内部审计反舞弊.ppt

内部审计反舞弊技术,讲师：张薇,张薇财务管理高级顾问,Mobile-mail:zhangweit-,课程内容,内部控制与内部审计,舞弊防范ACFE,各种舞弊手段与手法,职业舞弊审计技术,Themis纯定量异常值分析,撰写舞弊审计报告,企业防范舞弊的关键,时间安排,培训时间：上午9：00-12：00下午13：00-16：00会间休息:上午11：00-11：15与茶点：下午14：00-14：15下午15：00-15：15午餐时间：中午12：00-13：00,空杯心态积极参与讨论、一个会议准时、手机置静音关闭笔记本电脑、录音录像设备,期望,课程内容,内部控制与内部审计,舞弊防范ACFE,各种舞弊手段与手法,职业舞弊审计技术,Themis纯定量异常值分析,撰写舞弊审计报告,企业防范舞弊的关键,一个真实的案例,有太多的教训要吸取,这样的事可能发生在任何组织，也可能发生在,你们组织内,Nomatterhowmuchyoutrustyouremployees,itisalwaysimportantthatinternalcontrolsystemsareimplementedinthecompanytopreventanddetectsuchfraudulentactivities.,A本拉登,B萨达姆,C布什,D,世通公司：辛西娅.库珀：,全美第25大公司，美国第二大长途电话公司1998年，以370亿美元收购长途电话公司MCI，该宗交易涉及的金额创下当时企业购并纪录，公司股价势如破竹般上升。1999年6月21日：世界通信公司股票涨至64.50美元的最高峰,市值则冲破1960亿美元。,世通公司审计部副主管,2002年6月，辛西娅向世通公司董事会举报说，公司正在做假账！,辛西娅.库珀,涉及110亿美元的会计欺诈案1.7万名世通公司职员丢了饭碗股民们在2-3天时间内损失了30亿美元财富全美第25大公司一年后消失,结果,COSOICIF立方体,内部控制贯穿所有的业务部门,内部控制的局限性,内部人员（包括内控/内审人员）素质不适应岗位要求造成判断失误、执行偏差内部控制的单向性：管理层滥用职权、蓄意营私舞弊等合伙同谋、串通作弊成本效益原则内部控制的滞后性,舞弊和内控的关系,问：舞弊所造成的危害主要在哪些方面？,答：通常除虚假财务报表外，其他舞弊所造成的财产损失是比较小的，但它会极大地危害企业的控制环境，尤其是对舞弊行为未进行恰当的处罚时，会动摇整个企业的控制体系。,问：防止舞弊是否是内控的主要目标？,答：不是，但为了实现内控的主要目标，各种控制活动在执行过程中会同时达到防止舞弊的作用,问：防止舞弊主要应通过何种途径实现？,答：主要通过营造或改善企业的控制环境，其次是通过具体的控制活动和监督。,课程内容,内部控制与内部审计,舞弊防范ACFE,各种舞弊手段与手法,职业舞弊审计技术,Themis纯定量异常值分析,撰写舞弊审计报告,企业防范舞弊的关键,我们很容易下结论：贪婪和不诚实的人,什么样的人才会舞弊,但是贪婪是人的天性我们每一个人都撒过谎,职业舞弊（ACFE）,定义：利用个人职权通过有预谋的误用或滥用组织资源或资产为个人谋取利益。舞弊者的范围涵盖了职员(Employees)、经理层(Managers)及执行管理层(Executives/Uppermanagement)职业舞弊的特点是秘密的违背了组织授予舞弊者的职责以舞弊者直接或间接的财务利益为目的以组织的资产、收入或储备金为代价,ACFE简介,AssociationofCertifiedFraudExaminers美国注册舞弊稽查师协会()简介世界上最大的反舞弊培训教育机构、也是迄今为止全球惟一一个专门对舞弊予以查核的专业性组织拥有37,000名会员，便及50多个国家，会员包括：舞弊稽查师、审计师、调查员、法务会计、损失预防和安全主管、法律人员、犯罪学家、白领犯罪的研究者宗旨：减少职业舞弊和白领犯罪,职业舞弊理论,“GONE”理论：Greed，Opportunity，Need，Exposure冰山理论：舞弊的原因就象海面上漂浮的冰山，水下部分是最危险的舞弊三角理论（ACFE）：,舞弊三角,自我合理化,压力,机会,冰山,职业舞弊理论,舞弊三角理论（ACFE）：,舞弊三角,自我合理化,压力,机会,压力(不可告人的问题),违反所分配的责任个人失败的问题经济情势的恶化孤立地位提升的欲望不得不接受不平等待遇的状况一个人如果有这类问题的话，会想方设法将此秘密地解决目标要求的标准和现状的差距越大，就越像两端被用力拉扯着的弹簧一样，所以存在强烈的动机去缩小这种差距。心理学上称为“认知的不协调”,机会(舞弊机会),要缩小差距，人们会采取从需要隐瞒的现状中解脱出来的秘密实施具体方法多数时候，人们会从自己熟知的业务范围出发寻找好的解决方法。不一定局限于现有关系的业务，也会从过去精通的业务经验中摸索手段。舞弊手段的探索范围随着人们在公司的经历增长而扩大,借口,属于某组织的人，被该组织认为是诚实的人从而做着被寄予信赖的工作。如果成为管理层不仅仅是被信任，还是职员的示范。所以即使有着不可告人的压力，也不会马上实施舞弊。诚实的形象与舞弊的自己之间又会产生新的偏差。为了避免此偏差，人们会为自己的行为找借口，消除在道德上的障碍。,巴林银行案例背景介绍,1763年，弗朗西斯.