企业合并财务报表的编制(ppt 50页)

高级财务会计湖北科技出版社总复习主讲肖全芳,第一章企业联合第一节企业联合的形式一、企业合并：是指两个或两个以上的企业合并为一个新的经济实体。1.吸收合并：若A企业吸收合并了B企业，则它们之间的关系为：A企业+B企业=A企业吸收合并的特点：兼并企业存续，被兼并企业解散2.新设合并：若A、B、C三家企业合并为一个新企业D，则它们之间的关系为：A企业+B企业+C企业=D企业新设合并的特点：原合并各方解散二、控股联合：一家企业用现金、其他资产、债务凭证或股票，取得其它企业全部或部分有表决权的股份，从而取得对这些企业经营和管理的控制而实现的企业联合。控股联合的特点：控股公司与被控股公司都是独立的法律主体。三、联营：两个或两个以上的企业为了共同的利益，在资金契约的基础上共同从事某种经济活动或另行组建新的经济实体从事某种经济活动的企业行为。企业联营有三种类型：紧密型的合资联营、半紧密型的合伙联营、松散型的协作联营。,第二节企业合并的会计处理方法企业合并的会计处理方法有两种：购买法和股权联合法一、购买法：基本会计分录如下：1.记录购买成本：借：长期投资贷：银行存款、应付债券、股本、资本公积2.记录购买的资产、负债的公正值：（1）若购买成本=购买到的净资产的公正值借：资产（被兼并方资产的公正值）贷：负债（被兼并方负债的公正值）长期投资（购买成本）（2）若购买成本购买到的净资产的公正值借：资产（被兼并方资产的公正值）无形资产商誉贷：负债（被兼并方负债的公正值）长期投资（购买成本）,（3）若购买成本购买到的净资产的公正值则低于部分称为负商誉冲减非流动资产或作为递延收益处理借：流动资产公正值非流动资产公正值-负商誉贷：负债公正值长期投资二、股权联合法：基本会计分录如下：1.记录被兼并方净资产的账面价值：（1）兼并方发出的股票面值=被兼并方的股票面值借：长期投资（被兼并方净资产账面价值）贷：股本（兼并方发出的股票面值）资本公积（被兼并方资本公积）盈余公积（被兼并方盈余公积）,（2）兼并方发出的股票面值被兼并方的股票面值借：长期投资（被兼并方净资产账面价值）贷：股本（兼并方发出的股票面值）资本公积（被兼并方资本公积股票面值之差）或借：资本公积（冲减兼并方资本公积）盈余公积（被兼并方盈余公积股票面值之差）或借：盈余公积（冲减兼并方盈余公积）注意：以上股票面值之差，可理解为折价发行股票，其折价数冲减顺序为：被兼并方资本公积、兼并方资本公积、被兼并方盈余公积、兼并方盈余公积、被兼并方未分配利润、兼并方未分配利润。,2.记录被兼并方资产、负债的账面价值：借：资产账面价值（被兼并方）贷：负债账面价值（被兼并方）长期投资（被兼并方净资产账面价值）三、购买法与股权联合法的区别1.实际成本原则的表现形式不同。2.被兼并方所有者权益的处理方式不同。3.兼并费用的处理方式不同。4.兼并年度的利润不同。5.兼并后续年度的利润也不同。,第四节长期股权投资的会计处理方法成本法和权益法一、成本法：“长期投资”科目始终以成本反映，其实质是采用收付实现制原则确认投资收益。适用条件：无重大影响且非控制性投资时采用二、权益法：“长期投资”科目随着在被投资企业的权益的变动而相应调整，其实质是采用权责发生制原则确认投资收益。适用条件：有重大影响或控制性投资时采用1.对外投资时：借：长期投资（成本）贷：有关资产2.被投资企业宣告利润时：借：长期投资贷：投资收益3.实际收到股利时：借：银行存款贷：长期投资4.取得成本超过净资产账面价值的差额摊销应调减长期投资借：投资收益贷：长期投资,三、成本法转权益法企业的长期投资往往由于种种原因发生变动，在增加投资的情况下，持股比例可能会由20%以下增加到20%以上。为此，长期投资的核算方法应由成本法转为权益法。