（会计学专业论文）对会计准则理论结构若干问题的探讨.pdf

论文摘要 本文认为，一方面会计准则的制定需要会计理论进行指导( 这一会计理论主 要是指财务会计概念框架) ；另一方面，我国新修订的企业会计准则基本 准则还不能称为财务会计概念框架，由此得出我国需要构建会计准则理论结构。 第一章：建立会计准则理论结构的重要性。首先界定了会计理论的涵义及研 究意义，指出会计理论埘会计实践活动具有指导作用，会计准则制定这一实践活 动同样需要会计理论的指导，西方会计准则制定史也证明了这一观点。 第二章：会计准则理论结构的发展历程。本章首先简单介绍了会计准则理论 的分类，然后从会计学术界和准则制定机构两个方向回顾了美国会计准则理论结 构的发展史，并对其进行了简单的评析。 第三章：西方财务会计概念框架研究述评。从1 9 7 3 年至今，会计准则理论 结构主要体现为财务会计概念框架。本章首先界定了概念框架的涵义，以此确定 研究范围；然后说明美国概念框架的构建影响了世界许多国家，英国、加拿大、 澳大利亚和国际会计准则理事会都建立了自己的概念框架，近期f a s b 和i a s b 更是启动了概念框架联合项目。概念框架之所以受到重视，其产生主要因为会计 的技术性和社会性矛盾的激化；另外，美国会计准则制定确已表明概念框架对指 导会计准则制定起到了重大的作用。 第四章：对财务会计概念框架若干问题的进一步思考。本章主要论述了三个 具有争议性的问题：概念框架的性质，认为其是会计理论的一部分；概念框架的 政治化问题，笔者不赞同概念框架的政治化观点；最后是概念框架的法律地位。 第五章：对我国会计准则理论结构若干问题的探讨。首先回顾了我国会计准 则理论的研究历史并进行简单评述，然后比较了新旧企业会计准则，通过规范研 究分析认为新的基本准则不能成为真正意义上的概念框架，而外部环境的变 化迫切要求我国建立概念框架，并协调好与现有会计法规的关系。 关键词：概念框架：会计准则 a b s t r a c t s i n c et h ea n n o u n c e m e n to fa m e r i c as t a t e m e n t so ff i n a n c i a la c c o u n t i n gc o n c e p t s i n19 7 8 ，t h er e s e a r c ho nc o n c e p t u a lf r a m e w o r k ( c f ) h a sb e e nt h ec o r eo ff i n a n c i a l a c c o u n t i n gt h e o r y s o m ec o u n t r i e sa n di n t e m a t i o n a lo r g a n i z a t i o n sa r el e a r n i n gf r o mi t i ns u c c e s s i o n i ti sb r o a d l ya c c e p t e dt h a tt h ec fw i t hs t r c ta n dc o n s i s t e n tl o g i ch a s b e e nc o n s i d e r e da st h et h e o r e t i cb a s eo fe s t a b l i s h i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d si nt h ef i e l d o fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s oe a c hs t a n d a r d ss e t t i n g - u pb o d yi si m p e r a t i v et oh a v e t h eg u i d a n c eo fas e r i e so fi n t e g r a t e dc fw h e n t h e yl a u n c ho nt h ee s t a b l i s h m e n to f s t a n d a r d s i nt h i sr e g a r d ，t h es t u d yo fc fw i l lb ep a i dm o r ea t t e n t i o ni nt h en e a r f u t u r e t h ev i e w p o i n to ft h i sp a p e ri s ：o nt h eo n eh a n d ，e s t a b l i s h i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d s n e e d st h eg u i d a n c eo fa c c o u n t i n gt h e o r i e s ；o nt h eo t h e rh a n d ，a l t h o u g ha c c o u n t i n g s t a n d a r d sf o rb u s i n e