巴林爵士在伦敦创建了巴林银行，它是世界首家“商业银行”,在1803年，刚刚诞生的美国从法国手中购买南部的路易斯安那州时，所有资金都出自巴林银行,20世纪初，巴林银行荣幸地获得了一个特殊客户：英国皇室,巴林银行里森,里森是摩根.斯坦利银行清算部的一名职员,他于1989年7月10日正式到巴林银行工作,他富有耐心和毅力，善于逻辑推理，能很快地解决以前未能解决的许多问题，使工作有了起色,1992年，巴林总部决定派他到新加坡分行成立期货与期权交易部门，并出任总经理,巴林银行期货与期权交易的复杂,有人会将“买进”手势误为“卖出手势”,有人会在错误的价位购进合同,有人可能本该购买6月份期货却买进了3月份的期货,银行必须迅速妥善处理。如果错误无法挽回，唯一可行的办法，就是将该项错误转入电脑中一个被称为“错误帐户”的帐户中,巴林银行事件经过,1992年在新加坡任期货交易员时，巴林银行原本有一个账号为“99905”的“错误帐号”后来又另设了“88888”的“错误账号”。1992年7月17日，里森手下的一名加入巴林银行仅一星期的交易员金.王犯下了一个错误，当天损失2万英镑，数天之后，损失由2万英镑增至6万英镑。委托执行人乔治与妻子离婚了，整日沈浸在痛苦之中，该卖出的100份9月的期货全部被他买进，损失价值高达800万英镑到1993年7月，里森已经将“88888”的帐户亏损的600万英镑转为略有盈余。,如果里森就此打住，那么，巴林银行的历史也许会改变,巴林银行事件经过(续）,1993年10月下旬，每天市场价格破纪录地飞涨1000多点，用于清算记录的电脑屏幕故障频繁，无数笔交易入账工作都积压起来。等到发现各种错误时，里森在一天之内的损失便以高达将近170万美元。1994年，“88888”帐户的损失，由2000万英镑、3000万英镑，到7月时已达5000万英镑。,巴林银行困绕里森的四个问题,一是如何弥补这些错误,二是将错误记入“88888”账号后如何躲过伦敦总部月底的内部审计,三是SIMEX每天都要他们追加保证金，他们会计算出新加坡分行每天赔进多少,四是里森需要每天要求伦敦汇入1000多万英镑，以支付其追加保证金,巴林银行事件爆发,1995年1月11日，新加坡期货交易所的审计与税务部发函巴林银行，提出他们对维持“88888”账户所需资金问题的一些疑虑。,巴林银行-案例思考,在这个案例中“压力”、“机会”与“借口”分别是什么呢？,职业舞弊类型,腐败,盗用资产,虚假财务报表,利益冲突,行贿受贿,非法赠与,经济敲诈,现金,非现金资产,虚假付款,虚假收入,收入/成本确认时间差,隐瞒负债,不当披露,不当计价,虚假报销,篡改支票,工资表作假,私自电汇,收银机作假,存货,信息,证券,企业内舞弊行为的概况,基于2006年ACFE的反舞弊报告及2012年德勤的亚洲舞弊调查,企业存在舞弊的概率判断,摘自“2012年德勤企业风险报告”,各类型舞弊的分布状况,摘自“2006ACFEReporttotheNationonOccupationalFraudandAbuse”,各类型舞弊的分布状况,摘自“2012年德勤企业风险报告”,各类型舞弊的分布状况,摘自“2012年德勤企业风险报告”,各类型舞弊的分布状况,摘自“2012年德勤企业风险报告”,舞弊者所在部门及造成损失,摘自“2006ACFEReporttotheNationonOccupationalFraudandAbuse”,舞弊者的工作年限,摘自“2006ACFEReporttotheNationonOccupationalFraudandAbuse”,舞弊者的工作年限,摘自“2012年德勤企业风险报告”,舞弊者的工作年限变化,摘自“2012年德勤企业风险报告”,发生舞弊公司拥有的反舞弊措施,摘自“2006ACFEReporttotheNationonOccupationalFraudandAbuse”,初次发现舞弊的方式,摘自“2006ACFEReporttotheNationonOccupationalFraudandAbuse”,初次发行舞弊的方式,摘自“2012年德勤企业风险报告”,课程内容,内部控制与内部审计,舞弊防范ACFE,各种舞弊手段与手法,职业舞弊审计技术,Themis纯定量异常值分析,撰写舞弊审计报告,企业防范舞弊的关键,职业舞弊类型,腐败,盗用资产,虚假财务报表,利益冲突,行贿受贿,非法赠与,经济敲诈,现金,非现金资产,虚假付款,虚假收入,收入/成本确认时间差,隐瞒负债,不当披露,不当计价,虚假报销,篡改支票,工资表作假,私自电汇,收银机作假,存货,信息,证券,各种腐败类型,1,2,3,4,5,6,腐败案例一:因小失大、得不偿失,张某，系销售系统的业务人员。近期，张某似乎非常关心汽车行情，一名业务协作单位人员涂某问他：“老张啊，怎么要考虑换车了”。张某也毫无设防地扯起了家常，原来张某儿子刚参加工作不久，工作单位离家比较远，所以吵着要买辆车方便上下班。涂某马上接话到：“我们单位近期购了几部新车，正好有辆旧车放着没什么用，先借给你儿子开吧！”张某先前还有所犹豫，后来想想与这家协作单位打交道近十多年时间了，张某是看着这家单位逐渐发展到现在的规模，工作中一直配合比较融洽，每年该单位在作业区的业务量还比较大，想想借用一辆车也应该没什么大问题，真有什么事马上还也就是了，所以欣然接受了。事发后，单位对张某的行为给予了处分。,腐败案例二:与亲属发生业务往来,某公司管理者孙某，负责该公司的废次材销售业务，与其妹夫借用的公司多次发生废次材销售业务往来。