税收优先权制度研究.pdf

税收优先权制度研究 摘要 税收优先权制度在我国是一种崭新的制度，目前还没有形成系统的理论体 系，法律规定也过于简单，还存在许多的问题。这使得基层税务机关在实际执 法过程中很难掌握具体执法标准和尺度，不仅增添了社会法律遵从成本，也带 来了一些日益突出的负面影响。 从税收执法角度来说，当前税收立法对于税收的保障手段限制较多，税收 之债与私法之债虽然在法律性质上不同，但表现形式上具有很多共同之处，现 代税法都在积极寻找用私法行使保护税收债权的途径和渠道。本文对税收优先 权制度研究的目的，旨在改进和完善我国现行税收优先权理论体系，减少和消 除税务机关在税务行政执法过程中的过错和隐患，从税收优先权行使的条件、 主体、对象、程序、期限、公示制度、法律责任等方面加以设计和完善，以建 立结构更加合理、内容更为翔实、便于执法操作的税收优先权制度，避免违法 或不当的税务执法行为产生。 本文运用案例分析、比较分析等研究方法，在对设立税收优先权制度的背 景、产生、发展及其理论和现状的具体分析基础上，深入研究了国内外关于税 收优先权的先进理论和经验，结合公共管理与税法的相关知识，对税收优先权 的效力进行科学地分析、评价，并分析在实施过程中出现的不足和缺陷，提出 税收优先权制度设计的构想和建议。 关键词：税收；税收优先权；效力；制度研究 t h ep r i o r i t yo ft a xr e v e n u e s y s t e mr es e a r c h a bs t r a c t t h et a xr e v e n u ep r i o r i t ys y s t e m ，w h i c hi s q u i t en e wi nc h i n a ，s t i l lh a sm a n y p r o b l e m ss u c ha su n s y s t e m a t i ct h e o r ya n ds i m p l el e g a lr e g u l a t i o n t h e s ep r o b l e m s m a k ep r i m a r yt a x i n ga u t h o r i t yh a r dt od e a lw i t hc o n c r e t em e a s u r e si np r a c t i c a lt a x a d m i n i s t r a t i o n i tn o to n l yi n c r e a s e ss o c i a lc o s to fc o m p l y i n gw i t hal a w , b u ta l s o b r i n g sa b o u tm a n ys h a r pn e g a t i v ei m p a c t s a sf a ra st h et a xa d m i n i s t r a t i o nc o n c e r n e d ，t h e r ea r et o om u c hr e s t r i c t i o n b e t w e e nt a xl e g a l i z a t i o na n dt a xs u p p o r tm e a n s t h ed e b to ft a xr e v e n u ei sd i f f e r e n t f r o mt h ed e b to ft h ep r i v a t el a wi nl e g a lq u a l i t y , b u tt h e ya r eq u i t es i m i l a ri nt h e f o r m so f e x p r e s s i o n m o d e r nt a xl a w sa r es e a r c h i n gt h ew a y st op r o t e c tt h ec r e d i to f t a xr e v e n u eb yp r i v a t el a w s t h ep u r p o s e ，t h i sp a p e rs t u d i e st h et a xr e v e n u e p r i o r i t y s y s t e m ，i st oi m p r o v ea n dp e r f e c to u rc u r r e n tt h e o r ys y s t e mo ft h et a xr e v e n u e p r i o r i t ya n dr e d u c et h em i s t a k e sm a d eb yt a x i n ga u t h o r i t yi nt h ec o u r s eo ft a x a d m i n i s t r a t i o n i td e s i g n sa n dp e r f e c t st h et a xr e v e n u ep r i o r i t yf r o mt h ea s p e c t so f c o n d i t i o n ，s u b j e c t ，o b j e c t ，p r o c