（民商法学专业论文）论抵押物权与税收优先权的竞合.pdf

论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究 工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究作出重要贡献的个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名叶锰轧 日期：川8 年i1 月g - 日 论文使用授权声明 本人完全了解中山大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电子版和纸质版，有权将学 位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学校图书馆、院系资料室被查 阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索，可以采用复印、缩印或其 他方法保存学位论文。 导师签名：桷啦缮 f ii 蓼i ：9 8 年| | 冠小 论抵押物权与税收优先权的竞合 专业名称：民商法 姓名：叶俊胤 导师：杨小强教授 摘要 2 0 0 1 年修订的中华人民共和国税收征收管理法正式确立了我国的税收 优先权制度。该法第四十五条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债 权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、 质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行 。 由此产生了税收优先权与抵押物权等担保物权的效力冲突。由于税收征管法 对税收优先权的规定过于原则，缺乏可操作性，一方面导致税收优先权制度对抵 押物权等担保物权制度的效力产生冲击，改变了原有担保物权制度的效力，使抵 押物权确保债权实现、促进市场交易、增进融资的功能有可能消失殆尽，甚至将 产生鼓励、引导企业破产的不良结果；另一方面，由于制度本身存在较大缺陷， 使税收优先权在实践中难以执行，无法发挥制度设计之功效，达至立法之初衷。 本文采用比较研究、文献分析等方法，选取抵押物权这一担保物权之典型形 态为研究重点，从分析我国现行税收优先权制度存在的主要缺陷入手，详细解析 了抵押物权与税收优先权发生优先效力竞合的主要情形；通过对两种权利的理论 基础以及国外立法的比较研究后认为，正确审视税收优先权制度的价值定位，审 慎考量和平衡公权与私权、公益与私益之关系，应更加重视对抵押物权优先效力 的保护，尽力避免税收优先权制度对既有抵押物权制度的冲击。 通过研究，本文认为应调整完善我国税收优先权制度，在重新定位税收优先 权制度，优先满足生存权等权益，尊重、维护交易秩序和安全的基础上，保障国 家税收债权之实现。具体可将税收优先权界定为特种债权，并树立有限的优先观， 将税收优先权严格界定在有限范围内。同时，在立法上明确担保物权优先为原则、 税收之债优先为特殊，通过进一步完善欠税公告制度，以税务机关核定欠税并予 以公告的时间作为税收优先权产生的时间，明确税收优先权行使的对象和顺序等 i 办法，妥善解决抵押物权与税收优先权竞合之问题，使税收优先权对抵押物权等 担保物权制度的冲击减少到最低限度，并在一定条件下切实发挥税收优先权制度 在保障国家税收债权方面的作用。 主题词：税收优先权抵押物权竞合 title ：o nt h ec o n f l i c t sb e t w e e nm o r t g a g e sa n dt a x a t i o n p r i o r i t y m a j o r ：c i v i la n dc o m m e r c i a ll a w n a m e ：y e j u n y i n s u p e r v i s o r ：p r o f e s s o ry a n gx i a o q i a n g a bs t r a c t t h ep r c st a x a t i o nr e g u l a t i o nl a w ( t i 也) ，r e v i s e di n2 0 0 1 ，h a so f f i c i a l l y e s t a b l i s h e dt h et a x a t i o np r i o r i t ys y s t e mo fc h i n a a r t 4 5 ，p r o v i d i n gt h a t a u t h o r i z e d t a x a t i o ne n j o y sp r i o r i t yo v e ru n s e c u r e dc r e d i t s ，u n l e s so t h e r w i s ep r o v i d e db yt h el a w ； w h e r eu n p a i dt a xi sd u eb e f o r et h et a x p a y e re f f e c t sal e g a lm o r t g a g eo rl i e no nh i s p r o p e r t y , t a x a t i o ns h o u