成本法转为权益法时，要对此前按收付实现制确认的投资收益调整到按权责发生制原则确认投资收益。具体调整步骤如下：（1）.计算此前按收付实现制确认的累计投资收益（2）.计算此前按权责发生制确认的累计投资收益（3）.计算应追认的投资收益=（2）（1）（4）调整分录：借：长期投资贷：利润分配未分配利润四、权益法转成本法当企业减持股份至20%以下时，会计核算方法需要由权益法转为成本法。此时，只需按成本法核算即可，无须向前追索。,第二章合并财务报表第一节控股公司与合并财务报表概述一、控股联合的概念及特点1.控股联合：一家公司通过取得其它公司多数有表决权的股份，从而取得对这些公司经营和管理控制权而实现的企业联合。2.控股联合的特点：控股方和被控股方都是独立的经济主体和法律主体。3.控股联合的优点：（1）取得股份比较容易，手续比较简单。（2）可以减少投资风险。（3）可用较少的投资控制比它的投资大得多的资产。由于控股联合具有上述优点，现代企业联合大都采用控股联合的形式。,二、合并报表的合并范围合并报表的合并范围：是指哪些子公司应当包括在合并报表的范围之内，哪些子公司应当排除在并报表的范围之外。企业会计准则规定：企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表，特殊行业不宜合并的，可不予合并，但应当将其会计报表一并报送。在我国，合并会计报表的合并范围具体包括：1.母公司拥有子公司过半数以上权益性资本投资（1）母公司直接拥有子公司过半数以上权益性资本。（2）母公司间接拥有子公司过半数以上权益性资本。（3）母公司直接和间接拥有子公司过半数以上权益性资本。2.母公司拥有子公司半数以下权益性资本，但具有控制关系的。（1）通过与其他投资者的协议，掌握一半以上的表决权。（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。（3）有权任免董事会和类似权力机构的多数成员。（4）在董事会和类似权力机构会议上有半数以上投票权。,三、合并财务报表的局限性1.合并财务报表是为母公司的股东服务的，对少数股东没有多大意义。2.由于会计处理方法的问题，合并报表中列示的资产、负债和所有者权益数据可能出现某些曲解。3.合并财务报表不能反映母公司的全部权益。4.母子公司经营性质相差较大时，不能合并。少数股东权益：除母公司以外的其他投资者在子公司的权益。,第二节取得日后的合并财务报表一、.取得年份以后年度的合并报表编制举例有少数股权例题资料见教材P72母公司会计分录如下：1）对外投资时：借：长期投资680000贷：银行存款6800002）子公司宣告股利时：借：长期投资80000贷：投资收益800003）收到分派股利时：借：银行存款40000贷：长期投资400004）取得成本超过净资产账面价值的摊销：借：投资收益21600贷：长期投资21600,合并报表中抵消分录如下：1）抵消子公司期初净资产的账面价值及当年提取的盈余公积：借：股本300000资本公积30000盈余公积（320000+40000）360000贷：长期投资520000提取盈余公积40000少数股权1300002）抵消取得成本超过子公司净资产账面价值的部分：借：存货16000房屋64000土地使用权40000商誉64000贷：设备24000长期投资160000,3）抵消投资收益及收到的股利：借：投资收益80000贷：已分配股利40000长期投资400004）抵消取得成本超过净资产账面价值的摊销：借：长期投资21600贷：投资收益216005）确认费用：借：成本费用21600设备4800贷：存货16000房屋6400土地使用权800商誉3200,第三章合并财务报表（下）第一节公司间的存货交易一、内部销售收入及存货中包含的未实现内部利润的抵消1.