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油气上游联合经营中的销售收入确认及相关问题研究赵 宏韩 梅（中国海洋石油有限公司财务管理部）摘要油气上游多主体联合经营中的收入确认问题复杂而特殊。合同者所提取的原油天然气数量可能与其应分得的权益份额不一致，对于由此造成的提油或提气不平衡情况，实务中有分享权益法和销售实现法两种基本的收入确认方法。分享权益法符合权责发生制的会计原 则，销售实现法简单便捷。在石油生产合作中，一般采用分享权益法进行收入确认；在天然气 合作中两种方法都可采用，但销售实现法在处理复杂的联合经营收入分配过程中更加常用。另 外，在收入确认过程中，应保持收入与产量、储量及成本核算口径的一致，收入单元与成本单 元应尽量一致。关键词石油天然气联合经营销售收入会计确认分享权益法销售实现法油气开采最初多是单一主体投资项目。当企业完全拥有某上游资产时，伴随着销售的实现，财务会计上应确认相应的销售收入。在此情况下，油气公司销售收入的确认与一般商品销售企业相近。但是，近数十年6 brealey r a, myers s c. principles of corporate financem.7th ed. the mcgraw-hill companies, 2003.7 weston j f. the exxon-mobil merger: an archetypej.journal of applied finance, 2002, 12(spring/summer): 69-88. 8 fernandez p. market risk premium: required, historical andexpectedr/ol/workingpaper no. 574. iese business school, university of navarraoctober, 2004./ research/pdfs/di-0574-e.pdf.to management accounting: the stern steward eva financialmanagement systemj. management accounting research,1998, 9(4).modesti p. eva and npv: some comparative remarksj. mathematical 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入的确认问题更为特殊和复杂。例1：联合经营所有者a和b分别拥有一个天然气生产项目70%和30%的权益。某月实际生产天然气10万 立方英尺，假设不需缴纳各种税费，a公司当月提气6万 立方英尺，b公司当月提气4万立方英尺。对外销售给客 户c的气价是5美元/千立方英尺。一、联合经营油气销售收入确认的特殊性表1 多主体联合经营天然气销售收入的确认在联合经营中，当两个或两个以上的合同者有权按各自的权益分享开采的原油时， 就会产生多提油或少提油的问题。在通常的原油分配中，每个合同者均有权按预先商定的比例分享矿区的产量。然而，在某一时间，合同 者所提取的原油数量可能与其应分得的份额不一致。 例如，甲可能分到并提取多于其应占比例的原油产品， 并处于一种多提油（overlift）的状态，乙则处于少提油（underlift）状态。在后期，乙会通过分得多于其权益 份额的产量来弥补其少提油的部分。除了原油的多提 油和少提油问题，天然气开采也存在采集不平衡的问 题，即天然气超采（overtake）或欠采（undertake）。当 出现提油或提气不平衡时，就出现收入确认的难题： 如何恰当地确认各方收入？如何确认提油或提气不平 衡部分？a公司和b公司的会计处理见表1。2. 两种方法的利弊这两种方法在实务中都是可以使用的，也都是美 国石油会计及sec（美国证券交易委员会）规则认可的 处理方法。这两种方法各有特点，各具优势。销售实现法简单便捷。联合经营模式下，在众多 合同者分配的过程中，还牵涉到协议下对政府的分配 及税费的提取。分配 过 程往往是 一 个 复杂的经济模 型。在天然气的不平衡提取中还可以细分为管道天然 气不平衡和生产天然气不平衡，以区分实际分配数量 与享有权益数量之间差异的产生原因。在存在众多差 异和利益相关方时，销售实现法就凸显出简单便捷的 优势。分享权益法符合权责发生制的会计原则。虽然在 不同类型的石油合作协议中具体规定不同，但是合作 形态归根结底是合营公司。不论短期内在分配中出现 了怎样的问题，最终都会以合同各方权益的比例进行 最终结算。在这种方法下，确认的收入是按照合同协议 归属公司所有的部分，强调公司拥有的所有权。3收入确认方法的选择由于提油协议相对简单，为了最大限度地保证联 营各方的利益，并与一般商品销售收入的确认方法一 致，当存在提油不平衡时，常用分享权益法确认石油销 售收入。对于处于多 提油状态的合同者来说，收 入超出 其应享 有的权 益部分应 递延（作为应付账 款或递延二、联合经营下油气销售收入的确认方法及其应用1. 销售实现法和分享权益法油气上游行业对于销售收入的确认，存在两种不 同的方法，即销售实现法和分享权益法。销售实现法 是指合同者按其当期实际提取的产量乘以单价，确认 收入，反映了实际出售的油气产品而非享有矿区权益 的数量。分享权益法是指合同者按其应得的当期产量 份额乘以单价，确认收入，反映了合同者享有的矿区权 益比例而并非实际出售的油气产品数量。下面以实例详细说明两 种方 法下会 计处 理的差 异。