l dh ee n f o r c e dp r i o rt ot h em o r t g a g eo rl i e n ”，g i v e sr i s et o c o n f l i c t sb e t w e e nt a x a t i o np r i o r i t ya n ds e c u r i t e s d u et ot h ev a g u e n e s sa n dd e f e c t so f t h et r l ，t h et a x a t i o np r i o r i t ys y s t e mn o to n l yh a m p e r st h ef u n c t i o na n de f f e c to f s e c u r i t i e s ，b u tl a c k se n f o r c e a b i l i t yi np r a c t i c e ，t h u sf a i l i n gt h el e g i s l a t i v ep u r p o s e so f t h e t r l e m b a r k i n gw i t ht h ea n a l y s i so ft h em a i nd e f e c t so ft h ec u r r e n tp r ct a x a t i o n p r i o r i t ys y s t e m , a n df o c u s i n go nm o r t g a g e s ，at y p i c a lf o r mo fs e c u r i t i e s ，t h i sp a p e r a d o p t st h er e s e a r c hm e t h o d o l o g i e so fc o m p a r i t i v es t u d ya n dr e f e r e n c ea n a l y s i st o i l l u s t r a t et h em a i nc o n f l i c t i n gc i r c u m s t a n c e so ft a x a t i o np r i o r i t ya n ds e c u r i t i e s t h r o u g ht h ec o m p a r i s o nb e t w e e nt h et h e o r e t i c a lb a s e so ft h et w or i g h t sa n db e t w e e n f o r e i g nl e g i l a t i o n s ，t h ev a l u a t i o no ft a x a t i o np r i o r i t ys y s t e ma n dt h ea n a l y s i sa n d b a l a n c eb e t w e e np u b l i ca n di n d i v i d u a li n t e r e s t sa t t a c hi m p o r t a n c et om o r ep r o t e c t i o n o nm o r t g a g e e sa n da v o i d i n gt h ei m p a c t st a x a t i o np r i o r i t ys y s t e mm a yh a v eo nc u r r e n t m o r t g a g es y s t e m t h r o u g ht h o u r o u g hs t u d i e s ，t h i sp a p e rs u g g e s t st h ep r ct a x a t i o np r i o r i t ys y s t e m b ea d j u s t e da n di m p r o v e dp r o m p t l y , a n dh er e p o s i t i o n e dt os e r v et h ev a l u eo f t r a n s a c t i o n a ls e c u r i t ya n ds t a t et a x a t i o n 幽g u a r d t a x a t i o n p r i o r i t ys h o u l db ed e f i n e d a sas p e c i a lc a t e g o r yo fc r e d i t ，a n db eg i v e nd e f i n i t es c o p e m e a n w h i l e ，t h ei m p a c to f t a x a t i o np r i o r i t yo ns e c u r i t i e ss h o u l dh er e d u c e dt om i n i m u m d e g r e e ，b yc l e r i f y i n gt h e s u b j e c t a n ds e q u e n c eo ft h ee n f o r c e m e n to ft