（刑法学专业论文）虚开增值税专用发票犯罪若干疑难问题研究.pdf

摘要 摘要 虚开增值税专用发票犯罪是伴随着我国实行增值税专用发票制度出现的一 种新型的税收经济犯罪，由于此罪涉及至0 刑法学和会计学及税收学等多门学科 专业知识，一直以来，虚开增值税专用发票犯罪都是一个涉及问题较多，使用 法律较难，颇有争议问题的罪名。正确认识和判别这些疑难争议问题，无论从 刑法理论角度看，还是在司法实践中，都具有一定的现实意义。本文针对虚开 增值税专用发票犯罪在税收与司法实践中存在的两个常见而突出的疑难问题， 即“如实代开”增值税专用发票的定性问题和正确认定虚开增值税专用发票犯 罪的数额问题，结合多门学科专业知识，对上述两个疑难问题进行了初步的分 析和探讨，并提出自己的见解和看法，以期形成对虚开增值税专用发票犯罪实 务问题较为清晰的认识。 关键词：增值税；增值税专用发票；虚开增值税专用发票犯罪； “如实代开”；犯罪数额 a b s t r a c t a b s t r a c t c r i m eo ff a l s e l ym a k i n go u ts p e c i a l i z e dv a l u e a d d e d - t a x ( v a t ) r e c e i p t si sa n e wt y p eo fe c o n o m i cc r i m e , w h i c hi sa c c o m p a n i e db yi m p l e m e n t a t i o no fv a t r e c e i p t ss y s t e mi no u rc o u n t r y s i n c e1 9 9 4 ，s t a r t i n gw i t ht h ew h o l er e q u i r e m e n tf o r e s t a b l i s h i n gs o c i a l i s tm a l k c te c o n o m y , o u t c o u n t r yh a sa l l - r o u n d l yc a r r i e do u tt h e s y s t e mo fc i r c u l a t i o nt a xw i t hv a l u e a d d e d t a x ( v a t ) a st h em a i np a r t f o rt h ec r i m eo ff a l s e l ym a k i n go u ts p e c i a l i z e dv a l u e a d d e d t a x ( v a t ) r e c e i p t s i n v o l v e st h es t u d i e so fc r i m i n a ll a wa n da c c o u n t i n ga n dl a x ，a n do t h e rs u b j e c t so f e x p e r t i s e ，s ot h ec r i m ei n v o l v e dm a n yc o m p l e xi s s u e s w h e t h e rf r o mt h ep o i n to f v i e wo fc r i m i n a l1 a wt h e o r yo ri nt h ej u d i c i a lp r a c t i c e ，t h e r ea l ec e r t a i np r a c t i c a l s i g n i f i c a n c e sf r o mc o r r e c tu n d e r s t a n d i n go f t h e s ed i f f i c u l tc o n t r o v e r s i a li s s u e s ， t h i sp a p e ri so nc r i m eo ff a l s e l ym a k i n go u ts p e c i a l i z e dv a l u e - a d d e d - t a x ( v a t ) r e c e i p t si nt a xr e v e n u ea n dc r i m i n a lj u d i c i a lp r a c t i c ea b o u tt w oo u t s t a n d i n gc o m m o n a n dd i f f i c u l ti s s u e s ，w h i c ha l et r u l ym a k i n go u tv a tf o ro t h e r sa n dt h ea n a o u n lo f c r i m ep r o b l e m s 。