文= = 查壹垦睡蕴蝗壶垒的选鳇拯逦珏究：产除论文中已经注明 引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方 式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表或未 公开发表的成果。本声明的法律责任由本人承担。 学位论文作者签名： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解大连海事大学有关保留、使用研究生学 位论文的规定，即：大连海事大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论 文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编学位论文。同意将本学位论文收录到中国优秀博硕士 学位论文全文数据库( 中国学术期刊( 光盘版) 电子杂志社) 、中国学位论 文全文数据库( 中国科学技术信息研究所) 等数据库中，并以电子出版物形式 出版发行和提供信息服务。保密的论文在解密后遵守此规定。 本学位论文属于：保密口在年解密后适用本授权书。 不保密( 请在以上方框内打“，) 嚆驰一名：豁圉等 1 3 ；1 1 ： 岫 年万月心自 有害国际税收竞争的法律协调研究 引言 国际税收竞争这一经济现象产生于上世纪七十年代末八十年代初。其主要是 由于经济全球化的发展趋势日益加强，各国的经济交往日益密切，流动性较强的 生产要素和商品可以频繁的在各国间跨国流动，从而使世界各国的经济发展形成 了彼此影响的状态。各国的经济主体为了追求利益的最大化，会选择去税收制度 及其他方面对自己有利的国家。而随着经济发展的日益深化，各国认识到了经济 资源的有限性，因此，各国政府企图通过一些有吸引力的税收措施把本国的经济 资源留在本国，同时还要尽力把其它国家的经济资源也吸引到本国来，从而促进 本国经济的发展。因此，当上世纪八十年代，加拿大和美国为了促进本国经济的 发展，推行大规模的减税政策时，其它的一些发达国家，如法国、德国、丹麦、 荷兰、比利时、日本也纷纷效仿；而且一些刚刚发展起来的国家也参与其中，比 如：墨西哥、新加坡、马来西亚和韩国，他们的公司所得税税率一般都在3 0 到 3 5 之间，从而形成了世界性的减税浪潮。 一个国家的行为不可避免地会对其它相关国家的经济效率、税收收入及税制 公平产生影响，从而在政府和纳税人之间形成博弈行为的同时，也产生了政府与 政府之间的博弈行为，也就导致了国际税收竞争的产生，n 1 而国际税收竞争也逐渐 成为各国争夺经济利益、维护本国经济发展、增强本国国际竞争力的一种手段。 当各个国家为了吸引经济利益而推行的减税等各种不同税收政策超过一定的 “度 时，即成为了有害的国际税收竞争。这时，各个经济主体通过避税行为， 利用各国税收政策的不同从中牟取最大的税收利益，成为有害国际税收竞争中最 大的受益者，而各国的经济发展和世界范围内的资源配置却陷入了有害国际税收 竞争的恶性循环的混乱之中。 为了使国际税收竞争控制在正常的范围内，以及打击投资者的避税行为， o e c d 和欧盟已经开始对各国的国际税收政策进行评估和协调并取得了一定的进 展。本文在介绍和讨论o e c d 和欧盟的成功经验的基础上，结合我国的现实税收 法律的实际情况，对我国税收法律提出完善建议，希望能够为我国参与国际税收 竞争和自身法律的完善有所帮助并丰富相关理论。 【1 1 曲顺兰，程燕婷国际税收学山东：山东人民出版社，2 0 0 6 ：2 3 1 第1 章国际税收竞争概述 第1 章国际税收竞争概述 1 1 国际税收竞争的概念和特征 1 1 1 国际税收竞争的概念 世界各国都已经认识到国际税收竞争这一现象，但是对于国际税收竞争的定 义和理解还不尽相同。 按照西方财政学界的解释：“国际税收竞争是指各地区通过竞相降低有效税 率，或实施有关税收优惠等途径，以吸引其他地区财源流入本地区的政府自利行 为。”