a x a t i o np r i o r i t y , a n d p r i o r i t i s i n g s e c u r i t i e so v e rt a x a t i o nc r e d i t si nt h eg e n e r a le a s e sa n dt h er e v e r s e di nt h ee x c e p t i o n a l c a s e s m o r e o v e r , p u b l i cn o t i c es y s t e mf o ru n p a i dc h a r g e si st ob ep e r f e c t e d ，t h eo u t s e t o ft a x a t i o np r i o r i t yb e i n gt h et i m et h et a x a t i o no f f i c ev e r i f i e st h eu n p a i dc h a r g ea n d m a k e sap u b i l i cn o t i c e k e y w o r d s ：t a x a t i o np r i o r i t y ，m o r t g a g e s , c o n f l i c t s i i i 目录 导论( 1 ) 第一章抵押物权与税收优先权效力冲突之现状( 4 ) 第一节我国现行税收优先权制度之欠缺( 4 ) 第二节抵押物权与税收优先权竞合的主要情形( 1 1 ) 第二章抵押物权与税收优先权竞合之比较研究( 1 5 ) 第一节抵押物权与税收优先权之优先效力的理论基础比较( 1 5 ) 第二节税收优先权发展的比较法考察( 2 2 ) 第三节协调抵押物权与税收优先权冲突的必要性保障抵押物权优 先性的思考( 2 6 ) 第三章完善我国税收优先权制度之建议( 3 1 ) 第一节明确税收优先权的定性( 3 1 ) 第二节解决抵押物权与税收优先权冲突之思路( 3 2 ) 结语( 3 7 ) 参考文献( 3 8 ) 后记( 4 1 ) i v i v i i i i 要要录 摘摘文文 中英目 导论 一、问题的提出及意义 本文研究抵押物权与税收优先权的竞合问题。 抵押物权是指债务人或者第三人不转移对财产的占有，将该财产作为债权的 担保，在债务人不履行债务时，债权人有权依照法律规定，将该财产折价或者以 拍卖、变卖该财产的价款优先受偿的权利。抵押物权是担保物权之典型，它充 分体现了物权的优先性优先受偿权，即抵押权人相对于普通债权人的优先， 以及在先的抵押权人优先于后续的抵押权人受偿圆。 税收是国家财政收入的主要来源。适度的宏观税负水平，科学合理的税收结 构和税收制度，规范的税收政策，可以有效地调节国民收入再分配，促进生产要 素流动，引导资源优化配置，推动经济增长和产业升级，促进充分就业和社会稳 定 。基于税收的公益性特征以及确保国家财政收入的需要，为保障税收依法征 缴，各国法律大多规定了多种措施，税收优先权就是其中之一，它使税收处于优 先受偿的地位。一般而言，税收优先权是指纳税人未缴纳的税款与其他未清偿债 务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权优先受 偿的权利。它体现了国家所拥有的税收权力上的一种优先性，属于公法上的优先 权。 2 0 0 1 年修订的中华人民共和国税收征收管理法( 以下简称税收征管法) ， 正式确立了我国的税收优先权制度。然而，税收征管法虽然在形式上确立了 税收优先权制度，规定了税收的一般优先权，但由于对税收优先权的规定比较原 则，过于简单，并未能从制度上正式确立起我国税收优先权完整的框架体系，反 而在理论和实践上造成了新的法律混乱，突出地表现为税收优先权对既有担保物 权制度的冲击。 当债务人剩余财产不足以清偿全部债务时，极易发生担保物权与税收优先权 蔡永民著：比较担保法，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第5 6 页 于海涌、丁南主编：民法物权，中山大学出版社，2 0 0 2 年版，第1 9 3 - 1 9 4 页 有学者高度概括了税收的功能，指出税收具有分配收入、配置资源( 宏观调控) 和促进稳定的三大职能， 参见杨滨著：治税的效率和公平 ，经济科学出版社，1 9 9 9 年版，第2 页。 该法第四十五条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保侦权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴 的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、 质权、留簧权执行纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于 罚款、没收违法所得税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告” 的竞合，产生担保之债与税收之债实现的冲突。笔者以为，税收征管法关于 担保物权与税收优先权关系的规定显得极为无力，既缺乏理论支撑，在实践中也 不具有操作性。