（会计学专业论文）我国生物资产会计计量模式的选择研究.pdf

独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得塑兰垦盔些盘堂或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：l 幻，壹髦 签字日期： 功，年圹月罗口日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解塑皇垦壅些盘堂有关保留、使用学位论文的规定，有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权塑兰垦盔些盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以 采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：。司魏 导师签名： 互阪匆 签字日期：如年纩月岁口日签字日期： 如j 年 岁月岁汐同 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 摘要 l l l i i iii iii i i i i l l l l l l i i l l l l 18 9 7 019 我国是农业大国，生物资源丰富，生物资产种类繁多。生物资产作为农业企业的 基本生产资料，除具有一般资产的特征外，还具有“生物转化”的特性，能够自然增 值。针对生物资产的特殊性，如何选择生物资产的会计计量模式，是当前会计领域亟 需研究和解决的重要问题。国际会计准则第4 l 号农业( 即i a s 4 1 ) 规定，对 生物资产计量优先选择公允价值模式；而我国农业会计准则规定优先选择历史成本计 量模式。在会计准则国际趋同的背景下，哪种计量模式才能客观反映生物资产的真实 价值，这一问题亟待我们更加深入地研究。 生物资产会计计量模式的选择一直是理论界和实务界争论的焦点。目前，国外的 研究主要集中在农业会计准则及制度的制定方面，并对历史成本计量模式和公允价值 计量模式展开了激烈的争论；我国对生物资产的研究还处于起步阶段，对森林资产相 关方面研究展开相对较早，而对生物资产其他领域包括种植业、家禽业等方面的研究 较少，并且在计量模式的选择问题上，尽管一些学者提出采用两种计量模式的混合方 式，但如何具体运用却没有充分的论证。 本文的研究在借鉴国内外相关研究成果的基础上，首先阐述了生物资产的相关理 论，为研究奠定了理论基础。其次，以国内外农业相关准则为基础介绍了生物资产的 会计计量模式，主要介绍了历史成本计量模式和公允价值计量，并结合案例分析了这 两种计量模式产生的会计后果。接着，探讨了适合我国国情的生物资产会计计量模式， 指出从我国的国情来看，对生物资产采用单一计量模式，并不能客观反映出生物资产 的真实价值，混合计量模式的运用具有合理性；并指出应结合各个产业( 农业、林业、 畜牧业、家禽业、渔业等) 生物资产的类型及生长阶段的特点，分别采用不同的计量 模式：首选公允价值计量模式，当运用公允价值的条件不具备时，再结合生物资产的 特点和生长阶段“具体问题具体分析 ，采用历史成本+ 自然增值、可变现净值、收益 净现值等模式对生物资产价值进行计量。最后，以家禽为例探讨了生物资产的混合计 量模式，指出应结合蛋用家禽和肉用家禽的生命周期采用不同的计量模式。 关键词：生物资产；会计计量模式；历史成本；公允价值 o nt h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tm o d es e l e c t i o no f b i o l o g i c a l a s s e t si nc b i n a a u t h o r ：t i a ny i n g y i n g m a j o r ：a c c o u n t i n g t u t o r p r o f e s s o rw a n gs h u - z h e n ，p r o f e s s o rq ij i n - b o a b s t r a c t c h i n ai sal a r g ea g r i c u l t u r a l c o u n t r y ，w h i c hi sr i c h i nb i o l o g i c a lr e s o u r c e sa n d b i o l o g i c a la s s e t s a st h eb a s i cp r o d u c t i o no fa g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e s ，b i o l o g i c a la s s e t si n a d d i t i o nt oh a v et h e f e a t u r e so f g e n e r a la s s e t s ，m e y