s se n t e r p r i s e s - b a s i cs t a n d a r di sm o r ec o n s i s t e n tw i t l l t h e c h a r a c t e r so fc o n c e p t sf r a m e w o r ko ff i n a n c i a la c c o u n t i n g ( c f ) ，t h er e a lc fo f c h i n ah a sn o t y e t b e e n e s t a b l i s h e d a c c o u n t i n g s t a n d a r d sf o rb u s i n e s s e n t e r p r i s e s b a s i cs t a n d a r dc a n n o tg i v em u c hg u i d a n c et ot h ed e v e l o p m e n to fs p e c i f i c s t a n d a r d si ni t sc o n t e n t sa b o u tm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ，e s p e c i a l l ya b o u tf a i rv a l u e t h ef i r s tc h a p t e r ：i m p o r t a n c eo fc o n c e p t u a lf r a m e w o r ko f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s a tf i r s t ，g i v i n gad e f i n i t i o no fa c c o u n t i n gt h e o r y , p o i n t i n go u tt h a ta c c o u n t i n gt h e o r y c a n g i v em u c hg u i d a n c e t o a c c o u n t i n gp r a c t i c e t h e r e f o r e ，e s t a b l i s h m e n to f a c c o u n t i n gs t a n d a r d sn e e d st h eg u i d a n c eo f a c c o u n t i n gt h e o r i e s t h es e c o n dc h a p t e r ：h i s t o r yo fc o n c e p t u a lf r a m e w o r ko fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s d e v e l o p m e n t a tf i r s t ，i n t r o d u c i n gt h es o r t so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d st h e o r y , t h e n r e v i e w i n gt h er e s e a r c h e so nc fo fa m e r i c a na c a d e m i ca n da c c o u n t i n gs t a n d a r d s i n s t i t u t i o n t h et h i r dc h a p t e r ：c o m m e n t a r yo nw e s t e r nc o n c e p t u a lf r a m e w o r ko f a c c o u n t i n g s t a n d a r d s a tf i r s t ，g i v i n gad e f i n i t i o no fc f m a n yc o u n t r i e sa n do r g a n i z a t i o n si nt h e w o r l d ，s u c ha se n g l a n d ，c a n a d a , a u s t r a l i aa n di a s ba r ei n f l u e n c e db yt h ec fo f a m e r i c a ，a n de s t a b l i s hc fp e r s o n a l l y i no c t o b e r2 0 0 2 ，f a s ba n di a s bj o i n t l y a n n o u n c e di n t e n t i o nt ow o r kt o w a r d s c o n v e r g e n c eo fi n t e r n a t i o n a la n dd o m e s t i c s t a n d a r d s t h es t a n d a r