抵押物权、质权与留置权作为三种不同类型的担保物权，其理论 基础及其适用各不相同，与税收优先权发生效力冲突的情形与结果自不相同。但 抵押物权作为担保物权之典型形态，作为现代市场经济中运用最为广泛的担保方 式，其与税收优先权之竞合可谓是这种法律制度冲突的深刻表现，具有鲜明的代 表意义。为此，笔者拟选择抵押物权这一担保物权之典型作为切入点，通过探讨 抵押物权与税收优先权优先效力之基础，深入剖析税收优先权的法律性质、立法 之必要性和现行税收优先权制度存在之欠缺，并通过对抵押物权与税收优先权竞 合之主要情形的细致解析，力争从理论上厘清两者之效力优先关系，进而借鉴国 外相关立法理论与实践经验，为完善我国税收优先权制度、协调担保物权与税收 优先权之冲突，提出相关的思路和建议。 税法在我国属于新兴的法学理论学科，对其系统的理论研究仍亟待完善。 研究解决抵押物权等担保物权与税收优先权的效力冲突，既是我国税法自身发展 的客观需要，也是社会主义市场经济发展的必然要求；既有利于维护既有抵押物 权制度，充分发挥其在市场经济活动中的作用，也有利于协调整个担保物权制度 与税收优先权制度之关系，推动我国税收优先权制度的完善，使其真正发挥对国 家税收的保障作用，而非仅仅停留在法律规定的字面之上。 二、文献综述 对于担保物权与税收优先权效力之冲突，学界虽有不少学者对税收征管法 的规定提出质疑，但系统的理论研究并不多，专著更未得见。国内学者对这方面 的研究，主要集中在两个层面，一是对一般情况下的担保物权与税收优先权竞合 的研究，如熊伟圆、费锦红 、张玉华；二是结合破产法等法律规定，对破产情 形下，税收优先权与担保物权、破产别除权的关系进行研究，如王欣新 、闰海 、 有学者认为，对税法学的研究，可以说是我国法学研究的最后一块处女地。参见杨小强著：税法总论 ， 湖南人民出版社，2 0 0 2 年版，第2 页 熊伟：论税收优先权与担保物权的竞合 法学评论) ，2 0 0 2 年第4 期 费锦红： 试论税收优先权与抵押担保债权 ，浙江经济高等专科学校学报 ，第l l 卷，1 9 9 9 年第6 期 张玉华：税收优先权与担保物权的冲突 ，当代法学 ，2 0 0 3 年第8 期 王欣新：破产别除权理论与实务研究 ，政法论坛( 中国政法大学学报) ，第2 5 卷第l 期，2 0 0 7 年1 月 闫海：i 新破产法中税收债权问题研究 ，法治论丛 ，第2 3 卷第2 期，2 0 0 8 年3 月 2 olo 刘子平等。另一方面，学者们虽认识到抵押物权、质权与留置权三种不同的担 保物权与税收优先权竞合的情形不同，其理论基础亦不相同，但仍多将其一并作 分析研究，未单独就某一担保物权与税收优先权效力之冲突作专门的系统论述。 在国外，专门对担保物权与税收优先权竞合问题进行研究的文献也不多见。 由于税收优先权在国外立法中有弱化趋势，外国学者主要研究的是税收优先权存 在之必要性，在破产程序中如何安排担保债权与税收债权之顺位。但外国立法对 待税收优先权的态度以及相关规定，却为我国完善税收优先权制度，合理界定税 收优先权与担保物权之效力关系，提供了很好的借鉴。 三、研究方法 本文注重理论与实践相结合，多方面运用演绎、对比和例证等方式，既有宏 观的研究，又有微观的分析。在研究方法上主要是综合运用比较研究法和文献分 析法： ( 一) 比较研究法。比较研究法是法学研究常用的方法，也是学习各国法律 制度较为有效的研究方法。本文通过对抵押物权与税收优先权理论基础的对比以 及对国外立法规定的比较研究，分析得出税收优先权制度发展的趋势，并从中寻 得对我国立法有益之启示，为完善我国立法提供可资借鉴之思路与措施。 ( 二) 文献分析法。尽管此论题的相关专著文献资料相对匮乏，但学界对于 税收优先权以及对抵押物权制度的相关论述仍散见于各种文献资料之中。通过对 相关文献资料的收集和分析，对有关立法和理论的深入解读，可为本文相关论点 提供有力的论证。 刘子平：破产剐除权的认定标准及其行使 ，法律适用 ，2 0 0 7 年第1 l 期 3 第一章抵押物权与税收优先权效力冲突之现状 第一节我国现行税收优先权制度之欠缺 优先权制度起源于古罗马法，其“妻之嫁资返还优先权 和“受监护人优先 权 是最早设立的优先权制度，由此演变并逐渐完善的“法定设定的担保物权 体系被认为是优先权制度的早期称谓和表现形式，是民法上优先权制度的雏形圆。 我国民法没有关于优先权的统一规定 ，民法通则未对优先权作出任何规定， 民事诉讼法和破产法虽对特殊债权的清偿顺序作出规定，但并未确认优 先权为一种独立的权利。虽然没有建立一般优先权的法律制度，但海商法、 民用航空法、担保法和税收征管法等特别法却分别规定了船舶优先权、 航空器优先权、土地使用权出让金优先权以及税收优先权。可以说，优先权制度 在我国法律中更多的是以特别优先权的面目出现，税收优先权便是其中之一。 一、现行立法规定的缺陷分析 税收征管法第四十五条正式确立了我国的税收优先权制度，其后颁布的 税收征管法实施细则( 国务院令第3 6 2 号) 第七十六条、国家税务总局关 于贯彻( 中华人民共和国税收征收管理法 及其实施细则若干具体问题的通知 ( 国税发( 2 0 0 3 ) 1 4 7 号) 第七条 也作出了相应规定。根据这些规定，税收债 权的优先效力主要体现在：一是优先于无担保债权；二是优先于设立在后的担保 物权；三是优先于行政罚款和没收违法所得。 