a l s oh a v eaf e a t u r eo f t b i o t r a n s f o r r n a t i o n ”f o rt h es p e c i a ln a t u r eo fb i o l o g i c a la s s e t s h o wt oc h o o s et h e a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tm o d eo fb i o l o g i c a la s s e t s ，i sa ni m p o r t a n tp r o b l e m sn e e d i n gt o s t u d ya n ds o l v ei nt h ec u r r e n tf i e l do fa c c o u n t i n g i a s 41p r o v i s i o n st h ef a i rv a l u e m e a s r r e m e n tm o d e li sp r e f e r r e do nb i o l o g i c a la s s e t s ；b u tc a s 5p r e f e r r e dh i s t o r i c a lc o s t m e a s u r e m e n tm o d e l i nt h ec o n t e x to fi n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ， w h i c hm e a s u r e m e n tm o d e lc a no b j e c t i v e l yr e f l e c tt h er e a lv a l u eo fb i o l o g i c a la s s e t s ，t h e i s s u e sm u s tb es t u d i e di ng r e a t e rd e p t h t h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tm o d es e l e c t i o no fb i o l o g i c a la s s e t si sad e b a t ef o c u so f t h et h e o r i s t sa n dp r a c t i t i o n e r s c u r r e n t l y , f o r c i 舻r e s e a r c hf o c u s e so nd e v e l o p m e n to ft h e a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ， a n dt h eh i s t o r i c a lc o s tm e a s u r e m e n tm o d e la n dt h ef a i rv a l u e m e a s u r e m e n tm o d e lh a v ee n g a g e di naf i e r c ed e b a t e t h es t u d yo nb i o l o g i c a la s s e t ss t i l li n i t si n f a n c yi nc h i n a , r e s e a r c h i n go nf o r e s ta s s e t ss t a r tr e l a t i v e l ye a r l y , t h eo t h e ra r e a so f b i o l o g i c a la s s e t si n c l u d i n gf a n n i n g ，p o u l t r yi n d u s t r ya n do t h e ra s p e c t sr e s e a r c hv e r yf e w a l t h o u g hs o m es c h o l a r sh a v ep r o p o s e dah y b r i da p p r o a c hu s i n gt h et w om e a s u r e m e n t m o d e l s ，b u th o wt oa p p l ys p e c i f i c a l l yh a v en o td e m o n s t r a t e df u l l y t h i sa r t i c l ei sb a s e do nd o m e s t i ca n df 0 橛朗r e s e a r c h ，f i r s t l y , d e s c r i b i n gt h et h e o r yo f b i o l o g i c a la s s e t s ，l a y i n gt h ef o u n d a t i o nf o rt h es t u d y s e c o n d l y , d e s c r i b i n gt h eh i s t o r i c a l c o s tm e a s u r e m e n tm o d e la n dt h ef a i rv a l u em e a s u r e m e n tm o d e lo f b i o l o g i c a la s s e t sm a i n l y b a s e do nd o m e s t i ca n df o r e i g na g r i c u l t u r e - r e l a t e dc r i t e r i a , a n dd e s c r i b i n gt h ea c c o u n t i n g c o n s e q u e n c e so ft h et w om e a s u r e m e n tm o d e lc o m b i n gw i t hc a s e t h i r d l y , d i s c u s s i n gt h e m e a s u r e m e n tm o d e lo fb i o l o g i c a la s s e t ss u i t e dt oc h i n a f r o mo u rn a t i o n a lc o n d i t i o n s a s i n g l em e a s u r e m e n tm o d e lo fb i o l o g i c a la s s e t s ，c a nn o to b j e c t i v e l yr e f l e c tt h er e a lv a l u eo f b i o l o g i c a la s s e t s ，t h eu s eo fm i x e dm e a s u r e m e n tm o d ea r er e a s o n a b l e ；a n dt h i sa r t i c l e p o i n t st h a tw es h o u l du s ed i f f e r e n tm e a s u r e m e n tm o d e lr e s p e c t i v e l y , c o m b i n gw i t ht h e t y p eo fb i o l o g i c a la s s e t si nv a r i o u si n d u s t r i e s ( a g r i c u l t u r e ，f o r e s t r y , a n i m a lh u s b a n d r y , p o u l t r y , f i s h e r i e s ，e t c ) a n dt h ec h a r a c t e r i s t i c so fg r o w t hs t a g e s ：f a i rv a l u em e a s u r e m e n t m o d e lp r e f e r r e d w h e nt h ef a i rv a l u em e a s u r e m e n tm o d ei sn o tm e t ，c o m b i n gw i t ht h e c h a r a c t e r i s t i c sa n dt h eg r o w t hs t a g eo fb i o l o g i c a la s s e t st oa n a l y z es p e c i f i ci s s u e s w ec a l l u s el l i s t o f i c a lc o s t + n a t u r a lv a l u e ，n e tr e a l i z a b l ev a l u e ，n e tp r e s e n tv a l u eo ft h ei n c o m et o m e a s u r et h ev a l u eo fb i o l o g i c a la s s e t s f i n a l l y , a ne x a m p l eo fp o u l t r yi su s e dt od i s c u s st h e m e a s u r e m e n tm o d eo fb i o l o g i c a la s s e t s ，a n dp o i n t st h a tp o u l t r yi n d u s t r ys h o u l dc o m b i n e t h el i f ec y c l eo ft h ep o u l t r yt ou s et h ed i f f e r e n tm e a s u r e m e n tm o d e l k e y w o r d s ：b i o l o g i c a la s s e t s ；a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tm o d e ；h i s t o r i c a lc o s t ；f a i rv a l u e 2 2 2 会计计量模式理论。