锄 美国宾夕法尼亚州立大学迪金沙法学院巴科教授将其界定为：“国家部分或 全部放弃其对经济活动的征税权，并导致本国有效税收少于其他国家有效税收的 结果。税收竞争是一种典型的国家旨在吸引或阻止经济活动的有目的的行为。”。” 日本学者谷口和繁认为，“国际税收竞争指的是为了把国际间的流动资本吸引 到本国，各国均对这种资本实施减税措施而引发的减税竞争。税收竞争中包含一 般避税地国家和地区间的所得税减免，也包括以特定产业、特定交易形式为对象 的税收优惠措施。 h 1 欧盟对国际税收竞争有两种理解：“一是旨在吸引证券投资，尤其是个人有息 投资的税收竞争，表现在对支付给非居民的利息课征较低或不征预提税，以及不 向目的国税务当局提供此类支付的信息；二是旨在吸引直接投资的税收政策的竞 争，表现在一国通过优惠的税收鼓励措施给外国投资者，使其投资于该国而不是 其他国家”。1 笔者比较认同的是中国税务学会学术研究委员会所界定的国际税收竞争概 念，其认为国际税收竞争是指在经济全球化作用下，各国( 地区) 政府通过降低税 率、增加税收优惠、甚至实行避税地模式等方式，以减少纳税人的税收负担，从 而吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的国 f 2 】薛钢，曾翔，董红锋对我国政府间税收竞争的认识及规范涉外税务2 0 0 0 。( 8 ) ：1 3 p l 郑鹏程论国际税收竞争的法律调节，h t t p ：i v 咧w c q c e i g o v c n c h e c k p a s s a s p 谷口和繁国际间的税收竞争与o e c d 的实施对策税收译丛1 9 9 9 ，( 1 ) ：1 8 p 1 李建英，薜荣芳税收竞争的分类及效应税务研究2 0 0 2 ，( 7 ) ：2 5 有害国际税收竞争的法律协调研究 际经济行为。嘲这也是目前我国学术理论界占主流地位的观点。 1 1 2 国际税收竞争的特征 尽管各国学者所给出的关于国际税收竞争的定义不尽一致，但是综合各家的 看法，我们可以从中总结出国际税收竞争具有以下一些特点： 第一，国际税收竞争的实质是各国政府的一种国际经济行为，采取该行为的 政府完全都是从有利于本国利益的角度出发，而没有考虑对其他国家是否会产生 不利的影响。 第二，国际税收竞争发生在经济全球化的大背景下，在这种背景下，无论是 在国际贸易、国际资本方面，还是在国际信息交流以及劳动力的流动性方面都更 加方便、快捷，各个国家都注重吸引来自外国的投资资源。 第三，国际税收竞争主要是各个主权国家的政府作为主体参与国际税收竞争。 第四，各国进行国际税收竞争的手段主要是对本国税收制度和政策进行调整， 减少纳税人的税收负担，使本国与国际上其它国家在税负水平上有所差别，从而 具有吸引投资的竞争优势。 第五，国际税收竞争主要是为了吸引流动性较强的国际流动资本、国际流动 贸易等生产要素，比如通过吸引资金、技术和劳动力等促使本国的经济增长。 第六，国际税收竞争是主权国家进行资源配置的重要及有效的手段。当该主 权国家降低其税负后，如果该国政府为了保持公共产品和服务的质量，其必须追 加公共资金或提高公共资金的使用效率。 1 2 国际税收竞争的表现形式 各学者对于国际税收竞争的表现形式也有不同的看法，由于笔者比较赞同中 国税务学会学术研究委员会对于国际税收竞争概念的界定，所以，笔者认为以该 概念为基础，可以将国际税收竞争的表现形式分为以下三种： 1 降低税率或减税政策 降低税率或减税政策这种方式是最为简单、明显和普遍的国际税收竞争方式。 二十世纪八十年代中期，许多国家都推行了降低税率的政策，美国政府将公司所 嘲中国税务学会学术研究委员会第一课题组贯彻科学发展观与经济全球化形势下税收政策取向的研究报 告h t t p ：例c h i n a t a x g o v c n n 4 8 0 4 6 2 n 7 9 2 1 3 7 6 n 7 9 2 1 5 7 6 n 7 9 2 1 7 6 6 n 7 9 2 1 9 0 2 8 8 0 0 8 6 9 h t m l 第1 章国际税收竞争概述 得税最高名义税率由4 6 降至3 4 ，这一举措使大量的国外资本注入美国，使美国 抛弃了资本输出国的帽子而成为净资本输入国。