按照税收法定原则，税法不仅对个体税种的征管应该作出明确具体规定，对 参见刘光：优先权制度的历史考证与分析 ，法学论坛 ，第1 7 卷第4 期，2 0 0 2 年7 月，第6 4 6 5 页。 在罗马法，优先权是指由法律直接规定的特种债权的债权人，就债的全部或者特定财产享有先于其他债 权人，甚至先于抵押权人受清偿的权利现代法律所讲的优先权，一般是指债权人的特定债权基于法律 的直接规定而享有的就债务人的全部财产或特定财产优先受偿的权利，也有人称其为“优先受偿权”，参 见刘剑文、熊伟著：税法基础理论 ，北京大学出版杜，2 0 0 4 年版，第2 9 7 页 法国、日本以及意大利三国民法典对统一的优先权制度的规定最为典型同样作为大陆法系国家的德国 以及我国台湾地区则没有建立统一的优先权制度，具有判例法传统的英美法系国家也没有设立独立的优 先权制度但无论是否建立了统一的优先权制度，关于优先权的具体规定在各国法律中都是客观存在的 该条规定，县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、 网络等新闻媒体上定期公告对纳税人欠税的情况实行定期公告的办法，由国家税务总局制定 该条规定，欠缴的税款是纳税人发生纳税义务，但未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机 关依法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关申报缴纳的税款或者少缴的税款纳税人应缴纳税款 的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时问 4 一 税收优先权的实施也应该确定且具有可操作性。但我国税收征管法只规定税 收优先权与无担保债权以及担保物权的优先顺序，并未规定税收优先权与一般优 先权及特别优先权的优先顺序，也未规定不同税种间的优先顺序，更没有进一步 规定税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件、登记公示以及实施程序等具 体问题，实践中易生紊乱，既不利于保护纳税人权利，也不利于保护私法交易安 全，更容易导致国家税收债权落实不到位。在深入探讨抵押物权与税收优先权竞 合问题之前，有必要先对现行税收优先权制度之缺失略作分析。归纳起来，我国 现行税收优先权制度存在如下主要缺陷： ( 一) 法律规定之间的冲突 首先是与有关破产的法律规定相冲突。税收征管法第四十五条规定税收 优先于设立在后的抵押物权等担保物权，这与其他法律规定存在冲突。企业破 产法( 试行) 第三十条规定：“破产宣告前成立的无财产担保的债权和放弃优先 受偿权利的有财产担保的债权为破产债权 。也就是说，享有别除权的债权被排 斥在破产债权之外。同时，该法规定担保财产不属于破产财产，明确将别除权债 权和破产债权的对应清偿财产作了严格区分。第三十七条第二款规定：“破产财 产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：( 一) 破产企业所欠职工工资和劳 动保险费用；( 二) 破产企业所欠税款；( 三) 破产债权。 原民事诉讼法、新 公司法、商业银行法、保险法等法律也作了相应规定，税款均劣后于 担保物权清偿，也劣后于工资和劳动保险等具有维护公益和保证基本人权权利的 无担保债权受偿。新破产法则将担保财产纳入债务人财产，其第三十条规定： “破产申请受理时属于债务人的全部财产，以及破产申请受理后至破产程序终结 前债务人取得的财产，为债务人财产 ，第一百零七条第二款规定：“人民法院受 理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权 。据此，别除权作为人民法院 受理破产申请时对债务人享有的债权，也属于破产债权。第一百零九条进一步规 定，“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的 权利 。也就是说，设定抵押物权等担保物权的财产，依然可以优先受偿。 新破产法适应国际趋势，在相关规定上淡化了税收债权的优先性回，但 原民事诉讼法第二百零四条、商业银行法第七十一条、保险法第八十九条的规定将职t 工资 和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受 偿。新公古j 法第一百八十七条在破产财产的税前淌偿范围| l 增加了法定补偿金，其排序为。有财产 担保的债权破产费用一所欠职：亡工资和劳动保险费用一法定补偿金税收债权普通债权 问海；新破产法中税收债权口j 题研究 ，法治论丛 ，第2 3 卷第2 期。2 0 0 8 年3 月，第5 2 页 - 5 _ 由于税收征管法规定的税收优先权可适用于破产情形，也可适用于非破产情 形，问题更显突出：在破产情形，税收征管法与新破产法的法律位阶相 同，均为全国人大常委会审议通过、以国家主席令颁布的法律，何为普通法，何 为特别法，在适用上以何者为准，新破产法并未予以明确。尽管有学者认为， “税收优先权先于抵押权、质权、留置权优先受偿仅为债务人处于正常状态下的 一般优先权，其不适用于非正常状态下的破产程序 ，“在破产程序外，税收债 权已经有优先于无担保债权受偿的权利，尤其是发生物权担保设置前欠缴的税 款，甚至有优先于物权担保权受偿的权利，本可以优先实现，但其怠于行使其权 利，实际上是消极地放弃权利，所以在破产程序中不应再给予其特殊保护 圆。 