母公司销售存货给子公司（顺销）例.设A公司是B公司的母公司，1990年A公司将成本为800元的商品卖给B公司，销售收入为1000元。B公司当年均未售出，形成期末存货。1991年A公司将成本为800元的商品卖给B公司，销售收入为1000元，B公司当年实现销售收入1440元，销售成本为1200元。1991年合并报表的抵消分录如下：1）抵消期初存货中包含的内部利润：借：长期投资（100020%）200贷：销售成本2002）抵消当期存货交易额：借：销售收入1000贷；销售成本10003）抵消期末存货中包含的内部利润：借：销售成本160贷：存货（80020%）160,2.子公司销售存货给母公司（逆销）例.设A公司是B公司的母公司，1990年B公司将成本为800元的商品卖给A公司，销售收入为1000元。A公司当年均未售出，形成期末存货。1991年B公司将成本为800元的商品卖给A公司，销售收入为1000元，A公司当年实现销售收入1440元，销售成本为1200元。要求；编制1991年合并报表的抵消分录。1991年合并报表的抵消分录如下：1）抵消期初存货中包含的内部利润：借：期初未分配利润（100020%）200贷：销售成本2002）抵消当期存货交易额：借：销售收入1000贷；销售成本10003）抵消期末存货中包含的内部利润：借：销售成本160贷：存货（80020%）160,二、存货上未实现的利润对少数股权计列的影响1.母公司销售存货给子公司（顺销）存货上未实现的利润表现在母公司账上，与子公司少数股东无关。因此，顺销时，可不考虑存货上未实现利润对少数股东的影响。投资收益=子公司账面收益持股比例+期初存货中的未实现利润-期末存货中的未实现利润少数股东权益=子公司账面收益持股比例2.子公司销售存货给母公司（逆销）存货上未实现的利润表现在子公司账上，与子公司少数股东有关。因此，逆销时，应考虑存货上未实现利润对少数股东的影响。投资收益=（子公司账面收益+期初存货中的未实现利润-期末存货中的未实现利润）持股比例少数股权=（子公司账面收益+期初存货中的未实现利润-期末存货中的未实现利润）少数股比例,第二节公司间的固定资产交易一、公司间的不计提折旧固定资产交易（以土地为例说明）1）逆销（资料见教材P124）投资收益=（子公司账面收益+期初土地未实现利润-期末土地未实现利润）持股比例1991年投资收益=（86000+0-16000）90%=63000（元）1992年投资收益=（70000+16000-16000）90%=63000（元）1993年投资收益=（80000+16000-16000）90%=72000（元）1994年投资收益=（100000+16000-0）90%=104400（元）合并报表的抵消分录如下：1991年：借：营业外收入16000贷：土地16000,1992年、1993年：借：盈余公积16000贷：土地160001994年：借：盈余公积16000贷：营业外收入16000,2）顺销（资料见教材P126）投资收益=子公司账面收益持股比例+期初土地未实现利润-期末土地未实现利润1991年投资收益=2700080%+0-3750=17850（元）1994年投资收益=2850080%+3750-0=26550（元）合并报表的抵消分录如下：1991年：借：营业外收入3750贷：土地37501992年、1993年：借：长期投资3750贷：土地37501994年：借：长期投资3750贷：营业外收入3750,二、公司间计提折旧的固定资产交易1）逆销（资料见教材P128）投资收益=（子公司账面收益-固定资产未实现利润+多提折旧）持股比例1991年投资收益=（52000-8000+2000）90