t h i sp a p e ri n v o l v e sm a n yd i s c i p l i n es p e c i a l i z e de x p e r t i s ea n dp u t s f o r w a r dm yo w nv i e w s t h ef u l lp a p e ri sd i v i d e di n t of i v ep a r t s k e yw o r d s ：v a l u ea d d e dt a x ；a c to ff a l s e l ym a k i n go u ts p e c i a li n v o i c eo f v a l u e - a d d e dt a x ；t n l l ym a k i n go u tv a tf o ro t h e r s ；t h ea m o u n to f c r i m e p r o b l e m s i i 学位论文独创性声明 学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含 其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得直昌太堂或其他教育 机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名( 手写) ：却匐扔豸签字日期孑b 矽年月。日 学位论文作者签名( 手写) ：却对扔为签字日期孑b 矽年月。日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解直昌太堂有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅 和借阅。本人授权壶昌盍堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库 进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编本学位论文。同 时授权中国科学技术信息研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据 库，并通过网络向社会公众提供信息服务。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：古固回茑 导师签名 签字日期：锄、) 年f ，月，d 日签字日期 ，c ) 日 磊1 仙 俨钳白卿 第1 章引言 第1 章引言 增值税是对商品生产与流通过程中或提供劳务时实现的增值额征收的一种 税种，是以商品生产和流通过程中各环节的新增价值或商品附加为征税对象的 一种流转税【1 1 。1 9 9 4 年我国税制改革后，增值税专用发票“面市”了。增值税 专用发票既是一般纳税人从事生产经营活动的商事凭证，又是记载增值税专用 发票开具方应纳税额和受票方抵扣进项税额的合法证明，具有双重功用，这也 是增值税专用发票与普通发票较为明显不同之处。增值税专用发票最大的特点 就是从销项税额中可以将进项税额依法抵扣的部分予以扣除，而抵扣的税额则 完全凭增值税专用发票上载明的金额计减依实征税。因此，增值税专用发票具 备了相当于货币的功能。作为计征增值税税额的凭证以及抵扣增值税税款直接 依据的增值税专用发票在整个纳税过程中扮演着举足轻重的角色。增值税专用 发票就如同一根“链条”，将商品生产、销售的各个环节紧密联系在一起，保 证着链条的完整性和有效性，任何一个环节“脱链”都会给国家税收造成损失。 事实上，纳税人以虚开增值税专用发票的方式偷漏税，比多列支出、少列 收入、伪造账簿更简单易行。增值税专用发票正是具备这种真实的货币价值功 能，在我国1 9 9 4 年实施新税制后，由于对纳税人使用增值税专用发票有着严格 的界线，而有资格使用增值税发票的纳税人，其税收负担又明显低于无资格使 用增值税发票的纳税人，于是，增值税专用发票很快便成了俏手货。因此，自 我国1 9 9 4 年实行以增值税为主体的税制改革以来，在利益的驱使下，大量虚开 增值税专用发票案件频频发生，金额也随之越来越大，造成了国家税款的大量 流失。这些案件不仅涉及面广，且经常牵扯到数个甚至数十个省市的数十个单 位及众多个人，并且经常伴随和诱发贪污、行贿、受贿等多种犯罪的发生，同 时涉及的数额常常极为惊人，有的案值高达上亿甚至几十亿元，严重危害了我 国的税收征管秩序。据统计，1 9 9 4 年全国查出虚开增值税专用发票案件1 4 4 2 起， 虚开发票9 0 0 0 0 多份，价款2 6 8 亿元，税款4 6 亿元，立案4 8 2 件，涉及人员1 4 8 2 人；1 9 9 5 年查出虚开增值税专用发票案件2 1 3 1 件，虚开发票5 5 0 0 0 多份，价款 2 6 5 亿元，税款4 4 6 亿元，立案6 6 3 件，涉案人员2 8 0 9 人弘”。”7 。自1 9 9 7 年 公安机关依法开始侦办涉税犯罪案件以来，至2 0 0 5 年7 月，共立涉税犯罪案件 8 7 3 2 5 起，涉案价税总额1 8 8 9 6 3 亿元，平均每起案件涉案金额2 1 6 万元，通过 第1 章引言 查处各类涉税犯罪案件，直接为国家挽回经济损失4 0 8 7 4 亿元p jt 1 1 ) 。2 0 0 5 年 以来，以虚开增值税专用发票和骗取出口退税为代表的涉税犯罪继续呈高发态 势，并出现了新的作案手法和特点。公安机关涉税犯罪侦查部门在税务部门配 合下，成功侦破了一批涉案金额大多在亿元以上的大要案：如北京陈永寿等人 虚开增值税专用发票案、江西王伯军虚开增值税专用发票案、河南濮阳“7 0 2 ” 虚开增值税专用发票案、上海“1 0 1 ”特大虚开增值税专用发票案、蒙古 “3 - 1 5 ”特大虚开增值税专用发票案等p “。 我国刑法中规定的许多犯罪，如危害税收征管的犯罪、危害环境犯罪等都 与有关的专业知识有密切的关系，并以这些有关的专业理论和专业知识为基础， 如果单从刑法理论对这些犯罪加以研究，是不可能深入地、透彻地理解和掌握 关于这些犯罪的刑法规定的。