前期废次材竞价销售业务在网下进行操作，后期废次材竞价销售业务在网上进行操作。废次材竞价销售的起拍底价由其审核后挂牌，每次废次材竞价销售都让其妹夫同时借用4个公司分别参与竞拍，每次废次材竞拍都由其妹夫所借用的4个公司中的其中1个公司中标，且中标价与起拍价相同。所有销售合同都让其下属与其妹夫签订后由其加盖公司合同章。,腐败案例三:擅用职权、谋取私利,老刘是某销售部门的业务管理人员，他有一位关系很好的朋友老李，经常约请老刘赴宴，赠送礼品、礼金、希望老刘能利用职务之便，为他谋取利益。今年老刘的儿子要出国留学，老李在得知这一消息后立即给老刘的儿子包了一个万元红包，老刘也默认收下了，随后在与老李的业务中，给予了大力的支持和帮助。,腐败案例四：利用职务、收受贿赂,王某在2004年10月担任某公司销售部经理期间，以A公司（系王某与其亲属共同投资设立）投资建厂缺少资金为由，向其所在公司的业务单位B公司总经理张某借款10万元。张某为能从王某处得到更多的销售业务，遂按王某的要求将10万元从其公司账上电汇划入A公司。2005年初，张某向王某提出归还10万元借款时，王某以给B公司业务使其获利为由，拒绝归还10万元借款至案发。,职业舞弊类型,腐败,盗用资产,虚假财务报表,利益冲突,行贿受贿,非法赠与,经济敲诈,现金,非现金资产,虚假付款,虚假收入,收入/成本确认时间差,隐瞒负债,不当披露,不当计价,虚假报销,篡改支票,工资表作假,私自电汇,收银机作假,存货,信息,证券,职业舞弊：盗用资产-现金,2011年7月，太平洋保险代理人王某提醒客户张老板缴纳保费。张总称近期工作很忙，明天要去海外出差，无暇保险公司柜台缴费，拜托王某来家中取现金代缴。王某7月结婚手头紧，把客户的保费支付了婚礼开支想通过收回礼金的方式偿还。不巧的是1个月后张总发生交通意外，出院后向保险公司理赔未果，被告知无保险购买记录。,职业舞弊：盗用资产-现金,2003年，小琳种禽公司向燕子科技有限公司要债，由于燕子公司年年亏损，面临倒闭，没有能力还债，于是小琳公司会计员李某将这种情况反映给公司领导，于是公司将该款作为呆账，2008年燕子公司抓住机遇，经营转好，李某得知后拿着借条私下去要债，将150万元债务占为己有，之后便离开公司。防范：公司建立内部制度，将作为呆账的票据及时销毁。,职业舞弊：盗用资产-现金,某某县某某单位，一个现金出纳员，在2007年保管其单位现金期间，因其亲戚做生意、孩子上学、买房子、买车，多次从银行贷款，到其归还不出，便将保管的公款前后三次借给其亲戚归还银行贷款，数额为15万、20万、22万，都在三个月之内归还了，检察院以该三次挪用系于盈利，构成挪用公款罪立案侦查。防范：公司或单位要建立健全出纳制度，对出纳会计等岗位设多人，至少两人一人分管现金，一人分管票据。,职业舞弊：盗用资产-现金,某公司员工利用公司政策规定25美金以内的费用报销不需要经理审批，长时间报支2025美金不等的费用，盗用公款经事后调查发现：该名员工于两年多的时间，通过上述舞弊手法，侵吞公司总金额高达数百万美金。,职业舞弊类型,腐败,盗用资产,虚假财务报表,利益冲突,行贿受贿,非法赠与,经济敲诈,现金,非现金资产,虚假付款,虚假收入,收入/成本确认时间差,隐瞒负债,不当披露,不当计价,虚假报销,篡改支票,工资表作假,私自电汇,收银机作假,存货,信息,证券,FBI参与的日美商业间谍案，日立制作所和三菱电机与IBM公司：1982年6月23日早7时，6名日本人被FBI警员押解。被逮捕的是日本日立制作所和三菱电机两家著名电气公司的6名雇员，另有12名雇员被美方发出了逮捕令，理由是“非法获取有关世界头号计算机生产商IBM的基本软件（OS操作系统）和硬件的最新技术情报，并偷运至美国境外”。1983年2月，日立三菱公司在承认雇员有罪的前提下与原告方达成和解。经此一役，IBM的OS操作系统的著作权在世界主要工业国家得到了全面的承认。,全球十大商业间谍案,杜邦公司诉克里斯托夫商业秘密侵权案：商业机密至上的杜邦公司在德克萨斯的比尔蒙特开设了一家工厂，计划生产甲醇。由于工厂还在建设之中，厂房尚未加顶。1969年3月19日，受身份不明的第三人的雇佣，比尔蒙特的摄影师克里斯托夫兄弟驾驶飞机，在空中对杜邦公司的新建厂房进行了拍摄。冲洗后交给了身份不明的第三人。,全球十大商业间谍案,宝洁联合利华商业间谍案：垃圾窃密，2001年初，宝洁（P&G）公司和联合利华（Unilever）公司之间爆发了情报纠纷事件。2001年4月，面对主要竞争对手联合利华的强烈质疑，宝洁公司公开承认，该公司员工通过一些不太光明正大的途径获取了联合利华的产品资料，而这80多份重要的机密文件中居然有相当比例是宝洁的情报人员从联合利华扔出的“垃圾”里找到的。,全球十大商业间谍案,日本医学家窃密案商业间谍方：高岛反商业间谍方：美国检察部门案件看点：商业间谍上升到国家政治2001年5月，美国检察部门以阴谋罪、经济间谍罪和跨州运送盗窃财物罪等起诉高岛，并向日本方面提出了引渡高岛的要求。美方认为，日本医学家高岛冈在离开美国时，从实验室带走了一些高尖端生物基因材料，并将这些材料交给他在日本东京任职的物理化学研究所，并且破坏了实验室里的一些生物材料，使该实验室两年来的研究全部化成灰烬。不过，日方并未按照美方要求同意引渡。