ds e t t i n go fa m e r i c ah a si n d i c a t e dt h a tt h ec fp e r f o r m sa n i m p o r t a n tf u n c t i o no ng u i d i n gs t a n d a r ds e t t i n g t h ef o u r t hc h a p t e r ：d i s c u s s i o no nt h r e eq u e s t i o n so fc et h i sc h a p t e rd i s c u s s e s t h r e ed i s p u t e dq u e s t i o n s ：t h ec h a r a c t e ro fc f , t h ep o l i t i c a l i z a t i o no fc fa n dt h el a w s t a t u so f c e t h ef i f t h c h a p t e r ：d i s c u s s i n gs o m eq u e s t i o n so nc o n c e p t u a lf r a m e w o r ko f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s i nc h i n a t h i sc h a p t e rf i r s t l yr e v i e w st h eh i s t o r yo fc f d e v e l o p m e n ti nc h i n a ，t h e nc o m p a r e st h en e wa n dp a s ta c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o r b u s i n e s se n t e r p r i s e s b a s i cs t a n d a r d ，a n dp o i n t so u tt h er e a lc fo fc h i n ah a sn o ty e t b e e ne s t a b l i s h e d k e yw o r d s ：c o n c e p t u a lf r a m e w o r k ；a c c o u n t i n gs t a n d a r d s 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：皇- 守鹊 弦c ) 年牛月7 日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利e l 的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“”) 作者签名：如i 喑钨 导师签名： 日期：印。b 年审月了 日 日期：年月日 日舀 刖看 真正意义上会计准则的制定起源于美国历史上1 9 2 9 年的股市危机。股市危 机过后，美国国内认为混乱的会计实务是危机的罪魁祸首，为此美国相继于1 9 3 3 年和1 9 3 4 年颁布了证券法和证券交易法，要求上市公司必须提供统一的 会计信息，并责成证券交易委员会( s e c ) 负责制定统一的会计准则。1 9 3 8 年s e c 将准则的制定权授予了会计职业界。紧接着，在著名会计师乔治梅( g e o g y0 m a y ) 的建议下，对1 9 3 6 年已经成立的“会计程序委员会”( c a p ) 进行改组，正 式开始了由民间组织制定会计准则的历史。然而早期的准则制定机构会计程序委 员会( c a p ) 和会计原则委员会( a p b ) 仅仅是对现有会计惯例的选择和总结，采 取的是“就事论事”和“救火式”的工作方式，忽略了基本会计理论研究，最终 受到会计理论界、职业界和其他社会公众的批评，美国财务会计准则委员会 ( f a s b ) 应运而生。 随后，西方许多国家或组织为改进准则制定方法，建立高质量会计准则，纷 纷借鉴美国的财务会计概念框架研究成果，构建自己的概念框架。如：英国的财 务报告原则公告、加拿大的财务报告概念结构、澳大利亚的会计概念公告 和国际会计准则委员会的编制和呈报财务报表的框架等。f a s b 和i a s b 的许 多会计准则的制定确实参照了概念框架的内容，近期，更是启动了概念框架联合 项目计划。由此可见，财务会计概念框架受到世界上许多国家或组织的重视。 我国于1 9 9 2 年第一次颁布了企业会计准则( 亦称基本准则) ，标志着我 国会计核算制度开始由统一会计制定向会计准则转变，是我国会计改革史上的一 个里程碑，许多学者将其视为中国的财务会计概念框架。随着经济业务创新的加 速，创新的经济业务日益丰富，基本准则对这些创新经济业务的会计核算，逐渐 难于发挥其指导作用的，企业会计准则的许多内容已经不适用经济和会计的 发展，也与后来颁靠的企业财务会计报告条例以及相关的具体准则和会计制 度不一致。因此，修订企业会计准则已是大势所趋，财政部会计司于2 0 0 6 年 2 月2 5 日向外发布了修订后的企业会计准则基本准则。 