e d u r e ，d e a d l i n e ，o p e ns y s t e m ，l e g a lr e s p o n s i b i l i t y , a i m i n ga te s t a b l i s h i n gan e wt a xr e v e n u es y s t e mw i t hm o r er e a s o n a b l es t r u c t u r e ， m o r ea c c u r a t ec o n t e n ta n de a s i e ro p e r a t i o na n d a v o i d i n ga n yv i o l a t i o no ru n s u i t a b l e t a xa d m i n i s t r a t i o n b a s e do nt h eb a c k g r o u n d ，e s t a b l i s h m e n t ，d e v e l o p m e n ta n dc o n t r a c ta n a l y s i s o nt h e o r ya n dp r e s e n tc o n d i t i o no ft a xp r i o r i t y s y s t e m ，t h i sa r t i c l ea p p l i e st h e m e t h o d so fe x a m p l e sa n a l y s i sa n dc o m p a r i s o na n a l y s i s ，m a k e sa d e e ps t u d yo nb o t h d o m e s t i ca n df o r e i g na d v a n c e dt h e o r ya n de x p e r i e n c eo ft a xr e v e n u ep r i o r i t y b y c o m b i n i n gp u b l i ca d m i n i s t r a t i o na n dt a xl a w s ，i ta t t e m p t st oa n a l y z ea n de v a l u a t e t h ee f f e c t i v e n e s so ft a xr e v e n u e p r i o r i t ya n dt h ed e f i c i e n c yi np r a c t i c e ，p u t sf o r w a r d ai d e aa n ds u g g e s t i o nt ot h ep r i o r i t yo ft a xr e v e n u es y s t e m k e y w o r d ：t a x a t i o n ；t h ep r i o r i t yo ft a x ；e f f i c a c y ：s y s t e mr e s e a r c h 插图清单 图1 1 文章结构示意图5 图2 1 民事诉讼中破产财产清偿示意图解7 图2 - - 2 破产法中破产财产清偿示意图解7 表4 1 铜陵市地税局2 0 0 5 年度行政行为审核纠错分析表2 5 图4 1 被复议具体行政行为分解图2 6 表4 2 税收优先权行使对象调查表2 7 图4 2 税务行政执法中行使税收优先权流程图2 8 表4 3 安徽省地税系统税务行政案件应诉统计表3 1 图4 3 税收优先于无担保债权的清偿顺序3 4 图4 4 有财产担保的债权清偿顺序3 4 图4 5 职工工资置于有担保债权之上的清偿顺序3 4 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写 过的研究成果，也不包含为获得 金目曼工些太堂 或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明 并表示谢意。 学位论文作者签名：教 签字日期砂咖多年多月7 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解金目垦王些太堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权尘 目旦工些太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、 缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学 工 通 电话：别2 一奄彤2 邮编：声髟即卯 ，、， 日 疋，、 儿砌老侈跏 轹 飙 登 日 彬 字 签 扩 ， 必协 名 年 签 够 者 聊 俐 洲 文 期 位 字 学 签 彩劢后 器 特别声明 本学位论文是在我的导师指导下独立完成的。在研究生学习期间，我的 导师要求我坚决抵制学术不端行为。在此，我郑重声明，本论文无任何学术 不端行为，如果被发现有任何学术不端行为，一切责任完全由本人承担。 