,全球十大商业间谍案,职业舞弊类型,腐败,盗用资产,虚假财务报表,利益冲突,行贿受贿,非法赠与,经济敲诈,现金,非现金资产,虚假付款,虚假收入,收入/成本确认时间差,隐瞒负债,不当披露,不当计价,虚假报销,篡改支票,工资表作假,私自电汇,收银机作假,存货,信息,证券,财务舞弊：虚假财务报表,我国2006年2月发布的背景资料：被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。主要包括：对财务信息做出虚假报告导致的错报,财务舞弊发生的三个阶段,填制审核凭证阶段,会计电算化处理阶段,编制财务报表阶段,银广厦的前身为1992年成立的广厦（银川）磁技术有限公司。1994年1月28日，“广厦（银川）实业股份有限公司”宣告成立。同年6月17日，“银广厦A”在深圳证券交易所上市交易。银广厦事件是由财经杂志一纸捅破天窗的。财经杂志2001年8月号发表封面文章，银广厦陷阱揭露深圳股票交易所上市公司银广厦，1999年度、2000年度的业绩，绝大部分来自造假。,赤裸裸的虚增、伪造、虚开,经中国证监会查证，银广厦（银川）实业股份有限公司通过伪造销售合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润，从19982000年虚构利润分别为1176万元、17782万元和56704万元，共计76262万元。,赤裸裸的虚增、伪造、虚开,在被指控造假的1999年和2000年两年，先任天津广厦（天津广厦旗下的二氧化碳萃取业务提供了两年间银广厦几乎全部的报表利润）财务总监升任董事长的董博自称银广厦董事、财务总监、总会计师兼董事局秘书丁功民指示操作了财务造假。而身为银广厦董事局副主席兼总裁的李有强承认董博所言属实，天津广厦的账都是假的。,赤裸裸的虚增、伪造、虚开,1999年11月，董博接到了丁功民的电话，要求他将每股的利润做到0.80元。董博便进行了相应的计算，得出天津广厦公司需要制造多少利润，进而根据这一利润，计算出天津广厦需要多大的产量、多少的销售量以及购多少原材料等数据。,赤裸裸的虚增、伪造、虚开,1999年的财务造假从购入原材料开始。董博虚构了北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等单位，让这几家单位作为天津广厦的原材料提供方，虚假购入萃取产品原材料蛋黄粉、姜、桂皮、产品包装桶等物，并到黑市上购买了发票、汇款单、银行进账单等票据，从而伪造了这几家单位的销售发票和天津广厦发往这几家单位的银行汇款单。,赤裸裸的虚增、伪造、虚开,有了原材料的购入，也便有了产品的售出，董博伪造了总价值5610万马克的货物出口报关单四份、德国捷高公司北京办事处支付的金额5400万元出口产品货物银行进账单三份。为完善造假过程，董博又指使时任天津广厦萃取有限公司总经理的阎金岱伪造萃取产品生产记录，于是，阎金岱便指使天津广厦职工伪造了萃取产品虚假原料入库单、班组生产记录、产品出库单等。,赤裸裸的虚增、伪造、虚开,最后，董博虚构天津广厦萃取产品出口收入23898.60万元。后该虚假的年度财务报表经深圳中天勤会计师事务所审计后，并入银广厦公司年报。当年，银广厦公司向社会发布的虚假净利润高达12778.66万元。银广厦虚构了巨额的出口销售，主要客户是德国诚信公司，而德国诚信公司的货款进账单都是伪造的。,赤裸裸的虚增、伪造、虚开,2001年年初，为进一步完善造假程序，董博虚报销售收入，从天津市北辰区国税局领购增值税专用发票500份。除向正常销售单位开具外，董博指使天津广厦公司职员傅树通以天津广厦公司名义向天津禾源公司（系天津广厦公司萃取产品总经销）虚开290增值税专用发票份，价税合计22145.6594万元，涉及税款3764.7619万元，后以销售货款没有全部回笼为由，仅向北辰区国税局缴纳“税款”500万元。2001年5月，为中期利润分红，银广厦总裁李有强以购买设备为由，向上海金尔顿投资公司借款1.5亿元打入天津禾源公司，又以销售萃取产品回款的形式打回天津广厦账户，随后其中1.25亿元以天津广厦利润的形式上交银广厦。,赤裸裸的虚增、伪造、虚开,课程内容,内部控制与内部审计,舞弊防范ACFE,各种舞弊手段与手法,职业舞弊审计技术,Themis纯定量异常值分析,撰写舞弊审计报告,企业防范舞弊的关键,77,一、CPA实施舞弊审计的基本技术,（一）分析性复核法分析性复核法是指注册会计师通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时，审计人员可以使用简易比较法、比率分析法等。分析性复核方法是审计的基本方法，其基本作用是通过相关指标的比较分析，寻找审计的重点范围及其确立审计的突破口，注册会计师应用分析性复核主要体现在如下两方面：,78,(1)在简易比较中，具有代表性的是对现金流量的分析。在权责发生制下，会计数据与现金流量不一致是正常的，但当公司会计政策保持不变时，两者之间的关系是稳定的。所以，公司上报利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时，都可能表明企业应计概算中的细微变化。如果公司的净现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。