另一方面，随着我国改革丌放和市场经济的发展，特别是资本市场的发展， 对会计准则理论结构若十问题的探讨 我国会计准则和制度发展迅速，会计的国际化程度越来越高，与国际惯例的差异 也越来越小。在中国的经济发展前景已经非常明朗，中国的会计需要走向国际化 已经成为共识的情况下，构建中国财务会计概念框架的时机已经成熟。会计司司 长刘玉廷曾将新修订的企业会计准则视为中国的“应用型的财务会计概念框 架”，到底新的基本准则是否是真正意义上的概念框架? 笔者从其内容、定 位、功能三个方面入手分析，认为基本准则还难以称为真正意义上的概念框 架，需要重新构建符合中国国情的概念框架，而未来的概念框架与现有的会计法 规的关系如何协调? 将处于何种法律地位? 笔者对这一系列问题进行了探讨，提 出了一些自己不成熟的见解。 最后，由于本人理论水平很低，加之搜集到的相关资料较少，文中肯定不乏 错误和漏洞，有些观点可能根本错误，希望广大师生批评、指正。 笫一章构建会计准则理论结构的重要忡 第一章构建会计准则理论结构的重要性 会计准则理论结构是关于会计准则的知识体系，是指导会计准则制定工作的 理论基础。2 0 世纪以来，随着财务会计和财务报告的标准化，有关会计准则的 理论相应得到迅速的发展。从会计准则理论结构所涉及的内容来看有广义和狭义 之分。广义的会计准则理论结构是一个完整的关于会计准则的理论体系，其内容 不仅涉及到为制定和评价会计准则而建立的理论或概念框架，还应包括会计准则 的性质、会计准则的地位和作用、会计准则的起因与发展历史、会计准则的制定 模式、会计准则的权威性与适用性等内容。凡是与会计准则制定、发展、应用有 关的任何理论观点和学术争论均可纳入广义会计准则理论结构的范围。狭义的会 计准则理论结构仅指专门为制定和评价会计准则而建立的理论或概念框架，包括 一系列财务会计概念的定义、财务会计的基本假设、财务报表的目的、会计信息 的质量特征、会计要素的确认、计量和报告原则、资本保全理论等。本文对会计 准则理论结构的研究取其狭义概念，以此确定本文的研究范围。 第一节会计理论的涵义及研究意义 马克思主义者历来重视理论对实践的指导作用。按照马克思辩证唯物主义的 观点，一方面，任何理论均来自社会实践：另一方面，社会实践也离不开理论的 指导。2 0 世纪以来的财务会计与财务报告的标准化运动，实际上就是一种以改 善会计实务、提高会计信息质量特征为目标的社会实践活动。因此，制定会计准 则的工作必须以会计理论为依据，得到会计理论的指导，这个指导依据就是会计 准则理论结构。 一、会计理论的涵义 早在1 9 2 2 年美国著名会计学者佩顿就已提出“会计理论”一词，虽然已使 用多年，迄今为止仍未形成一个标准定义。什么是会计理论，可以有不同的解释， 因为“理论”本身是个多义词。 美国著名学者科林格( f n k e r l i n g e r ) 曾将“理论”定义为“一套互为相 对会计准则理论结构若干问题的探讨 关的基础( 概念) 、定义和要素，它们以解释和预测现象为目的，通过对各变量 之间相互关系的描述，对现象作出系统的反映。” 1 ” 韦氏新国际辞典对理论的定义是：“一套紧密相连的假定性的、概念性 的和实用性的原理的整体，构成了对所有探索领域的可供参考的一般框架”。 2 。 美国会计学会( a a a ) 在1 9 6 6 年发表的基本会计理论说明书中对会计理 论的解释基本上是引用上述定义，并认为会计理论研究是为了达到四个目的： ( 1 ) 确定会计的范围，以便于对会计提出概念，并有可能发展会计的理论； ( 2 ) 建立会计准则来判断评价会计信息； ( 3 ) 指明会计实务中有可能改进的一些方面； ( 4 ) 为会计研究人员寻求扩大会计营业范围以及由于社会发展的需要扩 展会计学科的范围时提供一个有用的框架。 2 美国著名会计+ 学家亨德里克森在1 9 8 2 年会计理论中，对会计理论也下 了定义：“会计理论可以定义为以一套广泛适用的原则作为形式而进行的逻辑推 理，它主要用于：( 1 ) 作为评价会计实务的一般依据；( 2 ) 指导和发展新的实务 和程序。此外，会计理论还可用来解释现在的会计实务以便更好地理解它们。” 2 在诸多关于“会计理论”的定义中，亨德罩克森教授所作的定义是比较完善 和具有权威性的，在西方会计文献中得到较普遍的使用。 二、会计理论的研究意义 研究会计理论，要以系统的概念来统一人们的认识，从而减少对会计问题所 产生的争论和分歧。莫茨和夏拉夫( r k m a u t sa n dh a s h a r a f ) 在审计理 论结构一书中专门讨论了会计理论的研究意义，他们首先引用了物理学家爱因 斯坦的一段论述：“究竟是什么促使我们一个接一个地创造理论? 创造理论的目 的又是什么? 后一问题的答案是简单的：因为我们喜欢融会贯通还有一 个更为微妙的动机这就是对整个理论的前提谋求同异性和简洁性”，在此基 础上，莫茨和夏拉夫认为“确实，某种职业没有一个全面的、完整的理论结构来 。e n k e r l i n g e r ，f o u n d a t i o n s o f b e h a v i o r a l r e s e a r c h ( n e w y o r k - h o l t ，r i n e h a r ta n d w i n s t o n ，1 9 “、。 