实践中，由于大多数人知识结构的专业化，导致 只掌握其中的一种而不及其余，进而影响了对一些犯罪全面、深入地理解，尤 其对司法实践部门的人来说已不能适应现代生活多元化、复杂化的要求。在涉 税犯罪中，关于虚开增值税专用发票犯罪是最为常见的，是一个涉及专业问题 较多，适用法律较难，颇有争议问题的罪名，较其他专用发票涉税犯罪呈现出 多发、易发的特点，而且其他涉及增值税专用发票的犯罪，最终目的都是为了 虚开，其地位也就显得尤为突出。 笔者拟结合几年来对会计实务、税收实务中增值税专业发票的理论认识和 实践经验，以及对刑法的研究，以虚开增值税专用发票犯罪疑难问题研究 为题作为一个重点来研究，原因主要有两个：( 1 ) 无论是伪造、倒卖还是盗窃 增值税专用发票，其最终目的都是为了虚开增值税专用发票后作为进项抵扣或 者骗取出口退税；( 2 ) 自“金税工程”实施以后，增值税专用发票类的犯罪将 会有实质性的减少，利用假票、大头小尾票骗抵税款的违法犯罪活动基本上得 到遏制，但虚开增值税专用发票的违法犯罪活动并不能杜绝，且新形式、新手 段的虚开增值税专用发票犯罪的出现，已经引起税务机关和司法机关的重视。 本文从立法到司法，从理论到实践，从宏观到微观的方法，结合税收专业、会 计专业及刑法专业理论知识，对为他人“如实代开”增值税专用发票行为定性 问题以及虚开增值税专用发票犯罪中的数额问题的认定这两个常见而突出的疑 难问题进行了初步探讨，以期对虚开增值税专用发票犯罪问题的理论研究和司 法实践有所帮助。 4 第2 章虚开增值税专用发票犯罪 第2 章虚开增值税专用发票犯罪概况 2 1 增值税的概念及产生的背景和意义 2 1 1 增值税的概念 增值税是以商品和劳务的增值额为征税对象的一种税【4 】。1 9 5 4 年法国率先 创立增值税。从2 0 世纪7 0 年代开始，增值税迅速在其他国家被加以推广，并 逐步成为流转税的改革方向。增值税亦称货物及服务税( 加拿大) 、进口及商品流 转税( 巴西) 、商品劳务税( 新加坡) 5 1 。2 0 世纪8 0 年代以后，许多国家相继实行 增值税。到目前为止，增值税已经成为一个世界性的间接税种，已被1 0 0 多个 国家或地区采用，并在一些国家取得了主体税种的地位【们。 在我国境内，增值税是针对销售和进口应税劳务以及销售应税劳务的单位 和个人，就其对增值额为征税对象而征收的一种流转税，其征收范围是在我国 境内销售的货物或加工、修理修配劳务及进口货物。所谓增值额，是指生产者 或经营者在一定时期的生产经营过程中新创造的价值额，或者说是新增加的价 值额，即企业在生产经营应税产品和提供应税劳务过程中新创造的那一部分价 值，它相当于商品价值( c + v + m ) 扣除生产经营过程中消耗掉的生产资料转移 价值( c ) 之后的余额，即劳动者新创造的v + m 部分。就一个生产经营单位而 言，增值额是该单位生产经营商品或劳务收入额，扣除外购商品价值之后的余 额；就商品生产流通的全过程而言，一种商品的总增值额是该商品在生产流通 的各个环节的增值额之和，相当于该商品实现销售时的最终销售总值【7 1 。增值税 按外购资本性货物所含的税金是否允许从进项税额中扣除，可分为生产型增值 税、收入型增值税和消费型增值税。我国目前实行的是生产型增值税。 2 1 2 我国增值税制度产生的背景和意义 同其他实行增值税制度的国家一样，我国的增值税制度也经历了一个由不 完善到逐步完善的过程。我国自新中国成立以来先后实行的税种有货物税、营 业税、商品流通税、工商统一税、工商税，这些税种都是以销售金额为计税依 据，并实行多环节课税的征税制度。当时并未出现增值税这一税种。为适应我 国经济体制改革的需要，1 9 7 9 年春财政部先后在无锡和柳州进行两次大规模的 第2 章虚开增值税专用发票犯罪 税收调查，同时认真总结流转税发展历史经验，并借鉴国外经验，开始研究增 值税在我国实行的可行性，在此基础上提出了试行增值税的办法。1 9 8 2 年财政 部制定了增值税暂行办法，1 9 8 4 年工商税制改革，国务院正式颁布了中毕 人民共和国增值税暂行条例，从1 9 9 4 年1 月1 日起开始实施，从此在生产、 流通领域普遍实行增值税，增值税成为我国税制体系中的主体税种i s 。 增值税具有征税范围广泛，税源充裕，多环节课税，但不重复征税，对经 济活动具有“中性”效应等特点 9 。我国实行增值税制度的意义主要在于： 其一，税收负担合理。我国原来的流转税主要是产品税，它是针对商品生产 中的流转全额征税，且每经过一个流转环节就要征一次税，因而前环节的价 值会在下一环节价值中再次征税，结果就造成了重复征税。增值税按增值额征 税，不仅避免了重复征税，而且不会因为商品周转环节的变化影响整体税负的 变化，因此实行增值税制度，使得税收负担比较合理。 其二，促进专业化协作。原产品税税制使得周转环节较多的专业化协作企业 生产的产品税负重于周转环节较少的非专业化协作企业，从而限制了生产的专 业化协作发展。而增值税不存在重复征税，也不会因为商品周转环节的变化而 影响税负的变化，从而为生产的专业化协作发展消除了税收的障碍。 其三，促进对外贸易。我国实行的增值税制度在促进对外贸易方面具有极 大的优越性，在实行外贸出口退税政策时，根据增值税专用发票上注明的税率、 税款退税，能够使税款退得合理、彻底。