,79,(2)在比率分析法中，具有典型意义的分析是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的；反之，收入可能被隐瞒。同理，根据相关财务指标的计算、比较，可以给审计人员类似的启示。,深入了解行业特性借助财务比例进行复核,根据企业特点，从财务指标（近年平均值）找出对应企业，并说明原因。其中有：贵州茅台、三精制药、苏宁电器、宝钢、万科、上汽集团。,贵州茅台、三精制药、苏宁电器、宝钢、万科、上汽集团,企业发展趋势与行业趋势相符吗？,企业财务数据符合该行业特点吗？,蓝田股份年亩产值3万元，武昌鱼年亩产值1千元,蓝田股份身处农业，但对固定资产投入与工业企业持平,其他农林牧渔行业应收帐款高企，蓝田股份应收帐款奇低,绿大地的主要货物为各类苗木。据报告，绿大地的报表上显示的苗木价格与市场上的价格完全不一致。某种苗木市场上报价是60元，但是到了绿大地就变成了300元。“他们的地价也是假的”。绿大地总部位于昆明市经济技术开发区内，在昆明二环以外，属于偏远的郊区，人烟稀少。“他们报自己的地价是100万一亩，”但是当时经济技术开发区的地价为20万一亩。,企业财务数据符合该行业特点吗？,为何农业公司造假频繁？由绿大地此次的造假案，我们又联想到了在2000年发生的银广夏案，同样是从事园林、种植业，以绿色概念包装自己的公司，同样是虚假的财务报告，虚增的巨额利润和给投资者带来的惨痛损失，似乎在以“概念”为噱头的农业公司发生巨额财务造假案的情况下，注册会计师的敏锐的判断力和洞察力消失了。2000至2001年，股市里发生了数起欺诈案件，最著名的要数“银广夏”、“康达尔”和“蓝田股份”了，巧合的是，这三个公司都属于农业类上市公司，绿大地同样是农业类上市公司。这其中有必然性。,企业财务数据符合该行业特点吗？,农业公司受其生产资源和其产品升值空间有限性的制约使其不可能像工业企业那样迅速扩张，而在资本市场里，如果一个公司不能实现高速扩张，那它就必定不受欢迎，为了迎合投资者的要求，造假似乎就成了一个捷径。为实现此目的，银广夏采用了人们不熟知的生物技术产品伪造销售数据，虚增收入。绿大地想到虚增土地估价，关联方交易和伪造合同和虚开发票的方法粉饰财务报表。,企业财务数据符合该行业特点吗？,农业公司，假账的天然温床？除了上述提及的绿大地，银广夏、蓝田股份外，因为证券欺诈已经退出或即将退出市场的还有草原兴发、金果实业、赣南果业、洞庭水殖、武昌鱼、如意集团、中农资源、中水渔业等等，九发股份都属于农业类上市公司。为什么农业公司的财务状况如此混乱？我们认为，农业类公司造假有独到的条件，农产品的交易很多是零散的现金交易，这给做假账创造了良好的条件。,企业财务数据符合该行业特点吗？,注册会计师审计农业公司的难点。不论是银广夏，还是云南绿大地，对于注册会计师来说都存在一个审计难点：注册会计师对公司业务的不熟悉。而且，很多公司也正是利用了这一点对注册会计师进行蒙骗。在银广夏案中，天津广夏利用二氧化碳超临界萃取设备提取物这一生物技术产品作为主要出口产品，且在审计过程中，以保护商业秘密为由拒绝注册会计师的查看，而注册会计师大都不懂该种技术，又无法进行实地查验，一些在专家看来是“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”，注册会计师却难以察觉。,企业财务数据符合该行业特点吗？,89,（二）期后事项分析法,期后事项包括资产负债表日至审计报告签发日，以及审计报告日至会计报表公布日两时间段内所有对会计报表产生重大影响的事项。上市公司往往利用“截止”惯例在资产负债表日前后调整损益，粉饰财务状况。例如，上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以表明实际收到了上年年末发生的应收账款，以达到掩盖上年末虚增收入的目的。同样，第二年年初大额的退货也提示了可能在本年年末有夸大收入的行为。另外，上市公司年度报告由外部审计人员进行审计，但中期报表通常仅仅是内部复核而已，中期报表的虚假信息不能有效制止，使中期报表中有不恰当的会计估算(比如利润高估)，年终时上司公司迫于外部审计的压力就会将年度会计报表做出不规范的调整，形成虚假信息。,利用会计政策和会计估算舞弊,2002年审计报告：保留意见的审计报告。德勤对该份年报出具保留意见主要理由是不能确定年初科龙公司及合并的净资产是否真实，未取得科龙公司联营公司华意压缩机股份有限公司的财务报表以及认为应当调减科龙1亿元的净利润（其中包括转回的2500万元存货跌价准备）。调减后科龙2002年的净利润是1亿元。,由于科龙在2000年和2001年都是巨亏，2002年经审计过的财务报表公布盈利，按照当时证监会的规定就可以免于退市，并脱掉ST的帽子。然而在科龙当年的净利润是通过高达3.5亿元的资产减值和预计负债转回实现的。在2001年年末科龙整体资产价值不确定的情况下，德勤2002年给出“保留意见”的审计报告显得有些牵强。,利用会计政策和会计估算舞弊,92,（三）税项分析法,证券市场中，若一家上市公司的应交税金数额特别大，则欠税很可能是虚构的，其造假的基本手法就是虚开发票。反之，若公司的实际税负非常低，与其主营业务收入难以配比，则其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，只要税法允许，上市公司对财务会计和税务会计实行不同的会计政策是合理的。