。 w e b s t e r st h i r dn e wi n t e r n a t i o n a ld i c t i o n a r y ，1 9 6 1 ，e 2 3 7 1 。 。e s h e n d r i c k s o n ， a c c o u n t i n g t h e o 岫( 4 “e d i t i o n ) ，1 9 8 2 ，p 1 。 4 第一章构建会计准则理论结构的重要性 支持，是难以确立的。” 3 中国著名会计学者吴水澎教授在中国会计理论研究一书中也曾指出：“任 何学科的理论体系一般都表现为一个概念的体系，会计也不例外概念是反映 客观事物本质属性的一种思维方式。每门科学必须有一些基本概念作为这门科学 理论的起点，否则就不能将这门科学的对象表述清楚，也没有共同的科学语言； 同时，- - f 科学的理论必须通过严密的逻辑论证才能形成，而概念是判断、推理 的基础，没有概念，就无法构成判断和推理，也就无法阐明客观事物的规律性， 更谈不上构建科学的理论体系。” 4 之所以重视会计理论的研究，还因为会计理论本身具有改善会计实务的作 用。上述关于“会计理论”的定义中，均不同程度地阐述了会计理论的作用。例 如，根据科林格的定义，会计理论的目的是为了“解释和预测”会计现象；根据 亨德里克森教授的定义，会计理论的作用是为了“评价旧实务和开拓新实务”。 美国会计学会( a a a ) 在基本会计理论说明书中则作出了这样的描述：“建立 会计理论的目的，在于确立用以判断是否接受会计方法的标准。符合这些标准的 程序应在会计实务中采用，而不符合这些标准的程序则应予以排除。缺乏公认的 会计理论致使会计人员将现行会计惯例与会计理论相提并论。” 5 综上所述，我们可以形成以下认识： ( 1 ) 会计理论来自会计实践，反过来又指导会计实践，是一种内在一致的 概念体系。 ( 2 )会计理论可以提供一套假设性、概念性和实用性的会计原则，是一种 包括会计假设、会计概念、会计原则等要素在内的结构体系，各要素之间相互 联系、相互统一。 ( 3 )会计理论对会计实践具有指导作用，具体体现在评价现有会计实务和 发展新会计实务两方面。 第二节会计理论对制定会计准则的指导作用 通过前面的分析，我们知道会计理论对会计实践具有重大的指导作用，而会 计准则制定工作作为会计实践活动的一种，同样离不开会计理论的指导。 早在1 9 4 0 年，美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在其合著的公司会计准 对会计准则理论结构若十问题的探讨 则序论一书中，就已经认识到需要用会计理论来指导会计准则的制定工作。他 们指出：“会计准则应该与反映会计事实的基本概念和方法发生联系会计准 则应该是有秩序地、系统的和内在一致的。” 6 我国著名会计学家葛家澍教授在会计准则制定中的若干理论问题一文中 也曾指出：“会计准则需要有前后一致、内在一致、科学严谨的概念与理论为指 导。因此，准则制定机构不能只埋头草拟和修改准则，而必须研究有关制定会计 准则的理论。” 7 美国沃克( h a r r yi w o l k ) 教授等学者在会计理论一书中曾以图示的 方式，描述会计理论与会计准则制定过程的相互关系( 如图1 ) ： 图1 ：财务会计的环境 资料来源：会计准则的发展：透视、比较与展望，汪祥耀著，2 0 0 1 年版 沃克教授等人认为，制定会计政策的过程也就是制定会计准则或者会计规则 的过程，这一过程主要受会计理论、政治因素和经济条件等三种因素的影响( 虽 然它们的影响并不一定等同) 。 8 显然，沃克等人承认会计理论对会计准则的指 导作用，并将会计理论看成是影响会计准则制定工作的最重要的因素之一。 另一方面，会计准则发展史也证明，会计准则制定离不开会计理论的指导， 会计理论甚至可以成为防止会计准则过分受到政治侵蚀的工具。下面以美国的会 计准则发展史为例进行说明。美国最早的准则制定机构是会计程序委员会( c a p ) ， 当时会计是一种“艺术”的观点比较流行，对会计理论的研究缺乏重视，许多人 6 第一章构建会计准则理论结构的重要性 认为会计原则就是会计惯例。c a p 所制定的会计准则实际上是已有的会计惯例的 选择和认可，缺乏会计理论基础，招致人们的强烈批评。1 9 5 9 年，美国会计原 则委员会( a p b ) 耿代c a p 制定会计准则，虽然a p b 已丌始利用同属于a i c p a 的 会计研究部( a r d ) 的理论研究成果来制定会计准则，但由于当时会计理论尚不 发达，会计学者关于会计准则的理论又极其不一致，导致所制定的会计准则前后 不一致。1 9 7 3 年美国财务会计准则委员会( f a s b ) 取得会计准则的制定权，f a s b 吸取了前两任会计准则制定机构缺乏会计理论指导的教训，十分注重会计准则理 论的研究，开展“财务会计概念框架”项目并利用研究成果来评价现有的会计准 则、发展新的会计准则。