60国际石油经济 2010.2经营主体销售实现法分享权益法a公司（少提/欠采）确认收入605=300美元确认收入705=350美元确认应收账款50美元b公司（多提/超采）确认收入405=200美元确认收入305=150美元确认应付账款（递延收入）50美元经 营 管 理operation management收入），直到对其他所有者做出多提油弥补时为止。同样，处于少提油状态的生产者按其应分享的权 益 开采量确认收 入及相应的应收 款，不管生产者是否 将原油产品移交购买方，应收 款项都 扣 除有关的销 售费用。在对提气不平衡进行调整时，同样涉及销售实现 法和分享权益法两种方法的选用。普华永道会计师事 务所在1999 年对美国石油会计核算做法的调查中发 现，分别有51%和49%的公司在遇到天然气提取不平 衡业务时采用了销售实现法和分享权益法进行调整。 该调查还发现，大约80%的被调查者按销售实现法支 付了与产量相关的各种税费，同时，在使用分享权益法 的公司中，约有70%将不平衡记录为应收 款项或应付 款项。可以看出，虽然分享权益法更加符合权责发生制 的要求，但是由于天然气管网及销售过程的复杂性， 在很多情况下使用分享权益法进行会计核算是不可行 的，至少是不经济的，于是在天然气实务中销售实现法 就占据了主流。为超产方的剩余估算储量份额足以清算不平衡时，欠产方应将一笔来自超产方的账款确认为代收款，而非 作为应收账款处理，除非剩余储量已经不能弥补这种 不平衡。例如，假设某矿区在开采前有10 0万立方英尺天 然气储量和甲乙两个合作方，甲乙双方各享有50%的所 有权权益。经过一个期间的开采，甲方开采并出售了30 万立方英尺的天然气，乙方没有开采出天然气。在该 时点，尚余70万立方英尺天然气储量。其中，甲方仅有 权享有剩余天然气储量中的20万立方英尺天然气未来 产生的现金流入，而乙方有权享有50万立方英尺天然 气未来产生的现金流入。油藏工程师们应当获悉这样 的重大天然气采集不平衡，对上游石油公司的储量报 告（以及美国财务会计准则第69号文件要求的披露信 息）进行必要调整，才能恰当地反映基于未来净现金 流量和储量的现存储量权益。天然气采集重大不平衡的存在，也对公司采用产 量法计算的折旧、折耗与摊销产生影响。以产量法计 算折旧、折耗及摊销时，使用的产量与储量估计，应当 与收入确认的口径统一。例如，上例中的甲方作为多提/超采方，在销售实现法下比分享权益法确认更多的收 益和更多的产量，同时，也应确认更大的折旧、折耗和 摊销。同样，在油气生产过程中产生的作业费用也应与 收入确认的口径统一。在分享权益法下，按照权责发生 制的原则确认收入与成本，是一种合理的匹配关系，不 需额外调整。在销售实现法下，从理论上讲，当收入增 加或递延时，作业费用应采用与折旧、折耗及摊销一致 的匹配方法，依据多提/超产或者少提/欠产而增加或 递延。但是，由于这种处理过程非常复杂，且仅涉及单 一的成本要素，与储量、产量等没有直接联系，很多公 司在实务中就简化了处理方法。普华永道会计师事务 所1999年对美国石油公司所做的会计核算调查发现， 采用销售实现法的公司只有12%对作业费用进行了不 平衡调整。2矿区使用费形式与收入确认的关系矿区使用费是指矿区所在国政府对在其所辖矿区三、与收入确认相关的会计问题在联合经营下正确确认收入，还应注意其他一些相关的会计问题，例如，当收入确认采用不同方法时， 如何与储量和成本相匹配？石油公司在许多国家都需 要上交矿区使用费，这种费用形式与收入之间是何关 系？收 入确认单元应如何确认？与成本确认单元之间 应建立怎样的关系？1. 收入确认与储量和成本的匹配当出现天然气采集不平衡情况并且使用销售实现 法进行核算时，公司占该矿区权益的比例乘以矿区剩 余可采储量之积，与公司对储量享有的权益之间存在 差异，并且不记录任何应收账 款或应付账 款，此时需 要对公司披露的储量报告、产量信息进行调整，保证 口径一致。当经营权益所有者以高于其剩余估算储量 的份额超产时，多提方应在其资产负债表上将超出的 天然气不平衡确认为负债。若欠产经营权益所有者认2010.2国际石油经济61经 营 管 理operation management表2多主体联合经营天然气销售收入确认与矿区使用费的关系范围内开采的原油、天然气征收的资源使用费。当矿区使用费以实物形式缴纳时，上游石油公司 的收 入是扣除矿区使用费后的净收 入。此时，缴纳矿 区使用费所对应的资源部分既不确认为产量和储量， 也不确认为收入。当矿区使用费以货币形式缴纳时，矿区使用费计 入收入总额，同时记为一项费用。此时，缴纳矿区使用 费所对应的资源部分确认为公司的储量和产量，在产 量实现时，确认收入。对于货币形式的矿区使用费，在 销售实现法下按照当期实际提取的产量乘以费率，确 认收入；在分享权益法下按照合同者当期应得的权益 份额产量乘以费率，确认收入。例2：接例1，假设a公司矿区使用费的费率为5%， 对应的会计处理见表2。3收入确认单元与成本确认单元的关系在实务中，油气销售收 入确认的单元可以有一定 的灵活性。一般是以销售合同为基础，当相邻油气井 产品的品质 相差不多，可以共同结算时，或者有些时 候是共同提油/ 提气 并 销售时，公司可以选择以井为 单位 还是以更大的范围（例如油田）为单位，作为会 计核算单元。在美国及西欧联合经营的实务中，资产 的持股比例复杂多样，常常出现 收 入 权 益与经 营权 益根据不同的井而变化的情况，此时必须选择以井为 成本中心和收 入中心。但是在我国的实务中，大多以 油田、矿区作为确认收入的中心。另外，上游石油公司 确认收 入的中心应与成 本中心一致。