把出口产品国内各个生产环节中所缴 纳的税款，在产品出口时全部退还给出口单位，使产品以不含税价格进入国际 市场，获取价格上的竞争优势，能够更好地激发外贸企业出口创汇的积极性， 从而为国家赢得更多的外汇收入。 其四，稳定财政收入。凭增值税专用发票的进项发票抵扣税款的扣税法， 使得增值税能够有效的控制偷漏税，保证国家财政收入的足额收取，而且增值 税不会因为经济结构和生产组织方式的变化影响财政收入的变化，增值税的税 基与g d p 的联系比较紧密，随着g d p 的增长，增值税税收也保持相应的增长 态势。 6 第2 章虚开增值税专用发票犯罪 2 2 增值税专用发票的概念、特点及功能 2 2 1 增值税专用发票的概念 所谓增值税专用发票，是指国家税务部门根据增值税征收管理的需要，兼 记价款及货物或劳务所负担的增值税额而设定的一种专用发票。增值税专用发 票不仅具有普通发票所具有的记载商品或劳务的销售额以作为财务收支计账凭 证的功能，而且兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的主要依据，是购货方 据以抵扣税款、出口退税的证明。我国增值税专用发票实行凭进项发票扣税计 税制度，这不仅使我国增值税计税方法纳入规范化的管理轨道，而且更重要的 是通过专用发票传递，价款和税款的分离以及税款的抵扣，在纳税人之间建立 起一种自我约束经济交易行为及偷逃税款的机制。增值税一般纳税人只要取得 增值税专用发票( 抵扣联) ，就能够用于抵扣税款、申请出口退税，在其纳税环 节少缴纳增值税或者申请出口退税，这也是增值税专用发票不同于与普通发票 最主要的一个特点【1 0 1 ( p 1 5 5 ) 。增值税专用发票的主要内容包括：购货单位名称、 销货单位名称、地址、电话、税务登记号、开户银行及账号，货物或应税劳务 名称、金额、税率、税额等1 1 l 】。 2 2 2 增值税专用发票的特点及功能 1 9 9 4 年1 月1 日我国全面实行增值税制度，我国改革后的增值税制度，将 所有货物的销售、加工、修理修配业务全部纳入了增值税的征收范围，实行规 范化的增值税专用发票抵扣制度，税金不包含在销售价格内，在增值税专用发 票上注明进项税额，使抵扣税金更加准确。我国增值税属于流转税的范畴，其 特点是价外税，即税金不包括在销售价格之内，而是在销售价格之外，税金与 价格是分开的，这样可使企业成本核算、经济效益不受税收影响，有利于促进 物资和商品的流通以及企业的公平竞争。增值税的另外一个特点是只对增值的 部分征税，商品在生产和流通过程中往往要经过许多环节，一般情况下这个过 程同时也是一个增值的过程，在每个环节征收增值税时，只对本环节增值的部 分征收，对以前环节已经征收的增值税实行抵扣的计税方法，即企业销售自己 的产品或商品，给购货方开具增值税专用发票注明已纳税款；而购货方作为生 产者或经营者，在本道环节把加工过的产品或商品再销售出去，就可以把购进 上一环节已纳税款抵扣掉，只就本环节增值部分缴纳税款。 7 第2 章虚开增值税专用发票犯罪 我国的增值税专用发票实行凭进项发票抵扣税款的计税制度，不仅使得我 国增值税计税方法纳入规范化的管理轨道，而且更重要的是通过增值税专用发 票传递、价款和税款的分离以及税款的抵扣，在纳税人之间建立起一种自我约 束经济交易行为的机制。从货物的生产到流通环节，每一环节的买入和卖出行 为以及赋税情况都能通过增值税专用发票所载明事项来反映，由此，征税和扣 税都是凭这张增值税专用发票来办理，这使得增值税专用发票具有特殊的地位 和作用。首先，它是重要的商事凭证，货物结算的依据：其次是纳税人购买货 物，支付上一环节税款的凭证；同时还是税务机关抵扣税款、计算增值税税额 的凭证。由于增值税专用发票贯穿于货物交易全过程，维系着每道环节税款抵 扣“链条”的转动运行，因此，增值税专用发票在我国增值税制度中占据十分重要 的地位，是增值税制度的核心。增值税专用发票是增值税系统的中枢，是实施 税款抵扣的基石，是市场经济下商品流通规范化的关键i i “。 2 3 我国虚开增值税专用发票犯罪的立法沿革、犯罪构成及现状 2 3 1 我国虚开增值税专用发票犯罪的立法沿革 1 9 9 4 年至今，我国的增值税制度历时1 3 年，经历了一个不断改革、发展和 完善的过程。虚开增值税专用发票犯罪即是伴随着我国实行增值税制度而出现 的一种新型危害税收征管的犯罪。在我国实行新税制改革以前，我国虽然已经 对增值税制度进行了试点，但是没有实行增值税专用发票制度，因此，也就没 有虚开增值税专用发票犯罪。我国1 9 7 9 年刑法当然也就没有本罪的概念和 处罚。 在我国1 9 9 4 年实行新税制后，虚开增值税专用发票行为开始时有发生，司 法机关在对之进行专项打击的同时，最高人民法院、最高人民检察院于1 9 9 4 年 6 月发布了关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定，对于 非法为他人代开、虚开增值税专用发票以及其他发票犯罪规定以投机倒把罪追 究刑事责任。这一规定虽然暂时解决了对虚开增值税专用发票行为的定罪和处 罚问题，但将这类行为作为投机倒把罪处理并未揭示出这类行为的本质特征， 因而有些牵强，同时也难以做到罪刑相适应。 为了有力打击和惩治虚开增值税专用发票犯罪，1 9 9 5 年1 0 月3 0 日全国人 民代表大会常务委员会通过了关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发 第2 章虚开增值税专用发票犯罪 票犯罪的决定( 以下简称决定) 对此类犯罪作首次专门明确规定。 