可见，用会计理论来指导会计准则的制定工作，从某种 程度上来说，也是人们在制定会计准则的具体实践中，经过多次挫折和失败后得 出的经验教训，从而变成人们在制定会计准则过程中的一项自觉行为。 对会计准则理论结构若干问题的探讨 第二章会计准则理论结构的发展历程 历史上，关于何时开始对会计准则理论结构的研究大致存在两种观点：一种 观点认为，对会计准则理论结构的研究始于会计学者对会计准则的研究，最早可 追溯到2 0 世纪3 0 年代。美国著名会计学者亨德里克森教授是这种观点的代表人 物，他将会计准则理论结构的研究历程划分为两个阶段：第一阶段是“探求会计 原则”的阶段；第二阶段是“探求概念框架”的阶段，会计准则理论结构的发展 经历了“会计原则”到“概念框架”的转变。 9 另一种观点认为，对会计准则 理论结构的研究始于对“财务报表的目的”的研究。本文采用第一种观点，因为 会计原则属于会计理论的范畴，研究用以指导会计准则的会计原则本身就是在发 展会计准则的理论；而“财务报表的目的”的研究实际上是会计团体开始较为系 统地对会计准则进行系统的研究，以期建立一种较为成熟的会计准则理论结构。 第一节会计准则理论的种类 会计准则的制定需要会计理论的指导，从美国会计准则的制定过程来看，会 计准则制定的理论依据在不同的时期各有不同。我们可以将其区分为“基本假设 法”、“科学理论法”和“概念框架法”， 1 0 下面简单介绍一下基本假设法和科 学理论法，概念框架法将在下一章中详细介绍。 一、基本假设法 在西方会计执业届中长期认为会计是一种不能公式化的“艺术”，丽需要依 靠会计人员的经验和判断。哈特菲尔德( h r h a t f i e l d ) 教授在1 9 2 4 年美国会 计师协会上曾作过讽刺又客观的评价：“可悲的会计学只是一门假科学它的 研究成果既不能在沙龙发表，也不能在国立院校发表；无论是现实主义者、理想 主义者或是现象论者，都以为会计学无法讨论。人道主义者将我们视为玩弄美元 和分币的下贱人，而不是一直在追求无数的难以捉摸的事务之魂。科学工作者和 技术工作者轻视我们，认为我们只有记录的能力，而无执行行为的能力对会 计学的轻视并不限于大学领域，人人如此。”5 3 n 此，传统的会计理论基本上 第一二章会计准则理论结构的发展历程 属于描述性的，即描述、论证和解释会计实务中的各种惯例。这种理论着重说明 会计“是什么”，或者试图提出和说明存在哪些会计信息及其如何加以揭示并传 递给财务报表使用者。 描述性会计准则理论就是通过对已有会计惯例的观察，并从中提炼出用以解 释这些惯例的基本假设，所以这种准则制定方法又称为“基本假设法”。所谓基 本假设法，是指以基本假设为逻辑推理的起点，按照演绎法来推导出具体财务会 计准则体系。这种方法的主要优点在于它可以避免各相关利益集团的偏好对准则 制定者的影响，从而使准则制定成为一种不受个人意识支配的客观行为。由于基 本假设在这种方法中的决定性作用，基本假设能否通过经验性的验证就成为关键 所在。 二、科学理论法 所谓科学理论法，就是要运用科学的方法和程序来构造科学的会计理论，以 此为基础来制定具体的会计准则。以科学会计理论为起点，按照演绎规则的要求 来构建会计准则。与基本假设法所不同的是构建会计准则的逻辑起点，前者是会 计基本假设，后者是会计科学理论。 按照科学理论法的要求，准则制定所依据的会计理论，必须是按照自然科学 的构造方法来构造的科学理论。美国会计学会对外财务报告概念与准则委员会支 持这种观点，在其报告中认为会计理论应该是科学理论。 但是，会计准则的科学理论法并没有直接把科学理论的构造与准则制定的逻 辑联系起来，但这并不能说明科学理论便不能构成会计准则制定的基础，只要所 讨论的是会计现象，回答得是会计问题，都免不了要同用以规范会计实务的准则 发生密切的逻辑联系。 目前会计学科领域中的所有会计理论范式，存在着大量的个人价值判断，还 难以被称为科学的理论，所以科学理论法还仅仅是一种设想。 第二节美国学术界对会计准则理论结构的研究历程 较早开展会计准则理论研究，试图为会计准则制定提供理论指导的当推学术 界。在美国，第一本可称作为会计理论的著作，是1 9 0 7 年出版的斯普拉格的账 对会计准则理论结构若十问题的探讨 户的原理( p h i i o s o p h yo f a c c o u n t s ) ，该书涉及到会计的一些基本概念如账户、 会计等式、资产、负债、权益等，侧重于对账户应用原理的强调，概念的阐述是 服务于账户应用的。 i 1 1 9 2 2 年，佩顿首先发表了世界上第一本称为会计理论的专著，尽管当时 还没有正式制定会计准则，但该书所探讨的一些会计假设和会计原则，却为以后 会计准则的制定奠定了一定的理论基础。 1 9 2 9 一1 9 3 3 年经济危机之后，美国国会颁布了证券法( 1 9 3 3 ) 和证券 交易法( 1 9 3 4 ) ，成立了证券交易委员会( s e c ) ，强制要求上市公司披露会计信 息，并授权s e c 制定统一的会计准则以规范会计信息披露。美国大学会计教师联 合会顺应形势的变化，于1 9 3 5 年进行改组，更名为美国会计学会( a a a ) ，其工 作重心从原先着重探讨会计教育与教学方法转向会计理论和会计原则的研究。 