l3 3 生物资产的会计计量模式1 5 3 1 目前国内外对生物资产会计计量模式的选择1 5 3 1 1 优先选择历史成本计量模式的主要国家1 5 3 1 2 优先选择公允价值计量模式的主要国家。1 6 3 2 生物资产两种主要会计计量模式分析1 8 3 2 1 生物资产历史成本计量模式分析1 8 3 2 2 生物资产公允价值计量模式分析1 9 3 2 3 生物资产两种主要计量模式的案例分析2 0 3 2 4 生物资产两种主要计量模式产生的会计后果一2 6 3 3 其他会计计量模式2 7 4 目前我国生物资产会计计量模式的现实选择一混合计量模式2 8 4 1 生物资产会计计量模式选择的影响因素2 8 4 1 1 可靠性与相关性的权衡2 8 4 1 2 资本市场的成熟程度2 8 4 1 3 成本效益原则2 9 4 2 我国生物资产混合计量模式的选择2 9 4 2 1 我国国情要求对生物资产采用混合计量模式2 9 4 2 2 生物资产混合计量模式的应用思路3 0 5 生物资产混合计量模式的应用以家禽为例3 5 5 1 目前我国家禽业发展现状3 5 5 2 家禽的生长过程及资产类型3 6 5 3 家禽混合计量模式的应用3 8 5 3 1 肉用家禽的混合计量模式3 8 5 3 2 蛋用家禽的混合计量模式3 9 5 4 家禽的会计计量4 l 5 4 1 家禽的初始计量4 1 5 4 2 家禽的后续计量4 2 6 结论4 3 参考文献4 4 附表4 6 在校期间发表的学术论文4 8 作者简介4 9 致谢5 0 我国生物资产会计计量模式的选择研究 1 1 研究背景和研究意义 1 1 1 研究背景 1 引言 我国是农业大国，农业是国民经济的基础和命脉，但长期以来农业生产活动主要 以小生产规模为主，农业会计问题并未得到学术界、实务界和准则制定机构应有的重 视，与其他准则相比，农业准则往往处于落后地位。随着对外贸易和经济全球化步伐 的加快，我国农业公司数量不断增加，农业会计信息的缺失已成为制约我国农业发展 的瓶颈，各界为获得决策相关的会计信息，对农业会计信息质量的要求也越来越高， 迫切需要一个规范化的体系来规范我国农业经济活动的会计行为。 国际会计准则委员会( i a s c ) 在2 0 0 1 年2 月发布了国际会计准则第4 l 号 农业( 即i a s 4 1 ) ，经过会计实务界与理论界的反复讨论，于2 0 0 3 年1 月1 日开始 实施。i a s 4 1 明确规定生物资产在初始确认和各个资产负债表日，均应采用公允价值 计量模式，这与当前会计计量属性发展的主流方向一致。i a s 4 1 的颁布为各国农业会 计准则的制定提供了重要参考，得到了一些国家和地区的积极响应，纷纷制定发布了 与i a s 4 1 趋同的农业会计准则，农业会计准则开始备受关注。 在借鉴国际会计准则的基础上，2 0 0 6 年2 月财政部颁布了企业会计准则第5 号生物资产( 以下简称我国生物资产准则) 。生物资产是有生命的动物和植物， 与其他资产相比，生物资产最大的特点是具有“生物转化”的特性，如生长、发育、 蜕变、繁殖、收获等。这一特性决定生物资产的价值处于不断变化之中( 例如小树苗 长成参天大树、幼畜成长为产畜、役畜等) ，使得生物资产价值计量更加困难和复杂。 我国生物资产准则要求对生物资产优先采用历史成本计量模式，这与i a s 4 1 规定的优 先采用公允价值计量模式有着显著差别。 在国际会计准则趋同的背景下，面对生物资产计量模式的这一差异，理论界和实 务界展开了激烈的讨论。一些学者赞同历史成本计量模式，指出历史成本计量模式符 合我国的国情；而另一些学者指出了历史成本计量模式的弊端，支持公允价值计量模 式，但对公允价值计量模式是否适合我国国情却没有充分的论证。面对生物资产会计 计量模式的激烈争论，本研究认为，有必要在结合我国国情和各个产业( 农业、林业、 畜牧业、家禽业、渔业等) 生物资产特性的基础上，进一步探讨生物资产的会计计量 模式，这也是生物资产核算亟需解决的重要问题之一。 1 1 2 研究意义 通过探讨生物资产的会计计量模式，对正确核算生物资产的价值、进一步促进农 业企业的发展具有重要的理论和现实意义。 河北农业大学硕士学位( 毕业) 论文 从理论来说，目前我国对生物资产确认和计量的研究尚处于起步阶段，深入研究 生物资产会计计量的理论并不多。本文结合我国国情探讨了生物资产计量模式，并对 家禽类生物资产的会计计量模式进行了探索性研究，具有一定理论意义。 从现实来看，在我国引入公允价值计量的背景下，系统研究生物资产会计计量模 式，有利于促进农业企业的发展。