但这仅仅是学理解释罢了，现行法律规定仍存在模糊之处。 其次是与其他特别优先权的冲突。海商法第二十二条、民用航空法第 十九条分别规定了船舶优先权和民用航空器优先权，两项优先权均优先于船舶、 民用航空器的担保物权受偿，但其与税收优先权相比，哪个更为优先，法律并未 明确。而根据海商法第二十二条将船舶吨税作为船舶优先权之一的规定，似 乎可这样理解：船舶优先权的效力优于税收优先权，否则法律没有必要把作为税 收之一种的船舶吨税特意放在船舶优先权中作出规定。 ( 二) 税收优先权产生时间的界定不合理 税收征管法第四十五条以税款发生的时间作为税收优先权产生的时间， 极不合理。对于税款发生的时间，一般的理解就是纳税义务发生的时间，而按照 一般税法理论，只要税法规定的课税要件成立，纳税义务也就产生，即“税收债 务在税法所规定的金钱给付义务的构成要件实现时才发生一。但事实上，纳税 人什么时候符合税法规定的课税要件在实践中是很难界定的。 一方面，一个市场主体在从事经济活动时可能涉及的税种很多，不同的税种 有不同的课税要件，纳税人的一个涉税行为可能产生多种税赋，当其不断地从事 民商事法律行为，不断地开展涉税活动时，所负担的税赋也在不断发生变化，典 型的有增值税和所得税。如以税款发生时间作为税收优先权产生的时间，因不同 类型税种的税款发生时间不同，就会造成在同一个纳税人身上不断产生新的税收 刘子平：破产别除权的认定标准及其行使 ，法律适用 ，2 0 0 7 年第1 i 期，第6 2 页 王欣新：破产别除权理论与实务研究 ，政法论坛( 中国政法大学学报) ，第2 5 卷第1 期，2 0 0 7 年1 月，第4 1 页 杨小强著：税法总论 ，湖南人民出版社，2 0 0 2 年版，第3 8 页 6 优先权的问题。在私法上，债权必须明确、具体，而税收债权却由于税款产生时 间的不确定性，使得税收债权变得不明确、不具体。既然税收债权不明确、不具 体，又何以能通过法律的强制规定而优先受偿呢? 严格按照课税要件来界定税收 之债产生的时间，仅存在理论上之可能，实践中几乎无法操作。 另一方面，在现行税法中，除增值税、营业税、消费税等少数税种在有关单 行法规或条例中明确规定了纳税义务发生时间以外，许多税种都只是规定了纳税 申报和缴纳期限，如企业所得税实行按年计算、分月或者分季预缴、年终汇算清 缴；房产税、土地使用税、车船使用税都是按年征收、分期缴纳。而在实际工作 中，即使是法律规定了纳税义务发生时间的税种，也规定有申报和缴纳期限，超 过法定期限不缴或少缴的税款，税务机关才认定为欠税或偷税。在私法中，只有 债务已届清偿期或者履行期限届满时，债权人才能强制债务人履行其债务；有担 保的债权人也只有当债务人在履行期或清偿期内未履行其债务时，才可以行使 其优先受偿的权利，此即担保物权的优先效力o 。同样作为债权的税收，也应当 是在税收法律关系的债务人纳税人在规定的纳税履行期或清偿期内未缴清 税款、造成滞纳时，作为债权人代表的税务机关才能核定纳税人未缴纳的税款数 额，通知纳税人限期缴纳税款，并在必要时行使税收优先权清偿税款。否则，第 三人对纳税人税款发生的时间根本无从知悉，却要其承担纳税人欠缴税款的责 任，这有失公平。对此，国税发( 2 0 0 3 ) 1 4 7 号文对税收征管法作了补充规 定，明确纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间。 但该文件只是部门规范性文件，法律效力层次极低，难以作为法院适用的依据。 ( 三) 公告制度不完善 税收之债缺乏公示性是学者质疑税收优先权的一个重点。既然承认税收是公 法之债，如税收优先权性质为债权，基于债权平等之原则，则在债务人的财产不 足以清偿全部债务时，所有的债权人不论其债权发生的原因如何，也不论债权发 生的时间先后以及债权额的多寡，原则上均须平等地按比例受偿；如税收优先权 性质为物权，则其并不具有物权所要求的公示性。权利的公示是指权利以一定的 方式公诸于众，使社会公众能够知晓。公示使第三人在发生交易行为时，有识别 判断权利的客观标准，凭借外观表象即可放心交易。如前所述，税收之债的产生 及其范围极不易为外界所查明，即使是税务机关，要查明纳税人的负税情况，也 梁慧星、陈华彬主编：物权法( 第二版) ，法律出版社，2 0 0 3 年版，第3 0 7 页 7 需动用稽查力量，付出相当的人力物力和时间才能实现。加上纳税人的涉税活动 不断发生变化，其税赋也相应地发生变化，税务机关核查的税收之债也只能是截 至某一时点的纳税人负税情况。在缺乏公示性的情况下，赋予税收之债以优先效 力，尤其是优先于经过公示的担保物权，违反了物权法的公示公信原则。 既然如此，有必要赋予税收优先权以一定的公示公信力。税收征管法第 四十五条第三款规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告；第 四十六条规定，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权 人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠 税情况。这是我国关于欠税公告制度的基本规定，但该规定极不明确：其一，欠 税公告制度的法律性质和效力如何? 是否是税收优先权行使的必要条件? 