但是，财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性，除非税务规则和会计准则发生显著的变化；否则，如果公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大，则表明公司提供给股东的财务报告有可能不真实。,93,（四）交易实质分析法,注册会计师应用交易实质分析方法，可以透过经济业务现象发现经济实质。比如，上市公司通过调整会计科目，把应收账款转到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库，存货挂账预付账款，然后通过少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标趋于正常。又比如，上市公司通过把记录搞复杂化如（利用复杂的金融工具手段)，来达到掩盖交易额的目的，资产重组和关联交易形成的投资收益则更多地带有粉饰会计报表的迹象，会计报表在形式上符合会计准则，并不能绝对保证不存在误导性会计信息。,关联方购销舞弊，是指上市公司利用关联方之间的购销活动进行的舞弊。当上市公司和子公司之间进行购销活动时，购销活动予以抵消；当上市公司和母公司之间发生购销活动时，上市公司提供单独的报表，是无法抵消的，但关联方及关联方交易的内容按照规定要在附注中披露。但是，上市公司为夸大业绩，一般不会在财务报表中对相关内容进行披露。,利用关联关系财务舞弊主要手法一,受托经营舞弊，是指管理当局利用我国目前缺乏受托经营法规的制度缺陷，采用托管经营的方式服务于利润操纵的目的，它是报表欺诈的一种新方法。如上市公司将不良资产委托给母公司经营，定额收取回报，在避免不良资产亏损的同时，又获得了利润或者母公司将稳定、获利能力高的资产以较低的托管费用委托上市公司经营，美化上市公司的经营业绩,利用关联关系财务舞弊主要手法二,资金往来舞弊，尽管我国法律不允许企业间直接相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。,利用关联关系财务舞弊主要手法三,费用分担舞弊，是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。如当上市公司利润水平不佳时，通过改变费用分担的方式和标准，如母公司调低上市公司应该交纳的费用标准，或承担上市公司的管理费用、广告费用，或将上市公司以前年度交纳的有关费用退回等，提高公司的利润。,利用关联关系财务舞弊主要手法四,利用关联关系财务舞弊,上海证券报记者发现，紫鑫药业2010年营业收入、净利大增，主要来自与其上下游大客户，即上游供应商“延边系”、下游客户“通化系”。而这些大客户几乎均与紫鑫药业及其实际控制人郭春生或其家族存在千丝万缕的关联。,利用关联关系财务舞弊,利用关联关系财务舞弊,通过阅读公司控股股东情况及实际控制人情况，查阅资料与及相关报道，我们发现：前五名客户与紫鑫药业有着特殊的关系。在紫鑫药业前五名客户中，第一大客户平大生物，在其股东信息中显示，紫鑫药业关联方持股比例占60.88%，疑似间接被控制。,利用关联关系财务舞弊,第二大客户千草药业，多方调查核实后发现，这家公司第一大股东竟是紫鑫药业全资子公司“吉林草还丹药业”。也就是说，千草药业实际上是紫鑫药业孙公司。将孙公司列为第二大客户，且刻意隐瞒如此赤裸的关联关系，紫鑫药业可谓用心良苦。,利用关联关系财务舞弊,利用关联关系财务舞弊,第三大客户正德药业，在公司股权没有任何变更的情况下，法人代表由仲维光变更为郭春林，根据知情人士透露，郭春林与紫鑫药业董事长郭春生是家族关系，而仲维光也是郭春林的亲属，所以正德药业可以说是曾被紫鑫药业实质控制,104,（五）资产质量分析法,由于虚构收入等欺诈行为的原因，上市公司账面会有许多不良资产比如，子公司长期亏损或业绩平平，在建工程一直挂在账上，尤其是工期长又过时的生产设备，一些租赁、承包、托管的子公司或分公司根本就不存在。这样就需要对不良资产进行逐项分析，考察其投资是否存在，是否应该计提长期投资减值准备，大量作为递延处理的成本开支，特别是那些无形或“欺诈性”的开支是否能确认以及能否从收入中获得补偿都是值得关注的问题。注册会计师可以通过将不良资产总额与净资产比较，若前者大于或接近后者，即说明上市公司的持续经营能力可能存在问题，也可能表明上市公司在过去多年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”如果当期不良资产的增额和增幅大于利润总额或增加幅度，则表明上市公司当期的利润表可能是虚假和错报。,105,二、对粉饰性会计报表的审计技术,会计报表粉饰是一种高明或合法的造假行为，注册会计师应当善于分析、善于鉴别，充分运用专业判断能力来识别会计报表上的虚假与欺诈信息。通过实施全面的技术分析方法来提高注册会计师业务的社会公信力。,106,（一）不良资产剔除分析法，审查“资产泡沫”,这里的不良资产除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的应用是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，即说明企业持续经营能力有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”。