学位论文作者签名：必内 签字日期：加u 参年易月8 e t 致谢 本文从构思到成文的整个过程中，得到了合肥工业大学李姚矿教授的悉心 指导，深深体会到李教授的高尚品德，每次电话和网上请教都不厌其烦，耐心 指导；李教授教学有方，在探讨问题时，善于激发学生的灵感，每次得到老师 指点后，论文写作水平都有很大的提高。感谢前铜陵市地税局局长胡兴宽，作 为我的领导和校外导师，在百忙之中抽出时间指导了我的论文写作，对我的工 作给予较高的评价，使我对更好的做好工作和写好论文充满了信心。感谢安徽 省地税局政策法规处的陈茂鑫同志，为我提供了近年的的统计资料。 感谢我的单位，为我在工作中继续学习提供了时间的保障，帮助我克服工 作与学习矛盾。 感谢我的同学和同事：余其礼、冯宝望、朱伟、贡植平、梁勇、徐良宝等， 在平时的讨论过程中，给我提供很好的建议和帮助。 作者：魏民 2 0 0 8 年4 月1 0 日 1 1 选题背景 第一章绪论 税收是国家财政收入的重要来源，构成财政收入的绝大部分，在国民经济 中具有举足轻重的地位。目前，我国在一些经济纠纷、企业重组、企业破产过 程中国家税收得不到有效保护的问题相当突出。2 0 0 1 年全国人大常委会修改了 中华人民共和国税收征收管理法，可以说新中华人民共和国税收征收管理法 的实施，是我国市场经济税收立法中的大事。在这部税收征收基本法中正式确 立了税收优先权制度，这为保证税收顺利征缴，提供了强大的法律保障，具有 重大意义，一方面增强了纳税人的税法遵从度，另一方面也保障了纳税人和第 三人的合法权利。然从现实生活的实践来看，税收优先原则在一定程度上还只 是流于文字表述，税务机关在税务行政执法过程中与司法权或其他行政执法权 的冲突中往往无法优先，有时在纳税人采取的种种偷逃税款的行为下而无所作 为，在新税收征管法中对税收优先权的规定还比较简单，有些规定值得进 一步商榷，需要对税收优先权制度建设中的一些具体问题进行探讨、研究并提 出改进，这对实现依法治税、促进依法行政是一种有益探索和实践，在一定意 义上丰富了依法治税、依法行政的内涵。 1 1 1国内避税、反避税行为日益增多，税务案件诉讼逐年上升 随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，特别是我国加入世贸组织 以后，企业对内、对外经济交往和生产经营行为越来越普遍，外商参与我国经 济建设的程度也越来广泛和深入，一方面给我国经济增添了新的活力，推动了 我国经济持续高速的发展，而企业利用税法缺陷进行逃税、避税的问题也日趋 严重，手段和方式也多种多样。因此，如何有效防范一些企业偷、逃、避税已 成为税务机关的当务之急。另一方面，税务部门行政复议、诉讼的发案率呈逐 年上升趋势，复议更改率和诉讼败诉率居高不下。1 9 9 7 1 9 9 9 年，全国税务行 政复议案件由2 5 0 0 件增加到4 0 0 0 件，平均增幅为2 6 4 9 ，复议维持率不到3 0 ； 1 9 9 7 - - 2 0 0 0 年，全国税务行政诉讼案件由1 3 9 9 起上升到2 0 1 0 起，年均增幅为 1 2 8 4 。其中，1 9 9 9 年的诉讼败诉率为6 6 ，2 0 0 0 年败诉率高达8 2 。明显高 于全国其他行政机关的平均水平。 据统计回，从1 9 9 4 年一一2 0 0 5 年，铜陵市地税系统共发生税务行政复议案 件1 5 起，其中1 9 9 4 年一一1 9 9 9 年无复议、诉讼案件发生。2 0 0 0 年1 起，2 0 0 1 年2 起，2 0 0 2 年3 起，2 0 0 3 年3 起，2 0 0 4 年4 起，2 0 0 5 年2 起。税务行政诉 讼案件6 起，其中2 0 0 1 年行政应诉案件1 起，2 0 0 2 年2 起，2 0 0 3 年2 起，2 0 0 4 。安徽省地方税务局，税务行政执法汇编，黄山书社。2 0 0 6 1 5 6 一1 5 9 年1 起，2 0 0 5 年无。在这2 1 起税务行政复议、诉讼案件中涉及税收优先权问 题的有两起。 1 1 2 新时期对税务部门依法治税提出了新的要求 党的十六大提出“依法治国，建设社会主义法治国家 ，依法治国已经是党 领导人民治理国家的基本方略，2 0 0 6 年我国第十五个税法宣传月主题就是“依 法诚信纳税，共建小康社会 ，2 0 0 1 年全国税务系统依法治税工作会议提出要 将依法治税作为税收工作的灵魂贯彻始终，并逐步形成完善的税收法律、规范的 税收执法、有效的税收执法监督和健全的税收保障等四个体系心1 。2 0 0 4 年3 月， 国务院发布了全面推进依法行政实施纲要，纲要明确提出了今后十年全 面推进依法行政的指导思想和具体目标、基本原则和要求、主要任务和措施。 同时纲要也指出目前政府法制建设还不适应发展社会主义民主政治和完善 社会主义市场经济体制的要求。就安徽省税务系统来说，自1 9 9 0 年到2 0 0 3 年 底，全省各级法院共受理一审行政案件4 0 3 2 8 件，审结4 0 0 5 3 件，在已审结的 案件中，原告胜诉率平均占结案数4 0 的左右口3 。税收法制建设形势依然十分 严峻。 1 2 研究的方法 1 2 1 案例分析方法 根据安徽省税收工作中具体实例进行研究分析，并指出现行税法中税收优 先权运用到具体案例中所表现出来的某些缺陷和不足，进而在现行的税收优先 权制度的基础上提出笔者设计的税收优先权制度。 