是否 未经公告的欠税不享有优先受偿权? 按条文理解，第四十五条规定的定期是间隔 多久并不明确；而第四十六条规定的欠税公告似为一种被动性的公示公告制度， 仅供查询使用，对税收优先权的行使不产生直接影响。立法上未对税务机关设定 任何的义务或负担，也未明确税务机关应在何时、何地、以何种方式公告，不予 公告或公告信息不准确的法律责任如何。其二，纳税人如不向抵押权人、质权人 说明其欠税情况，抵押权人、质权人又未请求税务机关提供有关欠税情况，由此 导致抵押权、质权劣后于税收优先权受偿，则相应的法律责任又应如何界定? 其 三，留置权人是否也有查询权? 其四，公告的范围不明确，即对多长时期内的欠 税予以公告，是否对所有税种、所有欠税均予以公告还是只公告主体税种、大额 欠税? 国、地税部门之间的公告如何衔接，等等。 上述三方面问题，只是择大者而述之，至于税收优先权内部的效力冲突以及 法律责任缺失等问题，且略去不表。 二、立法缺陷之后果 笔者认为，立法的欠缺，使得税收优先权制度在我国还难以形成完整的法律 制度，实践中难以真正得到落实。 自税收征管法 修订以来，关于税收优先权执行案例的公开宣传报道并不多见。笔者在百度搜索中输 入。税收优先权”和“案例”进行搜索，只查找到2 0 9 篇相关网页，但真正与税收优先权案例报道相关 的只有寥寥数篇。进一步搜索可发现，广州市2 0 0 2 年才成功实施首例税收优先权案例( 参见中华会计网 校h u p j l w w w c k n s a c c e o m n e w l l 8 4 1 1 8 7 2 0 0 5 1 1 2 a d 6 8 3 3 5 11 0 1 9 2 2 1 5 0 0 2 2 5 5 h u n ) ，2 0 0 6 年才出现首例异地 执行税收优先权的案例( 参见南方网h t t p ：w w w s o u t h c n c o m n e w s g d n c w s ，n a n y u e d a d i 2 0 0 6 0 9 2 5 11 2 1 h u n ) 此外，笔者查找了广东省国税局、广东省地税局有关内部刊物，发现近年来两局关于税收优先权研究的 文章并不多见，有关案例的报道有行到深处见精神一康贝斯公司破产案税款追缴纪实。载广东地 方税务 ，2 0 0 8 年第6 期 8 首先，立法的缺陷导致抵押物权等担保物权与税收优先权之竞合几乎无法避 免。对担保物权与税收优先权之效力优先关系，税收征管法采时间要素判断， 对发生在前的税款赋予优先清偿之效力。但由于实践中很难真正准确界定税收优 先权产生的时间，对于哪些税款具有优先效力，实难判断，易生混乱。同时，由 于公告制度的不完善，债权人与债务人根本无从依赖公告制度获取必要信息，并 根据信息决定其交易行为，这使得对抵押物权等担保物权与税收优先权之竞合无 法预先进行判断或预防；再加上前文已述及的因纳税义务不断产生而导致税收优 先权不断发生的问题，导致抵押物权等担保物权与税收优先权之竞合在实践中几 乎无法避免除非债务人的责任财产确实多到足以清偿担保之债与税收之债。 其次，由于现行立法未明确税收优先权的执行等相关程序，则当担保物权与 税收优先权发生效力冲突时，如何确保实现税收优先权? 笔者以为，从减少纠纷 和对私法制度冲击的角度来看，税务机关似应以通过申请法院执行的方式来实现 税收优先权为妥。但即便如此，问题依然存在。如是抵押物权与税收优先权发生 效力冲突，由于抵押物不转移占用，法院较容易通过强制措施变现抵押物，从而 使税收债权得以实现。但如果发生税收优先权与质权或留置权的效力冲突，当不 是税收法律关系之债务人的质权人、留置权人不愿意交出标的物时，如果法院采 取强制措施强制质权人、留置权人交出标的物，则这种公权对私权的冲击是明显 的，可能引发民商事主体对税收执法行为的反感，极大地挫伤纳税人的纳税积极 性，其结果是否真是立法者在税收优先权立法之初所愿看到的? 再次，当税收优先权与其他公权力冲突时，如何协调不同公权力之间的关系。 比如，对于法院已经查封、扣押、冻结的财产，税务机关能否申请优先受偿。按 照刑事诉讼法和民事诉讼法的规定，法院已经查封、扣押、冻结的财产， 任何机关不得再行查封、扣押、冻结，似乎税务机关只能退居其后。但如果是其 他行政机关查封、扣押、冻结的财产，税务机关又能否申请优先受偿? 按税收 征管法的规定，税收优先于罚款等行政处罚，但如果其他行政机关查封、扣押、 冻结财产并非为了罚款等行政处罚，则其与税务机关实现税收优先权之关系又如 何协调? 在法律规定不明确的情况下，可以想见，税收优先权在这种公权力冲突 中最终只能是成为一句空话。 最后，新破产法已在定程度上弱化了税收优先权，假如如学者所述， 在法律适用问题上明确破产程序中只能适用新破产法而不适用税收征管法， 则事实上，由于企业破产时可供清偿的财产往往很少，在别除权行使之余，破产 财产清偿完破产费用、共益债务以及职工工资等第一顺位的债务后，往往所剩无 几，此时税收债权的优先性就更加难以体现了。 税收征管法基于保障国家税收债权实现之目的，赋予税收债权以优先受 偿效力，其立法初衷本无可厚非。但在具体制度设计上，由于立法的简单化而形 成的缺陷，使税收优先权制度不仅在理论上难以立足，在实践中也难以发挥其制 度功效。特别是税收征管法无视既有抵押物权制度之存在，在未严格厘清抵 押物权与税收债权之理论基础，正确审视两种不同制度在不同领域的价值与作用 的情况下，对两者的效力优先关系采取简单化的处理办法，是值得商榷的。 