1 9 9 6 年6 月，最高人民法院在关于为他人代开增值税专用发票的行为如 何定性问题的答复中明确了虚开增值税专用发票包括自己未进行实际经营活 动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。 1 9 9 6 年1 0 月1 7 日，最高人民法院发布关于使用( 全国人民代表大会常 务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定) 的若干问题 的解释，该解释具体规定了虚开增值税专用发票的客观行为方式，并将该罪规 定为数额犯，详细规定了虚开增值税专用发票罪的具体犯罪情节。 1 9 9 7 年修订后的刑法基本吸收了上述决定规定的内容，并从几个 方面作了重要的补充和修改。相比较而言，修订后刑法增加了此罪对单位 犯罪的规定；删除了原法条中对于虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子 的刑事处罚规定；同时在最高法定刑档次中增加了罚金刑。从立法技术上看，刑 法对于虚开增值税专用发票犯罪的规定与决定相比可以说是迈进了一大 步。但是就刑法第2 0 5 条本身来说，由于增值税专用发票与其他可以骗取 出口退税、抵扣税款的发票都属于专用发票，因此，如果能将罪名规定为“虚 开专用发票罪”，将近一步增加罪名的涵括性而且更体现罪名的科学和简洁性， 使我i 雪刑法分则的罪名更加完善【1 0 】( p 1 5 3 ) 。有学者就认为虚开增值税专用发票，用 于骗取出口退税、抵扣税款发票罪罪名显得有些过长，不够简练，认为应统一 概况为“虚开专用发票罪”m 。 2 3 2 虚开增值税专用发票犯罪的犯罪构成 我国刑法第2 0 5 条规定：故意违反发票管理法规，没有货物购销或者 没有提供应税劳务，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人 虚开增值税专用发票，或者虽有货物购销、提供或接受了应税劳务，但为自己、 为他人、让他人为自己、介绍他人开具数量、金额不实的增值税专用发票的行 为，构成虚开增值税专用发票犯罪。 虚开增值税专用发票犯罪属于危害税收征管的一种犯罪，关于虚开增值税 专用发票犯罪所侵犯的客体，我国刑法理论界由此存在几种不同的认识，第一 参见牵益前、倪寿明主编；刑法( 修i t ) 简明读本，经济科学出版社1 9 9 7 年版，第2 6 9 页；肖扬主 编：中国新刑法学，中国人民公安大学 f 版社1 9 9 7 年版，第4 2 5 页；莫开勤主编：危害税收征管犯罪 的定罪与量刑，人民法院出版社2 0 0 0 年版，第1 5 7 页等。 9 第2 章虚开增值税专用发票犯罪 种观点认为，虚开增值税专用发票犯罪侵害的客体是国家工商管理活动【i 习；第 二种观点认为，虚开增值税专用发票犯罪行为的对象是发票，因此侵害的客体 是发票管理制度【1 4 1 ；第三种观点认为，虚开增值税专用发票犯罪侵害的共同客 体是国家的税收管理【1 5 】p 1 7 6 ) 0 笔者认为，虚开增值税专用发票犯罪侵害的是复 杂客体，即国家的发票管理制度和税收征管制度，具体来说主要是指发票管理 制度，尤其是增值税专用发票管理制度。 本罪的客观方面表现为行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，具体表 现为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用 发票的行为。本罪是行为犯，只要行为人实施了其中的一种行为，即可构成本 罪。所谓“虚开”，有两层含义：一是行为人在没有任何实际的商品交易的情 况下，凭空填开货名、数量、价款和税款等商品交易内容；二是行为人在有一 定商品交易的情况下，填开发票时随意改变货名、虚增数量、价款和销项税额 等内容1 1 “。行为人取得增值税专用发票的方式有几种情况：合法持有、非法购 买和伪造、购买伪造的增值税专用发票。不论以何种方式取得，行为人的实施 虚开行为都有四种情况，即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介 绍他人虚开。 本罪的主体为一般主体，即任何单位和自然人都可构成本罪。实施本罪的 人通常是合法持有增值税专用发票的人。根据我国税制，只有具有一般纳税人 资格的单位和个人才能使用增值税专用发票抵扣税款或出口退税，因为只有合 法持有和使用增值税专用发票的单位和个人，才能实施为自己虚开、为他人虚 开或让他人为自己虚开的犯罪行为。本罪的主体还包括以其他非法手段获取增 值税专用发票的单位和个人，以及介绍他人虚开增值税专用发票单位和个人。 此外，根据行为人在虚开增值税专用发票犯罪中的不同环节所处的地位和所起 的作用，本罪的主体一般可分为三类：开票人，即直接实旌虚开增值税专用发 票的单位和个人；受票人，也称买票人，直接使用虚开的增值税专用发票的单 位和个人；介绍人，在开票人和受票人之间牵线搭桥，传递犯罪信息的单位和 个人。 本罪的主观方面，表现为直接故意，即行为人不但明知自己在虚开增值税 专用发票，而且还明知这种虚开行为可能导致国家税款的流失、减少。一般来 说，行为人都具有获取非法经济利益、骗取出口退税、抵扣税款的目的。