1 2 2 比较研究方法 通过对国内外税收优先权的不同和相同之处的比较分析，并阐述其各自特 点，引用国内外相关的法律、法规的现行规定，分析我国税收优先权制度应该 从哪些方面加以完善，以适应新时期治税思想。 1 2 3 调查研究的方法 抽样调查安徽省几个市地税局及分局税务行政执法的运用来分析。采用了 安徽省地税系统2 0 0 2 年一一2 0 0 5 年的税务复议、诉讼案件统计，调查铜陵市 地税局2 0 0 5 年税务行政执法过错统计表，宣城市地税局2 0 0 2 年一一2 0 0 5 年税 收优先权应用在具体执法行为统计表，来分析税收优先权制度，提出制度设计 方案。 2 1 3 研究的意义 1 3 1促进基层税务机关依法行政，规范执法 依法行政、规范执法行为一直是各级税务机关的重要目标。税收法律法规 和各级税务机关也一直在进行着有益的探索，有的从权力分离的角度，有的从 加强执法检查的焦度来研究执法问题。本文通过税收优先权制度的分析与设计， 对在基层税务机关执法过程中，遇到的实际问题进行指导，通过对不规范执法 行为的纠正，促进税务机关和税务人员的执法规范。 1 3 2保障国家税收利益，维护纳税人合法权益 税收是强调公平、公正、公开的，税收既体现了国家强制性，也体现了 纳税人应尽的义务。因此本文通过对税收优先权制度的研究，既从国家税收收 入角度出发也应维护纳税人的合法权益不受侵害，使税收在实质和形式上都体 现出公平公正。 1 3 3税收优先权制度的具体化与法定化的需要 根据税收法定的基本原则，税收优先权制度的内容，不仅要包括明确规定 税收债权与有担保债权、无担保债权、其它债务之间的顺序，还要包括规定税 收债权与抵押权、质权、留置权的顺序，以及不同税种之间的税收债权的顺序， 并且对税收优先权的行使条件、主客体范围、时间界限、公示和程序做出规定， 从完善税收法律角度出发，实现税收的法定原则。 1 4 研究的内容 本文从中立的角度对国内外税收优先权进行引述、比较，阐述我国税收优 先权的产生、发展过程，税收优先权的性质、范围和现状，并对税收优先权的 效力进行深入分析研究，在原有基础上提出作者自己的相关制度设计。写作中， 作者既从国家税收利益角度出发，也充分考虑到纳税人的合法权益，同时也考 虑到抵押权人、质押权人、留置权人，甚至无担保债权人，所受到的税收优先 权的影响，因为法律应该追求公正、公平，不能偏袒任何一方。 全文分为五章： 第一章：绪论。通过对国内税收环境的发展、变化和新时期对税务部门提 出的新要求的描述，来介绍本文的写作背景；文章在写作过程中运用了案例分 析、比较研究、调查研究等方法：阐述了本文研究的意义和内容。 第二章：税收优先权的一般理论综述。本章阐述了国内外税收优先权的概 念，我国税收优先权的演变，提出本文对税收优先权的理解与定义。对税收优 先权的性质进行了分类、分析，明确税收优先权的研究范围。 第三章：税收优先权的效力分析。本章既分析了税收优先权与无担保债权、 抵押权、质权、留置权等物权的效力关系，又分析了税收优先权与罚款、没收 违法所得的效力关系，还分析了税收优先权的内部效力关系，同时提出笔者的 观点。 第四章：税收优先权的制度设计。本章通过安徽省地税系统及部分地市的 税收优先权执法情况进行调查研究，从税收优先权行使的条件、主体、对象、 程序、期限、公示情况、法律责任等方面对税收优先权的制度进行完善和设计。 第五章：结论与展望。阐述本文研究的主要问题以及得出的相关结论，提 出本文的不足之处及今后进一步研究的方向。 4 图 1 一l 文章结构示意图 5 第二章税收优先权的一般理论综述 2 1国内外税收优先权的概念 2 1 1国外优先权的概念 优先权制度并非税法独有，在很多法律中都有所规定，所以税收优先权何 以看作优先权体系中的一个类型，因此本文认为，探讨税收优先权就必须先了 解优先权概念。 优先权制度发端于罗马法，最初设立的优先权有妻之嫁资返还优先权和被 监护人优先权，其目的在于保护弱者，维护公平正义或应事实的需要。优先权 自从在罗马法上确立以来，世界各国民法不同程度地继受了罗马法确立的优先 权制度。其中，法国和日本继承较多，分别在民法典中设定专章进行规定，其 法律制度逐步发展日渐成熟。意大利在其民法典中专章规定了“先取特权”，对 税收优先权和民事优先权进行了详细的规定。法国民法典第1 8 编标题为“优先 权与抵押权 ，下设专章规定优先权，从2 0 9 5 条到2 1 1 3 条共2 3 个条款。 总体来看，优先权制度发端于民事优先权，进而延伸至其他法律部门，但 仍然以民事优先权为主体和根本。当今优先权是指直接根据法律规定，享有特 殊债权之人可从债务人的总财产、特定动产、特定不动产的价值先受偿的权利 【4 】 0 根据各国民法的不同规定，可以将优先权分为两种，一种是一般优先权， 指的是债务人在不特定的总财产上有优先权，其中包括工资和劳动报酬优先权、 丧葬费用优先权、诉讼费用优先权、债务人及其家属的日常生活用品供给优先 权等；另一种是特别优先权，是指在债务人在特定财产上存在的优先权，特别 优先权根据其客体的不同，又分为动产优先权和不动产优先权。优先权旨在破 除债权平等原则，赋予特殊债权人以优先于其他债权人受清偿的权利，以实现 债权人之间的实质平等吩。 2 1 2 我国税收优先权的演变及概念 在我国，早在2 0 世纪9 0 年代曾有学者进行过探讨，但在法律中没有明 确将优先权作为一项完整的民法制度加以规定，仅在民事诉讼法和企业 破产法等少数法律中将其作为特殊债权的清偿顺序予以规定，并没有确认为 一种独立的权利。