1 9 3 6 年6 月，a a a 发表了企业财务报表会计原则的暂行公告( at e n t a t i v e s t a t e m e n to fa c c o u n t i n g p r i n c i p l e s u n d e r l y i n gc o r p o r a t ef i n a n c i a l s t a t e m e n t s ) ，其中综合概括了当时的一些会计惯例或规则，这可视为学术界为 了有针对性地指导会计准则制定而做出的最初努力和尝试。 以上会计学术界主要是对当时所流行的会计实务做出各种理论上的归纳，并 试图通过这些归纳找出蕴藏在会计实务后面的“会计原则”，但由于归纳的角度 不同，立论基础也相当混乱，因此，仅凭归纳法总结会计原则，必然不能取得令 人满意的效果。从2 0 世纪4 0 年代开始，会计学届开始尝试用演绎法探求会计原 则。 1 9 4 4 年，a a a 发表了两位著名会计学者佩顿和利特尔顿所撰写的公司会计 准则绪论，该专著是在借鉴a a a l 9 3 6 年暂行公告的基础上所作的进一步阐述和 说明，可以说是会计史上最早明确要求建立由若干基本概念所形成的会计理论体 系的著作。该书用理论演绎的方法，推导出一系列会计的基本概念和基本假定， 如商业实体、持续性、涉及交换活动的计量考虑、会计分期等。美国2 0 世纪7 0 年代兴起的财务会计概念框架研究，其基本思想已包括在其中。 1 9 6 1 年，美国会计学家穆尼茨以会计研究论文集第1 号( a r s l ) 的形式 发表了会计的基本假定一文，将会计的基本假设分为三大类，主要是对会计 所处的经济、政治和社会环境所做出的基本假定和理论判断。1 9 6 2 年与罗伯特。 第二章会汁准则理论结构的发展历程 斯普劳斯合作发表经营企业普遍适用的会计原则( a r s 3 ) ，提出了八项主要的 会计原则，主要讨论了价格变动和资产估价原则等问题。但该文的研究成果并没 有得到会计界的普遍认同。 在a r s l 和a r s 3 被拒绝后，美国注册会计师协会委派保罗格雷迪开展一项 新研究，发表了经营企业公认会计原则纲目( a r s 7 ) 的研究报告，该报告对 当时流行的会计原则作了重新检讨，概括出了十条会计原则。 1 9 6 4 年，适应经济形势的变更，a a a 在理论研究方面采取了一项重要举措， 设立“发展基本会计理论报告委员会”，并于1 9 6 6 年提交了基本会计理论报告 ( a s o b a t ) ，报告中对一系列相关的会计基本概念做出不乏创见性的分析和简明 扼要的解释，构建起一个规范性概念框架。该报告首次提出了“使用者需要”的 概念，并将与“使用者需要”有关的一系列“会计目的”放在该项研究的最高层 次，同时提出了作为评价潜在会计信息应采用的四项标准：相关性、可验证性、 公正不偏性和可定量性。该报告是从“假设的方法”向“目的的方法”过渡的转 折性文件，对以后以“会计目的”为出发点发展会计准则理论结构的研究，起到 了启蒙作用。 1 然而，由于准则制定权掌握在a i c p a 手中，而a i c p a 在6 0 年代之前并未对 与准则制订相关的理论研究给与足够的重视，学术界的努力对当时会计准则制定 工作所产生的实质性影响不大。 第三节美国准则制定机构对会计准则理论的研究历程 真正意义上会计准则的制定起源于美国历史上1 9 2 9 年的股市危机。股市危 机过后，美国国内认为混乱的会计实务是危机的罪魁祸首，为此美国相继于1 9 3 3 年和1 9 3 4 年颁布了证券法和证券交易法，要求上市公司必须提供统一的 会计信息，并责成证券交易委员会( s e c ) 负责制定统一的会计准则。1 9 3 8 年s e c 在该年的“会计系列文告”( a c c o u n t i n gs e r i e sr e l e a s e ，a s r ) 第四号中将准 则的制定权授予了会计职业界，但自己保留有最终的否决权。紧接着，在著名会 计师乔治梅( g e o g y0 m a y ) 的建议下，对1 9 3 6 年已经成立的“会计程序委员 会”( c a p ) 进行改组，正式开始了由民间组织制定会计准则的历史。 对会计准则理论结构若十问题的探讨 一、会计程序委员会( c o m m i t t e eo n a c c o u n t i n gp r o c e d u r e , c a p ) 1 9 3 8 年，美国会计师协会正式成立会计程序委员会。其首任领袖乔治梅曾 希望先讨论研究一个概括地理论结构，再着手制定可用来规范上市公司的“公认 会计原则”，但由于当时会计实务混乱、需要解决的问题过多，再加上来自证券 交易委员会的压力，c a p 不得不立即着手公认会计原则的制定工作。它从次年开 始陆续发表“会计研究公报”( a r b s ) ，宣告其所认可的一些会计原则、程序和名 词，但更侧重于对具体实务处理的指南。从1 9 3 9 年1 9 5 9 年期间，共发表了 5 1 份会计研究公报，其中前8 份研究公报专门阐述一些基本名词和概念，其 余的都是针对具体实务问题的。 自始至终，c a p 仅是对已有的会计惯例作出选择和认可，缺乏对会计原则的 系统研究。