比如，若前所述将不良资产的增加额及增加幅度与当期的利润总额的增加额及增加幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额和增加幅度，说明企业当期的利润有“水分”。,107,（二）关联交易剔除分析法。审查“包装内容”,关联交易剔除法是将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实，利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，注册会计师就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联企业发生交易，进行会计报表粉饰。关联交易剔除法延伸应是将上市公司的会计报表的利润总额与母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额(应剔除上市公司利润总额)，大大低于上市公司的利润总额，就可能意味着母公司通过关联交易将利润“包装注入”上市公司。,108,（三）异常利润剔除分析法。审查“调节利润”,异常利润剔除法是将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业利润中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润要通过这些科目体现出来，此时应用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。,109,（四）现金流量分析法。审查“虚拟资产”,现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较，以判断企业的主营业务利润投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金流量的利润，将意味着与已经确认为利润对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在粉饰会计报表的现象。,110,（五）收付实现制验证权责发生制下的收入与资产，审查“虚拟利润”,权责发生制比较好地解决了收入和费用的配比问题，可以更加准确地计算各期损益。但这种方法本身也有缺陷，如收入确认不真实，确认的部分资产含有一定的风险，费用分摊方法的可选择性和随意性，常常带来的是成本费用的不实和利润的虚拟性等。而收付实现制则以实实在在的现金流量为准。因此为了防止权责发生制下报表的粉饰现象，可用收付实现制验证权责发生制下的资产、收入等。以便给报表使用者提供能够客观评价企业未来产生现金流量的能力、偿债能力、支付能力、融资能力、获利能力的会计信息。,判断企业内控的有效性审计风险与舞弊风险,审计风险,所谓固有风险（InherentRisk,缩写IR）是指假定不存在相关内部控制时，某一帐户或某类交易单独或连同其他帐户、交易产生重大错报或漏报的可能性。,审计风险,所谓控制风险（ControlRisk，缩写为CR）是指某一帐户或某类交易单独或连同其他帐户、交易产生重大错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。,审计风险,所谓检查风险（DetectionRisk,缩写为DR）是指某一帐户或某类交易单独或连同其他同类帐户、交易产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。,被拍砖的审计师,审计风险,国际审计准则第6号风险评估和内部控制中指出：,美国审计准则第47号中指出：,中国独立审计准则第9号内部控制与审计风险第三条指出,审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当的审计意见的风险。,审计风险是审计师无意地对含有重要错报财务报表没有适当修正意见的风险。,本准则所称审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。,审计风险,内控不健全=高舞弊风险,1,2,3,4,细心的观察与巧妙的询问,让我们一起看看经典影片中的片段,了解各类舞弊的手段与手法待学习企业清单,120,三、会计师事务所的核心秘密技术,国外的著名会计师事务所一般是按照重大审计业务方向建立“测度指标卡单”，而这些测度指标卡单是不对外公开，属于会计师事务所的核心秘密技术。一般的注册会计师和助理人员只能在执行项目审计业务时才能使用，外勤工作结束后悉数收回，并且只限该项目审计中必须使用的一部分“卡单”，不得相互传阅，这些测度指标卡单构成了年度会计报表审计的“技术模板”。会计师事务所的舞弊风险测度指标卡单是在所建立的客户档案基础上，依照CPA在执业中收集的各种舞弊因素，经“专家研究小组”整理而得。主要收集年度会计报表中的审计资料及其管理资料、财务咨询中的相关资料，一般通过“专家研究小组”分析、整理完成，专家研究小组包括会计师事务所的高级合伙人、专业研究人员及外部犯罪学、法律学等专家。