我国民事诉讼法第2 0 4 条对于一般优先权做了相关规定，破 产财产应当优先拨付破产费用，清偿顺序如图所示： 6 图 2 一l 民事诉讼法中破产财产清偿示意图解 而我国破产法的有关规定则有所不同，破产法第3 4 条规定以下破产所需要 的费用应在破产财产中优先支付：( i ) 破产财产的管理、变卖和分配所需要的 费用，包括聘用工作人员的费用；( 2 ) 破产案件的诉讼费用；( 3 ) 为债权人的 共同利益而支付的其他费用；。第3 7 条对破产财产优先拨付破产费用后的 其他费用的清偿顺序做了如下规定：( 1 ) 破产企业所欠职工工资和劳动保险费 用；( 2 ) 破产企业所欠税款；( 3 ) 破产债权：。根据破产法中破产债权清 偿顺序的规定，可以看出破产费用、职工工资和劳动保险费用、税款优先于破 产债权而受清偿。清偿顺序如图所示： 破产财 产 破产债 权 破产财产的管理、变卖和分配所 需要的费用，含聘用工作人员费 用 破产企 业所欠 税款 破产企业所 欠职工工资 和劳动保险 费用 破产案件诉讼 费用 图 2 2破产法中破产财产清偿示意图解 为债权人的 共同利益而 支付的其他 费用 我国现行的法律对于特别优先权制度也有所规定，一部是中华人民共和 国海商法规定有“船舶优先权”，一部是中华人民共和国民用航空器法， 规定有“民用航空器优先权”。现代民法通常认为，债是特定当事人之间得请 求为特定行为( 给付) 的法律关系h 】。就我国未来的民法典的制定，有学者提出， 还应该设有完整的优先权制度，我国现行的物权法权利体系应包括优先权制度。 综上所述，我们可以看出，优先权之所以历经千年经久不衰，是因为它维 护了社会的公平和正义，体现了法律对于自由和权利的保证及对人类的关怀， 适应了社会发展的需要。优先权的最终目的是保护特定的权利，包括作为私法 上的债权和作为社会法债权的税收，并随着社会和经济的发展，为保护社会法 债权而逐渐形成了一种新的法律制度，即税收优先权制度。 在税收理论的历史发展过程中，对于税收本质的回答产生了公需说、利益 说、保险费说、义务说等诸多学说。目前，我国的相关税收法律、法规中尚未 对税收优先权作出明确界定，学者们对于税收优先权制度的界定，可以说各有 其道理，但也有其局限性。从根本上看，税收的“取 在于人民的同意，“用 在于为民服务，税收是在意志自由和地位平等的情况下诞生的。有学说认为， 税收是人们享受国家( 政府) 提供的公共产品所支付的价格费用，社会成员既 然消费和享受了公共产品，那么国家( 政府) 为此支出的费用也当然应该由社 会成员通过纳税来补偿，这正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的 反映。 我国税收征管法只有第4 5 条规定了税收优先权，具体内容是： 1 、税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外； 2 、纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的 财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行； 3 、纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的， 税收优先于罚款、没收违法所得。 而税收征管法中简单的三款却是本文概括税收优先权概念的重要依据。 根据上述内容，可以看出税收优先权的前提条件是：纳税人既有欠税发生，又 有未清偿的其他债务。税收优先是税款优先于其他债务先行偿付。根据税收 征管法的规定，本文对税收优先权是这样定义的：税收优先权是指在纳税人 发生欠缴税款时或者欠缴税款后，又有其他到期未清偿债务，纳税人欠缴的税 款有条件地优先于其他到期未清偿债务而受清偿。税收优先权可以分为税收一 般优先权和税收特别优先权，税收一般优先权是就纳税人全部财产优先受偿的 权利；税收特别优先权是就纳税人的特定财产优先受偿的权利，因其客体的不 同又可将税收特别优先权分为税收动产优先权和税收不动产优先权。我国税 收征管法第4 5 条规定的是税收一般优先权，而我国海商法规定的船舶吨位税 优先权就属于税收特别优先权的一种。 2 2 税收优先权的性质 如前所述，优先权是一种法定的权利，作用在于使部分债权特权化，使其 8 能够获得优先受偿。我国的税收优先权是在优先权制度尚未建立的情况下建立 发展的，其立法目的在于使某些事实上处于弱势或不易受偿的特殊债权获得保 护，维护法律的实质平等和社会正义。目前，由于对税收优先权性质认识不足， 我国税收优先权的相关规定相当零散，且呈现出复杂的发展局面，既有程序法 关于税收优先权的规定，也有实体法关于税收优先权的规定。从立法来看，法 国和日本在民法典中都将优先权确认为一项独立的担保物权制度。之所以对税 收优先权出现不同的理解与规定，主要是在于对优先权性质的认识上存在不足， 2 0 0 1 年我国新税收征管法的颁布解决了税收优先权法定性的问题，指出税收优 先权是一种法定权利，但并没有明确它是属于公法上的权利还是私法上的权利 抑或社会法上的权利，也没有确定它是属于程序性权利还是实体性权利。