在同一时期，英国的公司所得税 税率也由4 0 降为3 5 。 近几年，在全球经济发展渐缓的情况下，许多国家都在以各种方式吸引外国 资本的投资，其中降低税率或减税政策作为最直接的国际税收竞争方式仍然被各 国政府广泛采用。法国自2 0 0 0 年开始及以后的三年中，采取了一系列的减税措施， 减税额高达1 2 0 0 亿法郎，减税涉及到个人所得税、公司税、汽车印花税等五个税 种。其中个人所得税各档次税率下调1 5 _ 3 5 ，公司税税率从3 6 6 降为3 3 3 。 除了法国外，德国也有类似的行动。德国规定到2 0 0 5 年为止，每一年预期削减4 5 0 亿马克的税收，其中，公司所得税税率由原来的4 0 降为2 5 ，而个人所得税的税 率由原来的2 2 9 降为1 5 。各国的这种降低税率或减税政策，在客观上推动了国 际税收竞争。 2 税收优惠政策 国际税收竞争的另一种表现形式是税收优惠政策，其指对特定的产业，以 及特定的外国投资主体给予特定的优惠税率，减少特定人的税负，从而达到吸 引投资的目的。实行这种税收优惠政策的主要是该国政府想通过让渡短期税收 利益而鼓励投资、吸引国际资本和升级本国的产业结构，从而达到获得长期利 益的目的。 由于税收优惠政策这种国际税收竞争形式拥有只适用于特定的产业和特定的 投资主体这一固有的特征，因此，其必须与“围栏政策 相结合，才能发挥其作 用。所谓围栏政策( r i n g - f e n c i n g ) 是指将本国国内市场所适用的税收制度与税收 优惠制度隔绝开来。这种隔绝政策可将其国内经济予以部分或全部隔离，保护本 国经济免受这种激励机制的负面影响，因此这种机制只能对他国的税基造成不利 的影响。对于提供税收优惠的国家几乎没有税收优惠立法的财政负担，对投资者 来说也只是从优惠的税收政策中获益，而没有对于基础设施所必须付的公共费用。 也就是说，就国与国之间而言，可以利用税收优惠制度的隔离作用，而将其税收 减少的冲击转移到其他国家，以有效保护本国免于遭受其税收优惠政策的伤害。 有害国际税收竞争的法律协调研究 美国从1 9 7 5 年开始，将税收优惠政策通过“税式支出预算啪制度化，并从 法律上规定把税式支出作为美国国会预算编制的正式组成部分。继美国之后，英 国、加拿大、法国、澳大利亚、西班牙、荷兰、新西兰、爱尔兰、比利时、日本、 印度等许多国家都相继建立了税式支出制度。嗍 税收优惠政策对于发达国家和发展中国家都有一定的好处，特别是对发展中 国家来说，在公共设施、公共服务以及法律、政策等方面的投资环境与发达国家 相比还较为落后的情况下，税收优惠政策可以弥补上述这些投资环境的不足，吸 弓l j i - 国投资者到本国投资，从而有利于发展中国家的长久发展。2 0 0 0 年，印尼政 府提出了以税收优惠政策为主的新的外资政策，对年应税所得不足1 0 万新元的公 司给予部分免税。巴西允许地方政府为吸引外资而制定自己的税收优惠措施，各 州可根据本州的实际情况向外资提供高于联邦政府确定的税收优惠政策。 税收优惠政策与降低税率或减税政策的最大的不同在于：降低税率或减税政 策是同一课税对象的纳税人普遍享有的，而税收优惠政策只是符合国家规定的特 定条件的部分纳税人才能享有的。 3 避税港 避税港( t a x h a v e n ) ，亦称离岸金融中心，避税港通常是指对所得和财产不征 税，或即使征收但税率很低的国家和地区。叫这种国际税收竞争方式是比较极端的 方式，一般能够被其他国家认定为是避税港的国家，除了他们能够提供具有自身 特性的税收优惠政策的避税条件外，他们还有一些其它的共同特征：比如他们的 社会政治环境都很稳定，拥有便利的交通和通讯条件，完善的社会公共基础设施， 但是经济建设资金较为缺乏。 