一方面，通过探讨生物资产的合理计量模式，能够 动态地反应出生物资产的真实价值，强化农业企业的资产管理；另一方面农业企业对 外投资以及吸引外资都亟需提供可靠的财务报表，合理选择生物资产的会计计量模 式，可以正确核算企业所拥有的生物资产，为综合评价农业企业的财务业绩提供条件， 具有一定现实意义。 1 2 国内外研究动态 1 2 1 国外研究动态 国外的研究主要集中在农业会计准则及制度的制定方面，并且对生物资产会计计 量模式的选择展开了激烈争论。 ( 1 ) 关于农业会计准则及制度的制定 国外对农业会计准则方面的研究比较早，并且各国对生物资产会计计量模式的选 择有所不同。 1 9 8 6 年加拿大特许会计师协会( c i c a ) 发布了农业生产者会计与财务报告； 1 9 9 9 年c i c a 又联合加拿大农场管理委员会发布了成功的农场管理会计。1 9 9 7 年 美国农业财务准则委员会( f f s c ) 公布了农业生产者财务指南。在计量模式的选 择上加拿大和美国都主张优先采用历史成本计量模式。 1 9 9 7 年国际会计准则理事会批准国际农业会计准则征求意见稿( e d 6 5 ) ，并 对生物资产计量模式展开了激烈争论；最终国际会计准则委员会( 2 0 0 1 年4 月国际 会计准则委员会i a s c 改组为国际会计准则理事会i a s b ) 在2 0 0 1 年2 月发布了国 际会计准则第4 1 号农业，即i a s 4 1 ，在计量模式的选择上i a s 4 1 首选公允价 值计量模式。i a s 4 1 发布后，一些国家和地区纷纷制定了与国家会计准则趋同的农业 会计准则，如新西兰，南非等。 1 9 9 8 年8 月澳大利亚会计准则委员会( a a s b ) 在颁布了“自生和再生资产 会 计准则( a a s b l 0 3 7 ) ，i a s 4 1 发布后，a a s b 又于2 0 0 4 年6 月发布了a a s b l 4 1 农 业，实现了与国际会计准则的趋同，在计量模式的选择上澳大利亚主张采用公允价值 计量模式。 ( 2 ) 有关生物资产会计计量模式的争论 在国外，各国对生物资产计量模式的选择一直存在着争论。b e n n e t t ( 1 9 9 6 ) 提出： “在会计报表中自生和再生资产应该被单独披露；家禽和森林资产应该按当前市场价 值计量；由于价格变动引起的价值改变部分应该在会计报表的补充说明中标明【1 】，。 欧盟( 2 0 0 0 ) 提出：“如果像e d 6 5 所想象的准则被应用于所有参与农业活动的企业， 2 我国生物资产会计计量模式的选择研究 我们认为这会带来非常严重的实务操作困难。这意味着一大批小型和中型农业企业将 不得不采用一个过度复杂的准则【2 】，。美国会计准则委员会下设的会计准则执行委员 会( 2 0 0 0 ) 提出：“不赞同在财务报告中采用公允价值计量，认为在大多数情况下， 历史成本模式对生物资产是更恰当的【3 】 。eh o f f m a n n - l ar o c h e ( 2 0 0 0 ) 认为“生物 资产公允价值的确定通常并不可靠的，因此反对采用公允价值模式对生物资产进行计 量【4 】，。简莫瑞格德弗雷( j a y n e m a r e eg o d f r e y ，2 0 0 1 ) 认为“企业经济活动的会计 核算在微观经济、宏观经济乃至国际水平上都会影响资源的分配，认s 4 l 不仅会对资 源如何在中国国内的分配问题上造成影响，还会影响到资源如何分配给中引5 j 。j o s e p m a r i aa r g i l e s 和e r i cj o h ns l o f ( 2 0 0 1 ) 探讨了认s 4 1 发布之后，在欧盟采用公允价值 计量模式对生物资产进行计量的可行性【6 j 。s i m o nr i l e y ( 2 0 0 2 ) 提出：“i a s 4 1 将对 经济寿命超过一个会计期间而产生收益的生物资产所进行的农业活动影响显著，不仅 包括消耗性生物资产，同时也包括生产性生物资产，相反，对于一年生作物，其经济 寿命不长于下一个资产负债表日，公允价值模式将不会产生很大影响【7 】，。可见，国 外在生物资产会计计量模式的选择上存在着很大争议：有的支持公允价值计量模式， 有的赞同历史成本计量模式。 1 2 2 国内研究动态 长期以来，我国农业会计问题一直被会计理论界所忽视冷落。随着农业的发展， 农业生产活动的日益规模化，农业会计问题也变得越来越重要，越来越多的人开始关 注农业会计问题。 ( 1 ) 有关农业会计准则的制定 在国际会计准则委员会颁布i a s 4 1 之前，我国规范农业活动会计实务的主要是 1 9 9 3 年财政部颁布实施的农业企业会计制度，这个阶段有关农业活动会计的研究 很少，仅是对于农业企业会计制度的零星修改和完善以及对一些具体核算方法的 讨论。国际会计准则委员会颁布n s 4 1 之后，为进一步规范农业企业的有关会计核算， 2 0 0 4 年财政部颁布了农业企业会计核算办法一生物资产和农产品，该办法借鉴 了i a s 4 1 中对生物资产的定义和分类，并对生物资产和农产品的核算内容进行了补充 规定。