例如，如果成果 法的摊销单元是以油田为单位，则收 入中心也应以油 田为单位。的特殊性，有分享权益法和销售实现法两种基本的收入确认方法。在石油生产合作中一般采用分享权益法 进行收入确认；在天然气合作中两种方法都可采用，销 售实现法在处理复杂分配中更加常用。2）产量的实现形成公司的收入，同时储量可以看 成是以后年度产量的累加。上游石油公司最核心的价 值是公司的储量。在复杂的收 入确认过程中，始终需 要考虑的是保持收入与产量、储量口径的一致。同时， 在形成公司利润表的过程中，收入与成本需要相互匹 配，这就要求在核算模式选择上，收入单元与成本单 元尽量一致。参考文献：1 jennings d r, feiten j b, brock h r. petroleumaccounting: principles, procedure & issuesm. 5th edition.texas:professional development institute, 2000.2 wright c j, gallum r a. international petroleumaccountingm. pennwell corporation, 2005.3 financial accounting standards board. eitf 90-22 accountingfor gas-balancing arrangementss/ol. /cs/blobserver?blobcol=urldata&blobtable=mungoblobs&blobkey=id&blobwhere=1175818767298&blobheader=application%2fpdf.4 吴杰，于海波. 天然气不平衡的会计问题j. 江汉石油学院学报，2001（4）.收稿日期：2009-12-22编辑：张一驰四、结论1）多主体联合经营油气的销售收入确认存在一定62国际石油经济 2010.2矿区使用费形式会计处理实物形式缴纳对于矿区使用费，不确认为收入及成本，在确认的价值量中直接减少5%作为矿区使用费上交货币形式缴纳销售实现法确认收入300美元，其中包括矿区使用费部分对应的收入与成本3005%=15美元分享权益法确认收入350美元，其中包括矿区使用费部分对应的收入与成本3505%=17.5美元另外，在应收账款50美元中有5%（2.5美元）与矿区使用费直接相关英文摘要 english abstractsmillion tons, which was 6.2% higher than 2008, crude oilproduction was 189 million tons, which fell 0.4%. imports of crude oil were 204 million tons, showing growth of13.9%, and the rate of foreign reliance for crude oil reached51.18%. in 2009 the supply of chemicals for agriculture was powerfully safeguarded, and prices fell, and the rubber industry moved out of crisis. changes in the structure of the petrochemicals industry took place quietly, and new developments took place in a new type of coal chemical industry. however, the chinese oil and petrochemicals industr y continues to face difficulties and challenges, which are mainly in the following respects: significant overcapacity and ir regular investment, sluggishness of market demand and continuing operational difficulties, as well as increasing competition from imports and severe impediments to exports. in 2010 the positive factors facing the chinese petroleum and petrochemicals industry will outweigh the negative factors and economic circumstances will be better than in 2009. as a result economic activity will continue to develop in a positive direction.the cost of capital, does a project create value. this is theessence of the concept of economic value added (eva). eva is different from regular accounting-based evaluation indicators as it