%=41400（元）1992年投资收益=（46000-0+2000）90%=43200（元）1993年投资收益=（48000-0+2000）90%=45000（元）1994年投资收益=（50000-0+2000）90%=46800（元）在编制合并报表时，需要作抵消分录：首先，将子公司“固定资产”和“累计折旧”恢复到应有的记录借：营业外收入或盈余公积8000固定资产28000贷：累计折旧36000其次，抵消多提折旧借：累计折旧（累计多提数）贷：管理费用（当年多提数）盈余公积,第三节公司间的债务企业集团内一成员企业对外发行债券（举债），另一成员企业从资本市场购买该债券（投资），从合并报表的观点看，应视为企业集团发行债券的收回，在这种情况下往往会出现购入债券公司的取得成本与发行债券公司的账面价值不等的情况，即：购入债券公司的“长期投资”与举债公司的“应付债券”余额不一致的情况。从合并报表的观点看，其差额称为债券赎回收益或债券赎回亏损。存在少数股权时，债券赎回收益或债券赎回亏损还有一个归属问题，其处理方法有三种：1.举债公司法：债券赎回收益或债券赎回亏损归属于举债公司。2.面值法：债券赎回收益或亏损在举债公司和取得公司间分配，面值内的归属举债公司，面值外的归属取得公司。3.控股公司法：债券赎回收益或亏损归属于控股公司。,第四章分店会计与汇编财务报表第一节分店经营及其会计特点一、分店经营的形式与法律特点1、分店经营的形式：分公司、连锁店、门市部、附属企业、（注意区别前面的联属企业）2、分店经营的法律特点：（1）各种形式的分支店不是独立的法律主体，由此产生的权利义务由总公司（总店）统一承担。（2）分支店是一个责任中心，总店给予一定程度的经营自主权。,第二节分权制、半独立核算分店经营的会计处理一、分权制、半独立核算分店经营需设置的账户1、总店设置“对分店投资”（资产账户，类似于“长期投资”账户）2、分店设置“总店权益”（所有者权益账户，类似于“实收资本”和“未分配利润”账户）二、店发交分店存货的账务处理三、总店费用分配四、分店的固定资产五、分店间的资产转移,第五章合伙会计第一节合伙及其特征一、合伙：是指两人或两人以上按照协议，各自提供资产（货币、实物、无形资产）共同经营并分享盈亏的自愿联合。合伙的类型：自然人之间的个人合伙，法人之间的合伙。合伙的特点：1、合伙是一种契约关系。2、承担无限连带责任。3、有限寿命。4、互为代理。5、共同参与经营管理。6、共同管理和使用出资财产，共同拥有经营积累财产。,二、合伙企业会计核算特点：合伙企业虽不是一个法律主体，但是一个会计主体，其会计核算和一般企业核算区别主要表现在所有者权益的核算与报告、损益分配方法等。第二节合伙组成与合伙损益分配的核算一、合伙组成的核算合伙人可用货币资金、实物、无形资产对企业投资，当合伙人用非货币资产对企业投资时，资产应按该资产的公正价值（评估价值）记价。Dr：资产（公正植）Cr：资本（合同约定的数额）合伙人出资的资本份额的确定，根据合伙合同，可按合伙人投入的净资产记录法、津贴法、商誉法。二、损益分配的核算合伙人应在合伙合同中明确规定合伙企业利润和亏损的分配办法。一般而言，损益分配的方法有：（1）按约定比例分配（2）按资本额比例分配（3）先按资本投资比例分配，余额再其他方法分配（4）先分配薪金、津贴或奖金，余额再其他方法分配等。,第三节合伙人变动的核算处理合伙人变动的会计方法有：津贴法和商誉法。一、新合伙人入伙新合伙人入伙的方式有：购买原合伙人的权益入伙，向合伙企业投入新的资本入伙1、新合伙人购买原合伙人的权益入伙：需要将原合伙人的资本账户转入新合伙人的名下。（新合伙人拿出的资本进入合伙企业，而付给了原合伙人）a)津贴法：新合伙人付给原合伙人的超过资本额的部分，不在会计上做账务处理，视为付给原合伙人的津贴。