因此， 对于税收优先权到底具有哪些具体性质的问题，学术界还有待于进一步解决。 2 2 1 税收优先权性质的归类 新税收征管法颁布以后，已有一些学者对税收优先权问题进行了探讨。 根据对税收性质的理解，在对税收优先权究竟是私法上的权利、公法上的权利 还是社会法上的权利这个问题上，通常认为税收优先权属于公法上的权利。有 观点认为税收优先权在实施过程中可能出现对交易秩序、安全的妨碍，提出其 效力应优先于无担保债权，但应后于经合法公示的抵押权、质权和留置权。也 有观点强调税收与一般债权的区别，认为税收优先权虽然有优先清偿的效力， 但优先的范围有限，税款的受偿仍落后于享有物权担保的债权，提出税收优先 权理应高于担保债权的优先权的结论。税收的性质，“是如何看待课税厅和纳税 者之间的法律关系性质的问题，它历来是税法学中最大的焦点课题。这个问题 也是研究税法学理论不可回避的首要问题，。 历史上对税收的性质问题，存在着两种截然不同的观点，即税收债务关系 说和税收权力关系说。税收债务关系说是新兴税法学派的观点，源于1 9 1 9 年德 国的租税基本法，该项法律规定了，租税债务不以行政权( 行政行为) 的介入 为必要条件，“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而 须确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立阻】。 对此，德国税法学者阿乐拜 特海扎尔( a l b e r th e r s e l ) 在税法学中对该问题进行了详细地阐述。该 学派认为，税收债权是一种公法上的债权债务，是国家作为债权人所享有的要 求纳税人给付税款的权利。税收法律关系的基本性关系属公法上的关系，但这 种关系具有与私法上的债权债务关系类似的性质，因此税收法律关系又可以划 分为实体性法律关系和程序性法律关系，强调在多数债权同时存在的情况下， 税收作为国家债权必须要明确清偿顺序，否则国家税收就有可能得不到保障。 目前，税收债务关系说已被理论界普遍认可，且许多国家立法都予以采纳。我 国税收征管法中对税收优先权的规定也采取了该观点。“可以说，立足于债 9 务关系说的理论来构造具体的实践性理论，对维护纳税者的人权具有重大的意 义引。 税收权力关系说是传统行政法学派的观点，其代表人物是德国的奥特马 亚( o t t om a y e r ) ，该观点认为税收是依靠国家行政权力产生的，税收法律关系 是一种权力关系，否认了税收法律关系存在实体性法律关系和程序性法律关系 的划分，强调税收法律关系是命令服从关系，强调国家利益至上，强调在法律 关系的地位上国家或地方公共团体相对人民有优越性。 因此，有人认为是属于公法上的权利，其主要理由是，税收是纳税人对国 家所负担的债务，国家作为公共权利的象征，为了保障税款征收而衍生的税收 优先权制度也当然是一种公法上的权利，只是税收优先权享有的主体是国家， 代表的是国家利益。 通过以上观点的阐述，笔者从法域的角度来考察，当今社会存在着三大法 域：私法、公法和社会法。私法的社会基础是公民社会，强调个人利益，奉行 的是个人本位：公法的社会基础是政治国家，强调国家利益，奉行的是国家本 位；而社会法的社会基础是团体社会，是私法和公法的两者社会基础相互融合 而成的，“经济与国家之间的互动领域，也可以说是私域和公域之间的一个弹性 空间町”，强调社会利益，奉行的是社会地位。税收是“取之于民，用之于民 ， 国家征收税款的目的不仅是国家利益的体现，也是为了满足公共需要，向社会 提供公共物品，而且公众通过对公共物品的消费来满足其公共需要。我国每年 对工业、农业、交通、能源、文化等行业的投入，均是来自税收收入，而这些 方面的投入，不仅是为了实现国家宏观经济调控，还是为了满足人民日益增长 的物质文化的需求，也就是广大人民群众的公共利益需求。因此税收优先权应 该属于社会法上的权利。那种把税收优先权看作公法权利的观点，是没有从发 展的、变革的角度考虑问题。笔者赞同税收是一种债务，但税收应是社会法上 的债务，海扎尔的观点应予以批判地接受。 我国税收征管法既是实体法又是程序法，它较完整地规定了税收优先 权。在实践中，税收优先权主要是通过诉讼程序依靠人民法院来实现，其具体 规定仅仅表现在受偿顺序上的优先性，从而有人认为它是一种程序性权利。这 种观点当然有其合理性，但也存在很明显的缺陷，因为它没有对税收优先权的 实质内容进行分析，只是对税收优先权的表面进行了规定。程序性权利“就是 主体为了行使、主张或者保障其实体权利而必须具有的作一定行为的能力n 订。 实体性权利“反映的是权利的目的或结果要素，她表明的是主体对社会资源的 合法拥有状态1 。 普遍来说，实体性权利意指某种请求或利益得到法律的保 障和认可，而人们具有某种程序性权利是因为他们具有某种实体性权利，可以 说实体性权利是程序性权利的目的所在。因此，“区分一项权利究为实体性权利， 还是程序性权利，关键看权利的设定是否会直接地影响当事人之间法律关系的 1 0 实质内容u 副。 对于税收特别优先权，因其权利客体是特定的，优先权人可以优先支配债 务人的特定动产或不动产，并根据其价值优先受偿，这样就引起原有的债权债 务关系改变，产生了实质性影响，从而使得税收特别优先权成为一种实体性权 利。对于税收一般优先权，因其在税收债务未受清偿之前，债权人也有一定的 对抗权利，可以对抗其他债权人或享有担保物权的债权人而优先受偿。