truly reveals the effectiveness of the capital invested and the enterprises value creation capacity. the calculation of eva is based on net operation profit after tax (nopat), weighted average cost of capital (wacc), and capital invested. according to the eva calculation provision issued by china national petroleum corporation (cnpc), the three elements used in the calculation of eva will be properly adjusted. eva calculation for four large international oil companies and the comparative analysis, show that higher capital efficiency leads to higher eva. petrochina has a higher wacc than that of the other four international oil companies due to its higher beta coefficient. this increases the expected rate of return of petrochina and also increases its cost of capital. economic eva luation based on eva is equiva lent with the n pv evaluation approach based on free cash flow (fcf). eva reflects the value-added requirement of the capital market, and will force enterprises to shift attention from simple scale expansion to investment efficiency.increasingly appa rent supply a nd de m a nddisequilibrium, gross profits of oil refineries continue to slide-an analysis of supply and demand and gross profits for theworld oil refining industry, 2009by xu haifeng, cnpc research institute of economics andrevenue verification in upstream oil and gas jointventures and associated problemsby zhao hong and han mei, financial managementdepartment, cnooc ltd.59technology48revenue ver if ication in upst rea m oil a nd gas jointventures is a special and complicated problem. the actualamount of crude oil or natural gas extracted by a contractor may be different from the sha re that he is entitled to, which causes an imbalance. in practice, the entitlement method and the sales method are the two basic revenue verification methods. the entitlement method accords with the principles of accrual accounting, but the sales method is simple and convenient. in oil production, the entitlement method is more commonly used in revenue verification. in natural gas production, both methods can be used, but the sales method is more frequently used where the distribution is c ompl ex . i n a d d it io n, i n t h e pro c e s s of r evenue verification, valuation of revenue, production, reserves, and costs should be consistent. at the same time, income and costs should be in th