长期以来，受以国家权力为中心的专制体制和孔老夫子所提倡的“克己复 礼 、“先公后私 等传统思想，以及关于税收法律关系性质之权力关系说理论 的影响，我国税法将其主要功能定位于确保国家财政收入，漠视对纳税人权利的 保护。“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务，这是我国宪法关于税收法 律规定的唯一条款。以此相延伸，相关税收法律法规多从赋予国家税收立法权、 征管权出发，对纳税人权利的规定较少。与此相适应的传统税法学理论也深受财 政学研究的影响，往往强调税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，依法无偿 地取得实物或货币的一种特殊分配活动圆。这些理论观点是站在国家作为再分配 者的角度，依靠国家这个强有力的政治权力作为后盾形成的，建立在征纳双方法 律地位不平等的基础上来讨论税收，本质上与权力关系说是一致的。 但时至今日，人们已普遍认识到，国家与纳税人之间的关系并非一种简单的 命令与服从的关系，税收法律关系具有深刻的平等性根源。“将税收理解为债， 使得税收之债与私法之债具有了融合的可能性，可以直接借用债法的规范结构， 为税法学提供说理的工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路，民事法 律规定的一些保护手段亦弥补了公法之不足 o 。随着社会主义市场经济和税法 关于税收法律关系之性质，长期以来存在权力关系说和债务关系说两种理论观点，两者分别以德国法学 家奥特麦雅( o t t om a g c r ) 和阿尔巴特海扎尔( a l b e h c n s c l ) 为代表，前者主张税收法律关系是依靠 财政权力产生的关系，实体法上的税收权力是一种行政权；后者则认为税收法律关系是一种公法上的债 权债务关系，税收债务不以行政权的介入为必要条件债务关系说已渐成国际税法学界之共识 张守文教授认为，。税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的 一种活动或手段”参见张守文著：税法原理 ，北京大学出版社，1 9 9 9 年版，第1 0 页 顾国平、盂繁超：论税收的民事保护，行政与法 ，2 0 0 5 年第7 期，第1 0 6 页 。 1o 理论的发展，我国税收立法也日渐接受了债务关系说。税收征管法在合同法 的基础上，借鉴了债法中的代位权和撤销权制度，规定了税收代位权和税收撤销 权，并引入了税收担保制度，在一定程度上明确了税收的公法之债属性，并加大 了对纳税人权利保护的力度，具有重大的理论和现实意义。但从总体上看，税 收征管法仍是以税收权力作为基本主线，在制度构建上更偏向于行政机关权力 的实现而非税务机关和纳税人之间权利的平衡。“税法学逐渐脱变成税收政策学， 在理论上始终未能跳出权力关系说的樊篱 ，中国的“税收实体法律关系虽然在 形式上符合债权债务关系的特征，但实际上仍然是一种权力服从关系 。我国 税收优先权制度的缺陷，究其深层次的原因，可能正是在权力关系说深刻影响下 继受债务关系说理论的结果。或许正如学者所言，“税收优先权制度在立法上的 确立明显地超前于税法基础理论研究的现状，对税法学研究提出了挑战 圆。 第二节抵押物权与税收优先权竞合的主要情形 前文已论及，由于制度设计的原因，抵押物权与税收优先权之竞合几乎无法 避免。一般而言，当纳税人的财产不足以清偿抵押担保之债以及税收之债( 即纳 税人资不抵债) ，同时债务又已届清偿期时，便发生了抵押物权与税收优先权之 竞合。但实践中，两者的竟合绝非如税收征管法第四十五条规定如此简单。 要系统研究解决两者效力冲突之办法，首先必须对两者竞合的主要情形有清醒的 判断和认识。 有学者认为，税收优先权仅适用于破产场合 ，对此，笔者不予苟同。所谓 的纳税人资不抵债，应作广义理解，既适用于破产场合，也适用于非破产场合。 当然，债务人的总财产能否清偿其债务，并非一目了然的客观存在，无论是私法 关系的债权人，还是税务机关，都必须经过调查取证才能得出客观正确的结论。 为了分析的简单化，我们且认为债权人和税务机关均能及时判断出纳税人已达至 资不抵债之状况。但即便债务人尚有财产可供执行，也会因财产状况的不同，造 成抵押物权与税收优先权冲突的不同。下文以假想案例对抵押物权与税收优先权 刘剑文、熊伟著：税法基础理论。北京大学出版社2 0 0 4 年版第7 l 页 季伟胜、刘帆：关于税收优先权，税务研究 ，2 0 0 2 年第3 期，第6 3 页 陈松青：刍议我国税收优先权制度 ，涉外税务 ，2 0 0 1 年第l l 期，第1 9 - 2 0 页 竞合的主要情形略作分析。 一、债务人未进入破产程序 此种情况下，尽管债务人资不抵债，但其仍具有民事权利能力和民事行为能 力，仍能开展正常的民商事活动。 按照税收征管法第四十条的规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务 人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担 保的税款，经责令限期缴纳仍未缴纳的，税务机关可以采取强制执行措施。税务 机关要实现税收优先权，是否以先采取强制执行措施为必要? 如果