上世纪末期，避税港国家或地区大约有4 0 余个，如果再加上对一些特定的经 济活动提供税收优惠的国家，避税地则多达6 0 余个。每年有超过1 0 0 0 0 亿美元价 ”j 所谓税式支出( t a xe x p e n d i t u r e s ) ，是在现行税制下，对于某些纳税个人、企业，或其特定经济行为，实 行激励性、照顾性的区别对待，给予不同的税率税额优惠和征管待遇，由此形成相同或相似纳税人之间的税 收负担的差异。政府为此而有意牺牲部分的收入，形同给予纳税人财政补贴。其所以称为“税式支出”，是 因为和政府其他支出的项目一样，应当作为开支，列入预算重新认识税式支出的概 念h t t p ：w w w c h i n a a c c c o m n e w 2 8 7 2 9 2 _ 2 0 0 9 2 2 5 _ w a 2 5 8 5 4 6 4 5 1 1 1 5 2 2 9 0 0 2 1 6 8 8 2 s h t m l p 】丰每春国国际税收竞争一个具有时代特征的政策工具茂名学院学报2 0 0 4 。( 5 ) ：4 2 h 刘剑文国际税法北京：北京大学出版社，1 9 9 9 ：1 1 7 第1 章国际税收竞争概述 值的商务活动通过不同的避税地。n 避税港对于国际税收、各国之间税收利益的 分配、国际经济发展的格局都带来了巨大的影响。 事实上，每个国家的税法都有一些税收优惠措施可以被用来进行国际避税， 如果每个国家或大多数国家都是避税港的话，那么避税港的概念也就失去了意义。 所以避税港应当是指那些提供普遍的税收优惠以及可以被跨国公司用于经常性避 税活动的国家和地区。 i 1 3 国际税收竞争的分类及影响 1 3 1 国际税收竞争的分类 国际税收竞争n 2 3 按照不同的标准，可以分为不同的类型，主要有以下几种： 1 狭义的国际税收竞争和广义的国际税收竞争 这种分类以国际税收竞争的对象为分类标准。狭义的国际税收竞争是对资本 的竞争，不涉及对劳动、技术及商品等竞争，其基本特征是税收减免式税收优惠， n 3 1 即只注重于吸引外国资本。欧盟认为，国际税收竞争一是旨在吸引证券投资， 尤其是个人有息投资的税收竞争，表现在对支付给非居民的利息课征较低或不征 预提税，以及不向目的国税务当局提供此类支付的信息；二是旨在吸引直接投资 的税收竞争，表现在一国通过较优惠的税收鼓励措施给外国投资者，使其投资于 该国而非其他国家。n 钔欧盟这种对国际税收竞争的理解就可以被认定为狭义国际 税收竞争的代表。它主要发生于所得税这种直接税收领域。 广义的国际税收竞争是针对国际流动性资源( 包括资本、技术、人才以及商 品) 展开的广泛的、多种形式的税收竞争。n 司即其不仅仅吸引外国的资本，还要 以各种税收手段争夺其他各种经济资源，以提高本国的福利，增强本国政府的经 济实力。它不仅发生于所得税这种直接税收领域，还发生于消费税等间接税收领 【l o 】弗兰基里托著陈波、刑丽译改变中的避税地形象税收译丛1 9 9 8 ，( 3 ) ：6 3 【1 1 1 曲顺兰，程燕婷国际税收学山东：山东人民出版社，2 0 0 6 ：9 0 9 1 【1 2 j 国际税收竞争只是税收竞争中的一种类型。税收竞争的另一种类型是国内税收竞争。二者的区别主要是地 域范围的差别。当各国政府为了地方经济利益，在国家允许地方政府制度税收优惠政策时或是当没有国家允 许，而地政府利用一切税收权利使本地区在竞争中处于有利地位时，就会产生国内税收竞争。在国际范围内 的，拥有独立的税收管辖权的各主权国家之间的税收竞争为国际税收竞争。 【l 町周克清政府间税收竞争及其界定吉林财税高等专科学校学报2 0 0 5 ，( 2 ) ：1 6 i i | j 李建英，薜荣芳税收竞争的分类及效应税务研究2 0 0 2 ，( 7 ) ：2 5 【l j j 国家税务总局教材编写组税收基础知识北京：中国税务出版社，2 0 0 2 ：2 0 有害国际税收竞争的法律协调研究 域。本文所关注的是广义的国际税收竞争。 