大部分a r b s 都是就事论事，缺乏前后一贯的理论依据，对同一事项 的会计处理指南往往前后矛盾，其强制性和权威性也不够。正因如此，随着时间 的推移，c a p 的工作成效愈发为会计界所诟病。进入5 0 年代后，c a p 自身亦认识 到：除非在基本概念方面达成共识，否则c a p 难以解决现实中所面临的一些难题， 如所得税摊配、一般物价水平变动、企业合并的会计处理方法等。在这些难题的 解决上，由于缺乏相关理论支持，c a p 与s e c 往往存有分歧。有鉴于此，a i c p a 在1 9 5 9 年决定结束c a p 的历史使命。 二、会计原则委员会( a c c o u n t i n g p r i n c i p l e sb o a r d a p b ) a i c p a 组建a p b 后，吸取了c a p 被取代的教训，专门组成一个会计研究部 ( a c c o u n t i n gr e s e a r c hd i v i s i o n ，a r d ) 研究重大理论问题，供a p b 制定会计 准则时参考。后来，在a i c p a 的督促下，根据一个专门委员会提出的要求，a p b 对财务会计的基本理论进行研究，发表了a p bs t a t e m e n t sn o 4 “财务报表的基 本概念与会计原则”，这份报告同时论及财务会计的环境、财务报表的目标、财 务会计的基本特征( 即会计假设) 、基本要素和原则等方面的问题，首次使用了 财务会计基本要素的概念，将会计的要素归结为六类：资产、负债、业主权益、 营业收入、费用和净收入等，是一份具有概念框架性质的文件。“a p b 第4 号公 告虽然基本上是描述性的，使其失去了提供第一个会计概念框架的机会，但是， 该公告为以后确定财务报表的目的和发展会计领域的基本概念框架所作的大部 第二章会计准则理论结构的发展历程 分努力，确实还是产生了重要的影响。” 8 a p b 颁布的、可归类于公认会计原则的是“会计原则委员会意见书”，前后 包括3 l 份。如果说c a p 的工作导向是“就事论事”的话，则a p b 的工作方式就 是救火式的。其根本原因在于a p b 虽然意识到、但未能够及早解决c a p 缺乏理论 和逻辑一致性的缺陷，因此往往无法对经济环境的变化作出迅速的反应，也无法 抵御外部利益集团的压力，结果在存续了1 4 年后被f a s b 所替代。 另外值得一提的是“特鲁伯罗德报告”。鉴于“会计目的”在会计准则理论 结构中的地位日益重要，美国注船会计师协会于1 9 7 1 年4 月成立了“特鲁伯罗 德委员会”，专门负责研究“财务报表的目的”。特鲁伯罗德委员会根据美国注册 会计师协会为其提出的四个具有理论构建导向作用的参考性课题，即：( 1 ) 谁需 要财务报表? ( 2 ) 他们需要什么信息? 3 ) 会计师能够提高他所需要的信息是 多少? ( 4 ) 要提供所需要的信息应建立什么样的框架? 经过两年的研究，在1 9 7 3 年发表了一份题为财务报表的目标的研究报告，从而初步构建了个以会计 目标为逻辑起点的规范性的理论体系。这对后来f a s b 继续探讨财务报表的目标， 并将其作为概念框架的起点，提供了良好的基础。 特鲁伯罗德报告还提出对后来f a s b 制定财务会计概念框架有参考价值的七 项财务报告的质量特征：( 1 ) 相关性和重要性；( 2 ) 实质重于形式；( 3 ) 可靠性； ( 4 ) 中立性；( 5 ) 可比性；( 6 ) 一致性和( 7 ) 可理解性。 1 3 三、财务会计准则委员会( f i n a n c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，f a s b ) f a s b 成立之后，积极吸取以前的经验教训，从成立伊始就已经意识到财务报 表的目标在制定会计准则过程中的重要性。它还认识到，整个会计准则的制定工 作部仅需要依靠“目标”，而且还需要一个由概念和目标组成的体系，因此，f a s b 致力于从财务报表的目标出发，发展财务会计的概念，从而建立了用以指导会计 准则制定工作的完整的概念框架。从1 9 7 8 年至1 9 8 5 年。美国f a s b 陆续发布了 六份“财务会计概念公报”，标志着概念框架体系基本形成： s f a c l ：企业编制财务报告的目的( 1 9 7 8 年1 1 月) ； s f a c 2 ：会计信息的质量特征( 1 9 8 0 年5 月) ： s f a c 3 ：企业财务报表的各种要素( 1 9 8 0 年1 2 月，己被s f a c 6 所替代) ； 对会计准则理论结构若十问题的探讨 s f a c 4 ：非盈利组织编制财务报告的目的( 1 9 8 0 年1 2 月) ； s f a c 5 ：企业财务报表项目的确认和计量( 1 9 8 4 年1 2 月) ： s f a c 6 ：财务报表的各种要素( 1 9 8 5 年1 2 月) 。 9 0 年代以后，针对计量属性方面亟需深入探讨的理论问题，f a s b 继续推进 其概念框架研究计划。f a s b 于1 9 9 0 年1 2 月公布了会计中以现值为基础的脊 梁这一讨论备忘录，并公布了征求意见稿，目的在于为将来评议公允价