显然， 这也在原有的债权债务关系上产生了实质性影响，从而也可成为一种实体性权 利。总之，我们可以认定税收优先权为实体性权利。 2 2 。2 税收优先权的具体性质 税收是国家财政收入的主要来源，是国家行使职能，为社会提供公共产品 满足社会公共需求的物质基础，因此税收是具有公益性的。社会研究表明，公 共利益是个体利益的集中体现，最终服务于个体利益，从根本上说，二者是一 致的。通过对税收优先权的归类分析，税收优先权具有担保物权的性质，担保 物权是与用益物权相对应的他物权，“指的是为确保债权的实现而设定的，以直 接取得或者支配特定财产的交换价值为内容的权利n 朝。 对于担保物权来说， 其又具有不可分性、代位性、从属性、物权性等。同样，对于税收优先权来说， 其性质也有一下几个方面： 从内容上看，税收优先权是国家债务权利，具有价值属性，其核心是变价 受偿性。变价受偿性是税收优先权的集中体现，其目的在于当纳税人的财产不 足以清偿所有债务时，优先权人有权就纳税人的现有财产进行拍卖或变卖，并 就拍卖或变卖的价值优先受偿。 从功能上看，税收优先权是实现担保债权的权利，具有担保属性，有从属 性和不可分性两层含意。税收优先权的从属性和不可分性是指其存在和发生从 属于其所担保的税收债权，是不可分割的，税收债权是主权利，税收优先权是 为全部的税收债权行使权利，税收债权或标的物的一部消失，不会对税收优先 权产生影响，税收优先权是随税收债权的发生或消除，不能单独存在。 从权利归属上看，税收优先权是一种支配性的权利，具有物权属性，包括 法定性、优先性、支配性、排他性。首先，税收优先权的法定性是指税收优先 权是通过国家立法来确定的，国家通过立法来保障国家税收收入和公共利益， 包括税收优先权的性质、内容和顺位均要法定。其次，税收优先权的优先性是 指根据税法的规定，税收优先于无担保债权，当纳税人欠缴的税款发生在纳税 人以其财产设定抵押、质押或其财产被留置之前的税收应当优先于抵押权、质 权、留置权，税收优先于罚款、没收违法所得。最后，税收优先权的支配性和 排他性是指税收债权可以对有欠税行为发生的纳税人的特定财产或总财产有支 配权，不需经过纳税人的意愿，且优先于其他债权，因此，税收优先权的支配 性和排他性是密不可分的，排他性又是支配性的延伸。 2 3 税收优先权的研究范围 在税收征管法出台之后，税收优先权问题引起了许多学者们的关注， 张守文、熊伟等学者对税收优先权的含义、范围和序位等基本问题作出了很多 有益的探索，但没有形成系统研究成果，很多观点还需要进一步商榷。我国税 收征管法第四十五条对税收优先权规定的具体内容是：“税务机关征收税款， 税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税 人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵 押权、质押权、留置权执行：纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚 款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得 。 本文认为，除了税收征管法规定的三项外，还应包括以下内容： 1 、税收优先权行使的条件、对象与主体。这三项是研究税收优先权的基本 要素，税收优先权的行使，不仅仅是税务机关与纳税人之间的事情，它还关系 到纳税人与其他债权人，也关系到税务机关与纳税人的债权人等等。因此必须 研究其行使的条件、对象与主体，如纳税人是否发生欠税，发生欠税的时间， 是否有到期未清偿的其他债务等；对纳税人的所有财产行使优先权，是否包括 纳税人的其他债权以及已经设定了担保的财产等；税收优先权行使的主体除了 主管税务机关外是否包括其他授权的单位或个人，以及被授权单位或个人是否 有执法资格、是否合法等。 2 、税收内部的优先效力问题。一般来说，国税与地税之间，各税种之间不 存在孰优孰劣问题，然而当纳税人的剩余资产不足以清偿所欠税款时，国税与 地税之间的税收优先问题，不同税种之间的税收优先问题就凸现而出，这也是 当前税收优先权亟待解决的问题之一。 3 、税收优先权行使的程序、数额和期限。一般来说是税务机关通过行政程 序运用自力执行权行使税收优先权，但这是否需要通过诉讼程序运用司法权行 使税收优先权，法律没有作出规定。对于破产程序和非破产程序在行使税收优 先权过程中是否需要区分对待。对于税收优先权行使的数额和期限是否包括税 款、滞纳金、罚款、没收违法所得和加罚处罚等等，其行使的有效期限也应当 予以明确，否则会导致税务机关在行使税收优先权时滥用职权，而承担相应的 法律责任。 4 、其他，如税收优先权是公法上的权力还是私法上的权利，是一项实体权 利还是一项程序性权利，还有是否存在税收特殊优先权，如果有，那么它与税 收一般优先权的关系是什么，以及税收优先权的配置与救济等。税收优先权是 否需要公示。税收征管法中税收优先权与我国民事诉讼法、破产法等 相关法律中的描述存在不协调之处，如何对税收优先权进行准确、恰当的价值 1 2 定位等都应是税收优先权研究的范围。 2 4 本章小结 本章主要介绍了税收优先权的概念、性质，以及我国税收优先权的产生、 发展过程。