（与合伙企业无关，是新旧合伙人个人之间的交易）P195例：甲的资本份额=丁的份额30丙的份额30360002400060000Dr：资本丁36000丙24000Cr：资本甲60000,b)商誉法：新的合伙人付给原合伙人的超过资本份额的部分，视为原合伙企业的商誉（假定原合伙企业资产的帐面价值等于公正价值）这种尚未入帐的商誉应按损益分配比例在原合伙人之间分配。续上例：原合伙企业净资产（元）原合伙企业帐面净资产12000080000200000（元）即确认的商誉25000020000050000（元）确认商誉：Dr：商誉50000Cr：资本丁（5000060）30000丙（5000040）20000转移资本：Dr：资本丁（12000030000）3045000丙（8000020000）3030000Cr：资本甲75000,2、新合伙人向企业投入资本取得权益入伙，不需将原合伙人的权益转到新合伙人的名下，而是补记新合伙人在合伙企业的权益。（新合伙人拿出的资产是投入合伙企业，并非付给合伙个人）新合伙人投入的资产价值与在权益中所得份额不一定相等，这取决于很多因素合伙人的实力，原合伙企业的盈利能力，新合伙人的能力新合伙人在权益中份额（原合伙人的资本余额新合伙人的投资额）新合伙人取得的权益比例第一种情况：取得的权益账面价值等于投入资产的价值P196例2：李四在权益中份额（60000500005000）1/360000（元）李四入伙的会计分录为：Dr：银行存款55000Cr：资本李四55000,第二种情况：取得权益账面价值小于投入资产的价值李四在权益中份额（600005000070000）1/360000（元）a)津贴法：李四多付的10000元视为付给钱二和孙三的津贴，按收益比例6：4在钱二和孙三之间分配。李四入伙的会计分录为：Dr：银行存款70000Cr：资本钱二6000孙三4000李四60000b)商誉法：李四多付的10000元按权益比例折算的资产补计无形资产和钱二和孙三的权益。（元）Dr：银行存款70000商誉50000Cr：资本钱二（3000060）18000孙三（3000040）12000李四70000,第三种情况：取得权益账面价值高于投入资产的价值续上例：李四在权益中份额（600005000040000）1/360000（元）a)津贴法：李四少付的10000元视为原合伙人付给李四的津贴，Dr：银行存款40000资本钱二（1000060）6000孙三（1000040）4000Cr：资本李四50000b)商誉法：李四少付的10000元按30折算的份额计为李四的商誉。（元）Dr：银行存款40000无形资产商誉15000Cr：资本李四55000,二、原合伙人退伙原合伙人退伙的方式有两种：向原合伙人或其他人出售权益退伙，从合伙企业抽出资产退伙。第一种退伙方式的会计核算已在上面新合伙人购买权益入伙中讨论过。下面讨论从合伙人抽出资产退伙的会计核算。第一种情况：合伙企业退还退伙人的资产价值大于其他资产的账面价值。P200例3：设合伙企业退还钱二70000元，大于它资本账面价值60000元，这1000元的处理也可采用两钟方法：a)津贴法：视为付给钱二的津贴，按3：2的比例由孙三、李四负担。钱二退伙的会计分录为：Dr：资本钱二60000孙三(100003/5）6000李四(100002/5)4000Cr：银行存款70000,b)商誉法：视为钱二在原企业有尚未入账的商誉10000元。这样整个企业的尚未入账的商誉为：（元）钱二退伙的会计分录：Dr：商誉20000Cr：资本钱二（3000060）10000孙三（3000040）6000李四4000Dr：资本钱二70000Cr：银行存款70000,第二种情况：合伙企业退还退伙人的资产价值小于他资产的帐面价值续上例，设合伙企业退还钱二50000元，小于他资产的帐面价值60000元，这10000元视为付给原合伙企业的津贴。