2 主动性国际税收竞争和被动性的国际税收竞争 这种分类是以国际税收竞争的性质为分类标准。主动性的国际税收竞争，可 被称为竞争性的国际税收政策，指一国政府为了刺激本国的投资和需求，拉动本 国的经济增长及国家经济利益的需要，在不受外国政府相关税收政策的影响下而 自主进行税收政策的调整而引发的国际税收竞争。主动性的国际税收竞争具有较 强的进攻性，具有“先发制人”的特性，其有利于商品输出、资本流动。被动性 的国际税收竞争，可称为发展性的国际税收政策，指为了改变本国在国际税收竞 争中的不利地位、受外国税收政策的影响，调整本国税收政策和制度以增强本国 在国际经济交往中的竞争实力。被动性的国际税收竞争主要以防御性和反攻性为 主。 实际上，国际税收竞争在带给纳税人较大福利的同时，是国家间平均税收福 利的降低，使国家这头怪兽的行为能力受制。n 町因此，看上去本想通过主动性的 ， 国际税收竞争使主权受益的行为，可能会向相反的方向发展而导向受损的结果。 3 适度的国际税收竞争和有害的国际税收竞争 这种分类是以国际税收竞争的后果为分类标准。如果国际税收竞争能够使世 界范围内的资源在国家和地区之间得到有效配置，就像市场竞争能够保护消费者 免受厂商的掠夺一样，国际税收竞争也能保护公民免受政治家和官僚的掠夺。“铂 而且使各国的经济能稳步、健康、平衡的发展，促进了各国的税收制度和政策的 合理化，这时的国际税收竞争就是适度的国际税收竞争，也可被称为良性的、正 当的国际税收竞争。 各国政府对于经济利益的无限欲望可能会使以上这种适度的国际税收竞争超 出一定的“度”，而走向另一极端，成为有害的国际税收竞争。此时，国际税收竞 争会使国家的税收主权受到损害，国际税收收益下降，削弱国家的财政收入。还 会使公民得不到足够的公共产品和公共服务，梗塞资源再优化的可能。n 町 其实，在长期的有害的国际税收竞争的恶性循环中，受到损害的不仅仅是实 河北省地税局课题组国际税收协调中的主权因素h t t p - l l b l o g v o c c o n l c n l b l o g p h p ? d o = s h o w o l l e & t y p e 2 b l o g & i t e m i d = 3 3 6 0 5 8 p a g e = l 【”垮民会萍审视税收竞争税务研究2 0 0 1 ，( 7 ) ：8 曲顺兰，程燕婷国际税收学山东：山东人民出版社，2 0 0 6 ：2 2 3 第1 章国际税收竞争概述 施国际税收竞争的国家，因为他们只收到了很少一部分的税收收益；也包括没有 实施国际税收竞争策略的国家，因为他们的很多经济资源已经被吸引到实施国际 税收竞争的国家，他们的税收收益也会明显的下降。随着各国对于国际税收竞争 的认识的深入，各国不再绝对地说国际税收竞争是有害的还是益的，而是认识到 国际税收竞争在不同的阶段和层次有着不同的影响和特性。 1 3 2 适度的国际税收竞争的影响 1 适度的国际税收竞争有利于贯彻税收中性原则。通常认为，高税率、歧视 性的课税范围和不规范的税制内容等对经济的发展、纳税人的决策和行为都将有 影响，从而破坏税收中性。而各国为与他人进行国际税收竞争，必然会进行一定 的税制改革来扩大税基、降低税率，其这种改革在一定程度上矫正了税收对经济 活动包括劳动、储蓄和投资的扭曲作用，有利于贯彻税收中性原则，从而使资源 在全球范围内得以优化配置，提高了国际经济发展的效率。 2 适度的国际税收竞争对于本国的经济增长有一定的促进作用。降低税负和 实行税收优惠政策是国际税收竞争的直接表现形式，这些政策在一定程度上会使企 业的投资成本降低。而在假设其他投资条件相同情况下，税收作为企业投资所必须 要考虑的重要条件之一，较低的税负必然会使该国家具有更强的投资优势。世界银 行顾问马斯顿曾经对征收较多税收和征收较少税收的这两个类型的2 0 个国家在7 0 年代的经济发展作过专门调查，分析比较后发现：1 0 个低税国家比1 0 个高税国家 的经济增长率都高，前者的年平均增长率为7 ，而后者却只有1 。