如果 行为人由于工作失误，不懂财务知识而错开，或者是因为不明真相、上当受骗 1 0 第2 章虚开增值税专用发票犯罪 而虚开增值税专用发票的，均不构成本罪【1 7 】9 5 蛳。 2 3 3 我国虚开增值税专用发票犯罪的现状 从1 0 多年来发生的增值税专用发票违法犯罪案件中我们看到，无论是伪造、 倒卖还是盗窃增值税专用发票，其最终目的都是为了虚开。因为增值税专用发 票具有的特殊功能，使它具有了比人民币更值钱的诱惑力。理论上说，虚开一 张1 0 0 万元的增值税发票，就可以获利1 7 万元，如此高额的利润“回报”，难免 有人愿意冒上绞首架的风险。有一句十分准确的表达增值税专用发票作用的话 是这样说的：增值税专用发票好像一把双刃剑，用得好能够保证国家税款的应 收尽收，用不好就会成为不法分子盗窃国库的工具。一张薄薄的增值税专用发 票，不但被赋予了承担整个税制改革成功与否的重任，还承载着把守国库大门 的责任。它的“链环”作用和扣税功能，又实在太具诱惑，让管理者如履薄冰， 担惊受怕；诱不法者飞蛾扑火，死也心甘。当大量人员因伪造和倒卖增值税发 票被依法判刑之后，依然有人锲而不舍地伪造、倒卖增值税专用发票。一个非 常重要的原因，就是其背后有一个庞大的地下买票市场，买方和卖方紧密连接， 构成了一个理不断的交易链条。从震惊全国的第一起虚开增值税发票案算起， 至今因虚开增值税发票使作案者被判死刑的案件，已达1 2 6 宗，涉及1 7 4 人， 其案值累计达数百亿元【l8 】。 自“金税工程”。实施以来，我国的增值税制度在征管技术上已实现了一次 大飞跃。这一变革，对虚开增值税专用发票犯罪已经产生并且仍将产生重大影 响，伪造、出售伪造的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票、非法购买 增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票等犯罪有了实质性的减少。其中 的道理非常简单，“皮之不存，毛将焉附? ”因为自2 0 0 3 年1 月1 日起，所有 增值税一般纳税人必须通过增值税防伪税控系统开具增值税专用发票，同时全 国统一废止手写版的增值税专用发票。这套系统科技含量很高，伪造起来相当 困难，非法出售空白的增值税专用发票也就不可能，从理论上讲，这就意味着 这部分增值税专用发票犯罪已经从源头上被堵注了。 但是，不容忽视的是，只要增值税专用发票内含的趋动因素还存在，虚开 金税t 程是中国税务总局建设的税收信息管理系统工程的总称。实施金税工程的日的足依托先进的计 算机网络技术，实现令同税务机关且联且通、信息共享，拿周加强对税收荇税种、各环节的监控和管理。 目前运行的会税_ 下程- 二期主要监摔对象足增值税专用发票该丁程由覆盖全国县以上税务机关的计算机主 干网和增值税酗伪税控开票、认证、稽核、协盘心个子系统组成。 第2 章虚开增值税专用发票犯罪 增值税专用发票犯罪就不可能杜绝。历史的经验告诉我们，犯罪分子总会绞尽 脑汁寻找制度的漏洞。暂时的平静并不代表犯罪的停止，只要尚存一处漏洞， 犯罪者便不会停下脚步。这个阶段的虚开增值税专用发票出现了新的特点和新 的形式，较之继续在纸质增值税专用发票上做手脚的犯罪，利用防伪税控系统 虚开发票的不法者也早已出现，而且往往与税务部门的工作人员勾结在一起。 最典型的案例当属2 0 0 3 年1 1 月3 日，北京市第一中级人民法院审判的全国最大 的虚开增值税发票案陈学军、吴芝刚虚开增值税发票案。此案中，吴芝刚是 个大学毕业不到三年的年轻税官，他有着比同事丰富的计算机知识，又热衷钻 研金税工程和税收征管软件，在同事眼中，他是个技术能人，当然，他对当时 正在运行的金税工程和税收征管软件中的漏洞也心知肚明。这个本该在税收事 业上有所作为的年轻税官，却在贪欲的诱惑下，为犯罪分子提供帮助，致使陈 学军团伙做下“惊天大案”，虚开税款达3 9 3 亿元1 1 9 j 。 另外，对于虚开增值税专用发票犯罪中的“如实代开”增值税专用发票的行 为，技术上也并不能加以辨别和防范，何况，我国增值税制度中对于一般纳税 人和小规模纳税人的区分还存在。随着市场经济的不断发展，仍然有一部分小 规模纳税人迫切地需要一般纳税人为其代开增值税专用发票，对于小规模纳税 人而言，仍然存在一个很大的供需市场。可以预测的是，“如实代开”增值税 专用发票的行为甚至会比“金税工程”实施以前更加严重。另外，随着手工版 增值税专用发票的取消，一些不法分子利用所谓“四小票” 也开始了新一轮的 虚开犯罪活动，比如现在已发现和正在查处的大量虚开交通货物运输、农副产 品收购以及废旧物资收购专用发票等案件，犯罪势头之凶猛，虚开骗税数额之 巨大，再次向税收管理者敲响了警钟。这些新形式、新手段的虚开增值税专用 发票犯罪的出现，要求我们要密切注视现实，在理论上为打击这些犯罪做出有 实际意义的研究，立法上也要及时根据现实做出调整，对新的犯罪形式予以回 应。 所谓“网小票”即海关进口增值税专用缴款书、交通运输专用发票、废旧物资收购发票专用以及农 副产品收购专用发票。 第3 章 “如实代开”增值税专用发票行为之定性 第3 章“如实代开”增值税专用发票行为之定性 3 1 “如实代开”增值税专用发票行为概述 3 1 1 。如实代开”增值税专用发票行为产生的背景 “如实代开”增值税专用发票行为是指行为人进行了实际经营活动，但让 他人为自己如实代开增值税专用发票，所开具专用发票的销货品名、数量、价 款、税款均真实的行为【1 1 】( p 1 2 0 ) 。