Dr：资本钱二60000Cr：资本孙三6000李四4000银行存款50000,第四节合伙清算一、合伙企业清算程序：1、计算至散伙日至的营业利润或亏损，按损益分配比例分给各合伙人，完成结帐程序。2、将企业的资产变现，产生的出售收益或损失分给给合伙人，完成结转程序。3、按下列次序分配企业的资产给债权人和合伙人：（1）企业对外部债权人的负债（2）企业对合伙人的负债（3）合伙人资本（4）合伙人应分配的其他剩余财产二、合伙企业清算的种类：一次分配清算和分次分配清算,第六章外币交易会计第一节外币交易会计概述一、外币交易会计问题的产生1.记账货币（报告货币、记账本位币）：会计主体用来作为统一计量尺度，在计账和编制财务报表时采用的货币。2.会计核算观点的外币：.记账货币以外的货币。当会计主体选择本国货币作为记计账货币时，会计上的外币与经济上的外币一致。当会计主体选择外国货币作为记计账货币时，会计上的外币与经济上的外币不一致。3.外币交易产生的会计问题1）按什么汇率将外币折算为记账货币记账。2）外币折算差额（汇兑损益）如何确认与计量。,二、外币交易的有关概念1.外汇：用外币表示的用于国际结算的各种支付手段。2.汇率的概念及标价方法1）汇率的概念2）汇率的标价方法包括直接标价法和间接标价法。3.汇率的种类1）按汇率的制定方法，汇率可分为基本汇率与套算汇率2）按银行买卖外汇所使用的汇率，汇率可分为买入汇率与买出汇率3）按外汇买卖后交割的时间，汇率可分为即期汇率与远期汇率。4）会计上使用的汇率概念记账汇率：.记账时采用的汇率（业务发生当日或当月1日的汇率）账面汇率：已经登记入账的汇率。历史汇率：业务发生日的汇率。现时汇率：当前结算经济业务或当前编表日的汇率。,4.汇兑损益的概念及种类1）汇兑损益：将一种货币兑换或折算成另一种货币时，由于汇率变动所产生的兑换或折算损益。2）汇兑损益的种类汇兑损益按性质不同分为：货币兑换损益和货币折算损益汇兑损益在会计上分为：已实现汇兑损益和未实现汇兑损益,第二节外币交易的会计处理一、单项业务法：交易发生日，按当日汇率将外币金额折算为记账本位币入账，在此后的编表日、结算日由于汇率变动而产生的外币折合差额，列作已入账的购入商品（债务）或收入（债权）的调整数，不作为汇兑损益处理。二、两项业务法：交易发生日，按当日汇率将外币金额折算为记账本位币入账确定下来，在此后的编表日、结算日由于汇率变动而产生的外币折合差额，不调整已入账的购入商品成本或销售商品收入数，而是作为汇兑损益处理。第一种做法：将结算日前发生的外币折合差额作为已实现汇兑损益，计入当期损益。第二种做法：将交易结算前发生的外币折合差额作为未实现汇兑损益予以递延，直到交易结算时才作为已实现汇兑损益，计入当期损益。,第七章外币财务报表折算第一节外币财务报表折算概述外币财务报表折算：将记账本位币以外的货币表示的财务报表折算为记账本位币表示的财务报表。一、外币财务报表折算的主要问题外币财务报表折算的主要问题：折算汇率和折算损益的处理二、外币财务报表折算方法1、单一汇率法现行汇率法2.多种汇率法，包括：1）流动与非流动项目法2）货币与非货币项目法3）时态法,第二节外币财务报表折算方法现行汇率法现行汇率法的特点1.资产负债表中：1）资产和负债项目按编表日的现行汇率折算2）所有者权益项目中：实收资本项目按投入资本日的汇率折算（便于反映投资人的真实投资）留存收益项目由折算后的利润表的未分配利润数据转入折算损益项目，由其他项目折算后的数据倒挤出来。2.利润表中：1）收入和费用项目按平均汇率折算（收入和费用是均衡发生的