为进一步与国际会计准则趋同，财政部又于2 0 0 6 年发布了企业会计准则第5 号生物资产，以规范我国农业企业的会计处理，但在生物资产会计计量模式的 选择上仍倾向于采用历史成本计量模式，这是与i a s 4 1 的主要差异之处。 ( 2 ) 有关生物资产计量模式的探讨 从2 0 世纪9 0 年代初起，一些学者开始对森林资源的核算和价值评估等问题进行 研究。“并开始在多个省市开展森林资产会计核算的研究试点，重点突破林木资产会 计核算【8 】，。可见我国对森林资源的研究比较早。 在i a s 4 1 颁布之后，部分学者开始结合i a s 4 1 探索适合我国国情的生物资产会 计计量模式，并取得了一些有价值的研究成果。 在生物资产计量模式的选择上，大部分学者认为公允价值计量模式在我国还不具 3 河北农业大学硕士学位( 毕业) 论文 有可行性，历史成本计量具有现实必然性。如汪祥耀( 2 0 0 1 ) 认为，“在生物资产计 量模式的选择上，虽然公允价值计量模式具有先进性和前瞻性，但许多问题还需要在 实践中加以探索p j ，。纂好东教授( 2 0 0 4 ) 认为“从我国的会计目标和当前的会计环 境考虑，目前我国的农业会计准则只能坚持历史成本为主的计量属性，暂且不宜采用 以公允价值为主的计量属性【j ，。林雅秋( 2 0 0 5 ) 指出，“对林木资产进行计价入账时， 历史成本法依然应该成为人们的首选【l l j ”。但同时也一些学者倾向于采用公允价值模 式。如岳上植( 2 0 0 2 ) 认为，“森林资产的特殊性决定了其在计量上应以公允价值模式 代替历史成本模式【l2 】。刘敏( 2 0 0 8 ) 提出“采用公允价值为基础的评估法对水产养 殖业生物资产进行价值计量i j ，。于桂娥( 2 0 0 9 ) 论证了“公允价值计量属性的优点 以及应用的经济后果，并提出了保障公允价值计量属性推广的保障措施【1 4 】，。刘海娟 等( 2 0 1 0 ) “从森林生态资产的特殊性出发，认为森林生态资产的初始及后续的会计 计量均比较适合采用公允价值计量模式【l5 】”。另外也有一些学者建议对生物资产采用 混合计量模式。如张鹏( 2 0 0 3 ) 指出“对于那些与附着物没有紧密联系的生物资产， 如动物和一年生的农作物，公允价值是最恰当的选择；而对那些生长期较长，与附着 物有一定联系的生物资产，历史成本也许是最优选择；对于生长期长并与附着物联系 紧密的生物资产，应视其生长阶段和获得方式的不同而采用不同的计量属性【1 6 】 。张 心灵、王平心( 2 0 0 4 ) 提出“四种历史成本与公允价值混合的计量模式：历史成本计 量为主，公允价值计量为辅；不同类型的生物资产采取不同的计量模式；历史成本计 量基础上，辅之以公允价值信息；不同类型的企业采用不同计量模式【1 7 】”，但对不同 混合模式如何运用没有进行详细描述。陈金珍( 2 0 0 7 ) 指出“生物资产由于其自身有 别于其他资产的生物特性，必然要求初始计量、报表日以及处置日的计量有其各自不 同的计量模式，并以森林山庄景观为例进行说明【l8 】”。梁丽嫒( 2 0 0 8 ) “指出，我国目 前生物资产的计量不能采用单一的计量属性，而应选择一种以历史成本计量为主，适 当运用公允价值的计量模式i l9 j ”。王乐锦( 2 0 1 0 ) 认为“对于生长周期不足一年的生 物资产，不必采用公允价值模式计量，对于生长周期超过一年的生物资产应主要采用 公允价值进行计量【2 0 】”。可见我国对生物资产计量模式的选择同样存在着争论。 1 2 3 对近期相关研究的总体评价 生物资产会计计量模式的选择一直是理论界和实务界争论的焦点。国外对生物资 产会计计量模式存在着两种截然不同的观点：一是支持公允价值计量模式，以国际会 计准则和澳大利亚会计准则为代表；二是赞同历史成本计量模式，以美国注册会计师 协会和加拿大特许会计学会为代表。并且双方在生物资产计量模式的选择上一直存在 着争论，这也体现出生物资产计量模式的重要性以及选择的艰难性。 我国生物资产准则规定优先采用历史成本计量模式，这表明了我国生物资产计量 模式选择的基本态度。但在生物资产计量模式的探讨中，仍出现了另外两种不同观点： 公允价值计量模式和混合计量模式。究竟哪种计量模式才能适合我国国情和生物资产 的特殊性，这是我们需要进一步探讨的问题。 4 我国生物资产会计计量模式的选择研究 相对于国外而言，我国对生物资产的研究还处于起步阶段，理论界和实物界对该 领域的研究还不够深入。在生物资产的计量方面( 尤其是混合计量模式) 只是进行了 初步的探讨和零星的思考，对生物资产价值的确认、生物资产公允价值的确定、不同 类型生物资产计量模式的选择等若干方面还没有展开深入研究和充分探讨。虽然对森 林资产相关方面研究相对较多，但是对其他一些领域如种植业、畜牧业，水产业等方 面的研究甚少，这些都是需要进一步研究的问题。