根据增值税暂行条例第2 l 条第2 款的规定， 我国的增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，只有一般纳税人才有资 格领购、开具、使用增值税专用发票，而增值税一般纳税人的认定标准如下：( 1 ) 纳税人生产货物或提供加工修理修配劳务，年应税销售额超过1 0 0 万元：( 2 ) 纳税人从事货物批发、零售，年应税销售额超过1 8 0 万元；( 3 ) 纳税人以生产 为主，兼营商业批发零售，年应税销售额超过1 0 0 万元；( 4 ) 工业企业应税销 售未达上述标准，或商业企业年销售额在5 0 至1 8 0 万元之间，但账簿齐全，能 准确核算进、销项税额并能按要求报送税务资料；( 5 ) 非企业性单位经常发生 应税行为，且符合上述销售额标准之一；( 6 ) 运输单位销售货物并负责运输所 售货物，且符合上述销售额标准之一。由此可见，只有达到一定销售额的纳税 人才有可能取得一般纳税人资格，对于无此资格的小规模纳税人销售货物或应 税劳务的，大多数情况下只能开具普通发票，如果要开具增值税专用发票，且 只能请求税务机关代开 2 1i p l l 6 ) o 根据我国现行增值税制度的规定，小规模纳税人无权领购增值税专用发票， 也无权抵扣增值税进项税额，其必须按销售额的6 或4 缴纳增值税。同时，小 规模纳税人的购货方由于无法从小规模纳税人那取得相应的增值税进项专用发 票，致使购货方无法抵扣进项，于是在其售出货物后，只能按其销售额金额的 1 7 缴纳增值税，而不能像一般纳税人开出的增值税专用发票那样抵扣税款，于 是似乎出现了小规模纳税人无法与一般纳税人在市场中平等竞争的问题。举例 来说：同为9 0 0 0 元进的货( 不含税价格，下同) ，以1 0 0 0 0 元售出，购货方再以1 1 0 0 0 元卖出。小规模纳税须缴纳增值税4 0 0 元( 按4 计算) ，一般纳税人只须缴纳1 7 0 元( 应纳税额= 销项税额一进项税额，即1 0 0 0 0 x 1 7 - 9 0 0 0 x 1 7 = 1 7 0 ) ；小规模纳 税人的买方在货物销售出后须缴纳l 1 0 0 0 x 1 7 = 1 8 7 0 元的增值税，一般纳税人的 第3 章“如实代开”增值税专用发票行为之定性 买方在货物售出后只需缴纳1 7 0 元的增值税。即使小规模纳税人请税务机关代开 增值税专用发票，其买方也只能获得4 的税款抵扣，两相比较，一般纳税人当 然不愿意从小规模纳税手中购买货物或应税劳务。于是，小规模纳税人为了求 其生存和发展，通过各种渠道找到具备一般纳税人为其代开增值税专用发票， “如实代开”也就是在这种背景下产生的。 3 1 2 。如实代开”行为和虚开行为的共同点和区别 1 9 9 4 年6 月3 同，最高人民法院、最高人民检察院联合发布了关于办理伪 造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定( 以下简称规定) ，对以营利 为目的，非法为他人代开、虚开增值税专用发票的犯罪行为，按照投机倒把罪 追究刑事责任。规定中首次出现了“代开”和“虚开”的概念。 从规定的文字表述上看，“代开”和“虚开”是两个涵义不同但又相互 交叉的概念。笔者理解，“代开”是指增值税专用发票的持有人替他人开具增 值税专用发票的行为。实践中有两种情况，一是增值税专用发票的持有人明知 他人没有商品交易而为他人填开空头的增值税专用发票或为他人的商品交易活 动填开与其商品交易额不符的增值税专用发票，即为他人虚开：第二种情况是 增值税专用发票的持有人在他人有商品交易的情况下，应他人的请求，根据他 人的商品交易额为他人填开增值税专用发票的行为，即为他人如实代开。而“虚 开”则主要是相对真实而言，即开具了“不真实”的发票。从广义上来说，一 切不如实开具发票的行为，都可以说是虚开行为。它包括没有经营活动而开具 发票或有经营活动但不作真实的开具发票的行为，如改变客户名称、商品名称、 经营项目、及虚写开票人、开票日期等。从狭义上看，虚开增值税专用发票的 行为主要是指对发票上能反映纳税人纳税数额的有关内容作不实填写，致使所 开具的发票与实际交易情况不符的行为。一方面是“无中生有”，即根本不存 在商品交易，虚构商品交易额和税额填开增值税专用发票；另一方面是“有则 无实”，即有实际经营活动的发生，但开具了与实际经营活动情况不符的增值 税专用发票。有学者认为，“代开”强调的是开具增值税专用发票的手续( 亦 即形式) ，“虚开”强调的是开具增值税专用发票的内容。“代开”包含虚开的 部分，也包括实开的部分；“虚开”中包括代为他人虚开的部分，也包括为自 己虚开的部分【1 9 1 汗。笔者认为，“代开”行为就是“虚开”发票行为的一种， 应包含在“虚开”发票的犯罪行为中，具体论述见下一节。 1 4 第3 章“如实代开”增值税专用发票行为之定性 3 2 “如实代开”增值税专用发票行为之定性 3 2 1 。如实代开”增值税专用发票行为定性的争议 究竟“如实代开”行为是否为虚开的一种表现形式? 抑或说“如实代开” 增值税专用发票是否应该犯罪化? 针对这一疑难问题，理论界和司法实践部门 争议很大，最具代表性的观点有： 其一，认为“如实代开”增值税专用发票行为人( 即出票人) 和请他人“如 实代开”增值税专用发票行为人都不构成犯罪。具体介绍如下：( 1 ) 根据现行 刑法，“如实代开”增值税专用发票行为并不构成犯罪，“代开”和“虚 开”是两个不同的概念。