“钉即那些选择向 其企业和公民征收较少税收的国家，往往是经济增长较快的国家；而那些选择以高 税负筹集资金和提供更多公共服务的国家，往往是经济增长相对较慢的国家。强 3 适度的国际税收竞争有利于企业选择对自己经营活动有利的地点。国际税 收竞争的一个重要结果就是使税负降低，这样会使企业的成本降低，从而形成一 个更加有吸引力的经营环境。如果企业愿意以较低水平的公共物品和服务为代价， 或者政府以更高的效率运作有限的财政收入而采用较低税率的话，这时企业在这 个国家的成本将很小。所以在国际税收竞争的环境下，企业对于其经营地点将有 郑鹏程论国际税收竞争的法律调节h t t p ：w w w c q c e i g o v c n c h e c k p a s s a s p 州汪玉千，朱家波税收竞争环境下我国涉外税收优惠政策的选择税务与经济2 0 0 3 ，( 4 ) ：6 5 有害国际税收竞争的法律协调研究 更大的选择余地。 4 适度的国际税收竞争有助于促进政府提供更优质的服务，维护纳税人的权 益。在国际税收竞争的环境下，当掌握经济发展所需资本的投资者以及拥有较高 税收负担能力的居民，对一国的税收政策不够满意的时候，会以离开的这种方式 来施加压力，促使政策的制定者不断提高服务质量。 1 3 3 有害的国际税收竞争的影响 1 为企业进行避税提供了机会，同时各国的税收征管难度加大。各国的减税、 降低税率和税收优惠政策为企业避税提供了绝佳的机会；避税港宽松的税收政策 和税收法律为避税行为提供了温床，因其偷猎本应属于其他国家的财政收入，而 侵害了其他国家的利益。同时各国为了避免本国的税收政策和制度受到他国优惠 税制的影响，以及避免过度的国际税收竞争可能带来的一系列负面影响，各国会 纷纷采取措施保护本国的税收利益，并且随着国际税收竞争的发展逐渐完善这些 措施和相关税收制度。这样会使各国税制复杂化，而各企业也会利用各国的税收 制度和税收政策的差异化，来进行逃税、避税活动，这样就会导致税务机关征税、 监管的成本和难度加大。 2 侵蚀他国的税基现象严重。如果各国为了吸引更多的外资，保障自己可以 利用的外资的规模和数量，竞相与低税国家展开国际税收竞争丽不受任何约束。 那么到最后，一个国家利用减税引进外资，不仅不会促进本国新生的民族产业的 发展，而且还有可能会使那些流动性较强的经济活动从本国的税基中消失，最终 将导致国家税收主权的弱化甚至丧失。有研究者指出，美国1 9 8 4 年的减税政策， 直接使拉丁美洲国家流失了大约3 0 0 0 亿美元的资金，同时也使得欧洲经济进入了 二战后最萧条的时期。【2 u 3 过度的国际税收竞争可能破坏税制的中性原则。良好的税制应该是对经济 活动最大限度的保持中性，即人们在进行投资、经营和经济选择时不应顾虑其选 择所导致的税收结果。而过度的国际税收竞争会破坏税制的中性，扭曲国际资本 的流向，使市场机制对于经济资源优化配置功能的发挥造成障碍。如果任由这种 【2 l r e u v e ns a v i - y o n a h g l o b a l i z a t i o nt a xc o m p e t i t i o na n d t h ef i s c a l c r i s i so ft h ew e i f a r e s t a t e h a r v l r e v 2 0 0 0 ，( 5 ) ：1 1 3 第l 章国际税收竞争概述 情况发展下去，政府将疲于应付以国际税收竞争来吸引或保持流动贸易。 4 可能导致公共产品配置不足。各国政府为了与其他国家竞争吸收资本流入 自己的国家，均设置较低的税率，使得各国的财政收入减少，从而迫使政府提供 一个缺乏效率的低税水平公共支出，导致公共产品供给的缺乏。通过对财政联邦 制国家内部地方政府之间的税收竞争的研究，一些西方学者认为，税收竞争会导 致公共支出水平下降，尤其是主要服务于劳动力的公共产品提供不足。乜幻 5 税收的不公平现象加大。