正如冯淑萍教授( 2 0 0 2 ) 提到的那 样：“农业会计核算有诸多特殊之处，比如，经济林木、幼畜( 禽) 、育肥畜( 禽) 产 役畜、农作物等资产的处理问题，初始计量和期末计价问题，有关资产价值变动的处 理问题，以及农业成本的归集、分配、结转和有关损益的计量等问题都值得进一步的 讨论。国际上对农业会计问题也十分重视，国际会计准则的一些经验，我们可以借鉴， 但应当结合我国的实际情况【2 l j ”。 1 3 研究目的、内容和方法 1 3 1 研究目的 本文的研究目的在于，在已有研究成果的基础上，探讨适合我国国情的生物资产 会计计量模式。我国是农业大国，农业企业数量多，生物资产作为农业企业的主要核 算对象之一，如何对其进行计量一直是令理论界困惑、实务界尴尬的问题。本文在结 合我国国情和生物资产特性的基础上，指出对生物资产采用单一计量模式，并不能客 观反映出其真实价值，混合计量模式的运用具有合理性，并结合家禽类生物资产探讨 了生物资产的混合计量模式的应用。 1 3 2 研究内容 本文的研究内容主要分为六部分。第一部分为引言，对本文的研究背景和国内外 研究动态进行总结阐述，明确全文的研究目的及研究方法；第二部分主要对生物资产 相关概念进行界定以及对生物资产的分类和特征进行介绍，并对生物资产会计计量模 式的相关理论基础进行概述：第三部分在对国内外相关农业准则分析的基础上介绍生 物资产的会计计量模式，主要介绍了历史成本计量模式和公允价值计量模式，并结合 案例说明了这两种计量模式产生的会计后果，指出无论公允价值计量模式还是历史成 本计量模式都有其存在的合理性，也有与实践不相符的一方面；第四部分探讨我国生 物资产会计计量模式的现实选择，明确混合计量模式运用的合理性，指出应结合生物 资产的特性和生长阶段采用混合计量模式；第五部分以家禽为例探讨了生物资产的混 合计量模式的应用，应结合肉用家禽和蛋用家禽采用不同的计量模式；第六部分总结 全文，得出结论。 5 河北农业大学硕士学位( 毕业) 论文 本文研究的技术路线如图1 所示： 1 3 3 研究方法 图l 技术路线 f i g it e c h n i c a lr o u t e ( 1 ) 比较分析法。通过对比历史成本计量模式和公允价值计量模式各自的优缺 点，指出对于生物资产会计计量模式，无论公允价值模式还是历史成本模式都有其存 在的合理性，同时也有理论与实践不符的一面。从我国的国情来看，对生物资产采用 单一计量模式，并不能反映出生物资产的真实价值，混合计量模式的运用具有合理性。 ( 2 ) 案例分析法。依据国际会计准则以及我国会计准则的规定，对生物资产公 允价值计量模式和历史成本计量模式进行案例分析，指出两种计量模式产生的会计后 果；以家禽类生物资产为例探讨了生物资产的混合计量模式，理论联系实际，从而使 本文的思路和建议具有可行性。 1 4 创新点 本文的创新点为：提出了生物资产混合计量模式应用的基本思路，指出应结合生 6 7 河北农业大学硕十学位( 毕业) 论文 2 生物资产相关概念界定及理论基础 2 1 生物资产相关概念界定 2 1 1 生物资产概念、分类及特征 ( 1 ) 生物资产概念 “生物资产”一词的广泛运用，始于国际会计准则委员会对农业准则的制定和颁 布。1 9 9 7 年国际会计准则委员会在颁布的国际农业会计准则征求意见稿( e d 6 5 ) 中，首次提出了“生物资产的概念，指出生物资产是指活的动物和植物，如农作物、 果树、奶牛等。2 0 0 1 年国际会计准则委员会发布的国际会计准则第4 l 号农业 ( 即i a s 4 1 ) 中对生物资产的定义与e d 6 5 中的定义完全相同。 澳大利亚会计准则委员会( a a s b ) 在1 9 9 8 年8 月颁布了第1 0 3 7 号会计准则一 一自生和再生资产，指出“自生和再生资产是活的资产( 不包括人) ，主要应用 于全部的生物资产，但自生和再生资产是为获利( 例如为出售或为了生产产品以供出 售) 而持有的，为生态研究、环境保护等而持有的生物资产不属于本准则所指的自生 与再生资产1 2 2 j 。从上述定义可知，如果不加特殊说明，自生和再生资产实质上就是 指生物资产。 我国对生物资产的研究起步比较晚。2 0 0 4 年4 月财政部发布的农业企业会计 核算办法一生物资产和农产品中，指出生物资产是农业活动所涉及的活的动物和 植物【2 副 ，与i a s 4 1 中对生物资产的定义如出一辙。但2 0 0 5 年财政部发布的企业 会计准则第5 号生物资产( 征求意见稿) 中，指出“生物资产是指过去的交易、 事项形成，所包含的经济利益或服务潜能能够由企业拥有或者控制，其成本能够可靠 计量的有生命的动物和植物。不涉及用于科学实验的生物资产和用于旅游观赏的生物 资产j ，。当2 0 0 6 年企业会计准则第5 号生物资产颁布时，对生物资产的定 义与i a s 4 1 相同有生命的动物和植物。 可见国内外对生物资产的定义是一致的：“有生命的动物和植物”，字面上看这一 定义过于宽泛简单，没有体现出资产的特性。但实质上隐含着满足“资产”定义这一 假设。