“代开”强调的是开具增值税专用发票的手续( 亦即 形式) ，“虚开”强调的则是开具增值税专用发票的内容。刑法第2 0 5 条只规 定“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四种行为 为虚开增值税专用发票行为，并未将为他人“如实代开”增值税专用发票的行 为规定为虚开增值税专用发票的行为。因此，对这种如实代开增值税专用发票 的行为，不能按照虚开增值税专用发票定罪处罚【1 9 l 嘲。( 2 ) 还有学者认为，如 实代开行为仅属于一般违法行为，将其犯罪化会加剧增值税税收环境不公平的 现象，阻碍小规模纳税人的发展，应当将小规模纳税人在经济活动中请具有一 般纳税资格人的企业及单位如实代开的行为非犯罪化【2 0 】9 6 0 5 。( 3 ) “如实代开” 的增值税专用发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的， 不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪【2 1 1 。( 4 ) “如实代开”增值税专用发票是 我国增值税制度不完善的一个产物，它是小规模纳税人为求生存不得已而为之 的产物，它并不具有较大的社会危害性瞄】。( 5 ) 若将代开行为犯罪化，则有违反 刑法的谦抑性，况且修订后刑法并未明确将“代开”行为纳入本罪，故赞同不宜将 如实代开行为作为犯罪处理【2 l p 1 l 鼬。 其二，认为“如实代开”增值税专用发票行为人( 即出票人) 和请他人“如 实代开”增值税专用发票行为人都构成犯罪。具体介绍如下：( 1 ) 为他人代开 或让他人为自己代开，实际经营者大多数不具备一般纳税人资格，其交易的货 物或提供的劳务没有征收过增值税，有的货物甚至是走私或地下企业生产的。 非法代开增值税专用发票，是虚开增值税专用发票的一种形式，实际上已包含 在虚开发票之中。因此，出票方为第三者代开发票实质上仍是虚开；对于出票 方来说，与受票方的货物销售或提供应税劳务仍属无中生有【2 3 1 。( 2 ) 还有论者 第3 章“如实代开”增值税专用发票行为之定性 认为：违反发票开具管理的有关规定不按照实际情况如实开具增值税专用发票 或者其他可用于骗取出口退税、抵扣税款发票的即属于虚开发票的行为【1 0 】( p 1 5 8 e 其三，仅认为为他人“如实代开”增值税专用发票行为的代开者构成犯罪。 具体观点介绍如下：( 1 ) “如实代开”增值税专用发票行为只违反了增值税专 用发票的独立使用原则，尽管对于代开者来说没有实际经营活动，但取得发票 者毕竟存在实际的经营活动，如实代开是“实开”而非“虚开”；对于让他人 为自己如实代开者不应定罪，但对于代开者应定罪处罚【2 3 j 。( 2 ) “行为人的这 种代开行为不但隐瞒了小规模纳税人的实际经营活动，使国家失去了收缴其税 款的依据，而且，代开的发票被受票方用作进项抵扣，极有可能造成国家税款 的损失，同样是一种虚开行为。”阱1 3 2 2 “如实代开”增值税专用发票行为犯罪化的合理性论证 从以上论述的主要观点来看，大多数学者立足于小规模纳税人与一般纳税 人的不平等竞争地位来看待该问题，普遍认为为他人“如实代开”增值税专用 发票行为应非犯罪化。但是从国家的整个税收环境的角度来分析这个问题，笔 者赞同以上第二种现点，即应将为他人“如实代开”增值税专用发票的行为犯 罪化，理由如下： 其一，根据我国发票管理办法的规定，销售商品、提供服务以及从事其 他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方 开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。所有单位和从事生产、 经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应 当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。任何单位和个 人不得转借、转让、代开发票；未经税务机关批准，不得拆本使用发票，不得 自行扩大专业发票使用范围。因此，从发票开具的规定来看，如实为他人代开 增值税专用发票的行为已经违反了我国发票独立使用的原则。 其二，如实为他人代开增值税专用发票不管是直接为他人代开或是间接为 他人代开，行为的实质都是一样的。对于受票方而言，让他人为自己代开，表 明其购进的货物或提供的劳务没有征收增值税额，为了抵扣销项税额让具有一 般纳税资格的企业为其开具增值税专用发票，这种行为显然是虚开之列，而对 于出票方而言，也是同样道理，即明知受票者所购进的货物或提供的劳务，或 许在流通环节没有征收过增值税，或是所提供的劳务服务没有交纳过增值税， 1 6 第3 章“如实代开”增值税专用发票行为之定性 为其代开增值税专用发票显然是为其偷漏国家税收提供便利。 其三，从近几年的司法实践来看，使用合法领购的增值税专用发票为他人 虚开的行为尤其值得重视。自从金税工程的进一步完善和实施的结果来看，如 实代开增值税专用发票的行为有越演越烈之趋势。为了能够为他人代开增值税 专用发票，行为人一般是先取得一般纳税人资格。实践中，要取得增值税一般 纳税人资格有两种手段，一是利用已经具有一般纳税人资格的单位，通过与外 单位联营协作等方式，取得增值税发票的领购、使用、开具权利：二是通过虚 假手段单独成立无场地、无资金、无生产、无经营的“皮包公司”。实践中，