应当说，目前我国税收优先权制度研究还处于众说纷纭，尚未形成 广泛一致的状态。而税收征管法中对税收优先权的描述也比较简单，如没 有对“欠缴的税款 数额作明确的规定，欠税的时间界定也较为模糊，尚未规 定税收优先权与私法优先权竞合时效力顺序，没有明确税收优先权的内部效力 顺序，不同法规之间对税收优先权的规定不统一等等。本文根据税收优先权的 概念、性质，在前人研究的基础上，确定本文的研究方向，拟对税收优先权与 普通债权、抵押权、质权、留置权、税收处罚、没收违法所得以及税收内部的 效力关系进行分析，从而研究税收优先权行使的条件、主体、对象、程序、期 限、公示制度、法律责任等问题，提出并完善税收优先权的制度设计。 第三章税收优先权的效力分析 税收优先权的意义在于通过法律的规定，当税收债权与其他债权竞合时， 能够保障国家税收债权优先受偿而不受损害，因此，对税收优先权与其他权利 之间的效力分析就成为税收优先权研究的主要问题。 3 1 税收优先权与普通债权的效力关系分析 所谓普通债权通常是指私法上的无担保债权。我国税收征管法规定： “税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。 前述已说明，税收具有债权 属性，又因为税收是属国家债权，体现社会公共利益，因此赋予税收债权以优 先权是十分必要的。法律破除了一切债权平等的原则，使税收优先于无担保债 权，这在各国的立法中也得到认可。如：日本的国税征收法第8 条规定： “对于纳税人的总财产，除本来另有规定的场合外，国税优先于一切捐税和其 他债权而予以征收。”美国税法的规定是，政府的税收债权在向相关债务人作出 通知后，即成为担保债权，并且这种担保债权是以债务人的全部财产作为担保 的。由于这一规定，许多应收的税收都成了担保债权n 们。在税法理论和税收现 实的推动下，1 9 9 6 年台湾借鉴日本和美国的立法，对原先的税捐稽征法第 6 条进行了修正，规定：“税捐之征收，优先于普通债权”。债权分为担保债券 和无担保债权，税收优先权主要是针对无担保债权设立的，税收优先于无担保 债权能够较好地维护公共交易安全、维持市场信用。 在各国破产法中也能够知道，税收债权与普通债权之间孰优、孰先。我国 台湾地区破产法第7 条规定：“破产财团成立后，其应纳税捐为财团费用，应由 破产管理人依破产法规定，优先于破产债权，随时清偿。”日本破产法规定，依 国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权即税收债权，可以不依破产程序 而随时清偿。 当然，法律在对税收优先权与无担保债权这种效力关系进行正常规定之外， 在某些特殊情况下，也会承认无担保债权的优先性，即“法律另有规定的除外。”。 我国商业银行法第7 1 条规定，“商业银行破产清算时，在支付清算费用、 所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。 这也是保障公民生存权，对人权尊重的体现。“在基本人权面前，税收没有什么 优先权可言u 引。 国外工资、保险费用优先于税收债权就说明了这一点，但如 医疗费、抚养费、丧葬费等债权优先于税收债权也出现在了一些国家的法律中 n 引。美国破产法中规定了五大类优先于税收债权的无担保债权：一是自强制清 算申请提出后至债务人被宣告破产，这段时间正常开展的业务；二是审理案件 的行政费用；三是债务人欠其雇员的工资、劳务报酬以及福利；四是小产品生 产者和粮食生产者的债权；五是消费者所支付的定金。 1 4 通过以上分析，在一般情况下税收优先于无担保债权，这是税收债权的公 益性决定的，即使这样，法律也应当充分考虑无担保债权人的权利，我们可以 借鉴国外的立法经验，在破产条件下和非破产条件下对一些特殊无担保债权与 税收债权的优先效力关系进行更加细致、完整的设计。 3 2 税收优先权与担保物权的效力关系分析 税收优先于无担保债权，这是因税收债权自身的特殊性而获得的保护，理 论上一般并无异议。但是，税收优先权与担保物权之间的效力关系如何，各国 的态度也不尽一致，我国税收征管法第4 5 条规定，纳税人欠缴的税款发生 在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当 先于抵押权、质权、留置权执行。本文认为税收征管法本条的规定确是一 条不太成功的立法，具体在交易安全和可操作性等方面都存在欠缺。为方便行 文，本文先从税收优先权与抵押权、质权的效力关系谈起，然后再论及税收优 先权与留置权的效力关系。 3 2 1 税收优先权与抵押权、质权的效力关系分析 承认税收具有优先权，是因为税收是代表国家和公共利益，具有很强的公 益性，为了维护保护交易秩序安全，税法规定了税收优先权、税收代位权、税 收撤消权等权利制度。但是如果过分强调税收债权优先于私法上的债权受偿， 也可能妨害私法交易安全。“私法交易安全应当成为协调税收优先权与抵押权、 质权竞合时最重要的考虑因素u 。”一般来说，私法债权可以通过登记公示程 序，使第三方了解其风险，判断是否与债务人进行交易，来保护相关的担保物 权。但因税收债权并无严格的公示制度，并且税收债权是随纳税义务随时发生 而发生，第三方无法及时了解。因此，协调税收优先权与抵押权、质权之间的 效力关系时，更要考虑私法交易的安全。我国台湾地区税收优先权的立法颇具 典型意义。台湾目前