国际税收竞争会引起生产要素分布发生变化，在 国际税收竞争过度进行的情况下，如果竞争劣势国不通过减少财政支出来弥补因 有害国际税收竞争所造成的财政损失，那么为了确保固定税收，该国政府一方面 会对资本课征较少的税收而对劳动所得课征较重税收，使劳动承担更多的税负； 另一方面，该国政府在不能对流动性高的经营活动征收足够的税额的情况下，就 只有对流动性低的经营活动实行重课，也就是向劳动力身上转移。税负由资本向 低薪劳动者的转移，会对劳动力市场产生消极影响，减少就业机会。欧盟公布的 数据表明，在过去1 5 年中，欧盟对劳动力的隐含税率平均提高了大约1 0 个百分 点，而对其他生产要素尤其是资本的课税则呈相反的情况：在欧盟1 0 5 的失业率 中，大约4 个百分点是由于劳动力的过重税收负担造成的。呦3 其还会使纳税人对 税制产生不公平感，从而降低纳税意识，加剧社会的横向不公，而且这种不公平 现象会愈来愈严重。简言之，有害的国际税收竞争使得富人更富，而穷人愈穷。 其实对于国际税收竞争的影响不应该笼统的认为其是有害的还是有益的，而 是应该辩证的看待。其实质上并不是有害的，只是存在有害的部分，即国际税收 竞争是有益的，但当其竞争程度超过一定尺度时会产生有害的影响。国际税收竞争 其实是一把“双刃剑 ，我们既应该看到它有益的部分，也应该看到它有害的部分。 我们既要充分利用适度国际税收竞争中的正面效应，又要尽量避免有害的国 际税收竞争所带来的负面效应。那么，何种措施才能遏制住各国有害国际税收竞 争所带来的影响，使国际税收竞争限制在适度的范围内呢? 答案就是进行国际税 收法律协调。 弘l z o d r a wgr pm i e s z k o w s k i p i g o u ，t i e b o u t ，p r o p e r t yt a x a t i o na n dt h eu n d e r p r o v i s i o no fl o c a lp u b li c g o o d s j o u r n a lo fu r b a ne c o n o m i c s 1 9 8 6 ，( 1 9 ) ：3 5 6 3 7 0 i ”1 曲顺兰，程燕婷国际税收学山东：山东人民出版社，2 0 0 6 ：2 3 5 有害国际税收竞争的法律协调研究 第2 章有害国际税收竞争的解决国际税收法律协调 2 1 国际税收法律协调的含义 国际税收协调这一概念在西方税收理论界使用最多并得到公认的表述是 “i n t e r n a t i o n a lt a xh a r m o n i z a t i o n ”；国内税收理论界普遍使用的是“国际税收关系协 调 的概念，是指两个或两个以上的主权国家( 或地区) 对跨国( 区) 纳税人行 使各自税收管辖权所产生的冲突进行协调的行为。邓力平教授认为，所谓国际税 收协调，或更全面意义上的“国际税收竞争与协调”，是指在经济全球化的进程中， 各国一方面通过税收政策和税制设置来达到吸引流动性生产要素的目的：另一方 面又在国际税收关系中进行多方位协调与合作这样一种经济现象。嘲 笔者在本文中所采用的“国际税收法律协调 与以上“国际税收协调”有所 区别，其并非法律概念，也不是法学理论上的固有名词，而是笔者为突显本论文 所讨论的，对于有害国际税收竞争的协调所采用的是法律措施的协调方式而采用 的一个概念。事实上，以法律方式予以协调只是国际税收竞争协调的方式之一。 笔者认为，国际税收法律协调可以定义为：在国际税收竞争所产生的负面影响大 于其正面影响时，为了维护国际社会的公平竞争，体现国际经济交往的公平性， 各国通过主动的修改完善本国的法律或与其他国家问通过对话、磋商和订立条约 等双边协调和多边协调方式，消除各国间因有害的国际税收竞争而引发的国际税 收关系的矛盾与冲突，从而实现各国间的贸易顺畅而开展的一种协调与合作方式。 实质上，针对国际税收竞争的国际税收法律协调是对国家之间的经济利益的 协调。其是要在各国能够接受的范围内，在各国的税