,121,（一）分析研究舞弊行为因素资料，建立舞弊因素测度指标卡单,大型的会计师事务所由于涉及业务领域广泛，可以设计分行业、分项目、分领域的审计业务的“舞弊风险测度指标卡单”(本文中将建立一套综合型舞弊风险测度指标卡单，详细的具体卡单下部分作专门说明)。风险测度指标卡单使用方法，是在项目业务审计程序中，审计高级技术人员将与该项目相关联的“指标卡单”，以“绝密”形式传输给外勤工作的会计师和助理人员；注册会计师和助理人员依据“指标卡单”的提示与要求逐一填写具体情况，并描述其基本特征后，返回高级审计人员中；高级审计管理人员经过分析后确定“舞弊行为”的重点领域或可能的业务风险，并据此设计审计技术和决定审计程序的性质、特征和范围。,122,（二）评价与分析“舞弊因素测度指标卡单”，实施专业判断决策,注册会计师与助理人员依照高级审计人员的指令，依照舞弊风险因素测度指标卡单的要求内容，填写并描述了被计单位的舞弊行为的相关特征后，返给高级审计人员，高级审计人员将依照相关标准做出评价、分析与衡量。评价的内容包括：指标测度卡单填写的完善程度与准确性；评价审计程序与测试内容，与“指标卡单”要求的差别及其影响程度；作出专业判断意见及可能导致会计舞弊的重点区域及其影响程度；发出审计程序与具体审计工作方案的实施指令。,123,（三）完善“舞弊因素卡单”,依据专业规范与相关法律、法规的要求，根据独立审计市场的业务调整要求，修正并完善舞弊因素测度卡单。每完成一次项目审计之后，高级审计人员及其合伙人应将在项目审计中发现新的舞弊因素及其表现特征，通过项目负责人进行总结、回收；由“专家研究小组”进行分析、整理与系统归类，以便完善“舞弊因素卡单”。这一步骤是一个非常重要的过程，通过重新修正与完善“舞弊卡单”，使之达到进一步强化专业规范化，不断增强会计师事务所的核心技术，不断提高事务所的核心竞争力，并依照“客户档案”不断从行业分项目、深层次挖掘业务，从内延上开辟业务市场，积极跟进独立审计的业务发展。,课程内容,内部控制与内部审计,舞弊防范ACFE,各种舞弊手段与手法,职业舞弊审计技术,Themis纯定量异常值分析,撰写舞弊审计报告,企业防范舞弊的关键,Themis异常值信用评级技术是从日本引进世界最先进的定量化信用评级技术。20世纪80年代末期，伴随着日本金融危机的全面爆发，日本对美国信用评级提出严重置疑和严厉批判，日本本土信用评级技术被广泛重视起来。日本在上世纪50年代开始研究、80年代后期推出的Themis异常值信用评级技术在日本金融机构和资本市场应用后得到证实，其信用评级和预测风险的准确率远高于美国信用评级结果，因此该评级技术和相关产品在300多家银行和众多企业中使用。同时韩国、中国台湾等国家和地区的大量金融机构也引进和应用了该技术产品，成为风靡东南亚的信用评级技术，美国彭博社等证券投资服务机构也引进了该项技术用于美国证券投资评级。21世纪初，商务部研究院信用评级与认证中心引进该项技术，研发适合中国本土应用的Themis异常值技术。在经过4年不断改进，并经过数万中国本土数据统计分析测试后，Themis异常值信用评级技术成为我国拥有自主知识产权信用评级技术。目前，赛弥斯公司正在各领域使用Themis技术为中国各领域服务。,Themis异常值风险预警技术发展史,赊购债务,赊销债权,借款,盘存资产固定资产,无形资产投资,自有资本,成本,销售额,营业债权的垫付状况（赊销债权-赊购债务）,（财务状况）,借款的状况,库存状况固定资产状况,无形资产状况投资状况,（筹集资金过程）,赊销债权的早期回收,赊购债务的支付拖欠,借款增加,伴随活动水准的综合平衡情况,处理库存、固定资产筹集资金,处理无形资产、处理投资筹集资金,销售收益等,从资金筹集角度分析企业财务状况的分割概念图,支付余力的状况、股东继续投资,Themis信用评级模型的结构分析,企业运营状况合理性分析,运营合理企业的特征,销售额销售债权购货债务库存借款,销售额销售债权购货债务库存借款,销售额异常企业的特征,债权与借款异常企业的特征,不良债权增加,借款填补债务,销售额销售债权购货债务库存借款,应付账款转移,销售额销售债权购货债务库存借款,不良债务累积,销售额销售债权购货债务库存借款,借款填补赤字,债务粉饰企业的特征,赤字企业的特征,不良债务企业的特征,财务指标间合理性分析,前前期,本期,增加额,主营收入,正常增加额,营销债权,反常值,反常值,正常增加额,债务,收入增加平行额,收入增加平行额,其他应收款,预付帐款,其他流动资产,异常值被撒布各处,预收帐款,其他应交付款,其他流动负债,同一指标变化合理性分析,某一行业赊销赊购周转期评分矩阵（月）,企业债权债务变化、库存变化、固定资产变化、借款变化等均遵循这一规则。评分结构严谨：不同的指标采用不同的矩阵评分，有9X9的矩阵，也有2X11的矩阵；,企业指标的“变化量”含义,一个正常经营的非风险企业，其资金需求水平已经较为固定，即多年来该企业在商务交易上的制度化了的应收应付结算周期、对应现行销售规模的借款规模、商品存货规模等的资金需求量具有的较为固定的水平。由于异常因素导致该企业对资金需求的变化量，必须对在原水平上增加的资金需求“变化量”加以识别和研究。在出现异常的企业中，其变化量会出现“正变化量”和“负变化量”。正变化量，就是企业获得流动资金的过程和量化指标；负变化量，就是企业失去流动资金和量化指标。很多指标的变化量幅度与企业的风险有密切的关系。当变化量的幅度较小，在与企业综合财务安全体制相比影响不大时，