就我国而言可以借鉴企业会计准则第5 号生物资产( 征求意见稿) 中 给出的生物资产定义去理解。 ( 2 ) 生物资产分类 2 0 0 1 年国际会计准则委员会发布了i a s 4 1 ，规定“生物资产按照生产目的和价值 转移方式的不同可分为消耗性生物资产和生产性生物资产，按生物资产所处的生长阶 段分为成熟生物资产和未成熟生物资产；其中消耗性生物资产是指将收获为农产品或 出售的生物资产，如准备用来生产肉品的牲畜、存栏待售的牲畜、养殖的鱼、玉米和 小麦等庄稼、长成后准备作为原木的树木等；生产性生物资产是指消耗性生物资产以 外的生物资产，如产奶的牲畜、果树、葡萄树、保留树干但收获柴薪的树木等【2 5 1 。 8 我国生物资产会计计量模式的选择研究 我国生物资产准则对生物资产的分类与i a s 4 1 有所不同，如表l 所示： 表1 我国会计准则对生物资产的分类 t a b l e lt h ec l a s s i f i c a t i o no fb i o l o g i c a la s s e t so nc h i n a sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s 可见，我国将公益性生物资产包括在生物资产的范围内，充分考虑了我国国情， 这是我国生物资产分类的一大特色。 ( 3 ) 生物资产特征 生物资产作为资产的重要组成部分，具有区别于一般资产的特殊性： 生物资产具有“生物转化的能力 “生物转化 是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长( 动物或植物数量的 增加或质量的提高) 、蜕变( 动物或植物数量的减少或质量的退化) 、生产、繁殖( 产 生新的动物或植物) 的过程，生物转化的结果是生物资产数量或质量发生变化。生物 资产通过“生物转化 使其价值处于不断变化之中【2 6 1 。例如养殖中生物资产从幼畜到 育成畜再到成龄畜，作物种植中由一粒种子到幼苗再到成熟收获，苗木种植由种子到 苗圃再到成林等，都存在一个动态变化和自然增值的过程【2 7 1 。在生物资产的生长发育 过程中，人类的管理活动只起辅助作用，起决定作用的还是生物资产自身的“生物转 化”能力。 一般来说，当生物资产处于生长期和成熟期初期时，通过“生物转化”其价值会 不断增加，例如农作物的成长、母鸡孵化小鸡等。而当生物资产处于成熟期后期时其 价值在“生物转化”的作用下又会减少，例如母鸡产蛋能力和繁殖能力的下降等。可 见，生物资产与其他资产的价值变动情况不同( 一般资产价值逐渐减少) ，有其自身 生长发育衰退的规律，先增后减。 9 河北农业大学硕士学位( 毕业) 论文 时间 图2 一般资产价值变动规律 f i g 2t h el a wo fv a l u eo ng e n e r a la s s e t s 时间 图3 生物姿产价值变动规律 f i g 3t h el a wo f v a l u eo nb i o l o g i c a la s s e t s 生物资产具有风险性 生物资产一方面能够通过“生物转化”达到自然增值，另一方面却容易受到自然 灾害( 水灾、火灾、台风、冰雹等) 、病虫害或动物疫病、消费者偏好改变以及企业 所处经营环境等各方面影响，给企业未来经济利益带来很大的不确定性。生物资产是 指活的动物和植物，一旦生物资产停止生命，其价值也就不存在了。可见生物资产在 存续期间具有较大风险性，这也正是大部分生物资产被排除在抵押资产之外，造成农 业企业融资难的主要原因所在。 生物资产具有生态价值和社会价值 和所有资产一样，生物资产具有经济价值，能够满足人类吃穿住用以及生产经营 的需要。除此之外，生物资产还具有生态价值和社会价值。对生物资产的生态价值而 言，最典型的是公益性生物资产，具有净化空气、保持水土、调节气候等生态功能。 而当森林、草坪等生物资产作为公共产品存在时，能够为人类提供良好的游憩的场所 和生存环境，这时生物资产就表现出了它的社会价值。 生物资产存续期间需要不断投入，后续支出大 生物资产是指活的动物或植物，在生物资产存续期间需要不断的投入，才能维持 其生存和生长能力。例如，饲养的家禽等动物，为维持其生长发育的需要，每天都必 须投入一定数量和质量的饲料，并发生相关的医疗费和管护费等费用，这就造成生物 资产后续支出数额比较大。对生物资产后续支出如何计量( 是资本化还是费用化) 也 是会计核算需要解决的重要问题之一。 生物资产种类繁多，计量复杂 我国会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资 产三类，不同类别下又包含各种各样的生物资产。例如猪可分为基本猪群、仔猪和肉 猪三类，基本猪群是成熟生产性生物资产，仔猪是未成熟生产性生物资产，肉猪是消 耗性生物资产；鸡分为蛋鸡和肉鸡两类，蛋雏鸡是未成熟生产性生物资产，而肉雏鸡 是消耗性生物资产。并且生物资产随着生长发育其价值也在发生变化，例如雏鸡长成 育成鸡，每天都在增重，价值和形态也在发生变化。可见，与其他资产相比，生物资 产种类繁多、生